STS, 26 de Abril de 2012

Con fecha 12 de diciembre de 1997 fue formalizada por la Inspección de los Tributos de la Delegación de Sevilla de la Agencia Tributaria, Acta A02 número NUM000 , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991 . En la misma se hace constar que habían presentado declaración-liquidación con una base imponible gravada de 3.913.208 ptas. (23.518,85 €), determinada por la suma algebraica de los rendimientos ordinarios del ejercicio por trabajo personal, capital mobiliario e inmobiliario y por la integración de los incrementos y disminuciones patrimoniales producidos por la enajenación de las acciones de la entidad La Cruz del Campo y la disminución de patrimonio por la enajenación de acciones y reducción del capital de la entidad Promotora Torrenueva S.A. (PROTOSA). De las actuaciones de comprobación llevadas a cabo procede incrementar la base imponible en 73.502.665 ptas. (441.759,91 €) consecuencia de: 1) no computar cantidad alguna por la disminución patrimonial por reducción de capital y venta de las acciones de PROTOSA; 2) computar 7.073.011 ptas. (42.509,65 €) por incremento de patrimonio derivado de la aportación no dineraria de un inmueble en la CALLE000 nº NUM001 de Madrid por la ampliación de capital de Construcciones Feresta; 3) incrementar los rendimientos del capital inmobiliario declarados en 532.888 ptas. (3.202,72 €); 4) considerar que el incremento de patrimonio derivado de la enajenación de las acciones de la Cruz del Campo asciende a 64.663.639 ptas. (388.636,3 €).

La deuda tributaria propuesta comprensiva de cuota e intereses de demora ascendió a 60.746.123 ptas. (365.091,55 €). El acta se califica de previa. Posteriormente, tras el correspondiente informe ampliatorio al acta y sin que fueran presentadas alegaciones, fue dictado acuerdo por la Inspectora Jefe , el 23 de enero de 1998, practicando liquidación que confirmó la propuesta contenida en el acta.

Con la misma fecha se formalizó acta A02 número NUM002 , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicasdel ejercicio 1992 , a nombre de Doña María Inés , en la que se hace constar que el sujeto pasivo presentó declaración- liquidación individual y que de las actuaciones practicadas procede, entre otras modificaciones de las bases declaradas, determinar que el incremento declarado en el ejercicio 1992 por la enajenación de las acciones de la entidad La Cruz del Campo debe imputarse totalmente al ejercicio 1991, año en el que se produjo la venta al contado entre el accionista y Guinness PLC. El actuario propone la práctica de liquidación tributaria de la que deriva una cuota a devolver que asciende a 475.257 ptas. (2.856,35 €). Posteriormente, tras el informe ampliatorio anexo al acta y sin que fueran presentadas alegaciones, se dictó por el Inspector- jefe acuerdo con fecha 23 de enero de 1998, practicando liquidación en los mismos términos que la propuesta contenida en el acta.

Contra los referidos acuerdos, notificados el 17 de febrero de 1998, fueron interpuestas, el 5 de marzo de 1998, por los interesados reclamaciones económicas- administrativas nº NUM003 y NUM004 , ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, alegando en el correspondiente trámite, en síntesis: 1) que se admita la pérdida patrimonial como consecuencia de la reducción de capital de la entidad Protosa; 2) que se considere que la aportación no dineraria del inmueble produce un incremento de patrimonio de 1.145.220 ptas. (6.882,91 €); 3) que procede la modificación del procedimiento seguido por la Inspección en cuanto a la determinación del incremento patrimonial derivado de la enajenación de las acciones de la entidad La Cruz del Campo, S.A.; 4) que el acta correspondiente al ejercicio de 1991 debe ser calificada de definitiva y no de previa; y 5) falta de motivación de los intereses de demora.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía acordó en primera instancia, el 20 de diciembre de 2000, desestimar las reclamaciones y confirmar los actos administrativos impugnados; dicha resolución, notificada el 30 de enero de 2001, fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, el 7 de febrero de 2001, reiterando en sus alegaciones, íntegramente, las ya efectuadas en la primera instancia procedimental y solicitando la admisión de sus pretensiones.

Mediante resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de mayo de 2004 en pieza separada de suspensión se acordó admitir a trámite la solicitud de suspensión de la ejecución de los actos administrativos impugnados.

Por resolución de 25 de junio de 2004 (R.G. 1294-01; R.S. 58-01-R) del TEAC acordó estimar en parte el recurso de alzada interpuesto contra el acuerdo del TEAR de Andalucía de 20 de diciembre de 2000 y, revocando la resolución impugnada, anular la liquidación impugnada del ejercicio de 1991, en cuanto a los intereses de demora, que deberá ser sustituida por otra debidamente motivada, confirmando en lo demás el resto de la liquidación y confirmar la liquidación del ejercicio de 1992.

Contra la resolución del TEAC de 25 de junio de 2004 Dª María Inés y D. Carlos María interpusieron recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 29 de noviembre de 2007 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Luciano Rosch Nadal, en nombre y representación de Dª María Inés y D. Carlos María , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar íntegramente dicha resolución por su conformidad a Derecho. Sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Contra la citada sentencia la representación procesal de los Sres. María Inés y Carlos María prepararon ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido por auto de la Sección Primera de esta Sala de 30 de octubre de 2008 . Y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 25 de abril de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 753/2004 interpuesto por la representación procesal de Dª. María Inés y D. Carlos María contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de 25 de junio de 2004, que estimó parcialmente el recurso de alzada promovido frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de 20 de diciembre de 2000 -en el expediente acumulado NUM005 y NUM004 -, que, a su vez, confirmó las liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1991 y 1992, por importes totales respectivos de 60.746.123 pesetas (cuota ingresar 38.573.934 pesetas e intereses de demora = 22.172.189 pesetas) y de 475.257 pesetas (cuota a devolver).

La resolución del T.E.A.C referida acuerda anular la liquidación impugnada del ejercicio 1991, en cuanto a los intereses de demora, que deberá ser sustituida por otra debidamente motivada, confirmando en lo demás el resto de la liquidación, y confirmar la liquidación del ejercicio 1992.

A los efectos del presente recurso interesa transcribir el contenido del Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia recurrida:

"Entrando ya en las cuestiones de fondo planteadas, aduce en primer término la parte la procedencia de admitir la pérdida patrimonial declarada por los recurrentes de 58.638.999 ptas. por la enajenación en diciembre de 1991 de las acciones de Protosa.

La Inspección denegó tal disminución patrimonial argumentando que la reducción del valor de las acciones de Protosa como consecuencia de la operación de reducción y aumento de capital que tuvo lugar en el mes de agosto de 1991, es ficticia.

Según el relato sucinto de los hechos que se contiene en el expediente, D. Carlos María a 23 de diciembre de 1990 era propietario de una acción de 60,1 € (10.000 ptas.) de nominal de la entidad Protosa, tal entidad tenía un capital social de 60.101,21 € (10.000.000 ptas.), en concreto, 1.000 acciones de 60,1 € (10.000 ptas.) de nominal, el resto de las acciones eran propiedad de la entidad Construcciones Feresta. En dicha fecha se acuerda efectuar una ampliación de capital de 360.607,26 € (60.000.000 ptas.) ampliación que fue suscrita íntegramente por el Sr. Carlos María , al renunciar el otro socio (Construcciones Feresta), a su derecho de suscripción preferente. Con fecha 18 de octubre de 1991 se formaliza de forma simultánea el acuerdo de reducir capital social en 411.092,28 € (68.400.000 ptas.) con el objeto de restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad y ampliar el capital en 50.485,02 € (8.400.000 ptas.) ampliación que fue suscrita en su integridad por el Sr. Carlos María En el pasivo del balance a 30-11-1990 de la entidad Protosa figuran acreedores a largo plazo por importe de 367.990,76 € (61.228.510 ptas.), partida que también figura en el balance a 31-12-1991. El citado importe deriva de una póliza de crédito formalizada el 14-10-1981 entre Protosa y el Banco Urquijo, con vencimiento el 14-10-1986; el 24-10-1989, mediante escritura pública, la entidad Compañía Financiera y Mercantil, S.A. adquirió por cesión del Banco Urquijo el crédito referenciado, valorándose a efectos de la cesión en 0,01 € (1 ptas.). Posteriormente este fue adquirido por cesión, por la entidad Rulai y por último por D. Oscar , hijo de los reclamantes, que lo adquiere, por cesión de Rulai, S.A., el 20-12-1990 por un precio de 0,6 € (100 ptas.). En la citada escritura de cesión de la entidad Banco Urquijo se hizo constar que, dada su consideración de fallido, se procedió al saneamiento por el banco en el mes de diciembre, por lo que el importe del saldo deudor está contabilizado en la cuenta de Memoria denominada créditos en suspenso regularizados, valorándose a efectos de la cesión que se lleva a cabo en el precio simbólico de 0,01 € (1 ptas.). La Compañía Financiera y mercantil está participada, entre otros, por la entidad Rulai y D. Roque y de la entidad Rulai son socios, entre otros, D. Carlos María y Dª. María Inés . El principal acreedor de la entidad Protosa, por el crédito que figura en su balance por importe de 367.990,76 € (61.228.510 ptas.), es D. Oscar , hijo de los reclamantes.

La resolución del TEAC combatida confirma la tesis de la Inspección de que Protosa, conocedora de la declaración de fallido de la deuda, sin embargo no la cancela, sino que continua manteniendo en su balance un pasivo ficticio, de donde deduce que el balance presentado por Protosa para justificar la necesidad de ampliar el capital no responde a la realidad al mantener una deuda con el Banco Urquijo completamente ficticia.

Por otro lado, debe hacerse constar la existencia de vinculaciones familiares entre las sociedades Rulai, Compañía Financiera y Mercantil y la misma Protosa, lo que lleva a la Inspección a deducir que Protosa debería haber dado de baja la deuda cancelada, que es la que justificaba el saldo acreedor en el balance y sin embargo mediante las operaciones descritas con diversas sociedades vinculadas a sus familiares mantiene dicha deuda en su balance con la única finalidad de no manifestar contablemente la realidad patrimonial auténtica de la sociedad, que al haberse cancelado la deuda hubiera obtenido unos beneficios contables y fiscales que habrían eliminado las pérdidas acumuladas.

La Sala no puede sino compartir tal razonamiento, pues en contra de lo sostenido por la parte, y con independencia de la "corrección formal" de la contabilidad de la empresa, parece obvio que el balance no responde a los principios contenidos en el Plan general de Contabilidad (párrafo 1º del apartado 1 de la Primera parte) de que "la aplicación de los principios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa".

En efecto, el citado balance de Protosa está referido a la fecha de 30 de noviembre de 1990 y no hace ninguna mención a que después de esta fecha y concretamente en diciembre de 1990 se produce un aumento de capital, que posteriormente fue escriturado el 21 de enero de 1991, que fijó la cifra del capital social en 70.000.000 ptas., mientras que el anterior era de 10.000.000 ptas. La consecuencia que se extrae es que el referido balance, que se presenta junto con el acuerdo de reducción y aumento de capital social de agosto de 1991, no refleja por tanto la verdadera situación patrimonial de la entidad, y la consecuencia de la anterior afirmación, es que la operación de reducción de capital con el objeto de restablecer el equilibrio entre capital y patrimonio disminuido por las pérdidas anteriores, carece de justificación, sino es con la finalidad de crear una minusvalia fiscal.

Por otro lado, debe ponerse de relieve que D. Carlos María no aportó dinero de su patrimonio para la ampliación de capital de Protosa sino que solicitó un préstamo, que finalmente fue satisfecho por la entidad Construcciones Foresta, que a su vez era socio mayoritario (99,9%) de Protosa antes de la ampliación, y que para materializar la pérdida patrimonial, D. Carlos María transmitió a su hijo Oscar (que a su vez fue el último adquirente del crédito proveniente del Banco Urquijo) las acciones de Protosa, sin que a fecha de 31 de diciembre de 1991 hubiera sido satisfecho el importe de dicha venta, a tenor de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio de D. Carlos María , y sin que a pesar de los requerimientos de la Inspección se presentaran por éste la forma de cobro de dichas acciones.

A mayor abundamiento, la entidad Protosa carece de actividad empresarial en los ejercicios 1991 y 1992, lo que se aprecia a través de las declaraciones de IVA así como del Impuesto de Sociedades, ya que solo tiene ingresos financieros y gastos derivados de estos. Protosa no tiene ningún trabajador ni repercute IVA en ninguno de los dos ejercicios, y los recursos que ha obtenido con las dos ampliaciones de capital se materializan esencialmente en inversiones financieras, que según aparece en la escritura notarial de 14 de diciembre de 1992 son 15.000 acciones de Rulai S.A. con un valor nominal de 15.000.000 ptas. desembolsadas al 25% y una prima de emisión de 60.000.000 ptas. totalmente desembolsada. En definitiva, que los recursos procedentes de la ampliación de capital (60 millones de ptas.), finalmente se destinan a la sociedad Ruali S.A. (de la que son accionistas ambos recurrentes), en un plazo de dos meses posterior a dicha ampliación.

De todo lo anterior se deduce la inexistencia de actividad empresarial alguna por parte de Protosa, de donde se extrae asimismo como conclusión la falta de justificación de las aportaciones de capital a dicha sociedad, que evidentemente no respondían a la realización de actividades empresariales, todo lo cual lleva a la Sala a la convicción de que las operaciones descritas tuvieron como principal objetivo imputar al recurrente pérdidas patrimoniales que se pudieran compensar con las plusvalías obtenidas de otros activos procedentes de la unidad familiar.

Los motivos que amparan el recurso de casación son los siguientes:

La parte recurrente denuncia que la sentencia recurrida incurre en inaplicación de las normas de la LGT a la cuestión planteada en el momento en que se dictó el acto administrativo impugnado, entrando, además, la sentencia en una serie de consideraciones fácticas y jurídicas que ni fueron alegadas en la demanda ni son aplicables al caso que nos ocupa. Dos, pues, son los motivos de casación que se esgrimen contra la sentencia recurrida: infracción del artículo 24 de la LGT 230/1963 e incongruencia omisiva.

El primero porque no se acredita, en ningún momento, con pruebas fehacientes que la pérdida patrimonial declarada por los recurrente fuese ficticia, ya que no se realizó comprobación alguna (ni siquiera de carácter abreviado) frente a la entidad PROTOSA. Por tanto, si la Inspección y la Audiencia Nacional consideraban ficticia la citada pérdida patrimonial, tendrían que haber acudido al expediente de fraude le Ley contemplado por el citado artículo 24 de la LGT vigente en el momento de la comprobación inspectora.

El segundo motivo porque la sentencia incurre en incongruencia omisiva, con infracción de lo establecido por el citado artículo 67 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , ya que no resuelve sobre la totalidad de las cuestiones planteadas por los recurrentes, pues no rebate ni analiza las alegaciones formuladas por los mismos, referentes a los períodos de imputación de la ganancia patrimonial y, sin embargo, recoge unos extensos fundamentos jurídicos que ni han sido alegados por los actores, ni les resultan, para nada, de aplicación.

1. Alega el Abogado del Estado la inadmisibilidad del recurso interpuesto porque no se satisface la exigencia de fijar el motivo en que se fundamenta, con expresión del apartado correspondiente del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción que lo ampare. La estructura del escrito de interposición del recurso de casación es, en este caso, idéntica a la de una demanda, con expresión de los hechos, fundamentos de derecho y conclusiones.

2. La apreciación que hace el Abogado del Estado para propugnar en su escrito de oposición la inadmisibilidad del recurso es sumamente rigurosa.

Los recurrentes hacen constar en su escrito que procedieron a interponer el recurso de casación basándolo en los hechos y fundamentos que exponen. Los Fundamentos jurídicos procesales que exponen se corresponden con lo que es usual especificar para este tipo de recursos y en los Fundamentos jurídico materiales se exponen y razonan los motivos que amparan el recurso: la infracción del artículo 24 de la LGT 230/1963 y la incongruencia omisiva en que incurre la sentencia aunque, ciertamente, no se expresen los apartados correspondientes del artículo 88 de la LJCA que los amparan, omisión que es subsanable en este caso pues fácilmente se deduce que los motivos aducidos son incardinables en los párrafos d ) y c) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción . Por eso, tensando la aplicación del principio de tutela judicial efectiva, el escrito de interposición debe ser admitido.

1. Aún cuando los recurrentes esgrimen como segundo motivo de casación la incongruencia omisiva de la sentencia recurrida, razones de orden procesal obligan a tratar este motivo en primer lugar.

En el escrito de demanda deducido por los recurrentes ante la Audiencia Nacional (pág. 20 a 23) se puede comprobar que en el mismo se realizan una serie de operaciones aritméticas al objeto de demostrar qué cantidades se deberían, en todo caso, imputar a cada uno de los ejercicios objeto de comprobación por hipotético incremento de patrimonio.

Pues bien, los recurrente hacen notar que en el Fundamento Jurídico Sexto, páginas 11 a 22 (es decir, casi la mitad de la totalidad de la sentencia) se reproducen por la Audiencia Nacional una serie de argumentos (contratos celebrados entre los vendedores de las acciones de La Cruz del Campo con determinados intermediarios financieros) que ni fueron alegados por los recurrentes ante la misma, ni les afectan para nada.

De este modo, el Tribunal viene a responder a unas cuestiones que ni fueron planteadas por los recurrentes ni les afectaban, ya que ellos transmitieron sus acciones directamente a la compradora final, Guinnes PLC, sin intervención de intermediario alguno.

La Audiencia Nacional, por tanto, argumenta sobre unos hechos erróneos, que ni afectan ni se alegaron por los recurrentes, para desestimar las manifestaciones recogidas en la demanda, lo cual provoca indefensión en los recurrentes, amen de una infracción de la normativa aplicable.

En el caso que nos ocupa la sentencia de la Audiencia Nacional ha infringido el artículo 67 de la LJCA , ya que:

--No se ha decidido sobre todas las cuestiones planteadas, ya que las alegaciones evacuadas por los recurrentes en el punto tercero de la demanda no han sido examinadas por la Audiencia Nacional, y la sentencia recoge unos Fundamentos Jurídicos que ni fueron alegados por la recurrente ni les afectan para nada.

--Sin embargo se ha decidido sobre unas cuestiones no planteadas por los recurrentes y que, en todo caso, afectarían a otros accionistas de La Cruz del Campo, pero no a los que aquí aparecen como recurrentes.

Por tanto la Audiencia Nacional ha incurrido en incongruencia omisiva que conlleva la indefensión de los recurrentes, por lo que su sentencia ha de ser considerada nula de pleno derecho.

2. Ciertamente que el vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial pero siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal" ( STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2), o cuando, "por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia" ( STC 167/2000, de 18 de julio , FJ 2). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o "ex silentio" "se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales" ( STC 44/2008 , cit., FJ 2). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del artículo 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva" ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2).

   En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asuntos Hiro Balani c. España ), SS 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ). SS 29 y 30.

3. En el suplico del escrito de demanda los recurrente suplicaron a la Sala de instancia que, "estimando el recurso interpuesto, se declare la nulidad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y, en todo caso, la anulabilidad de la misma, en base a las alegaciones contenidas en la Tercera Parte de la demanda" en relación con la pérdida patrimonial de D. Carlos María como consecuencia de la reducción de capital efectuada por PROTOSA.

   La sentencia recurrida desestima el recurso formulado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2004 y confirma íntegramente dicha resolución por su conformidad a Derecho.

   Las alegaciones que la entidad recurrente hizo en apoyo de la pretensión contenida en el suplico de su demanda no son mas que eso: alegaciones o argumentos aducidos por la parte recurrente para fundamentar su pretensión y respecto de los mismos, que constituyen el discurrir lógico-jurídico de la parte, no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, siendo suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso una respuesta global y genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Pero es que, en este caso, del conjunto de los razonamientos contenidos en la sentencia puede deducirse razonablemente que el órgano judicial de instancia ha valorado la pretensión deducida y los motivos fundamentadores de ella. No puede decirse con razón que haya habido una falta de pronunciamiento sobre la pérdida patrimonial declarada por los recurrentes por la enajenación de las acciones de PROTOSA.

1. Entrando en el análisis del primer motivo de casación, se señala por los recurrentes que el Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia, al alegar los recurrentes la procedencia de admitir la perdida patrimonial de 58.638.999 ptas., dice que "la Inspección denegó tal disminución patrimonial argumentando que la reducción del valor de las acciones de Protosa como consecuencia de la operación de reducción y aumento de capital que tuvo lugar en el mes de agosto de 1991, es ficticia".

Pues bien, si la Sala consideraba, al igual que la Inspección y que los distintos Tribunales administrativos, que la pérdida patrimonial era ficticia y que las aportaciones de capital tuvieron como principal objetivo imputar a los interesados pérdidas patrimoniales, que pudieran compensar con las plusvalías obtenidas de otros activos procedentes de la unidad familiar (pág. 9, tercer párrafo, de la sentencia) el procedimiento que tenía que haber seguido la Inspección era el procedimiento de fraude de ley, contemplado en el artículo 24 de la Ley General Tributaria vigente en el ejercicio en el que se incoaron las actas de Inspección, o, en todo caso, el procedimiento de negocio simulado; lo que no podía admitirse -dicen los recurrentes- era que, sin más, y afectando a personas jurídicas no sometidas a inspección, se manifestase por la Audiencia Nacional que todo se trataba de una ficción, obviando la normativa aplicable que, para supuestos como el que presuntamente se daba en este caso, regulaba el expediente de fraude de ley o de negocio simulado.

Insiste la Audiencia Nacional en que Protosa carece de actividad empresarial en los ejercicios 1991 y 1992, olvidando que, al ser PROTOSA una entidad mercantil, ostentan este carácter las operaciones que realiza y si se comprueba el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias auditadas puede observarse que ésta última arroja un resultado neto del ejercicio de 14.825.937. -ptas., lo que denota que existe una actividad que no tiene más remedio que ser mercantil.

La Inspección, en una actuación que convalida la Audiencia Nacional, recurre a una serie de complicadas y enrevesadas suposiciones que no prueba en ningún momento y que culminan con la aseveración de que el balance que constituye el meollo de la cuestión no se ajusta a la realidad patrimonial. Y no lo prueba; ni siquiera comprueba los registros contables de la sociedad que la Inspección debería haber investigado y verificado para luego obtener las conclusiones que fueran procedentes. Nada de eso hace la Inspección, se limita a la consecución de unos extractos de cuentas bancarias que figuran en el expediente de gestión y obtener de ellos unas suposiciones con las que pretende insinuar, porque no lo concreta, que en la operación que se contempla ha existido un negocio simulado o un fraude de ley.

El balance comprobado y verificado por el auditor así como el informe de éste pone de manifiesto y prueba adecuadamente que tal pasivo existía y que las pérdidas existentes eran reales.

La Inspección de Hacienda no ha alcanzando el grado de certeza que buscaba porque no ha llevado a cabo las pruebas adecuadas y por ello ha discurrido por unos cauces construidos a base de suposiciones que carecen de toda solidez jurídica y material.

La Inspección de Hacienda ha desarrollado su actuación comprobando la declaración del IRPF de D. Carlos María y su esposa. La Inspección no ha actuado correctamente puesto que si suponía que el saldo de 61.228.510. ptas., constituía un pasivo ficticio, fingido o convencional de PROTOSA, lo procedente era haber comprobado y verificado el balance y los registros contables de esta sociedad y si sus suposiciones resultaban ciertas, incoar el acta adecuada, que podría tener o no tener su repercusión en la declaración del socio investigado.

Lo que no resulta ajustado a Derecho es que la acción inspectora se dirija directamente contra el socio, persona física, de la entidad sin haber comprobado mediante los cauces adecuados si sus suposiciones en cuanto a la falsedad del pasivo en cuestión existían. Sobre todo cuando de las pruebas que se aportan a este escrito resulta que tal pasivo era cierto.

2. La cuestión de fondo que en este motivo se plantea consiste en determinar si resulta ajustada a Derecho la liquidación practicada en cuanto no admitió la disminución de patrimonio declarada por la reducción de capital y venta de acciones de la entidad Promotora Torrenueva S.A.

La procedencia de admitir la pérdida o disminución patrimonial declarada por los recurrentes de 58.638.999 ptas. por la enajenación en diciembre de 1991 de las acciones de PROTOSA fue denegada por la Inspección y confirmada por la Sala de instancia que llegó a la convicción de que las aportaciones de capital a la sociedad no estaban justificadas y tuvieron como principal objetivo imputar a los recurrentes pérdidas patrimoniales que se pudieran compensar con las plusvalías obtenidas de otros activos procedentes de la unidad familiar.

Nos encontramos ante un exclusivo problema de calificaciones jurídicas de la norma tributaria tal como aparece previsto en el artículo 28.2 de la LGT aplicable al caso. Por consiguiente, calificado el negocio jurídico realizado conforme a su verdadera naturaleza jurídica, no cabe hacer tacha alguna de invalidez de la actuación desarrollada por la Inspección de los Tributos, y confirmada por la sentencia recurrida, toda vez que no era necesario el recurso al fraude de ley ( art. 24 LGT ) ni puede hablarse de negocio simulado (art. 25 idem).

La apreciación de la existencia de fraude de ley corresponde a la Administración tributaria en el ejercicio de la función calificadora a que hacía referencia el artículo 28.2 de la LGT/1963 .

El fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, ya que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento para desplegar efectos jurídicos. Si bien se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una norma legal dictada con una finalidad distinta (norma de cobertura) que pueden producir un resultado equivalente al del hecho o negocio constitutivo del hecho imponible, sin estar aquellos directamente gravados o gravados en menor medida. Si bien, no es absolutamente preciso que exista dicha norma de cobertura, ya que también es posible apreciar un fraude de ley intrínseco que se produce cuando el contribuyente se ampara en la letra de la ley para incumplir su finalidad.

La simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia del acto o del negocio jurídico. La simulación conlleva la ocultación de la realidad, un engaño que por su propia naturaleza ha de ser intencionado y que merece el consecuente reproche, administrativo o penal, cuando se ha realizado con la finalidad de evitar o disminuir el pago del impuesto. Se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico norma otro propósito negocial, ya sea éste contrario a la existencia misma del negocio (simulación absoluta), ya sea el propio de otro tipo de negocio (simulación relativa).

La Administración, el TEAR de Andalucía, el TEAC y la Sala de instancia ha llevado a cabo una operación de calificación jurídica de los negocios jurídicos en presencia, partiendo de su validez y eficacia, a los efectos de determinar su trascendencia fiscal, de conformidad con lo que, en orden a la determinación del hecho imponible y de su alcance, establece el artículo 28.2 de la LGT , que apodera a la Administración para que valore y califique jurídicamente una relación jurídica dada, al margen de su apariencia o denominación. La Administración tributaria, en el acto que confirma la sentencia recurrida, no considera ni declara que se trate de una actuación en fraude de ley amparada impropiamente por una norma de cobertura sino que simple y sencillamente determina el régimen tributario aplicable conforme a una calificación de los negocios jurídicos realizados que se lleva a cabo "con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la denominación o forma que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez ( art. 28.2 LGT ).

Se trata de confirmar una mera y simple calificación jurídica de unas operaciones o negocios, realizada sencillamente conforme a los criterios ordinarios de la interpretación jurídica -singularmente el criterio teleológico- sin que, por tanto, en manera alguna resultara exigible ningún procedimiento especial ni declaración singular sobre el fraude de ley, que no es el verdadero fundamento del acto administrativo inicialmente recurrido ni la "ratio decidendi" de la sentencia de instancia que se impugna.

Por consiguiente, en modo alguno puede apreciarse infracción de procedimiento causante de indefensión, ni por la omisión de un expediente o declaración especial que no era exigible porque no se trataba de apreciar un fraude de ley, ni por la sustanciación del procedimiento efectivamente desarrollado que se adecuó a las exigencias legales.

El tradicionalmente conocido como "principio de calificación", surgido en los impuestos de tráfico, impone, tal como señala la mejor doctrina, que el aplicador de la ley haya de calificar en toda ocasión el acto o negocio, "de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación contemplada por la norma tributaria".

Por ello, efectivamente, y en contra de lo que sostiene la parte recurrente, la calificación de una determinada operación puede ser llevada a cabo por la Administración, así como por la sentencia que se dicte con posterioridad, en su caso, no sólo en los supuestos de simulación ( artículo 25 de la Ley General Tributaria ) y fraude de la Ley ( artículo 24 de la Ley General Tributaria ), sino además cuando no responda a la verdadera naturaleza de las prestaciones ( artículo 28.2 de la Ley General Tributaria ), tal como ocurre con los negocios indirectos, en los que la forma de los negocios jurídicos es una mera formalidad externa al servicio de la real finalidad pretendida por las partes.

En este punto debe tener aplicación una vez más la reiterada jurisprudencia de la Sala Primera de lo Civil de este Tribunal Supremo, según la cual la interpretación dada por la Sala sentenciadora de instancia debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la misma, tal como tienen declarado, entre otras muchas, las Sentencias de 17 de febrero de 2003 , 6 de octubre de 2005 , 7 de junio de 2006 , 29 de marzo y 5 de mayo de 2007 , 14 y 27 de febrero y 26 de junio de 2008. También esta Sección Segunda de la Sala Tercera , en las Sentencias de 8 de febrero y 12 de julio de 2006 , tiene declarado que "la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia" y la de la Sección Tercera de 8 de febrero de 2006, ha afirmado que: "Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos salvo en los supuestos excepcionales de que dicha interpretación contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporcionalidad no encajable en un normal raciocinio, según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 y 18 de enero de 2005 ".

En todo caso, la denuncia por los recurrentes de no haberse seguido el procedimiento especial para declarar el fraude de ley no puede producir efecto alguno.

Esta cuestión que ya ha sido objeto de pronunciamientos anteriores, que niegan la exigencia de un procedimiento especial para la declaración de fraude de ley, ya que dicho procedimiento no existía al haber sido derogada expresamente la norma que reglamentaba el mismo -el Real Decreto 1919/1979, por el Real Decreto 803/1993-, produciéndose así un vacío normativo que se ha mantenido hasta la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Por ello, debe acudirse al procedimiento común previsto en la Ley 30/92, regulado en los artículos 68 y ss ., que resulta de aplicación al caso por su condición de general y supletorio.

A esa misma conclusión llegan las sentencias de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 43/2004 ), y de 30 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 292/2005 ), que afirman:

"A mayor abundamiento, debe tenerse en cuenta que el procedimiento al que se remitía del artículo 24 LGT/1963 , regulado para el fraude de Ley regulado por el RD 1919/1979, de 20 de junio, había sido derogado, con efectos 30 de mayo de 1993, por el RD 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, adaptándolos a la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, de manera que las actuaciones en fraude de ley debían perseguirse de conformidad con los criterios generales de la referida Ley. (F.D. Segundo).

Al rechazarse los motivos alegados, ha de desestimarse el recurso de casación interpuesto, lo que lleva aparejado condena en costas de la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA

CONSTITUCION