ATS, 8 de Febrero de 2011
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 08 Febrero 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
AUTO
En la Villa de Madrid, a ocho de febrero de dos mil once. HECHOS
Por escrito de 16 de enero de 2009 del Procurador D. José Luis Ferrer Recuero, actuando en nombre y representación del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España se interpuso, ante la Sala III del Tribunal Supremo, Recurso Contencioso-Administrativo contra el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre por entender que la redacción del Capítulo V del Título I del citado texto legal era contraria al ordenamiento jurídico.
Por providencia de 22 de enero de 2009 se admitió el meritado recurso y se requirió a la Administración demandada para que remitiese el expediente administrativo en los términos que establece el artículo 48, ordenándole que practique los emplazamientos previstos en el artículo 49, ambos de la Ley de esta Jurisdicción (Ley 29/1998, de 13 de julio ). Se acuerda de oficio, que se anuncie la interposición del presente recurso en el Boletín Oficial del Estado, librándose para ello el correspondiente despacho.
Recibido el expediente administrativo y personada la Administración demandada se acordó, por providencia de 3 de marzo de 2009, entregar el expediente administrativo al procurador recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó por escrito de 3 de abril de 2009.
Pone de relieve el actor en su demanda que la disposición impugnada tiene su origen en la nueva redacción dada al artículo 16 de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades llevada a cabo por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre .
Afirma el recurrente que el nuevo texto legal impone al contribuyente, en las operaciones vinculadas, la aplicación del valor de mercado, modificando así la legislación hasta entonces en vigor que reservaba esta potestad a la Administración, pues era ésta, cuando entendía que los precios de transferencia manejados en las operaciones vinculadas no eran los de mercado, quien procedía a su corrección.
Ello comporta una enorme carga para el recurrente, quien carece de medios para saber cual es el valor de mercado.
Tal circunstancia por la documentación que se requiere comporta un extraordinario cambio en el ámbito sancionador, con respecto a la situación precedente.
Hace también el recurrente una análisis detenido y exhaustivo del ajuste secundario regulado en el artículo 16.8 de la Ley (en su nueva redacción). Considera que en ella se contiene una norma antielusiva y razona acerca de su semejanza con la Disposición Adicional de la Ley de Tasas y Precios Públicos. Esta semejanza y el análisis de la sentencia 194/2000 del TC le llevan a solicitar el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad de dicho precepto.
Alude, después, a las obligaciones de documentación introducidas por la Ley 36/2006 y reflejadas en los artículos 16.2 de la Ley, y, 16.6, 17 y siguientes del texto reglamentario, dada la ausencia de especificación sobre el alcance de esos deberes formales y la vulneración de los principios de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad, proporcionalidad, y minoración de costes que los artículos 18, 19 y 20 del Reglamento supone. Con independencia de ello el recurrente insiste en la imposibilidad de que la documentación requerida pueda fijar lo que es el valor normal de mercado.
Pone de relieve el recurrente que el esquema reglamentario concebido a efectos de combatir el ejercicio de las facultades de comprobación de la Administración vulnera el derecho a la tutela judicial consagrado en el artículo 24 de la Constitución. Tal limitación tiene su origen en el artículo 16.9.2º de la Ley lo que le lleva a que se considere la procedencia de plantear la cuestión de inconstitucionalidad sobre este extremo.
Por último, y con respecto al régimen sancionador establecido, estima que se vulnera el principio del "ne bis in idem" por el hecho de considerar compatibles las infracciones previstas en el artículo 16.10 de la LGT con el artículo 203 de la LGT . También plantea la infracción de los principios de Tipicidad y Legalidad en la descripción de las infracciones y sanciones.
Termina suplicando: "Que admitiendo el presente escrito se tenga por presentada y debidamente formalizada la presente demanda contra los artículos del Reglamento del Impuesto de Sociedades (RIS) redactados por el RD 1793/2008 que seguidamente se indican, dictando en su día, previos los trámites legales, sentencia en la que, estimándose este recurso, los declare nulos por aplicación del artículo 62.2 de la Ley 30/1992, conforme al art. 71.a ) de la Ley de la Jurisdicción :
1) Art. 16.2 RIS, por ser contrario al principio de legalidad (art. 31.3 CE ).
2) Arts. 18, 19 y 20 RIS, por no respetar el principio de legalidad (arts. 31.3, 53.1 y 97 CE y arts. 29 y 93 LGT ).
3) Art. 19.1 RIS, letras a, c, d y f, por no respetar el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE ).
4) Art. 20.1 e) RIS, por no respetar el principio de seguridad jurídica ni el de tipicidad penal (arts. 9.3 y 25 CE, respectivamente).
5) Arts. 16, 18, 19 y 20 RIS, por vulnerar los principios de limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y de proporcionalidad (art. 3.2 LGT y 31.1 CE).
6) Art. 16.2 e) RIS, por vulnerar el principio de tipicidad penal (art. 25 CE ).
7) Art. 20.3 RIS, por contrariar el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE ).
8) Art. 20.3
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RIS, por ser contrario al principio de igualdad y a la interdicción de arbitrariedad (arts.
9.3 y 31.1 CE ).
9) Art. 20.3 d) RIS, por ser contrario al art. 16, apartados 1 y 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y también a los arts. 9.3 y 31.1 CE al ocasionar desigualdad y arbitrariedad en su aplicación.
10) Art. 18.4 RIS, por contrariar el art. 16.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, al infringir el principio de legalidad, los arts. 29 LGT y 31.3 CE.
11) Art. 21.2, segundo párrafo, por ser contrario al derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE ).
12) Art. 21.3 RIS, por contrariar el art. 16.9.2º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y también el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE ).
13) Art. 21.5 RIS, por infringir el principio de igualdad (art. 31.1 CE ).
14) Art. 20.3 RIS, por infringir el art. 25 CE y el art. 8 g) LGT, en materia de legalidad y tipicidad penal.
15) Art. 19.3 RIS, por violentar los principios de legalidad penal, proporcionalidad e interdicción de la arbitrariedad (arts. 9.3 y 25 CE, 8 g. LGT y 129.3 Ley 30/1992 ).
16) Art. 20.4 RIS, por contrariar los principios de legalidad penal, proporcionalidad e interdicción de la arbitrariedad (arts. 9.3 y 25 CE, 8 g LGT y 129.3 Ley 30/1992 ).
17) Art. 21 bis RIS, apartado 2, por resultar contrario a los principios de capacidad económica (art.
31.1 CE ) y tipicidad penal (art. 25 CE ); por contrariar los principios de legalidad (art. 31.3 CE y 8 a LGT); por ser contrario al art. 16.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ; y, por último, por no respetar el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE ).
18) Art. 21 bis RIS, apartado 3, por no cumplir el principio de reserva de ley tributaria (art. 31.3 CE y 8 a LGT).".
Por diligencia de ordenación de 2 de abril de 2009 se tuvo por formulada la demanda y se dio traslado al Abogado del Estado para que la contestara, lo que hizo por escrito de 12 de mayo de 2009. En ella el Abogado del Estado analizó los puntos fundamentales de la demanda en lo referente: 1) A la imposibilidad de fijar qué sea el valor de mercado. 2) El ajuste secundario del apartado 8 del artículo 16 del TRLIS. 3) Las obligaciones de documentación. 4 ) Los supuestos de ilegalidad que introduce el Real Decreto 1793/08, de un lado, en relación con los principios de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad, proporcionalidad y minoración de costas, y, de otro, con la determinación de las conductas infractoras y las susceptibles de sanción. 5) Finalmente, analiza, también la argumentación sobre la hipotética vulneración del derecho de defensa de los interesados derivado de la regulación de la comprobación de valores.
Termina suplicando que se desestime la demanda sin plantear cuestión de inconstitucionalidad.
Por diligencia de ordenación de 13 de mayo de 2009 se dio traslado al demandante para conclusiones por plazo de 10 días, lo que efectuó por escrito de 28 de mayo de 2009. En este escrito insiste en los puntos que constituyen el fundamento de la demanda. Idéntica posición, de modo esquemático, es también mantenida por el Abogado del Estado en su escrito de junio de 2009.
Por diligencia de 25 de junio de 2009 quedan los autos pendientes para señalamiento, lo que se efectuó por providencia de 15 de diciembre de 2009 fijado para votación y fallo el 14 de abril de 2010.
Por providencia de 26 de julio de 2010 se accede a oír a las partes por plazo de 10 días sobre la pertinencia de plantear cuestión de inconstitucionalidad del artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 en la redacción dada por la Ley 36/2006 en los siguientes términos: "
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El artículo 16.8.2º del Real Decreto Legislativo 4/2004, al regular el ajuste secundario establece una previsión que pudiera constituir una presunción iuris et de iure que, si es contraria a la realidad, supondría un gravamen de una capacidad económica inexistente lo que resultaría contraria al artículo 31.1 CE .
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El artículo 16.9.2º de la misma Norma con rango de ley, al regular el procedimiento de impugnación del valor de mercado fijado y obligar a que se haga de forma conjunta, pudiera estar estableciendo un litisconsorcio activo necesario contrario al artículo 24 CE en cuanto garantiza el derecho de defensa.
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El artículo 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, al establecer la correspondiente infracción y sanción relacionada con el incumplimiento del deber de aportación de documentación, puede suscitar dudas sobre su constitucionalidad, por infracción de los principios de reserva de ley y de tipicidad, como consecuencia de:
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- No incorporar criterio alguno en la propia norma legal que delimite el ámbito de la obligación de documentación, cuyo incumplimiento constituye un tipo de infracción tributaria.
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- La indeterminación en la propia Ley de los conceptos datos y conjuntos de datos que configuran el ámbito objetivo del tipo de infracción de que se trata.
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- La indeterminación del sujeto infractor, en función del incumplimiento de la obligación de documentación, pudiera ser contraria al artículo 25 de la CE en cuanto garantiza el principio de lex certa en la tipificación de conductas constitutivas de infracción tributaria.".
El Abogado del Estado evacuó dicho trámite por escrito de 24 de septiembre estimando innecesario el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad.
El recurrente, por su parte, estima que es procedente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad con respecto al artículo 16.8.2º, 16.9.2º y 16.10 en la redacción dada al Real Decreto Legislativo 4/2004 por la Ley 36/2006 .
Finalmente, el Ministerio Fiscal considera procedente el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad con respecto a 2º y 10º del mencionado artículo 16, no siéndolo los demás.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala
La demanda centra, esencialmente, las críticas del Decreto impugnado en la inconstitucionalidad de la Ley que le sirve de cobertura, es decir, en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 en la redacción dada por la Ley 36/2006 .
Ello supone que, salvo los específicos reproches de legalidad que se formulan al Real Decreto 1793/08, y que serán objeto de análisis y estudio en la sentencia definitiva, el éxito de la demanda está supeditado a la inconstitucionalidad de la norma de cobertura. Las regulaciones del Decreto que se separen de la Ley y que no incurran en inconstitucionalidad no podrán ser objeto de la eventual cuestión de inconstitucionalidad que se formule.
Esto es lo que sucede con el primero de los temas a los que se refiere nuestra providencia de 26 de julio. En ella se plantea la eventual inconstitucionalidad del artículo 16.8.2º del Real Decreto Legislativo 4/2004 por contener una presunción "iuris et de iure" que, si es contraria a la realidad, supondría un gravamen de capacidad económica inexistente, lo que resultaría contrario a la Constitución.
Ahora bien, no ha de olvidarse que lo impugnado es el Real Decreto 1793/2008, texto legal que regula el ajuste secundario de modo claramente diferente a como lo hace el artículo 18.8.2º del Real Decreto Legislativo 4/2004 .
En este sentido, el apartado tercero del artículo 21 bis del citado Decreto establece: "La calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido, podrá ser distinta de la prevista en el apartado 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el citado apartado 2.".
Resulta, pues, indudable que la norma impugnada no es una presunción "iuris et de iure" pues de modo explícito y terminante preve que la calificación de la renta " podrá ser distinta " (de la prevista en el apartado
2), cuando se acredite una causa diferente de las previstas en él.
Ello comporta que, con independencia de los vicios que en el punto analizado adolezca la ley, estos no son predicables de la norma impugnada, lo que hace innecesario el planteamiento en este extremo de la cuestión de inconstitucionalidad en los términos propuestos.
Con respecto al apartado b) de nuestra providencia de 26 de julio, la hipotética inconstitucionalidad se planteaba con respecto al artículo 16.9.2º del Real Decreto Legislativo 4/2004 .
En este caso, en contraposición al anterior, hay fundamental concordancia entre el texto invocado y el precepto reglamentario que lo desarrolla.
Obsérvese, primero, que en el punto ahora debatido nuestra providencia se refiere al derecho de defensa y no a la tutela judicial.
Desde la perspectiva del específico derecho de defensa han de examinarse dos cuestiones. La primera de ellas, es la no intervención de las personas o entidades vinculadas en el procedimiento administrativo seguido con el obligado tributario. La segunda, la hipotética limitación que para el derecho de defensa supone la exigencia a las personas o entidades vinculadas de litigar unidos en la impugnación del acuerdo liquidatorio.
Con respecto al primer punto, el de no intervención en el procedimiento administrativo originario, el seguido con el obligado tributario, ya nuestra propia jurisprudencia viene afirmando la falta de legitimación directa de un obligado tributario en los procedimientos que la Administración siga con un tercero.
Ya en nuestra sentencia de 20 de noviembre de 2007 afirmábamos: "Cuando (un tercero) pretende intervenir en el procedimiento derivado del acta levantada a (un obligado tributario), y del ulterior proceso de lesividad, mucho más que velar por intereses propios reales y actuales está intentando protegerse de actos futuros y de hipotéticos efectos perjudiciales que de tales actos puedan derivarse.".
Sólo cuando el procedimiento tributario se sigue directamente con el obligado tributario aparece la legitimación de éste. De ello se colige que en el procedimiento tributario seguido contra un obligado tributario no existe, a priori, derecho a intervenir de un tercero.
De otro lado, y con respecto a la obligación de actuar de modo conjunto, también en el procedimiento administrativo de reclamación, ha de ponerse de relieve, como afirma el Ministerio Fiscal, que: "la intervención conjunta, lógicamente, se predica en exclusiva dentro del ámbito del expediente administrativo, por lo que siempre quedaría la vía judicial para impugnar individualmente la resolución que pusiera fin a dicha vía.".
En consecuencia, tampoco en los extremos analizados procede el plantear cuestión de inconstitucionalidad, sin perjuicio de los hipotéticos excesos reglamentarios que carezcan de cobertura legal, y cuyo análisis se llevará a cabo en la sentencia definitiva que resuelva el recurso.
El apartado c) de nuestra providencia de 26 de julio de 2010 plantea dudas sobre la inconstitucionalidad del primer párrafo del artículo 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004 por establecer un tipo infractor en relación con el apartado segundo, que por su carácter absolutamente abierto deja en manos del reglamento la delimitación de la infracción. En primer término, y antes de analizar este apartado es claro el cumplimiento de los requisitos formales para el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, pues el proceso se encuentra en el trámite previo a dictar sentencia, han sido oídas las partes y el Ministerio Fiscal y en nuestra opinión es clara la relevancia de la constitucionalidad del texto reseñado acerca de los límites sobre la posibilidad de que el Reglamento complemente a la ley incluso en materia sancionadora. La cuestión básica radica en que la ley no ha fijado criterio alguno a efectos de determinar las infracciones, o para delimitar cuando es incompleta o inexacta la documentación requerida. En nuestra opinión debería haber señalado la documentación que era exigible y no abrir un campo absolutamente ilimitado al Reglamento, que es lo que se ha hecho.
Partiendo de la relación de colaboración que existe entre la ley y el reglamento de desarrollo en orden a la tipificación de las infracciones y sanciones administrativas, aquélla debe contener los elementos esenciales de la conducta antijurídica, sin que la regulación reglamentaria se aparte de dicho núcleo esencial estableciendo una normativa independiente. Es evidente, pues, que ni la ley puede permitir una deslegalización en el ámbito sancionador derivando la determinación de los elementos esenciales de la tipicidad a favor del reglamento, ni tampoco éste puede crear infracciones o sanciones bajo pretexto de desarrollar una ley.
Pues bien, en la norma legal objeto de estudio se incluyen dos tipos de infracciones que se describen en los dos primeros párrafos del apartado 10º. En ambos se establecen cuáles son las conductas que constituyen la infracción estableciéndose los elementos esenciales de cada una de las acciones. Ahora bien, tanto en el párrafo primero como en el segundo, aunque con más claridad en aquél, el tipo sancionador se integra con la mención a la documentación "... que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas". Por tanto, la infracción tributaria, no sólo viene definida en el apartado 10º, sino que además queda integrada también por el apartado 2º al que aquél se remite. El tipo sancionador, por tanto, se configura en la ley sobre la base de dos apartados, el 2º, que es el que establece la obligación tributaria cuyo incumplimiento genera la infracción y el tipo infractor descrito específicamente en el apartado 10º, que se remite a aquél para completar su descripción típica.
Así delimitado el ámbito legal de la infracción tributaria que estudiamos, se suscitan dudas, desde la perspectiva formal del principio de legalidad, que la Ley, en el apartado 2º del artículo 16, se remita in toto a la norma reglamentaria para determinar la documentación que han de mantener las personas o entidades vinculadas a disposición de la Administración Tributaria sin establecer, al menos, unos criterios delimitadores de cuáles hayan de ser los documentos que se reputen esenciales a los fines de la investigación tributaria que se pretende, que no es otra en el caso de autos que la de la comprobación de unos valores, manifestados en el curso de operaciones mercantiles realizadas entre entidades vinculadas, que no se correspondan con los de mercado.
Así pues, no sólo ya desde una perspectiva de buena técnica legislativa, sino sobre todo, de observancia del principio constitucional de legalidad sancionadora, quizá debería el legislador haber establecido, al menos, unos criterios delimitadores, que luego hubieran sido desarrollados por el RIS, a la hora de determinar cuáles documentos podrían tener el carácter de esenciales de cara a la ulterior tipificación de las conductas sancionadoras, porque, de este modo, por vía reglamentaria se puede ampliar o reducir, al antojo del titular de la potestad reglamentaria, el ámbito de la infracción que además lleva la calificación de grave, con lo que una simple omisión podría producirse en esta infracción por la simple voluntad de la Administración, que es la titular de la potestad reglamentaria. El principio de proporcionalidad, igualmente, entendemos, que queda comprometido.
Por tanto, si bien el apartado 10º describe cuáles son las conductas susceptibles de infracción tributaria, el problema es que no es posible deducir, por no existir unos criterios delimitadores en la Ley, cuándo se ha aportado, por ejemplo, una documentación incompleta o inexacta, pues la Ley debería haber establecido unos mínimos criterios acerca de lo que deban reputarse como documentos esenciales a los efectos de fijar el ámbito de la infracción, deslindándolo del de la simple omisión colateral fácilmente subsanable, que no deba ser objeto de sanción grave.
Dentro de este mismo apartado c) de nuestra providencia de 26 de julio de 2010 desde los principios de ley cierta y tipicidad planteábamos la indeterminación de las expresiones "datos" y "conjunto de datos", así como la falta de precisión del sujeto infractor.
Contrariamente, a la conclusión precedente, y refiriéndonos a los términos "datos" y "conjuntos de datos" recogidos en los artículos 19.3 y 20.4 del Reglamento ha de entenderse que se está en presencia de un supuesto de colaboración entre la ley y el reglamento, en los términos en que dicha colaboración viene siendo permitida por el Tribunal Constitucional, razón por la que si bien no hay una definición de estos términos en la ley, se trata de una problemática que puede ser resuelta por el Reglamento, y en todo caso, por el intérprete, lo que hace innecesario plantear cuestión de inconstitucionalidad sobre este extremo.
Con respecto al problema de la falta de determinación del sujeto infractor es indudable que éste viene delimitado por las personas que se entienden comprendidas en el denominado "perímetro de la vinculación" establecido en el tantas veces citado decreto. Nuestra apreciación sobre el incumplimiento de la "res certa" venía referido al específico alcance, que había de darse a ese ámbito subjetivo (perímetro de la vinculación) en cada una de las infracciones legalmente previstas, Siendo ello así, el problema habrá de ser resuelto por el interprete en cada caso a la vista de las circunstancias que concurren y sin que esta indeterminación del legislador permita cuestionar, en este punto, la legalidad del precepto.
Por lo expuesto,
Elevar cuestión de inconstitucionalidad de los apartados 2º y 10º del artículo 16 del T.R.L.I .S. 4/2004 por su inadecuación con el artículo 25.1 de la Constitución.
Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Excmos. Sres. al inicio designados
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