STS, 23 de Abril de 2012

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2012:2465
Número de Recurso562/2010
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución23 de Abril de 2012
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintitrés de Abril de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 562/10, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 17 de diciembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 347/06 , sobre sanción por infracción tributaria grave cometida en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999. Ha sido parte recurrida la «COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A.», representada por la procuradora doña María Teresa de la Alas-Pumariño Larrañaga.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La Sala a quo estimó el recurso contencioso-administrativo 347/06, interpuesto por «Compañía Española de Petróleos, S.A.» (en lo sucesivo, «CEPSA»), contra la resolución dictada el 15 de junio de 2006 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, procediendo a anularla por su disconformidad a derecho.

Esa resolución había estimado en única instancia la reclamación deducida frente a los acuerdos de imposición de sanción por infracción tributaria grave dictados el 17 de diciembre de 2004 por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativos al impuesto sobre sociedades, régimen de declaración consolidada, de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999 y cuantías respectivas de 226.108,15, 214.040,39, 597.127,26 y 133.617,52 euros, ordenando que se practicaran nuevas liquidaciones de conformidad con lo dispuesto en los fundamentos de derecho quinto y sexto.

(1) A los efectos de la presente casación, en el fundamento de derecho tercero de la sentencia impugnada, en el que centra el estudio de la aducida inexistencia de culpabilidad en las conductas sancionadas, y tras el repaso de la jurisprudencia, la Audiencia Nacional puntualiza que:

[...] En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. [...]

.

(2) Dedica los fundamentos cuarto y quinto a subrayar la relevancia del elemento subjetivo en la imposición de sanciones, procediendo a su valoración, para terminar aplicando la doctrina expuesta en el fundamento sexto, en el que concluye que:

[...] los datos contenidos en el expediente y las circunstancias y preceptos aplicados, entiende que el elemento subjetivo de la culpabilidad no resulta concurrente en los términos exigidos por el criterio jurisprudencial anteriormente transcrito, que exige que la Administración pruebe y motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, sino que motive de forma específica la culpabilidad que justifique la imposición de sanción. Antes al contrario, se observa que la entidad recurrente no ocultó datos a la Administración, por lo que resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 [...].

En el presente caso, cabe alegar discrepancias razonables que excluyen la culpabilidad del recurrente o, cuando menos, falta de claridad absoluta de los preceptos aplicables, teniendo en cuenta que la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, todas las causas de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado. En efecto, las sanciones se imponen por la regularización referida a conceptos, entre otros, siempre vidriosos como depreciación de cartera de valores o gastos de I+D, supuestos en que la propia Administración, respecto de situaciones similares, no ha considerado procedente sancionar, lo que es índice suficiente de la falta de sustentación jurídica de la sanción impuesta por tales conceptos que, además, no son en modo alguno pacíficos, como no lo es, con toda evidencia, los gastos por I+D, cuestión ésta respecto de la que, como ya se ha expuesto, la propia Administración ha regularizado, en numerosos casos examinados por esta Sala, sin imponer por ello una sanción, lo que es exponente de la falta de culpabilidad del sancionado.

[...] los acuerdos sancionadores no contienen con claridad los datos que permitan determinar por qué y en qué medida se incurrió en culpabilidad, pues no motivan de modo específico por qué, en el presente caso y respecto de cada uno de los conceptos de los que deriva la sanción, concurre el esencial requisito de la culpabilidad [...]

[...]

Tampoco cabe fundamentar la culpabilidad en que nos encontramos ante una empresa que cuente con medios suficientes según la Inspección, con cita de una resolución del TEAC, en la que se alude a un equipo de "expertos jurídicos y fiscales que debían conocer la recta aplicación de las normas aplicables al caso", pues no es una circunstancia que permita deducir la culpabilidad del sujeto pasivo (remitiéndose a sentencia de esta Sala de 29 de octubre de 1999; casación 1411/95 , y 29 de junio de 2002; casación 4138/97 ).

[...]

.

SEGUNDO .- La Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso mediante escrito presentado el 11 de febrero de 2010, en el que invoca un único motivo de casación, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE del 14 de julio).

Entiende que la sentencia recurrida ha infringido el artículo 77.4, letra d), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), así como el artículo 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero).

Reconoce la necesidad de motivar las sanciones, compartiendo la Administración tributaria la doctrina de esta Sala sobre la materia. Sin embargo, ello no conlleva la nulidad de los actos sancionadores en los términos establecidos por la sentencia de instancia. Indica que la entidad demandante ni tan siquiera alegó la existencia de diferencias interpretativas que le hubieran llevado al incumplimiento de sus deberes fiscales; y no es cierto que la Oficina Nacional no motivara suficientemente los actos administrativos impugnados. De hecho en el apartado III se trata específicamente la valoración de las pruebas y la apreciación de la culpabilidad.

TERCERO .- En providencia de 15 de febrero de 2010 se puso de manifiesto a las partes la posible inadmisión del recurso por razón de la cuantía.

La Sección Primera de esta Sala, en auto de 16 de septiembre de 2010 , resolvió admitir el recurso únicamente en relación con las sanciones de los ejercicios de 1996, 1997 y 1998, rechazándolo a limine respecto del año 1999.

CUARTO .- Acotado del anterior modo el recurso de casación, CEPSA se opuso al mismo en escrito registrado el 22 de marzo de 2011, mostrando su conformidad con la sentencia impugnada. Subraya que la culpabilidad tiene que estar acreditada y demostrada, carga de la prueba que incumbe a la Administración, enlazando con el principio de presunción de inocencia que debe presidir toda actuación donde se ejercite la potestad sancionadora.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 28 de marzo de 2011, fijándose al efecto el día 18 de abril de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- El abogado del Estado, en el único motivo de casación que invoca frente a la sentencia dictada el 17 de diciembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 347/06 , discrepa sobre la existencia de la necesaria motivación de la culpabilidad, puesta en entredicho por la Sala de instancia, y sobre las dudas interpretativas razonables en torno a las normas tributarias aplicables, dudas que justificaron la exoneración de la responsabilidad.

Afirma que ni tan siquiera fue invocada por la entidad la existencia de diferencias interpretativas que le hubieran llevado al incumplimiento de sus deberes fiscales. Por otro lado, niega que la Oficina Nacional de Inspección no motivara suficientemente los actos administrativos impugnados. Dice que, de hecho, en el apartado III de su acuerdo trataba específicamente la valoración de las pruebas y la apreciación de la culpabilidad.

La queja de la Administración del Estado, así planteada, debe ser rechazada en aplicación de doctrina reiterada de esta Sala. Se ha de recordar, en primer lugar, que como hemos dicho en varias ocasiones [entre otras, sentencias de 22 de octubre de 2009 (casación 2400/03, FJ 3 º) y 15 de enero de 2009 -dos- (casaciones 4744/04, FJ 11 º, y 10237/04 , FJ 12º)], la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, la mayoría de las veces, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, por todas, las sentencias de 21 de abril de 1999 (casación 5708/94 , FJ 1º); de 29 de octubre de 1999 (casación 1411/95, FJ 2 º), y 29 de junio de 2002 (casación 4138/97 , FJ 2º)], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las sentencias de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (casación 6220/04 , FJ 4º); 9 de febrero de 2005 (casación 2372/02, FJ 4 º), o 25 de noviembre de 2003 (casación 1886/00 , FJ 6º)], cuya concurrencia ni siquiera se ha alegado en este caso.

En segundo lugar, no se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8 º) y 11 de abril de 2011 (casación 3768/08 FJ 1º), entre otras].

Pero es que además, como señalan los jueces a quo , las sanciones se impusieron por la regularización referida a conceptos, entre otros, siempre vidriosos como la depreciación de la cartera de valores o los gastos de investigación y desarrollo, supuestos en que la propia Administración, respecto de situaciones similares, no ha considerado procedente sancionar, dato que fue valorado como exponente de la falta de culpabilidad de la entidad. Tales circunstancias fueron consideradas acertadamente por la Audiencia Nacional como índice suficiente de la falta de sustento jurídico de la sanción impuesta por tales conceptos.

En tercera y última instancia, como también hemos dicho en no pocas ocasiones, la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine ), entre otras].

SEGUNDO .- Por las razones expuestas, el recurso de casación debe desestimarse, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , imponer las costas a la Administración General del Estado, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del letrado de «CEPSA».

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 562/10, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 17 de diciembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 347/06 , imponiendo las costas a la Administración recurrente, con la limitación establecida en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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