STS, 9 de Marzo de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 684/06 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de junio de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " FALLO: Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Carmen Iglesias Saavedra en nombre y representación de INMOBILIARIA MONTECASTILLO, SL., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 9 de junio de 2006, a la que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas".

La Procuradora doña Carmen Iglesias Saavedra en representación de INMOBILIARIA MONTECASTILLO, S.L., presentó con fecha 18 de julio de 2008 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha primero de septiembre de 2008 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 11 de noviembre de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte sentencia por la que se estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida, con los pronunciamientos que correspondan conforme a Derecho.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 16 de febrero de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 24 de abril de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia declarando inadmisible o, en su defecto, desestimando este recurso.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 7 de marzo de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 2 de junio de 2008 , desestimatoria del recurso que interpuesto INMOBILIARIA MONTECASTILLO, S.L., contra una resolución del TEAC de 9 de junio de 2006, que había estimado en parte la reclamación presentada contra acuerdos de liquidación e imposición de sanciones de 5 de octubre de 2004, relativos al impuesto de sociedades, ejercicios 2000-2002, habiendo anulado el TEAC los referentes a la liquidación y sanción del año 2002, de modo que los únicos actos de gravamen en litigio son los del ejercicio 2000.

La sentencia de instancia nos dice que los hechos que se encuentran en el origen del recurso contencioso-administrativo son los siguientes:

" El 9 de septiembre de 2004, la Inspección de los tributos de la Delegación Especial de Canarias incoó dos Actas de Disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2000 y 2002. En el acta correspondiente al ejercicio 2000 se hizo constar que se extendía con el carácter de previa y que se limitaba a la comprobación de los requisitos exigidos para poder dotar a la RIC con cargo a los beneficios de este ejercicio, así como la materialización, mantenimiento de las inversiones afectas a dicha reserva y cumplimiento de los demás requisitos legalmente exigidos en relación con las dotaciones efectuadas en ejercicios anteriores. Por lo que respecta a la RIC, dotada con cargo a los beneficios del ejercicio 2000, por importe de 2.387.217,07€, hay que hacer constar que la declaración del Impuesto sobre Sociedades de este ejercicio fue presentada el 25 de octubre de 2001. Al haber presentado la declaración del Impuesto fuera de plazo y no poder acreditar por ningún otro medio la dotación en plazo de la RIC, debe considerarse que no se reúnen los requisitos temporales necesarios para poder acogerse en el ejercicio 2000 al incentivo fiscal de la RIC, no pudiendo por tanto efectuarse en la base imponible de la declaración de ese año reducción por este motivo. Por consiguiente se propone una regularización que comprende cuota de 835.525,98€, intereses de demora de 148.294,42€ y deuda tributaria de 983.820,40€".

El recurso de casación se funda en tres motivos, el primero de ellos formulado al amparo de la letra a) del artículo 88.1.

Se nos dice en él que el Tribunal de instancia incurrió en exceso de jurisdicción en cuanto que conoció de una materia que no era de su competencia por estar expresamente atribuida al orden jurisdiccional civil, concretamente a los Juzgados de Lo Mercantil, conforme a lo dispuesto en la letra a) del artículo 86 ter 2 de la LOPJ y en su disposición adicional octava que establece que " la competencia para tramitar y decidir en primera instancia los procesos civiles sobre impugnación de acuerdos sociales establecidos en el RDL 1564/1989 por el que se aprueba el Texto refundido de la LSA Responsabilidad Limitada quedara en todo caso atribuida a los jueces de lo mercantil que resulten competentes" .

La sentencia recurrida, en su fundamento jurídico cuarto, considera no válido por extemporáneo el acuerdo social de aplicación del resultado adoptado por la Junta General el 31 de julio dé 2001 (dotación de la reserva " en plazo "), siendo tal circunstancia, a juicio del Tribunal de instancia, determinante no sólo de la incorrecta asignación (dotación) del resultado contable (beneficio) a la reserva para inversiones en Canarias y, por ende, de la incorrecta reducción en la base imponible del impuesto sobre Sociedades, sino que incluso le sirve como fundamento para confirmar la sanción impuesta, al afirmar (penúltimo párrafo del FD sexto de la sentencia) que " no puede acogerse a la doctrina de la interpretación razonable de la norma quien no cumple simple y llanamente obligaciones que una sociedad debe conocer y que dimanan de preceptos que no admiten interpretaciones contradictorias".

El beneficio de la Reserva para Inversiones en Canarias viene regulado en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias . Dicho artículo establece en sus apartados primero, tercero y cuarto lo siguiente:

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente articulo.

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa".

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones".

A la vista de este requisito temporal contenido en la Ley, en nuestra sentencia de 10 de noviembre de 2009 (recurso de casación 3628/2003 ) y ante un motivo de igual naturaleza al aquí esgrimido, hemos declarado que es claro que no concurre el exceso de jurisdicción denunciado, pues los jueces a quo se limitaron a recalcar la extemporaneidad del acuerdo de la Junta General por la que se aprobaron las cuentas y se acordó la distribución de resultados celebrada el 31 julio de 2001 ,extemporaneidad que, según dicho fundamento, le privaba de toda eficacia probatoria en orden acreditar que la dotación a la RIC se había efectuado en plazo, pero sin que ese razonamiento afectara a la validez jurídico privada de dicho acuerdo, que en ningún caso se discute, siendo de reseñar que como acertadamente señala el Abogado del Estado, una declaración con dichos efectos podría haberse producido dentro de esta jurisdicción, tal como lo prevé expresamente el artículo 4 de la ley 29/1998 .

Es por eso que el motivo debe desestimarse.

En el segundo motivo se invoca la letra c) del artículo 88.1, puesto que la parte entiende que la sentencia ha incurrido en incongruencia, al haber omitido resolver algunas de las cuestiones planteadas en la demanda, que serían, concretamente, la relativa a si la extemporánea presentación del impuesto es una circunstancia que determina automáticamente la nulidad de la previa dotación a la reserva, incluso habiendo probado la existencia real del correspondiente acuerdo formal de aplicación válidamente adoptado por la Junta General y, la segunda, si realmente el art. 27 de la Ley 19/1994 establece un plazo esencial para entender válidamente dotada la reserva.

El motivo también debe desestimarse.

Para determinar si existe incongruencia en una sentencia es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes) y objetivos (causa de pedir y petitum ); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novit curia, el órgano judicial no haya de quedar sujeto en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos.

Al contrario de lo alegado por la parte, en el presente caso no puede hablarse de incongruencia o de falta de motivación de la sentencia recurrida, pues la Sala de instancia, en su fundamento de derecho tercero, establece claramente cuales son los requisitos exigidos en la legislación aplicable para considerar correctamente efectuada la dotación, razonamientos de los que se puede deducir, a la vista del iter temporal expuesto en el siguiente fundamento, el porqué la Sala entendió que no podía la recurrente acceder al beneficio. Es decir, se da respuesta a la pretensión de la parte, aunque esta no sea de su agrado, pero eso no es ni incongruencia ni falta de motivación.

A lo expuesto cabe añadir que el fundamento jurídico quinto de la demanda -en el que la recurrente aducía " En cualquier caso esta parte solicita a esta Sala de la AN que se pronuncie sobre cual es el plazo máximo de dotación a la RIC y en que precepto legal esta regulado de lo contrario se estaría causando indefensión en mi representada" - hacía referencia a la conducta del contribuyente como constitutiva de infracción grave, aspecto este sobre el que se pronuncia el fundamento jurídico quinto de la sentencia recurrida. En conclusión, procede también desestimar el motivo segundo del recurso.

El tercer motivo se funda en la letra d) del citado artículo 88.1, por cuanto se afirma en él que la sentencia vulnera el artículo 27 de la Ley 19/1994, del Régimen Económico y Fiscal de Canarias , y el articulo 10 b de la Ley 230/1963 , General Tributaria (LGT) (entonces vigente), al entender que la validez y eficacia en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del incentivo regulado en el referido artículo 27 está condicionada de forma esencial al previo cumplimiento de unos plazos de naturaleza estrictamente mercantil (y por lo tanto, de derecho privado) que ni están establecidos expresamente en la norma tributaria (apartado 1 del artículo 27) ni son objeto en ella de remisión expresa a la legislación mercantil supuestamente aplicable. Así, lo que la sentencia considera como incumplimiento de un requisito esencial no es la dotación (destino), que es un hecho probado, sino la supuesta extemporaneidad de ese hecho, siendo precisamente ese requisito temporal lo que no esta previsto en la norma legal. Por ello la sentencia que se recurre en casación vulneraría la reserva de ley tributaria establecida en la letra b del artículo 10 de la entonces vigente LGT .

Este mismo motivo se invoca respecto de la sanción: la sentencia de instancia había infringido el ordenamiento jurídico, así como también la consolidada doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo (TS) acerca de la acreditación de la culpabilidad precisa para sancionar, pues la lacónica afirmación de que no puede acogerse a la doctrina de la interpretación razonable de la norma quien incumple simple y llanamente obligaciones que una sociedad debe conocer y que dimanan de preceptos que no admiten interpretaciones contradictorias (FD, Sexto, penúltimo párrafo ), no constituiría fundamentación suficiente para confirmar la sanción impuesta, porque en modo alguno prueba la concurrencia de culpabilidad en la conducta realizada al practicar una reducción en la base imponible por dotación a la RIC.

Es de observar, por tanto, que en el motivo se abarcan dos cuestiones, la del fondo del recurso, esto es, la relativa a la validez de la reserva y la que versa sobre la sanción impuesta.

Con relación a la primera, la sentencia recurrida nos dice que

"No niega la recurrente que la declaración del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 2000, se presentó extemporáneamente el día 25 de octubre de 2001, y según se desprende del articulo 31 de los Estatutos de la sociedad, el ejercicio social se iniciaba el 1 de enero y concluía el 31 de diciembre de cada año. Por otra parte, consta en autos que el Libro Diario de Contabilidad del año 2000 se legalizó mediante diligencia del Registro Mercantil el 5 de octubre de 2001, que la Junta General en que se aprobaron las cuentas y se acordó la distribución de resultados del citado ejercicio se celebro el 31 de julio de 2001, siendo depositadas las cuentas en el Registro Mercantil el 20 de septiembre siguiente. De todo lo expuesto se concluye que, al haber presentado extemporáneamente la declaración del impuesto y no poder acreditar por otro medio de prueba que se efectuó la dotación a la RIC en plazo, no se reúnen los requisitos establecidos en la legislación aplicable para considerar correctamente efectuada tal dotación. Asimismo, del tenor del art. 27 de la Ley 19/94 , se deduce claramente, que el beneficio fiscal en el previsto, requiere el cumplimiento de una serie de requisitos, que atañen, no solo a los posibles sujetos pasivos (núm. 1 y núm. 9 del art. 27), limite de la dotación ..., sino también al cumplimiento de deberes contables, núm. 3 del mismo. De manera que si el beneficio regulado consiste en la obtención de una deducción en la cuota íntegra por los "rendimientos netos de explotación que se destine a la reserva para inversiones", será necesario que conste cuales son dichos rendimientos destinados a la RIC , y la forma de acreditarlo será mediante el asiento contable que le es exigible conforme al reiterado número 3 del artículo. Sin que pueda alegarse que se trata simplemente de un requisito formal, ya que, por el contrario se trata de un presupuesto necesario que los socios acuerden la distribución de resultados y la dotación a la RIC dentro del plazo que marca la normativa. Todo ello sin olvidar que las normas reguladoras de este impuesto son conocidas con carácter previo a la presentación de dicha declaración, por lo es posible la realización de aquellos cálculos que sean necesarios a fin de determinar la cuantía de la dotación a la RIC, respetando el límite fijado en el art. 27.9, practicando, en consecuencia, el asiento contable exigido legalmente".

Nuestro punto de partida para resolver la contienda es el de que con evidencia el beneficio fiscal del que tratamos no es de aplicación automática, toda vez que el ejercicio del derecho a la reducción en la base imponible que reconoce el precepto esta sujeto al incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado art. 27.

Recientemente, en sentencia de 7 de julio de 2011 (casación para la unificación de doctrina 235/2007 ) hemos destacado, por ejemplo, que la Reserva para Inversiones debe figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado, de modo que si esto no acontece o si se acredita "el incumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 27 de la Ley 19/94 , relativos a la Reserva para Inversiones en Canarias, procede regularizar la situación del obligado tributario de acuerdo con lo previsto en el apartado 8 de dicho artículo, cuya dicción es la siguiente:

"8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones deferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma".

Es cierto que la exigencia de acuerdo formal de la Junta General en donde se adopte la decisión de realizar la dotación no está comprendida en la dicción literal del nº 1 del art. 27 y que ello se deduce comparando este precepto con su inmediato anterior, el art. 36.1 del Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre , por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas. Este disponía "a efectos de esta reducción solo se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas expresas de la entidad, excluidas las de carácter legal, sea durante el ejercicio, sea con cargo a la cuenta de resultados correspondiente, y siempre que exista al respecto, el oportuno acuerdo formal de asignación adoptado por los socios al llevar a cabo la aprobación del balance y cuenta de resultados del ejercicio de que se trate". Pero también lo es que no tomar en consideración una serie de requisitos, entre ellos los de carácter temporal, significaría tanto como dejar al arbitrio del contribuyente el llevar a cabo una dotación a la reserva, con la consiguiente minoración de la base imponible del Impuesto, en cualquier momento que le pareciese oportuno, incluso retroactivamente respecto de ejercicios anteriores, sin haber presentado en su momento compromiso de inversión futura ni su reflejo en la base imponible del Impuesto declarado en plazo.

Pero por encima de todo debemos de destacar que en el caso concreto que nos ocupa, superando las apreciaciones cuya sustantividad se base en rigurosas exigencias formales, la sentencia hace una afirmación de hecho definitiva: la parte, con independencia de las fechas de adopción del acuerdo y de la inclusión de los datos pertinentes en la contabilidad, no pudo "acreditar por otro medio de prueba que se efectuó la dotación a la RIC en plazo". No probada esta circunstancia, la regularización se imponía y por eso ha de considerarse ajustado a derecho el proceder de la autoridad tributaria.

Finalmente, en cuanto a la sanción, la Sala de instancia nos dice que

"En el caso que nos ocupa, la infracción fue calificada de leve en virtud del articulo 191 de la nueva Ley Tributaria . Por otro lado, el articulo 179.2 de dicha Ley dispone: "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos....d) cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma", redacción que prácticamente reproduce la anterior del articulo 77.4 de la Ley 25/95 . Como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1998 , no puede acogerse a la doctrina de la interpretación razonable de la norma quien incumple simple y llanamente obligaciones que una sociedad debe conocer y que dimanan de preceptos que no admiten interpretaciones contradictorias".

Ciertamente, concurre la razón temporal objetiva por la cual era improcedente la deducción, pero también esta presente, en cuanto al juicio de culpabilidad, la circunstancia del interrogante sobre si realmente habría sido posible documentar con posterioridad la dotación que se hubiera realizado en el ejercicio al que había sido imputada por la sociedad sujeto pasivo del tributo, por lo que estimamos que, en unión del hecho de que no ha habido ocultación alguna a la Administración, procede que sea anulada la sanción, cuya motivación consistió en la afirmación de que en el caso se estaba ante una norma clara que no admitía contradicciones, aserto que resulta excesivo a la vista de lo razonado en este sentencia.

La consecuencia de lo hasta aquí razonado es que estimemos parcialmente el recurso de casación y por el mismo fundamento estimemos en la parte afectada por el mismo el recurso contencioso-administrativo que está en el origen de estas actuaciones, sin que haya lugar a que hagamos especial declaración sobre las costas, ni de las correspondientes a la instancia ni de las originadas en casación.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,