STS, 6 de Marzo de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad PLAYAS ESPAÑOLAS, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 28 de mayo de 2004, que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra otra del TEAR de Madrid, de fecha 26 de septiembre de 2000, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por cuantía de 8.251.596,08 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 11 de enero de 2008, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (PLAYAS ESPAÑOLAS, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 22 de febrero de 2008, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , por inexistencia de animus donandi. Vulneración de los arts. 11.4 y 15.2 LIS, y el art. 128 RIS. Vulneración de la jurisprudencia que se cita.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , y con carácter subsidiario, vulneración del art. 15.6 LIS en relación con la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Ley 29/1987, de 18 de diciembre , arts. 9.b ) y 18) y los arts. 52 , 114 , 124 de la LGT de 1963 , y art. 54 LPA. Vulneración del art. 70 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Vulneración de la jurisprudencia sobre la determinación administrativa del valor real y su obligada motivación.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , y con carácter subsidiario y derivado del anterior. Vulneración del art. 15.6 LIS , art. 18 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , y art. 52 LGT 1963 . Vulneración de los derechos de la recurrente al negársele la prueba pericial aportada.

4) Con carácter subsidiario, la sentencia recurrida infringe las normas reguladoras de la sentencia y las garantías procesales en materia probatoria, provocando la indefensión de la recurrente. Vulneración del art. 24 de la CE .

5) Con carácter subsidiario, improcedencia del valor de adquisición considerado por la Administración y por la sentencia recurrida. No resulta aplicable el art. 16 LIS, sino el art. 15.6 LIS. Aplicación de jurisprudencia de este Tribunal respecto a las normas del art. 16 LIS. Vulneración de los arts. 24, 15 y 31 CE . Aplicación de la doctrina del TC que se cita.

Terminando por suplicar, previos los trámites de rigor (entre los que consideramos que puede resultar aplicable el planteamiento de cuestión de constitucionalidad ante el TC contra el art. 16.3 LIS, en su redacción dada por la Ley 18/1991 , dicte sentencia por la que, estimando los motivos de impugnación expuestos en este recurso, case y anule la sentencia recurrida.

Por providencia de la Sala, de fecha 24 de septiembre de 2008, se acordó dar traslado a las partes sobre la posible inadmisión del recurso, al carecer manifiestamente de fundamento el motivo cuarto del recurso, articulado simultáneamente al amparo de los apartados c ) y d) del art. 88.1 LRJCA , por cuanto que si se entiende formulado al amparo del art. 88.1.c9 existe una falta de correspondencia entre el vicio que se denuncia y el cauce procesal que se utiliza, toda vez que dicho apartado está reservado para denunciar normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, lo que en este caso no ocurre, el motivo pretende denunciar la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, y se entendiera formulado al amparo del art. 88.1.d) porque no se cita la normativa concreta que se considera infringida, concretamente la normativa reguladora de los medios de prueba, sin que sea suficiente la invocación genérica del art. 24 CE ( art. 93.2.d) LRJCA ). Siendo evacuado el trámite conferido mediante escritos de fechas 23 y 24 de octubre de 2008, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 19 de febrero de 2009 , se acordó declarar la inadmisión del motivo cuarto del recurso de casación interpuesto por la recurrente, y admitir a trámite el presente recurso de casación respecto de los restantes motivos.

Por providencia de 21 de abril de 2009, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 22 de junio de 2009, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno solicitó se dicte sentencia declarando inadmisible o, en su defecto, desestimando el recurso.

Por providencia de fecha 29 de noviembre de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 29 de febrero de 2012, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad PLAYAS ESPAÑOLAS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central desestimatoria de la alzada formulada frente a la del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, que a su vez desestimó la reclamación deducida frente a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1994, por cuantía de 8.251.596,08 euros.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes, de los cuales el motivo cuarto ha sido inadmitido por el auto de esta Sala de 19 de febrero de 2009 .

Constando en autos la liquidación de la tasa modelo 696 a que se refiere la Orden 661/03, procede desestimar la pretensión de inadmisibilidad que en este punto invocó el Abogado del Estado.

La operación que es objeto de regularización se recoge en el informe ampliatorio de la siguiente forma:

"1) Inmobiliaria Espacio S.A. y Kepro S.A. prestaron cada una de ellas a Promotora de Playas Españolas (PROPESA), en el periodo comprendido entre 1988 y 1992, la cantidad de 1.610.000.000 pts (9.676.294,88 euros), cada una de ellas. 2) que, el 2 de marzo de 1994, según consta en las escrituras públicas, ambas prestamistas Inmobiliaria Espacio S.A. y Kepro S.A. ceden a Playas Españolas S.A. (PESA) todos los derechos de los prestamos citados por 1 peseta cada uno de ellos, haciéndose constar en el informe que en la contabilización efectuada por PESA de dicha operación se refleja un cargo en la cuenta numero 53500001, denominada Crédito a PROPESA, por un importe de 2 pesetas. 3) que, el 3 de marzo de 1994, Playas Españolas S.A. (PESA) condona gratuitamente a Promotoras de Playas Españolas (PROPESA) los prestamos susodichos, aceptando ésta dicha condonación. 4) Que, PESA es propietaria del 100% de PROPESA. Que, Inmobiliaria Espacio es propietaria del 26.10% de PESA y tiene miembros en su consejo de administración. Que, Kepro Internacional BV, holandesa, es propietaria del 50% de PESA y tiene miembros en su consejo. Es también propietaria del 95% de Kepro, quedando así establecida la vinculación a efectos fiscales de todas ellas. 5) Que, como fundamento de la regularización propuesta, la condonación gratuita a PROPESA constituye una transmisión lucrativa y da lugar a un incremento de patrimonio conforme artículo 15 de la ley 61/1978 , que señala en su apartado 6: "Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título gratuito constituirán los valores respectivos aquellos que corresponderían o se determinen por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones". 6) Que, a tales efectos, el artículo 9 b) de la ley 29/87 establece que para este supuesto la base imponible del impuesto estará constituida el valor real, señalando que en este caso el valor real de los dos derechos de crédito ha de cifrarse en 3.220.000.000 pts (19.352.589,76 euros), al no haberse aportado documentación alguna que pruebe que el valor sea otro distinto del importe prestado, dejando constancia el actuario que en las diligencias extendidas que identifica en el informe puede observarse como en varias ocasiones se ha solicitado de los interesados informe de auditoria en el que se fundamenta la presunta incapacidad de PROPESA para hacer frente a las deudas contraídas, añadiendo el actuario que en la entrevista mantenida el 3 de junio de 1997 manifestó la representante que todo lo que podían aportar al objeto de justificar que el valor de realización de los prestamos era inferior al nominal ya había sido aportado y que no aportaban informes de auditoria porque solo existieron "en la fase de borradores".

En su primer motivo de casación aduce la recurrente la inexistencia de renta gravable al tratarse la operación de una aportación del socio a su filial para su reposición patrimonial que por pérdidas la colocaban en causa de disolución, desconociéndose en la sentencia la insostenible situación financiera y patrimonial de la recurrente y de su filial PROPESA, que obligó a los socios a buscar la fórmula mercantil de solución del problema, sin que exista un "animus donandi", ya que el tratarse de una operación lucrativa no lo presupone. Añade que se ha vulnerado el art. 11.4 y 5 que no consideran que no tendrá la consideración de partidas positivas las aportaciones de capital efectuadas por los socios para reponer el patrimonio, lo que reitera, en relación con los incrementos de patrimonio el art. 15.2, y se recoge en las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos que menciona, apoyando su tesis en las sentencias de esta Sala de 14 de octubre de 2000 , 2 de enero de 2002 y 20 de octubre de 2006 .

El Tribunal de instancia, en relación con esta cuestión, señaló lo siguiente:

"El "Thema debati" del presente recurso es el relativo a la consideración que merece la condonación por parte de la recurrente del importe de los dos préstamos que la entidad Promotora de Playas Españolas, S.A., sociedad vinculada, le adeudaba y que ascendían a 3.220.000.000 pesetas.

Esos préstamos se habían cedido a la hoy recurrente por 1 peseta cada uno, en escrituras públicas de 2 de marzo de 1994, por las entidades prestamistas Inmobiliaria Espacio y Kepro S.A., sociedades vinculadas a la actora. El importe de cada uno de esos préstamos ascendía a 1.610.000.000 pesetas.

Para la Administración esa condonación supone una transmisión lucrativa, cuyo valor de enajenación asciende a 3.220.000.000 pesetas, siendo su valor de adquisición, el de 2 pesetas.

Para la recurrente, por contra, no estamos ante una donación sino ante una operación societaria tipificada como una aportación patrimonial realizada por los socios para reponer el patrimonio de Propesa, que no constituye incremento de patrimonio conforme a los artículos 15, 2, de la Ley 61/78 , y 11, párrafos 4 y 5 de la LIS.

Señala el artículo 11, 4, de la Ley 61/78 : "4. Para la determinación de la base imponible no tendrán la consideración de partidas positivas las aportaciones de capital efectuadas por los socios o partícipes durante el ejercicio, ni la de partidas negativas de las cantidades retiradas durante el mismo periodo por los propios socios o partícipes en concepto de reducción del capital, distribución de beneficios o reparto del patrimonio ni las partidas fiscalmente no deducibles."

El apartado 5 del artículo 11, tras su redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dispone: "5. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán aportaciones de capital realizadas por los socios, las primas de emisión de acciones y las aportaciones que los mismos realicen para reponer el patrimonio de conformidad con los artículos 163, 1 y 260, 4, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ."

Por su parte, el artículo 15, Dos, tras dicha modificación, establecía: "Dos. No son incrementos de patrimonio a que se refiere el apartado anterior los aumentos en el valor del patrimonio que procedan de rendimientos sujetos a gravamen en este Impuesto, por cualquier otro de sus conceptos, las aportaciones de capital efectuadas por los socios o partícipes durante el ejercicio, incluidas las primas de emisión de acciones, ni las aportaciones que los mismos realicen para reponer el patrimonio de conformidad con los artículos 163,1 y 260.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ."

A su vez, el artículo 163, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece: "1. La reducción del capital puede tener por finalidad la devolución de aportaciones, la condonación de dividendos pasivos, la constitución o el incremento de la reserva legal o de reservas voluntarias o el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas."

Y el artículo 260, señala: "1. La sociedad anónima se disolverá: 4º Por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso conforme a lo dispuesto en la Ley Concursal."

[...] Pues bien, a juicio de la Sala el recurso no puede prosperar por los siguientes motivos:

1) Como deriva del expediente administrativo, Anexo IV, existe un contrato privado, de fecha 3 de marzo de 1994, suscrito entre D. Juan Villar Mir de Fuentes, en nombre de Playas Españolas, S.A. y D. Eduardo Prieto Veiga, en nombre de Promotora de Playas Españolas, S.A., en el que exponen:

"1) Que con fecha 2 de marzo de 1994, Playas Españolas, S.A. adquirió todos los derechos derivados de los préstamos realizados a Promotora Playas Españolas, S.A., por las Sociedades Espacio y Kepro S.A. cuya relación se une como anexo a este documento ..."

Asimismo, en dicho contrato, consta que "Playas Españolas, S.A. condona gratuitamente en este acto los préstamos a que se hace referencia en el expresado 1) de este documento y Promotora de Playas Españolas, S.A. acepta la condonación, quedando, por tanto, liberada de cualquier pago derivado de dichos préstamos."

En este sentido, el artículo 127, 1, a, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades señala que, a los efectos de lo previsto en el artículo anterior donde se hace expresa referencia al concepto de los incrementos o disminución de patrimonio, "constituyen alteraciones en la composición del patrimonio del sujeto pasivo a) la transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento patrimonial. ..."

Es evidente que en el patrimonio de la hoy recurrente estaban integrados los dos préstamos que Promotora de Playas Españolas le adeudaba, tras habérselos cedido las entidades prestamistas, por lo que la referida condonación supone una transmisión lucrativa, pues el patrimonio de la actora -acreedor-, se empobrece en la medida en que el de Promotora de Playas Españolas, S.A. -deudor- se enriquece en la misma medida.

Concurre, por tanto, el "animus donandi" propio de tal transmisión lucrativa y la consecuente alteración en la estructura del patrimonio de Playas Españolas, S.A., quien además, contabilizó la operación, tras las escrituras de 2 de marzo de 1994, en la cuenta 53500001, denominada "Crédito a Propesa".

Y ese "animus donandi" deriva de pruebas directas como lo son el contrato de 3 de marzo de 1994 y la propia contabilización de la operación a la que hemos hecho referencia.

Y 2) Como señala la resolución recurrida, el Reglamento del Impuesto no sólo incorpora en su artículo 126 , al definir los incrementos de patrimonio, el contenido del artículo 15, de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , sino que además en su artículo 127 contiene una enumeración de supuestos de alteración patrimonial que no es limitada, sino que comprende cualquier otro supuesto no previsto especialmente, como se deduce del nº 2 del artículo 129 en el cual, al especificar los incrementos no sujetos a gravamen establece que "Cualquier otro incremento patrimonial será computado por este concepto."

Las argumentaciones expuestas ampliamente en la demanda, en orden a justificar dicha operación, como una aportación patrimonial por los socios para reponer el patrimonio de la sociedad, debe ser rechazado. Las aportaciones de capital aunque de hecho supongan un incremento patrimonial para la sociedad que los recibe, no han sido generadas por la gestión de la empresa, no son renta de la sociedad y no puede olvidarse que por definición, la base imponible está constituida, según la ley, artículo 11, "por el importe de la renta", lo que conduce a excluir de su cómputo los flujos patrimoniales que no influyan en la cuantía de la renta social.

Ahora bien, al excluir del concepto de incremento de patrimonio a las aportaciones de los socios para reponer el capital, la Ley lo hace refiriéndose a supuestos específicos, los previstos en el artículo 163, 1 , y 260, 4, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , cuyos presupuestos de hecho, la reducción de capital de la sociedad Propesa, no se han producido en el presente supuesto".

El motivo debe desestimarse, pues el Tribunal de instancia llega a las conclusiones anteriores, después de realizar una valoración de la prueba que tenía a su disposición, como son el contrato de 3 de marzo de 1994 y la contabilización de la operación a que se ha hecho referencia. Esta valoración no puede ser discutida en casación, salvo en los supuestos de error manifiesto, arbitrariedad o irracionalidad, supuestos que no concurren en el caso examinado, pues resulta evidente que no hay datos que permitan llegar a diferente conclusión, teniendo en cuenta la realidad de la operación de transmisión de los préstamos al ínfimo precio de dos pesetas, y la subsiguiente condonación de los débitos, entre sociedades relacionadas entre si. Frente a esto no puede oponerse las conclusiones a que llegan las contestaciones a las consultas que se efectuaron a la DGT referidas a otro tipo de operaciones diferentes a la aquí examinada, y lo propio ocurre en relación con las sentencia de esta Sala, ninguna de las cuales trata casos similares al que aquí se examina, o se refieren a otro tipos impositivos.

En los dos siguientes motivos, que se formulan con carácter subsidiario del anterior, se denuncia la infracción del art. 15.6 de la LIS al no aplicar la normativa del Impuesto de Sucesiones sobre el valor real de los bienes enajenados . Considera que es ilegal establecer el valor del crédito sin haber realizado una comprobación de valores, y sin haber motivado la valoración realizada, identificando sin más el valor nominal del crédito con su valor real, siendo así que el Jefe de equipo de la Unidad Regional de Inspección, manifestó en su informe las nulas posibilidades de cobro del crédito. Entiende que corresponde a la Administración tributaria la carga de la prueba cuando no acepta la valoración realizada por el sujeto pasivo. Aduce que se le ha negado la tasación pericial contradictoria, y no se le ha permitido practicar prueba pericial. Por último, en el motivo quinto, también en relación con la valoración indica que no procede la aplicación del art. 16 LIS sino solo el artículo 15.

El Tribunal de instancia razonó lo siguiente:

"Y lo mismo debe suceder en los relativos a la necesidad de un acto de comprobación del valor real del crédito y a la inexistencia de una tasación pericial contradictoria (motivos segundo y tercero de la demanda).

Ha de partirse de que tratándose la operación realizada de una transmisión lucrativa, se valoró según el artículo 131, 1, del Reglamento "por la diferencia entre el valor de enajenación y el valor neto contable del respectivo elemento patrimonial, deducidos en su caso los gastos accesorios y tributos inherentes a la transmisión en cuanto resulten satisfechos por el enajenante."

Pues bien, en cuanto al valor de adquisición, la valoración se ha efectuado por la Administración en 1 peseta por cada uno de los préstamos cedidos por las sociedades prestamistas, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 16, 3, b, de la Ley 61/78 , en redacción dada el precepto por la Ley 18/1991, de 6 de junio. "Cuando la Administración debe proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incrementos de gastos o de costes para ninguna de las partes."

No ha existido comprobación alguna, sino aplicación de un precepto legal.

Y lo mismo ha sucedido con el valor de enajenación, 3.220.000.000 pesetas. El artículo 15, 6, del Impuesto sobre Sociedades, en redacción también dada por la Ley 18/1991 , establece que: "Cuando la adquisición o transmisión hubiere sido a título lucrativo constituirán los valores respectivos aquellos que corresponderían o que se determinen por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones."

Y el artículo 9, b, de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , del referido Impuesto, establece para este supuesto que la base imponible del Impuesto estará constituida en las transmisiones lucrativas "inter vivos", por "el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles."

Y ese valor real de los derechos de crédito, ha de cifrarse por el importe de los préstamos concedidos a Propesa que alcanzó la suma en 3.220.000.000 pesetas.

Además, ese valor estaba contabilizado como tal en Propesa como "Acreedores a largo plazo. Deudas con empresas asociadas."

Es decir, no se ha practicado, como señala la resolución recurrida, un expediente de comprobación de valores por la Administración, ante la cual el sujeto pasivo pueda promover la tasación pericial contradictoria del artículo 52, 2, de la LGT , pues los valores citados derivan de la estricta aplicación de los referidos preceptos legales.

La remisión que efectúa el artículo 15, 6, del Impuesto sobre sociedades al de Sucesiones y Donaciones no significa que deba aplicarse toda la normativa de este impuesto, tal como parece deducirse de la demanda.

Por otra parte, y en cuanto a las pruebas en orden a entender que existía otro valor del crédito, debemos indicar que ni en vía administrativa, ni en esta judicial, se han aportado pruebas fehacientes que desvirtúen, conforme a los artículos 114 LGT y 217 Ley 1/00 , aquella conclusión.

En efecto, debe tenerse en cuenta, de una parte, que el día 3 de junio de 1997, tras requerir la Inspección, en Diligencias de 8 y 29 de octubre de 1996 y 6 de mayo de 1997, informe del Auditor relativo a la incapacidad de Propesa para hacer frente a los créditos, el representante de la entidad actora manifestó que cuanto podía aportar al objeto de justificar que el valor de realización de los préstamos era inferior al normal ya había sido entregado, no se aportaba informe de Auditoría porque sólo existían "en la fase de borradores". Y esa conclusión no se desmerece por la carta de Ernst & Young de 25 de febrero de 1994, documento incorporado a las escrituras públicas de 2 de marzo de 1994, ni por el informe del Auditor de Cuentas, D. Víctor , prueba que esta Sala valora conforme a las reglas de la sana crítica (artículo 348 L1/00), en el que en ningún caso se manifiesta que dichos créditos tuvieran otro importe. Las circunstancias de Propesa y su situación económica son indiferentes al supuesto de autos, partiendo de las consideraciones antes expuestas.

El que Propesa resultara deudor fallido en 2005 de otra deuda tributaria tampoco empece la conclusión adoptada. Si ello es así, procede también rechazar el cuarto motivo aducido por la actora".

Los motivos deben desestimarse, pues el Tribunal de instancia ha realizado una apreciación de los elementos con que contaba, y llega a una conclusión que no puede ser discutida en casación. Se trataba de valor dos créditos adquiridos por la recurrente por importe de 1 peseta cada uno y con base en dicha adquisición se procede a condonar la deuda de PROTESA- sociedad vinculada a la recurrente-, deuda que ascendía a la cantidad de 3.219.999.998 ptas.

Como consecuencia de esta transmisión lucrativa se ha producido una alteración patrimonial, que ha de reputarse incremento, en la diferencia que resulte entre el valor de adquisición y el de enajenación conforme a lo previsto en el art. 15 de la Ley 61/1978 , cuyo apartado 6 establece que cuando la transmisión fuese a título gratuito constituirán su valor el que corresponda por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es decir, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose por tal el valor real - art. 9.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre -.

En principio, existiendo un valor neto contable en la sociedad receptora del crédito, esté será el precio que aplique la Administración, ya que la existencia de ese dato le libera de cualquier comprobación, y, en el caso, de que la cedente del crédito entendiera que éste no era el valor real por la nula posibilidad de cobro de dicho crédito, era él el que tenía que aportar las pruebas tendentes a demostrar cual era el verdadero valor real, conforme al artículo 144 LGT , prueba, que como dice la sentencia, no se ha aportado pese al requerimiento efectuado en tal sentido por la Inspección los días 8 y 29 de octubre de 1996 y 6 de mayo de 1997.

Debe tenerse presente, que el art. 52.1 de LGT confiere a la Administración la facultad de comprobar el valor de los bienes, rentas, productos y demás elementos del hecho imponible, pero esta facultad no es imperativa, de tal forma que si entiende que el objeto está determinado en su valor, no es necesario que acuda a esa comprobación. No existiendo comprobación de valores por parte de la Administración, sino aplicación estricta de un precepto legal, la facultad de iniciar una tasación pericial contradictoria por el sujeto pasivo, a la que se refiere el apartado 2 de dicho artículo, no entra en juego, pues sólo se prevé como contradicción a una comprobación efectuada al amparo del apartado 1. Ello no excluye, que por otros medios de prueba pueda contradecir la valoración efectuada, pero ya se ha expresado que esto no se llevó a la practica, como así lo indica la sentencia.

Por lo demás, el Tribunal de instancia ha partido en el examen de la valoración del crédito condonado del artículo 15 LIS, acudiendo al valor de los bienes deducido de los elementos de prueba con que contaba, al faltar otros que debió aportar la parte, sin que en dicha valoración se interfiriera la aplicación del art. 16 que sólo es tratado al resolver la pretensión del ajuste bilateral solicitado por la parte recurrente, y que se examinará a continuación.

En el último motivo considera que el art. 16.3 LIS vulnera el principio de capacidad económica y que es claramente sancionador, por lo que entiende que la cuestión debe ser resuelta conforme al a lo dispuesto en el art. 16 de la Ley 43/1995 , y si ello no fuera posible plantear cuestión de inconstitucionalidad del mencionado art. 16.3 de la Ley 61/1978 .

Esta Sala se ha pronunciado reiteradamente respecto del ajuste unilateral o bilateral en las operaciones entre sociedades vinculadas, creando un cuerpo de doctrina que resulta plenamente aplicable al caso que nos ocupa en atención al planteamiento que hace la parte recurrente y los fundamentos sobre los que basa su impugnación. Entre otras sentencias de 29 de abril de 2010 , 9 de febrero de 2011 ó 18 de marzo de 2011 .

Decíamos en estas lo siguiente:

"El núcleo de la cuestión gira en torno a que en el ejercicio de 1993 era de aplicación la reforma del artº 16 por Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que en su Disposición Adicional Quinta, introdujo un segundo párrafo al apartado 3º del art. 16 de la LIS, que textualmente decía: "cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes".

...Antes de examinar la cuestión planteada conviene tener presente que las operaciones entre sociedades vinculadas se caracterizan por distinguirse de las que se pactarían entre sociedades independientes en situación de libre concurrencia y que comportan traslación indirecta de beneficios o ventajas de unas a otras. No hay duda que estas operaciones, al menos potencialmente, pueden alterar el beneficio, en tanto que las entidades afectadas modifican su renta, y ello ha llevado a considerar que legítimamente se puede identificar operaciones vinculadas con distribución encubierta de beneficios. De ahí que con independencia de la intención perseguida por las sociedades, la ventaja patrimonial que se otorga al socio, por su condición de socio, resulta objetiva, y ello aún cuando el motivo sea perfectamente lícito y no se persiga la elusión fiscal.

De ahí que se postulara la coherencia del ajuste unilateral, en tanto que el mismo era el que mejor respondía a la estructura legal del Impuesto de Sociedades. Si a través de negocios jurídicos, una sociedad trasladase beneficios a sus socios de forma encubierta, esta distribución conforme a la regulación del Impuesto de Sociedades, artº 14 de la LIS, carecía de virtualidad para minorar el beneficio de la sociedad, su renta, en tanto que no constituiría partida deducible. La causa de las operaciones vinculadas respondía a la relación societaria existente entre las sociedades, debiéndose distinguir en las operaciones entre sociedades vinculadas con precios de transferencias, en las que la perceptora obtiene una evidente ventaja o beneficio, por lo que la valoración a precios de mercado tenía como finalidad deslindar cada una de las partes de la prestación del negocio mixto en el que consistía la operación, la que respondía al negocio obligacional y la que era consecuencia de la relación societaria para someterlas a gravamen según sus consecuencias, y desde esta perspectiva la valoración a precios de mercado no implicaba minoración correlativa alguna de la renta de la sociedad perceptora, porque efectivamente obtuvo esos beneficios y conforme a su verdadera naturaleza jurídica era de aplicación el artº 14.

El régimen tributario de las operaciones tributarias se contempla en el artº 16.3 de la Ley 61/1978 , cuya redacción original fue del siguiente tenor: "No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes". Tal regulación planteaba un problema principal cual es el alcance del ajuste fiscal resultante de aquella valoración. Del juego de los artículos 99.1.b) y 120 del RIS, parecía que el régimen establecido era el del ajuste unilateral.

Surgida la polémica, como se refleja en la sentencia del Tribunal Supremo recogida y transcrita parcialmente en la sentencia de instancia que analiza pormenorizadamente los avatares que sufrió la cuestión, si era procedente el ajuste unilateral o bilateral, este régimen fue el declarado procedente en la Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1986, a la que siguieron otras muchas, las de 3 de febrero de 1987, 29 de noviembre de 1990, 29 de septiembre de 1993, 9 de febrero de 1994, 7 de junio de 1994 o 21 de diciembre de 1994; e indirectamente la jurisprudencia se decantó por el ajuste bilateral, sentencias del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1989 y 30 de noviembre de 1989 , al considera que el precio normal de mercado debía prevalecer tanto en la valoración de los ingresos como de gastos.

Interpretación que fue corregida por el legislador, intentando aclarar la regulación mediante nueva redacción del artº 16.3, pronunciándose abiertamente por el ajuste unilateral, así apartado cinco de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que dio nueva redacción al párrafo 3 del artº 16: "Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes". Como pone de manifiesto la sentencia de instancia, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2003 , vino a ordenar la polémica cuestión, distinguiendo varios períodos para delimitar el sistema establecido, así hasta el 31 de diciembre de 1991 regía el ajuste bilateral, el unilateral desde el 1 de enero de 1992 a la fecha de entrada en vigor de la Ley 43/1995, y de nuevo a partir de esta ajuste bilateral, como se desprende de lo recogido en la misma, "La conclusión a que llegamos es que hasta la vigencia (1 de enero de 1992) de la Ley 18/1991, los ajustes fiscales por operaciones vinculadas entre sociedades residentes en España, tenían el doble efecto, respecto de las dos partes intervinientes en las operaciones vinculadas, correlativo, y de signo inverso, surgiendo en consecuencia el correspondiente derecho subjetivo en la sociedad beneficiada por el ajuste a que se le disminuyera la base imponible, en la misma medida en que había aumentado a la primera".

A la anterior polémica, y derivada de la misma, acompañaba, el debate de si el ajuste unilateral poseía carácter sancionador para disuadir del empleo de operaciones vinculadas. Así fue calificado por el RD 2027/1985, de 23 de octubre, Reglamento de la Ley de Activos Financieros, "Se completa esta norma de desarrollo con la determinación de los rendimientos mínimos que afectarán a ciertas operaciones, en aquellos casos previstos en la norma legal, confirmando su carácter penalizador sobre prácticas elusivas de una tributación adecuada a las normas vigentes. Las distorsiones que se producen no sólo en su vertiente fiscal, sino también en la financiera y comercial, justifican la operatoria del ajuste unilateral, con carácter penalizador para el sujeto que computa menores ingresos o mayores gastos en operaciones vinculadas". A pesar de dicho texto se defendió que el ajuste unilateral no tenía carácter penalizador o sancionador, se entendió que eran normas cautelares dirigidas a impedir la transferencia de resultados entre dichas sociedades, a modo de medidas coercitivas o disuasorias, afirmando que esta fue la voluntad del legislador como se pone de manifiesto en la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, el cual, en relación a la base imponible, anunciaba el abandono del "tradicional criterio restrictivo respecto a la calificación fiscal de partida deducible, admitiéndose en general todos aquellos gastos en que efectivamente incurren las empresas, siempre que no supongan una distribución encubierta de beneficios", y al referirse al principio general de ingresos y gastos por sus valores contables, precisaba, "junto a este principio general se introducen unas cautelas valorativas que tienen por objeto evitar que mediante precios de transferencia se produzcan posibles economías de opción que abran la puerta a la evasión fiscal". Manifestándose el legislador a favor del ajuste unilateral en toda ocasión que tuvo: Artº 31 de la Ley 19/1983, de 13 de julio, Ley de Presupuestos , al regular la aplicación de los incentivos fiscales previstos en los arts. 15. 8 y 26 de la Ley 61/1978 ; artº 7 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo y su desarrollo por Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre; Ley 48/1985, de 27 de septiembre, al dar nueva redacción al artº 15.7.b) de la Ley 61/1978 ; o Ley 49/1984, de 26 de diciembre, de Explotación Unificada del Sistema Eléctrico Nacional y su desarrollo por Real Decreto 2617/1986, de 19 de diciembre.

Debate que perdió su razón de ser desde el momento en el que se consideró que el sistema establecido era el del ajuste bilateral pues la base imponible conjunta sería la misma.

Pero el debate vuelve a resurgir con la Ley 18/1991, y el establecimiento por ley del ajuste unilateral, aplicable desde 1 de enero de 1992 a la vigencia de la Ley 43/1995. En principio, la regulación establecida debe llevar a considerar que el fundamento de la norma era evitar la distribución encubierta de beneficios, sometiendo a gravamen de la renta realmente obtenida por las sociedades vinculadas, conforme a la estructura propia del Impuesto de Sociedades, en tanto que sea cual fuera la intención de las sociedades, objetivamente se asiste a un acto de aplicación de resultados, definiéndose legalmente la distribución de beneficios por una sociedad como gasto no deducible para esta y renta gravable para la perceptora, sin perjuicio de aplicarle el régimen previsto para los dividendos evitando la doble imposición. En este caso, la norma no tendría carácter sancionador. Pero como se pone de manifiesto, el citado artículo admite otras interpretaciones, que dejan sin resolver el problema del carácter sancionador o no del precepto, así se entiende que a sensu contrario cuando no sea la Administración la que proceda al ajuste, sino las partes, sería posible el ajuste bilateral, lo que sería tanto como admitir que el ajuste procedente a la naturaleza de dichas operaciones seria el bilateral, por lo que de nuevo surge el problema ya que entonces el ajuste unilateral por parte de la Administración supondría una penalización de lo que se entendía que era el intento de eludir una norma imperativa de valoración que debieron de aplicar las partes y no lo hicieron...

El problema suscitado en el presente recurso de casación para unificación de doctrina, se centra en delimitar la naturaleza de la norma en conflicto, para las sentencias de contraste la norma posee un marcado carácter sancionador, por lo que debe aplicarse el texto de la Ley 45/1993, que mantiene el mecanismo antielusivo, si bien el legislador opta por renunciar a que los sujetos tributen por las rentas realmente obtenidas por cada uno de ellos, mientras que de ello no se genere un perjuicio para la Hacienda Pública, texto que resulta más favorable, sobre la base del principio constitucional de retroactividad. La sentencia impugnada, por el contrario, considera que a pesar del carácter penalizador que tiene el ajuste unilateral para la entidad incumplidora, la norma no es sancionadora por lo que no procede su aplicación retroactiva, artº 9 CE .

Dogmáticamente no existe obstáculo para la aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable, así la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el artículo 9.3 de la Constitución , ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el artículo 128.2 de la Ley 30/1992 , según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorecen al presunto infractor.

A su vez, el artículo 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

No se cuestiona que no estamos ante un recargo, el núcleo del debate queda centrado en si realmente estamos en presencia de una norma de carácter sancionador.

Con carácter general el propio Tribunal Constitucional ha declarado en numerosas ocasiones que las normas fiscales no poseen carácter sancionador, pues es evidente que las leyes fiscales poseen un fundamento autónomo en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el art. 31 de la Constitución , delimitando la relación jurídica tributaria y los efectos jurídicos que se derivan de la misma. Así valga por todas la STC 173/1996 , cuando declara que "No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 CE , por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesta a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 9.º). Ahora bien, como también hemos declarado en otras ocasiones, afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 CE , en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 9.º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional".

Las normas sancionadoras como afirma el Tribunal Constitucional, SSTC 276/2000 , 132/2000 ó 252/2006 , dentro del conjunto de los denominados actos de gravamen, se caracterizan esencialmente por constituir una consecuencia represiva, retributiva o de castigo. El ajuste unilateral, en el sentido delimitado y vigente durante un determinado período de tiempo, que parte del establecimiento de una ficción legal, la valoración de la operación crediticia entre empresas vinculadas, se inscribe dentro de las medidas normativas de carácter estrictamente tributario, y por ende ni sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales, encaminadas a lograr la máxima eficacia y eficiencia en el tratamiento y control fiscal para evitar la elusión o reducción artificial de la carga fiscal entre empresas que por su conexión están en condiciones de alejar el parámetro cuantitativo del hecho imposible, se nos muestra por tanto como manifestación particular de una política económica y fiscal, que se considera necesaria a dicho fin durante un período de tiempo, y cumplido el mismo o considerado innecesario para su cumplimiento, es objeto de un nuevo tratamiento normativo. Las características de las normas sancionadoras tributarias, como las sancionadoras en general, responden a la reacción del ordenamiento jurídico ante una violación en el ámbito tributario; en el caso que nos ocupa, no tiene porqué ser la operación entre sociedades vinculadas ilícita, la conducta puede, y normalmente así será, ser perfectamente conforme al orden jurídico y habitual dentro de las relaciones comerciales o financieras entre sociedades vinculadas, no tiene porqué buscarse el fraude o elusión fiscal, la regulación que analizamos en absoluto define una infracción como conducta ilícita contraria al ordenamiento jurídico y su correspondiente sanción, sino, como se ha dejado dicho, se procede a determinar el posible beneficio de las partes intervinientes en la operación según la verdadera naturaleza, de manera objetiva, prescindiendo de las motivaciones subjetivas, lo que destierra que el fundamento del ajuste unilateral fuera su carácter sancionador, confirmando la naturaleza cautelar de la norma. Debatiéndose, por tanto el carácter sancionador de la norma para su aplicación retroactiva por ser más favorable y prescindiendo de otros problemas que pudieran plantearse pero que resultan ajenos al debate nuclear que nos ocupa, ha de afirmarse que no estamos, pues en presencia de normas sancionadoras, sino que las mismas se insertan naturalmente como normas de características y naturaleza tributaria, que responden a las finalidades propias de las mismas, dentro de la estructura legalmente diseñada del Impuesto sobre Sociedades; sin que el hecho de que sea denominada, la que establecía el ajuste unilateral, de norma penalizadora, le haga cambiar de naturaleza. El cambio de sistema, por lo demás, constituye una opción legítima del legislador dentro de una política fiscal concreta y que no tiene porque petrificarse en el tiempo, adaptándose a las circunstancias de cada momento".

Añadíamos en nuestra sentencia de 18 de marzo de 2011 que "Los otros tres motivos afrontan la cuestión acudiendo a la denuncia de la infracción de normas y principios constitucionales contenidos fundamentalmente en los artículos 31 (capacidad económica) y 14 (principio de igualdad) y de la jurisprudencia constitucional relativa a que los preceptos, en la medida en que sea posible, se interpretan de forma tal que la norma que establecen sea conforme a los principios constitucionales y los generales del derecho, de modo que o bien aceptamos una interpretación del aquí concernido en los términos pretendidos del ajuste bilateral o, en otro caso, deberíamos plantear cuestión de inconstitucionalidad sobre el mismo, en función de su vulneración de los artículos citados de la Carta Magna.

Siendo, -como sin duda lo es- importante el argumento desplegado por la entidad recurrente, así como su cita de la sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de julio , sin embargo no consideramos que por eso debamos poner en cuestión la constitucionalidad del precepto aplicado, en el que se impone el ajuste unilateral, pero solo para el caso de que la valoración de la operación entre las sociedades vinculadas se haya realizado por la Administración fuera del plazo voluntario de declaración.

Decimos que cualquiera que sea nuestro juicio sobre el sistema, que quizás incluso con excesiva expresividad hemos manifestado en nuestra citada sentencia de 26 de diciembre de 2003 , no obstante pensamos, como hemos dicho en la también citada de 21 de abril de 2010, que se trata en ambos casos -el ajuste unilateral o el bilateral- de "una opción legítima del legislador dentro de una política fiscal concreta".

Es dentro de este marco en el que el legislador decide gravar con más intensidad el índice de capacidad económica puesto de manifiesto en la operación vinculada en el caso de que los sujetos autores de la misma no la hubieren declarado en los términos de " los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes", de modo que se establece así una carga tributaria que deriva en exclusiva de un comportamiento de los propios afectados previsto legalmente y de la que pueden desembarazarse haciendo su declaración en los términos que la propia Ley le propone, lo que, por otra parte, justifica la finalidad de la norma, en el sentido de favorecer una espontánea manifestación del índice de capacidad, evitando que ésta se oculte en el entramado de la vinculación.

Es esta diferencia la que, por un lado, determina -como hemos dicho- un más intenso gravamen- no una confiscación- a la operación realizada y a la capacidad económica en ella puesta de manifiesto y la que origina que tampoco por la vía del principio constitucional de igualdad sea viable el planteamiento de la cuestión, pues de los dos casos referenciados a que da lugar la norma introducida por la Ley 18/1991 se da en uno de ellos el dato diferencial de que las sociedades vinculadas no han realizado su declaración en los términos queridos por el legislador".

Con base en esta jurisprudencia procede desestimar el presente motivo de casación.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,