STS, 9 de Febrero de 2012

Primeramente, la sentencia nos desvela cual es el objeto del recurso contencioso-administrativo, al señalar en el Fundamento de Derecho Primero:

"Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 24 de octubre de 2003, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas, promovidas por la entidad ahora recurrente, en su calidad de sucesora, por virtud de absorción, de la sociedad mercantil "COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.A.", contra 1º) el Acuerdo del Director del Departamento de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 14 de diciembre de 1998, relativo a la declaración de existencia de Fraude de Ley en relación con la "COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.L.", como sucesora universal de la "Compañía Española de Laminación, S.A.", por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, referente a las operaciones realizadas en dicho ejercicio por esta última entidad y descritos en dicho acuerdo; 2º) Tres acuerdos de liquidación derivadas de expediente de fraude de ley, dictados por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona, de fecha 27 de octubre de 1999, de fecha 27 de octubre de 1999, y de fecha 27 de octubre de 1999, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, ejercicio 1992, y, ejercicios 1993, 1994 y 1995."

(No obstante, y ya de antemano ha de indicarse, que la propia sentencia nos advertirá en el Fundamento de Derecho Sexto que los motivos de nulidad que la demanda proyecta sobre el fondo del asunto se refieren, exclusivamente, a la resolución administrativa relativa a la concurrencia de fraude de ley, no así a las liquidaciones tributarias que, fundándose en dicha declaración, fueron dictadas para determinar la deuda tributaria exigible a partir de la calificación jurídica de los negocios y operaciones llevados a cabo en fraude de ley, liquidaciones respecto de las que nada se dice en la demanda, por lo que su impugnación únicamente cabe entenderla justificada, en cuanto a sus motivos, por remisión a los que sirven de fundamento al recurso frente a la primera de las resoluciones referenciadas, a lo que cabe añadir que, en realidad, tampoco se acomete de modo sistemático y directo el examen acerca de la nulidad de la resolución sobre fraude de ley por razones intrínsecas y sustantivas, pues como a continuación veremos, la totalidad de los argumentos vertidos se refieren a cuestiones accesorias o periféricas al acto mismo, como la norma cronológicamente aplicable al caso, su distinción con la norma ( artículo 24.1 de la LGT de 1963 ) que a juicio de la actora era la procedente, la necesidad -bajo sanción de nulidad- de habilitar una fase de prueba en el procedimiento administrativo, y los requisitos legales de la declaración de fraude, en lo relativo al hecho imponible, a la prueba del propósito defraudador o a la exigencia de que la elusión tributaria sea total y no parcial. Pero fuera de tales consideraciones, a las que se une la invocación de la doctrina de los actos propios -que nuevamente se sitúa extra muros del propio procedimiento que analizamos- o de la alegación acerca de una especie de ajuste bilateral con respecto a la operación posterior de venta de NOUDAL, también extrínseca al acto mismo de declaración de fraude, todos los motivos, que a continuación se examinan, versan sobre aspectos tangenciales o indirectos acerca de la calificación jurídico-fiscal de las operaciones, no sobre dicha calificación.)

Tras ello, la sentencia nos expone determinados datos relevantes del procedimiento de comprobación y de la vía económico- administrativa: (Fundamento de Derecho Segundo):

"

1. La Oficina Nacional de Inspección de Barcelona que estaba llevando a cabo la comprobación de la situación tributaria de la entidad "COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.A.", en adelante "CELSA", y de la entidad "Noudal, S.A.", por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, en su día entendió que existían hechos en relación a la transmisión de 1.200.000 acciones de la sociedad "Esteban Orbegozo, S.A." en adelante "Eosa", que podrían ser constitutivos de un presunto delito fiscal, por lo que remitió el expediente a la Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. que, en su Informe de fecha 21 de mayo de 1997, apreció la existencia de tales indicios.

   El 2 de junio de 1997, la Directora del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. remitió las actuaciones al Fiscal Jefe del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

   Interpuesta la correspondiente querella en el Juzgado de Instrucción número 1 de Rubí, y admitida a trámite el 17 de julio de 1997, se iniciaron las diligencias de instrucción que culminaron un mes después, en un auto de sobreseimiento libre, de fecha 22 de agosto de 1997. Contra dicho auto se interpuso recurso de apelación por el Ministerio Fiscal, al que se adhirió el Abogado del Estado, recurso que fue inadmitido por la Audiencia Provincial de Barcelona, por extemporáneo. En el auto citado, entre otros datos, se señalaba que, de apreciarse que mediante los sucesivos negocios jurídicos realizados se hubiera alcanzado un resultado económico equivalente al que hubiera derivado de vender directamente las acciones por parte de "CELSA" a "Ucinsa", podría precederse en los términos previstos en el artículo 24 de la Ley General Tributaria , incoando el oportuno expediente de fraude de Ley.

   Una vez devuelto el expediente a la Administración de procedencia, la Oficina Nacional Inspección (ONI) en Barcelona solicitó Informe a la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., así como Informe del Servicio Jurídico de la A.E.A.T., y una vez emitidos, la referida ONI, el 2 de junio de 1998, solicitó a la Dirección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. la iniciación del expediente para la declaración de fraude de Ley.

2. El citado Director del Departamento de Inspección Financiera, el 12 de junio de 1998, dictó acuerdo de inicio del expediente especial para la declaración de fraude de Ley respecto de la entidad "COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.A.", en adelante (CELSA), NIF A08221590, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991. En el acuerdo citado se establecían los hechos acerca de los cuales debía seguirse el procedimiento y se nombraba al instructor del expediente, debiendo destacarse del acuerdo lo siguiente: «...Acompaña a dicha Propuesta un Informe sobre los hechos, circunstancias y fundamentos de derecho que motivan la iniciación del mencionado expediente, señalándose que las operaciones respecto de las que se propone la iniciación del expediente especial defraude de ley, y que a juicio de la Inspección encubrieron en parte un incremento patrimonial en "COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN", son resumidamente, las siguientes:

   - En fecha 2 de julio de 1991 se produjo una aportación no dineraria de 699.342 acciones de la compañía "Esteban Orbegozo, S.A. (en adelante "Eosa"), por parte de "COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.A. (en adelante CELSA), a la sociedad "Noudal, S.A.", como consecuencia de la ampliación de capital realizada por esta última compañía en la fecha indicada.

   - En fecha 11 de julio de 1991, aportación no dineraria de 500.658 acciones de la compañía "EOSA", por parte de "CELSA", a la sociedad "Nervacero, S.A.", como consecuencia de la ampliación de capital realizada por esta última compañía en la fecha indicada.

   - En fecha 11 de julio de 1991, venta de "Noudal, S. A." a "Nervacero, S.A." de las 699.342 acciones de "Eosa" adquiridas por "CELSA", como consecuencia de la ampliación de capital de 2 de julio de 1991, ya mencionada.

   - En fecha 30 de julio de 1991, venta de "Nervacero, S.A. a la sociedad "Marcial Ucín, S.A." de todas las acciones de "Eosa" (1.200.000.000) que posee como consecuencia de las operaciones anteriores...

   Como consecuencia de la descripción de hechos anterior se acuerda: 1. La incoación, de conformidad con el artículo 69 de la Ley 30/1992 , del expediente especial de fraude de ley respecto de la entidad COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.A., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, en relación con su participación en las operaciones más arriba descritas. Este acto de incoación, por constituir un acto de mero trámite, no es susceptible de impugnación autónoma según el artículo 107 de la Ley 30/1992 . 2. La designación como Instructor del expediente especial para la declaración de fraude de ley a Don...». Dicho acuerdo fue notificado con fecha 16 de junio de 1998 a las entidades "CELSA" y "Noudal, S.A." (a esta última entidad también se le notificó en cuanto posible entidad interesada en el procedimiento).

3. Con fecha 27 de julio de 1998, se comunica a los interesados la puesta de manifiesto de la documentación que formaba el expediente que había sido remitida al Instructor. En el trámite de audiencia, según se recoge en las diligencias de constancia de hechos de fecha 4 y 11 de agosto de 1998, se habilitó el examen de la documentación, así como la solicitud y entrega de todas las copias de documentos que los interesados creyeron convenientes. Éstos, mediante escrito de fecha 7 de agosto de 1998, solicitaron la incorporación al expediente del "Informe de la Asesoría Jurídica" de fecha 10 de marzo de 1998. Incorporado el citado Informe al expediente, se volvió a notificar a los interesados el 14 de septiembre de 1998 la puesta de manifiesto del expediente.

4. Una vez que el Instructor consideró completado el expediente, se comunicó a las entidades interesadas, el 9 de octubre de 1998, la propuesta de resolución del expediente de fraude de Ley, y a su remisión al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. para su resolución. Los representantes de las entidades interesadas, en escritos de fecha 15 de octubre de 1998, manifestaron que en la propuesta notificada no se les comunicaba plazo alguna para efectuar alegaciones y proponer pruebas, ni el órgano ante el que tenía que realizarlas. El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., con fecha 10 de noviembre de 1998, anuló la propuesta del Instructor por la omisión del trámite de ofrecimiento de alegaciones a los interesados, ordenando una nueva puesta de manifiesto del expediente con un nuevo plazo para formular alegaciones. Dicho acuerdo fue notificado a las entidades interesadas el 19 de noviembre de 1998.

   Posteriormente, y a propuesta del órgano instructor, por acuerdo del Director del Departamento de 23 de noviembre de 1998, notificado a las sociedades interesadas el 26 de noviembre de 1998, se acordó la ampliación del plazo para la tramitación del procedimiento en tres meses, basándose en la necesidad de subsanar los defectos a que se hacía referencia en el citado acuerdo de fecha 10 de noviembre.

   Las sociedades interesadas, en esa misma fecha, 26 de noviembre de 1998, presentaron escrito ante la Oficina Nacional de Inspección en el que se indicaba: «habiendo transcurrido el plazo legalmente establecido para la resolución del presente procedimiento, se interesa su archivo, no procediendo, en consecuencia, ninguna otra alegación en esta instancia...».

   Posteriormente, el 4 de diciembre de 1998, la entidad interesada presentó escrito ante la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona en el que, en síntesis, manifestaba lo siguiente: 1.- Caducidad del expediente, al haber transcurrido el plazo de tres meses para su resolución. 2.- Ilegalidad del citado acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., relativo a la ampliación del plazo de resolución. 3.- Insistía nuevamente en la intervención en el procedimiento de personas supuestamente recusadas.

5. El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 14 de diciembre de 1998, dictó acuerdo relativo a la declaración de existencia de Fraude de Ley en relación con la "COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.L.", como sucesora universal de la "Compañía Española de Laminación, S.A.", por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991. El acuerdo citado fue notificado a las entidades interesadas el 15 de diciembre de 1998, indicándose en el mismo que: «...Contra dicha resolución del Director de Departamento de Inspección Financiera y Tributaria no cabe recurso alguno, por tratarse de un acto de mero trámite, sin perjuicio de los que puedan interponerse contra la liquidación que ponga fin al procedimiento, donde podrán hacerse valer las alegaciones que, en su caso, puedan deducirse contra la citada Resolución».

6. Contra el referido acuerdo de declaración de fraude de Ley, con fecha 2 de enero de 1999, se interpone reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central asignándosele el número de registro RG NUM001 . En el escrito de interposición se objetan los siguientes motivos contra el acuerdo impugnado: 1º.- Nulidad del acto administrativo recurrido, o, subsidiariamente, anulación del mismo, al causar indefensión a esta parte, por no indicarse los recursos procedentes contra dicho acuerdo ( art. 58.2 de la Ley 30/1992 ). 2º.- La declaración de fraude de ley es improcedente, ya que se ha dictado con manifiesta infracción de la Ley, se desconoce la caducidad del procedimiento, y, por el Instructor del expediente se dicta un acuerdo de ampliación de plazo carente de toda motivación. 3º.- La intervención en el procedimiento de persona recusada, hallándose en vía jurisdiccional dicha cuestión deja sin efecto la tutela efectiva de los derechos e intereses de esta parte.

   El 4 de noviembre de 1999 se notifica a la entidad interesada la puesta de manifiesto del expediente, a efectos de formulación de alegaciones y aportación de pruebas, al domicilio señalado a efectos de notificaciones en su escrito de interposición, en Madrid, Hermanos Bécquer número 8. El acuse de recibo está firmado por Don Abelardo , en calidad de "interesado", con D.N.I. NUM000 -persona que figura en dicho escrito de interposición como representante de la entidad interesada, estando incorporados al expediente los poderes correspondientes-, sin que se cumplimentase dicho trámite.

   El 18 de febrero de 2003 se le notifica nuevamente la puesta de manifiesto del expediente, junto con el expediente número RG NUM002 , siendo cumplimentado dicho trámite mediante escrito de fecha 6 de marzo de 2003, manifestando, en síntesis, lo siguiente: 1º.- Nulidad de la resolución del procedimiento de fraude de Ley por omisión de los recursos que caben contra la misma, ya que, a su juicio, se trata de un acto administrativo y no de un acto de trámite. Añade que, en la notificación del acto se indica que éste no es susceptible de recurso alguno por tratarse de un acto de mero trámite, sin perjuicio de los que puedan interponerse contra la liquidación que ponga fin al procedimiento, donde podrán hacerse valer las alegaciones que, en su caso, podrán deducirse contra la citada Resolución. La entidad interesada discrepa con la Administración tributaria, ya que, a su juicio el procedimiento de fraude de Ley queda subsumido como incidente en el procedimiento de gestión, causándole indefensión la notificación que se le efectuó. Subsidiariamente, de no apreciarse dicha nulidad, manifiesta que debería apreciarse un vicio de forma, consistente en que el acto carece de los requisitos esenciales para alcanzar su fin, y ocasiona a su vez indefensión, pues en la notificación no se indican los recursos que se podían interponer contra el acto administrativo notificado. 2º.- Caducidad del procedimiento de declaración de fraude de Ley por los motivos siguientes:

   1. Por incumplimiento del plazo de tres meses previsto para su resolución, a que se refería el Real Decreto 803/1993. Subsidiariamente, manifiesta que, aún en el supuesto de que se considerase aplicable el plazo de seis meses a que se refiere el artículo 23 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , también se habría producido la caducidad alegada, ya que, como fecha de inicio del procedimiento de fraude de ley debe tomarse la del acuerdo de su inicio, el 12 de junio de 1998 , y no la de su notificación a la interesada (el 16 de junio de 1998), y como fecha de su finalización la del acuerdo de resolución del expediente de fraude de Ley, fue de fecha 14 de diciembre de 1998 , y no la de su notificación a la interesada (el 15 de diciembre de 1998). B) Por ilegalidad del acuerdo de ampliación dictado, no estando motivada la misma. 3º.- Prescripción, por haber transcurrido más de cuatro años desde que se interpuso la reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central, el 2 de enero de 1999, hasta la notificación de la puesta de manifiesto del expediente, el 18 de febrero de 2003, sin que, a su juicio, se haya realizado ningún acto interruptivo de la prescripción. 4º.- Inexistencia de fraude de ley por los motivos siguientes: A) Los interesados realizaron diferentes negocios jurídicos (ampliaciones de capital, suscripciones de acciones, desembolsos, ventas), que tuvieron sus propios sus propios efectos jurídicos, que eran los queridos por las partes, diferentes de los meramente traslativos del dominio de una serie de acciones como pretende la Inspección. Añade que los resultados económicos han sido muy diferentes a los que habría producido una única venta. B) No ha existido abuso de formas, ni falta de racionalidad en los actos que se realizaron, ni los negocios empleados son atípicos o abusivos, ni carecen de motivos económicamente, por las razones siguientes: B-1/ La entidad "Noudal" era una sociedad de cartera, cuyas participaciones habían estado exclusivamente orientadas al sector siderometalúrgico, participando especialmente en las sociedades "Nueva Montaña Quijano, S.A.", "Trefilerías Quijano, S.A." y "Eosa". "Noudal, S. A.", a 31 de diciembre de 1990 tenía un patrimonio negativo de 2.174.000.000 pesetas (13.066.003,15 euros), fundamentalmente como consecuencia de las pérdidas producidas en sus sociedades participadas, en especial "Nueva Montaña Quijano, S.A.", así como por la carga financiera soportada por la financiación externa obtenida para financiar dichas inversiones ("CELSA" garantiza la devolución de un préstamo concedido a "Noudal, S.A." por el Banco de Crédito Industrial, S.A., así como el adecuado cumplimiento de los términos correspondientes al aplazamiento del pago que le había concedido el Banco de Santander del crédito para la adquisición de las participaciones de "Nueva Montaña Quijano, S.A." y por "Trefilerías Quijano, S.A." por un importe total de 3.800.000.000 pesetas (22.838.459,97 euros). B.2/ La ampliación de capital de "Noudal, S.A.", restableció parcialmente la situación deficitaria de sus fondos propios, y posteriormente, con la venta de los títulos aportados, se restableció su equilibrio patrimonial. B-3/ La valoración de la ampliación se realizó con arreglo a lo previsto en la Ley de Sociedades Anónimas, por un experto independiente, que aplicó el principio de valoración más prudente, el del valor teórico. 5º.- Vinculación de la Administración a sus propios actos. No es posible calificar como realizadas en fraude de ley una serie de operaciones que ya fueron analizadas por la Inspección Foral de los Tributos de la Diputación Foral de Bizkaia al inspeccionar a "Nervacero, S.A.", que no fueron regularizadas por la misma, habiéndose firmado el acta incoada de conformidad con fecha 1 de junio de 1994, que en la actualidad es firme.

7. Las entidades interesadas, el 2 de enero de 1999, presentaron escrito en el que, al amparo de lo establecido por el artículo 77 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas de 1996 , solicitaba la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado (el citado acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. de fecha 14 de diciembre de 1998, sobre declaración de existencia de fraude de ley). El TEAC, el 24 de marzo de 1999 , dictó resolución en pieza separada de suspensión a la reclamación número RG NUM001 , acordando «no admitir a trámite la solicitud de suspensión», siendo notificado dicho fallo a las entidades interesadas con fecha 15 de abril de 1999.

8. por medio de la resolución de 24 de octubre de 2003, aquí recurrida, se desestima la reclamación contra la declaración de fraude de ley, extendida a las liquidaciones de los ejercicios subsiguientes derivadas de dicha calificación jurídica."

Efectivamente, la representación procesal de COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.L. y de KURSAAL DE SERVICIOS, S.A., como absorbente de NOUDAL, S.A, interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la resolución del TEAC, a que acabamos de hacer referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1044/2003, dictó sentencia, de fecha 29 de noviembre de 2007 , con la siguiente parte dispositiva:

" Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. José Alberto José Alberto Azpeitia Sánchez, en nombre y representación de la entidad mercantil COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de octubre de 2003, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas, promovidas contra el Acuerdo del Director del Departamento de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 14 de diciembre de 1998, relativo a la declaración de existencia de Fraude de Ley en relación con la "COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.L.", como sucesora universal de la "Compañía Española de Laminación, S.A.", por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, así como contra los acuerdos de liquidación derivadas del mencionado expediente, dictados por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona, de fecha 27 de octubre de 1999, de fecha 27 de octubre de 1999, y de fecha 27 de octubre de 1999, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, ejercicio 1992, y, ejercicios 1993, 1994 y 1995, sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición. "

La representación procesal de COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACION, S.L. y de KURSAAL DE SERVICIOS, S.A., como absorbente de NOUDAL, S.A, preparó recurso de casación contra la sentencia antes referida y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 7 de junio de 2007, en el que solicita otra por la que se declare y deje sin efecto la misma y se dice otra más ajustada a Derecho, especificando posteriormente las declaraciones que ha de contener.

El Abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 14 de febrero de 2008, en el que solicita sentencia desestimando el recurso.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día ocho de febrero de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Con posterioridad al señalamiento, y en concreto en 18 de enero de 2012, la representación procesal de CELSA y de KURSAAL DE SERVICIOS, S.A., como absorbente de NOUDAL, S.L., presentó escrito reiterando la petición de celebración de vista pública que había formulado en el escrito de interposición del recurso de casación, lo que fue rechazado por esta Sala en Providencia de 30 de enero de 2012, por cuanto no lo habían solicitado todas las partes y tampoco ser advertían razones suficientes que hicieran necesaria la celebración solicitada.

Si bien la representación procesal de CELSA y de KURSAAL DE SERVICIOS, S.A., como absorbente de NOUDAL, S.A, presentó recurso de súplica contra la Providencia anterior, en 6 de febrero de 2012, habida cuenta de que la interposición del mismo no produce efectos suspensivos y de que la Sala ya ha expresado su criterio de que no existen razones suficientes para la celebración de vista pública, en el día señalado se acordó continuar con la deliberación y votación señaladas previamente.

En todo caso, debe señalarse que, con posterioridad, al acto de deliberación y fallo, el Abogado del Estado, con fecha de hoy, ha presentado escrito, oponiendose a la celebración de vista pública.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

A tenor del Fundamento de Derecho Primero de la sentencia impugnada, la declaración de fraude de ley se produce en torno a los siguientes hechos, que la resolución de 14 de diciembre de 1998 consideró probados y que no fueron discutidos en la demanda:

"1º) CELSA era titular el 16 de Junio de 1.989 de 1.199.999 acciones de la sociedad Esteban Orbegozo, S.A. (en adelante EOSA). Dichas acciones pertenecían a CELSA como consecuencia de la suscripción de acciones efectuada por dicha compañía en la ampliación de capital realizada por EOSA en esa misma fecha".

"2º) A dicha ampliación también acude Marcial Ucín S.A. (en adelante UCINSA) suscribiendo el mismo número de acciones que CELSA".

"3º) Entre ambas sociedades (CELSA y UCINSA) se posee prácticamente el 100% de las acciones de EOSA, siendo la participación de cada una de ellas cercana al 50%. El otro accionista es la empresa pública Sofiesor, S.A., que posee tan sólo dos acciones".

4º) Las acciones de EOSA se desembolsan en la fecha referida, 16 de Junio de 1.989, en un 37,5%, quedando pendiente el restante desembolso en dos dividendos pasivos del 31,25% cada uno, a pagar el 30 de Junio de cada uno de los años 1.990 y 1.991".

"5º) El día 15 de Marzo de 1.991 comparecen ante notario, NERVACERO S.A. (empresa controlada por CELSA) y UCINSA. UCINSA está interesada en hacerse con el paquete de acciones de EOSA que posee CELSA, para lo cual, las dos sociedades comparecientes suscriben un compromiso de venta irrevocable, consistente en que en un plazo máximo de 75 días (resultaba, pues, como fecha límite la de 30 de Mayo de 1.991) NERVACERO venda 1.200.000 acciones de EOSA a UCINSA. Debe recordarse que en el momento de suscribirse tal compromiso el propietario de las acciones es CELSA".

"En este compromiso irrevocable de venta NERVACERO y UCINSA pactan que la venta se hará a un precio de 3.816 ptas, por título, lo que supone que el precio total se fija en 4.580 millones de pesetas, de los cuales 730 millones se reciben al contado por NERVACERO en el momento de suscribir el compromiso, aplazándose el resto del precio (3.850 millones) mediante el libramiento de una serie de letras de cambio, que UCINSA acepta y cuyo nominal (incluyéndose una carga financiera por precio aplazado de 1.935 millones) asciende a 5.785 millones de pesetas".

"6º) En esta misma fecha, 15 de Marzo de 1.991, CELSA adquiere a Sofiesor, S.A. una acción de EOSA, con lo cual su participación asciende a 1.200.000 acciones. Participación que ahora ya coincide con el compromiso de venta suscrito entre su dominada (NERVACERO) y UCINSA. CELSA no reflejó en su contabilidad esta adquisición (la prueba documental de dicha adquisición se acompaña como Anexo 14 al Tomo 2 del expediente)".

"7º) Por su parte, NERVACERO y UCINSA, a los efectos de garantizar la realización del futuro contrato de compraventa resultante del compromiso, pactan que ese mismo día 15 de marzo de 1.991 queden depositadas ante el notario autorizante las letras de cambio aceptadas por UCINSA y el resguardo provisional correspondiente a 1.200.000 acciones de EOSA (como se ha indicado en el punto anterior CELSA acababa de adquirir en esta misma fecha una de las dos acciones que Sofiesor poseía de EOSA)".

"8º) Puesto que NERVACERO el 15 de Marzo de 1.991 no era titular de las acciones de EOSA, no podía realizar actos de disposición sobre las mismas (como, por ejemplo, depositarlas). En el compromiso irrevocable de venta tantas veces citado no se indica en virtud de qué poder o facultad podía NERVACERO proceder a ese depósito. En el curso de las actuaciones de comprobación, los representantes de CELSA han manifestado que el representante de NERVACERO que suscribió el compromiso de venta, depositó las acciones en calidad de mandatario verbal de CELSA (el representante de NERVACERO era Gabriel . Gabriel era, junto con su hermano José María, administrador solidario de CELSA y ambos hermanos son, a través de BARNA STEEL, S.A., propietarios del 100% de CELSA)".

"9º) El día dos de Julio de 1.991 se elevan a públicos los Acuerdos de fecha 31 de Mayo de 1.991 de la Junta General de Accionistas de otra sociedad denominada NOUDAL, S.A. (empresa también controlada por CELSA) sobre aumento de capital de dicha sociedad. Las acciones creadas como consecuencia de la ampliación son suscritas por CELSA, previa renuncia del accionista único, TROSA (empresa dominada al 100% por CELSA). El desembolso de las acciones suscritas se realiza mediante aportación no dinerada de CELSA de 699.342 acciones de EOSA".

"10º) Del informe pericial exigido por la legislación de sociedades anónimas para el caso de aportaciones no dinerarias se desprende que la valoración de la aportación (acciones de EOSA) se hace según libros contables, desconociendo, por tanto, el perito la existencia del compromiso irrevocable de venta suscrito en Marzo de 1.991, el cual le podría haber suministrado información acerca del verdadero valor de mercado de las acciones (3.816 ptas. por acción). Por este motivo, el valor fijado en el informe pericial (1.740 ptas. por acción) es muy inferior al valor real de la participación aportada. CELSA, previo descuento del dividendo pasivo pendiente en las acciones de EOSA, contabiliza la operación valorando los títulos en 1.440 ptas., calculando el resultado contable y fiscal derivado de la aportación en función de dicha cuantía".

"11º) En la certificación correspondiente al Acuerdo de la Junta General de Accionistas se certifica que la aportación de las acciones de EOSA, dado su carácter nominativo, se realiza mediante endoso de CELSA a favor de NOUDAL".

"12º) El día 11 de Julio de 1.991, en una operación muy similar a la descrita en el punto anterior, se elevan a públicos los Acuerdos (de fecha 31 de Mayo de 1.991) de la Junta General de Accionistas de la sociedad NERVACERO por los que se amplía el capital social de la entidad. Previa renuncia al derecho preferente de suscripción por parte de su accionista único PENKINS (sociedad controlada al 100% por CELSA), CELSA suscribe la totalidad de la ampliación de capital, materializándose el desembolso de la suscripción a través de la aportación por parte de CELSA de 500.658 acciones de EOSA".

"Del Informe pericial resulta de nuevo el desconocimiento por parte del experto independiente de operaciones próximas en el tiempo realizadas por NERVACERO y que le orientarían acerca de cual deba ser el valor de mercado de la aportación".

"El perito independiente manifiesta en su informe que el valor que tendría que ser utilizado sería el valor de mercado, que es el que debe prevalecer en los hábitos mercantiles y fiscales, pero que en este caso no existe (sic) información de transacciones de acciones de la misma empresa o de otras similares próximas en el tiempo, por lo que debe aplicarse el valor según libros contables en su valoración".

"Partiendo del valor teórico de las acciones y restando del mismo (esta vez sí) el dividendo pasivo pendiente que supone que desembolsará NERVACERO, el perito fija el valor en 1.440 ptas. por acción, muy inferior al de mercado como ya sucedió en la aportación a NOUDAL descrita anteriormente. También considera CELSA este valor como referencia para el cálculo de las plusvalías manifestadas en la aportación".

"Del mismo modo que ocurrió en la aportación a NOUDAL, la transmisión de las acciones de EOSA que son objeto de aportación se realiza, según manifiesta CELSA, mediante endoso a favor de NERVACERO".

"13º) El mismo día de la ampliación de NERVACERO, el 11 de Julio de 1.991, esta sociedad y NOUDAL comparecen ante notario para formalizar un contrato de compraventa mediante el cual, NOUDAL vende a NERVACERO todas las acciones de EOSA que posee en virtud de la aportación no dineraria que realizó CELSA en la ampliación de capital de 2 de Julio. Manifiestan en el documento público que el precio de la operación es 3.819 ptas. por acción, es decir, 2.671.2699.643 ptas., que la parte vendedora manifiesta haber recibido. Del mismo modo, la parte compradora manifiesta haber recibido los 699.342 títulos con anterioridad a la formalización de la escritura".

"14º) Como se ha indicado en el punto anterior, la parte vendedora (NOUDAL) manifestó en la escritura pública haber recibido el precio de la operación (2.671 millones). Al comprobar la Inspección este punto, los representantes de NOUDAL manifestaron que recibieron por esta venta todas las letras de cambio, que había librado NERVACERO y aceptado UCINSA que constan en la escritura de compromiso de venta (5.785 millones), menos la primera (1.398 millones), que parece fue cobrada por NERVACERO a su vencimiento".

"En la contabilidad de NOUDAL aparece un cargo en la cuenta "efectos a cobrar" en Julio de 1.991 de 4.387 millones de ptas. que como se ha dicho corresponde, según sus declaraciones, al nominal de todas las letras aceptadas por UCINSA, menos la primera, [8.402.149,22 € (1.398.000.000 pesetas)], que parece fue cobrada por "Nervacero" a su vencimiento. En la contabilidad de "Noudal" aparece un cargo en la cuenta "Efectos de cobrar" en julio de 1991 de 26.366.401,02 euros (4.387.000.000 pesetas) que como se ha dicho corresponde, según sus declaraciones, al nominal de todas las letras aceptadas por "Ucinsa", menos la primera. Sin embargo, la segunda letra había sido endosada directamente por "Nervacero, S. A." a "CELSA" el 15 de marzo de 1991 , por lo que este asiento sería imposible. 5º.- El 30 de julio de 1991 se ejecuta el compromiso de venta suscrito el 15 de marzo de 1991 entre "Ucinsa" y "Nervacero" precediéndose a la compraventa de las acciones de "Eosa". 6º.- En fecha 18 de diciembre de 1991 tiene lugar un contrato entre "Noudal" y "CELSA" por el que a través de reconocimientos mutuos de deudas, compensaciones, subrogaciones en préstamos y acuerdos de venta, "Noudal" endosa a "CELSA" las letras de cambio descritas en el punto 4º. El contenido del contrato (Anexo 12 del Tomo 2 del expediente) es realmente complejo. Sin embargo, simplificando, puede decirse que el monto principal de las deudas que "Noudal" reconoce a favor de "CELSA" proceden de un saldo de 10.443.969,6 euros (1.737.730.326 pesetas) por servicios no concretados y un importe de 14.664.695,35 euros (2.440.000.001 pesetas) por un préstamo que "Noudal" tiene contraído con el "Banco Santander" y en el que "CELSA" se subroga.

1. Para llegar a cuadrar los nominales consignados en estas letras justificando sus sucesivos endosos en pago de deudas, letras que en un primer momento fueron libradas por "Nervacero" para cobrar un crédito con "Ucinsa" surgido como consecuencia del compromiso de compra irrevocable suscrito (y por tanto con un principal y unos intereses determinados), y que después se utilizan por "Nervacero" para saldar un crédito de importe muy distinto contraído con "Noudal" por la venta de parte de las acciones de "Eosa" (por tanto, manteniendo el mismo nominal hay que pagar otro principal distinto), y que posteriormente se utilizan de nuevo para saldar otra operación entre "Noudal" y "CELSA" (otra vez, manteniendo el mismo nominal de las letras, hay que utilizarlas para saldar un principal distinto), el obligado tributario manifestó que se variaron los tipos de interés que se pactaban en cada operación (aunque en los documentos que soportan las operaciones nada se dice de los tipos de interés a que se pacta el supuesto aplazamiento del pago. Nada se dice en el contrato de 18-12-91 entre CELSA y NOUDAL y mucho menos en la escritura de venta entre NOUDAL y NERVACERO que, recordemos una vez más, dice que la operación no es a crédito sino al contado)".

"Así resulta que el tipo de interés a que fueron libradas las letras entre UCINSA y NERVACERO desde el 15 de Marzo de 1.991 hasta las fechas de los vencimientos de las letras es, según información de la Diputación Foral de Guipúzcoa obtenida de UCINSA, del 18%, con lo que el importe total de las letras ascendía a 5.785.880.000 ptas., de los que 3.850.000.000 ptas. corresponden a capital y 1.935.880.000 a intereses, coincidiendo con lo expuesto en la escritura de fecha 15-03-98".

"Descontada la primera letra, que manifiesta no es endosada, el resto de las letras suman 4.387.480.000 ptas. que en la relación de letras "endosadas" (la supuesta transmisión de las letras de NERVACERO a NOUDAL por endoso se sustenta en meras declaraciones de NOUDAL, ya que en los títulos no consta tal endoso. Diligencia del 18-06-96 en el Anexo 4 del Tomo 3 del expediente) por NERVACERO a NOUDAL figuran como 2.655.269.643 pesetas de capital y 1.732.210.357 pesetas de intereses. Esta coincidencia con el crédito declarado por NOUDAL consecuencia de la venta de las acciones de EOSA se consigue, según representantes de CELSA, cambiando el tipo de interés del 18% al 22,76% (desde 30 de Julio de 1.991)".

"En realidad el artificio del cambio de tipo de interés no consigue cuadrar totalmente los capitales, ya que el precio por la venta de las acciones de EOSA entre NOUDAL y NERVACERO es de 2.671.269.643 pesetas, y el cambio de tipos consigue reducir el capital de las letras a 2.655.269.643 pesetas, con lo que aparece un diferencial de 16 millones de pesetas (Diligencia de 18- 06-96 en el Anexo 24 del Tomo 3 del expediente)".

"El 18 de Diciembre de 1.991 en el "endoso" de letras de NOUDAL en favor de CELSA la equivalencia se consigue bajando los intereses al 13,08% con lo que el principal pasa a 3.383.124.194 ptas. y los intereses a 1.004.355.806 ptas".

"Las manifestaciones del obligado tributario relativas al cambio de tipos de interés para ir cuadrando los diferentes principales de las deudas con el nominal de las letras se contienen en Diligencia de fecha 29-11-96 en el Anexo 6 del Tomo 1.2 del expediente".

Tras ello, la Sala de instancia manifiesta en el Fundamento de Derecho Décimo Segundo de la sentencia que los hechos expuestos son reveladores de que los artificios y maquinaciones llevados a cabo con objeto de materializar una compraventa de acciones que en realidad se instrumenta no directamente entre un comprador y un vendedor, sino " a través de terceros y por medio de extrañas maniobras societarias, con ocultación de datos esenciales a los peritos independientes, con la finalidad de acreditar o aparentar menores plusvalías que las efectivamente materializadas con ocasión de la operación globalmente considerada".

En el mismo Fundamento de Derecho también expone la sentencia:

" La Sala comparte, íntegramente, las afirmaciones de la Inspección en la declaración de fraude de Ley que, por lo demás, no son frontalmente discutidas por la sociedad recurrente, ni en la vía económico-administrativa, donde las alegaciones efectuadas se limitaron a aspectos meramente formales o procedimentales, no a si efectivamente se produjo o no un fraude de ley, ni en este proceso, pues ninguna alegación se encamina a desacreditar la valoración que la Inspección efectúa sobre los hechos y negocios económicos que examina. Procede, por tanto, reflejar las reflexiones de la Inspección sobre la calificación jurídica de los citados actos jurídicos:

"QUINTO: Por lo que respecta a la realización efectiva de todas y cada una de las operaciones descritas en los antecedentes de hecho, cabe decir, que pese a que la Inspección de los Tributos en un primer momento consideró la posibilidad de que se hubiera producido una ocultación de la realidad, con la consiguiente existencia de una posible simulación negocial, el Auto de archivo de las diligencias penales abiertas en su día resulta, como ya vimos, extraordinariamente tajante al respecto; no puede en ningún caso, según el Juzgado de lo Penal -de Instrucción, debió decirse-, entenderse que la conducta seguida por el contribuyente respondiera a ocultación o simulación negocial alguna, debiendo por tanto reputarse como válidos todos los negocios formalizados. De esta premisa pues, debe partir esta Administración a la hora de articular el posible Fraude a la Ley objeto de la presente resolución".

"SEXTO: Cabe a continuación detenerse a comprobar si el resultado económico final logrado a través del entramado negocial ya descrito es equivalente al que se hubiera producido de ejecutarse materialmente el negocio cuya realización se pretendió evitar (hecho imponible de la norma defraudada).

"Si hay algo que aparece meridianamente claro al término de la lectura del relato de hechos que encabeza la presente Resolución, es la voluntad de CELSA de transmitir su participación en EOSA y la concordante y recíproca voluntad de UCINSA de adquirir tal participación".

"Estas voluntades recíprocas y coincidentes existen con anterioridad a la ejecución del entramado negocial que genera el Fraude de Ley objeto de este Acuerdo. Además, por si existiera alguna duda, tal voluntad se hace explícita en el compromiso de venta irrevocable firmado por mandatarios de CELSA".

"Formalmente el compromiso irrevocable de venta se firmó entre NERVACERO (dominada por CELSA) y UCINSA. Pero no cabe duda de que NERVACERO actuó como instrumento de CELSA. En Diligencia de 24-04-96 se pregunta a los representantes de CELSA en virtud de qué pactos o acuerdos podía NERVACERO en el acto de compromiso irrevocable de venta de 15-03-91, depositar unas acciones de las que no era titular. En Diligencia de 08-05-96 el representante de CELSA manifiesta que el representante de NERVACERO que suscribió el acuerdo depositó las acciones en calidad de mandatario verbal de CELSA. Además este mandatario era coadministrador solidario de CELSA y copropietario de la compañía a través de su participación en BARNA STEEL, S.A.".

"El negocio jurídico que normalmente proporcionaría satisfacción a esos intereses sería la compraventa o algún tipo de negocio jurídico traslativo del dominio a título oneroso, concertado DIRECTAMENTE entre el titular de las acciones (CELSA) y el adquirente (UCINSA)".

"A través de tal negocio y mediante el pago de un precio UCINSA se convertiría en titular de las acciones primitivamente pertenecientes a CELSA, y ésta se haría con el precio o los instrumentos de pago con lo que ese precio se represente".

"Los negocios jurídicos realizados condujeron al mismo resultado, pues UCINSA adquirió las acciones de EOSA, y CELSA, tras una compleja serie de pasos, se hizo con la casi totalidad de los instrumentos de cobro (letras) y el resto del precio se residencia en manos de sociedades puramente instrumentales (jurídicamente distintas, pero sin ningún tipo de autonomía) con lo que puede afirmarse que la totalidad del precio queda a disposición de CELSA".

"Aunque los resultados alcanzados fueron los mismos que se obtendrían con una transmisión típica o usual de las acciones, el complejo negocial utilizado no tiene nada de típico o usual. La serie de actos fue la siguiente:

1º) CELSA, sirviéndose de una instrumental (NERVACERO) formaliza un compromiso irrevocable de venta a UCINSA de su participación en EOSA, estipulándose un precio de mercado (hay que suponer como tal el que se determina entre partes independientes)".

"2º) Posteriormente CELSA aportó la totalidad de las acciones de EOSA a empresas instrumentales (dominadas al 100%) valorando la operación a un precio ridículo (comparado con el que había pactado con UCINSA)".

"3º) En sede de tales empresas instrumentales (NOUDAL y NERVACERO) se situó la plusvalía tributaria. En NOUDAL por venta a NERVACERO y en esta última por venta a UCINSA. La tributación de tales plusvalías en sede de estas instrumentales era nula por acumular bases imponibles negativas pendientes de compensación (lo que no sucedía en sede de la matriz CELSA)".

"4º) UCINSA es finalmente titular de las acciones de EOSA (por compra a NERVACERO) y NERVACERO, primero, y NOUDAL, después, tienen en su poder el precio pagado y los medios de pago (letras) que instrumentan el precio aplazado".

"5º) CELSA se hace con todas las letras de cambio (excepto la primera) gracias al expediente de compensar deudas por servicios prestados a NOUDAL y de subrogarse en préstamos que NOUDAL tenía contraídos con entidades bancarias".

"Es decir, finalmente CELSA tiene facultad de disposición, directa o indirectamente, sobre la totalidad del precio pagado por UCINSA.

El conjunto de estas operaciones, aisladamente consideradas, no tiene explicación racional alguna, pero tienen una finalidad muy clara y precisa".

"El resultado final consiste en que UCINSA se hace con las acciones de EOS A que le permiten poseer el 100% de la compañía y, a su vez, CELSA se desprende de las acciones con un coste fiscal mínimo y dispone del precio entregado por UCINSA a cambio de las acciones".

"SÉPTIMO: Por lo que respecta al elemento subjetivo caracterizador del Fraude a la Ley Tributaria, deberá probarse, como ya se adelantó, a través de cualquier medio de prueba admitido en nuestro Derecho. Dado que en estos supuestos es ciertamente complicado encontrar una prueba directa de la intención elusiva del contribuyente, ha de acudirse a la prueba indiciaria, es decir, a la constatación de una serie de hechos que globalmente considerados hagan presumir con total certidumbre la intención fraudulenta en la actuación del sujeto pasivo".

"Esta prueba indiciaria consistirá en poner de manifiesto lo artificioso del negocio empleado, lo inaceptable de la calificación jurídica pretendida por el contribuyente, lo atípico, inusual e irracional del complejo negocial empleado. En definitiva, el sujeto pasivo ha abusado de las posibilidades de configuración jurídica que le ofrece el sistema, utilizando los negocios jurídicos como simples ropajes formales pero vaciados de la sustancia material (causa) para la que el legislador los ha creado".

"Por tanto, para demostrar el carácter artificioso del complejo negocial empleado nos planteamos demostrar:

1) La falta de racionalidad de los actos que sirven de pantalla formal al sujeto pasivo para conseguir el resultado perseguido.

2) El carácter atípico y abusivo de los negocios empleados.

3) La inexistencia de un motivo económico válido para actuar como el sujeto pasivo lo hizo".

"1) El carácter irracional de la serie de actos sobre los que se construye el entramado elusivo

Resulta ocioso insistir en la complejidad de las operaciones realizadas, cuando una simple transacción onerosa entre CELSA y UCINSA hubiera dado satisfacción a sus recíprocos intereses".

"Es obvio que se ha utilizado un entramado negocial complejo cuando existía un camino más directo y fácil para conseguir el mismo resultado, valor en el capital social de la empresa que está procediendo a su ampliación.

Ello sería algo tan poco baladí como reflejar la imagen fiel de su patrimonio en el balance".

"3º) Resulta inusitada la circunstancia de que la sociedad NERVACERO, el mismo día (11 de Julio de 1.991) reciba por dos vías distintas (ampliación de capital cubierta por aportación de CELSA y compra a NOUDAL) unos mismos títulos por dos valores radicalmente distintos: 1.440 y 3.819 pesetas por acción respectivamente. Este comportamiento sólo se explica por la unidad de dirección existente entre las sociedades intervinientes, pero tal explicación no quita que el comportamiento sea objetiva, económica y jurídicamente absurdo.

Jurídicamente se echaría en falta entre otros, el requisito de equivalencia de prestaciones que debe concurrir en cualquier contrato oneroso y recíproco. Uno de los dos contratos (aportación o compraventa) incumple necesariamente tal requisito, pues los bienes entregados son los mismos y en cambio la valoración y en consecuencia la contraprestación que se percibe por ellos es desproporcionada si comparamos un contrato con otro".

"4º) En relación con el compromiso de venta de 15 de Marzo de 1.991, no se alcanza a comprender cómo UCINSA asume un coste financiero derivado del libramiento de los efectos cuando la venta efectiva de los títulos se produce cuatro meses después".

"5º) Es igualmente absurdo que siendo la titular de las acciones CELSA, fuera el grupo UCINSA el que satisficiera el dividendo pasivo de vencimiento 30 de Junio de 1.991 (no es hasta 30 de Julio de UCINSA se hace con las acciones)".

"6º) Ligado con todo lo anterior, tampoco tiene lógica, ni económica ni jurídica, el que, a pesar de que la venta de NERVACERO a UCINSA no se formaliza hasta 30 de Julio de 1.991 y por tanto habiéndose incumplido el plazo pactado entre ambas sociedades en el compromiso irrevocable de venta (se fijaba como fecha límite el 30-05-91), UCINSA no sólo no pide reparación de daños o perjuicios, o una revisión del precio o de los intereses pactados, sino que al contrario "graciablemente" satisface un dividendo pasivo que era una obligación a cuenta de CELSA (el de vencimiento el 30 de Junio de 1.991). Una vez más, parece que forma y sustancia no corren por caminos paralelos en este entramado negocial".

"Dichas actuaciones sólo son comprensibles si entendemos que UCINSA se comporta como propietario de las acciones desde 15-03-91 y que todas las actuaciones posteriores no son sino rodeos que el sujeto pasivo realiza para evitar incurrir en los hechos que originarían el nacimiento de la obligación tributaria que se pretende eludir y crear una calificación artificiosa de los hechos que se pretende hacer valer frente a la Administración".

"2) El carácter atípico y abusivo de los negocios empleados.

Toca ahora justificar el carácter abusivo de los negocios jurídicos empleados. El sujeto pasivo utiliza los negocios jurídicos (sobre todo el contrato de sociedad y una manifestación del mismo como es la aportación no dineraria al capital social) como figuras abstractas, puramente formales y vaciadas de su contenido y función típica que les reconoce el Derecho".

"Para el artículo 1.665 del Código Civil la sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias".

"Tres rasgos distinguen al contrato de sociedad según ALBALADEJO. La puesta en común de cosas y/o industria para con la cooperación de las partes obtener una ganancia para repartírsela...

En el ámbito mercantil encontramos el concepto legal en el artículo 116 del Código de Comercio : «El contrato de compañía, por el cual dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro...»". "URÍA califica a la definición legal de incompleta y propone el siguiente texto: «Asociación voluntaria de personas que crean un fondo patrimonial común para colaborar en la explotación de una empresa, con ánimo de obtener un beneficio individual, participando en el reparto de las ganancias que se obtengan».

"Respecto a la causa en el contrato de sociedad, URÍA afirma lo siguiente: «la causa (...) hay que buscarla en la circunstancia de que la sociedad se constituye para el ejercicio en común de una determinada actividad económica (empresa)».

Se nos plantean muchas dudas respecto a si en las aportaciones no dinerarias realizadas por CELSA a NOUDAL y NERVACERO se cumple con los requisitos exigibles a todo contrato de sociedad. Por ejemplo, es dudoso que exista la idea de puesta en común de bienes dado el carácter unipersonal de las sociedades que reciben la aportación".

"Más bien parece que CELSA usa y abusa del velo jurídico para poner bajo otra titularidad jurídica lo que sigue estando bajo su poder de disposición.

También se echa en falta el requisito finalista de obtener una ganancia con el patrimonio aportado. En realidad, la ganancia ya se ha obtenido antes de formalizar la aportación. En efecto, el carácter irrevocable del compromiso de venta y las garantías aportadas para asegurar el buen fin de la operación (depósito notarial, aceptación por UCINSA de las letras libradas y contravales presentados por UCINSA), suponen que en un sentido económico, esta ganancia ya es un hecho cierto antes de producirse la aportación.

No es una consecuencia o resultado posterior a la aportación. No hay una relación de causa efecto entre ambos hechos. Por último, también falta la idea de reparto. La finalidad no es repartir la ganancia, puesto que ésta es previa a la aportación, sino instrumentalizar el titular jurídico de esa ganancia".

Pero lo que nos importa en este apartado de la presente Resolución es referirnos a la causa en el contrato de sociedad y ver hasta qué punto ésta ha sido burlada en las aportaciones realizadas por CELSA. En efecto, la causa del contrato es la "explotación de una empresa", la "cooperación de las partes" para obtener una ganancia. Lo que subyace en estas definiciones es la idea de gestión. La finalidad del contrato es gestionar el patrimonio social, en términos jurídicos: realizar una labor de empresa. Es para ello que el sistema jurídico ha arbitrado esta institución: el contrato de sociedad".

"Nos podemos preguntar ahora si en las aportaciones de CELSA a NOUDAL y NERVACERO está presente esta finalidad. La respuesta es que la idea de realizar una gestión sobre el patrimonio aportado está totalmente ausente. En realidad podemos afirmar que la gestión está completamente realizada antes de producirse la aportación, pues el aportante ya tiene comprometida irrevocablemente la venta posterior en todos sus detalles".

"No queda el más mínimo margen para que las filiales realicen gestión alguna puesto que ya se ha pactado el objeto de la venta (1.200.000 acciones de EOSA), el momento de la venta, el precio de la venta (4.580.000.000 ptas.), la forma de pago (730 millones al contado y el resto aplazados), los medios de pago y vencimientos, los intereses devengados por el aplazamiento, las garantías de la operación (depósito ante notario, aceptación de letras, contraavales) y sobre todo ya está pactado quién debe ser el adquirente (UCINSA). Ante este panorama, ¿cual es la gestión que pueden realizar las empresas NOUDAL y NERVACERO? A la vista de las definiciones legales y doctrinales dadas anteriormente, nos preguntamos: ¿En qué han de colaborar los socios de esas entidades? ¿ Qué explotación de empresa han de realizar? La respuesta es que los socios de NOUDAL y NERVACERO (es decir la propia CELSA) no deben sino sentarse y esperar. La causa típica en este contrato no es la que persiguen las partes. Las partes buscan el amparo formal de este contrato, pero no sus fines típicos".

"3) La inexistencia de un motivo económico válido para actuar como el sujeto pasivo lo hizo.-

Si lo que pretendía CELSA era capitalizar a la sociedad NOUDAL, hay que convenir en que eligió la vía más complicada posible".

"En efecto, debemos recordar que el entramado negocial constituido por CELSA termina con una acto en virtud del cual NOUDAL entrega a CELSA la mayoría de las letras de cambio que posee en ese momento y como contraprestación CELSA le condona determinadas deudas por "servicios" y se subroga en un préstamo bancario que pesaba sobre NOUDAL (contrato de 18 de Diciembre de 1.991)".

"CELSA y NOUDAL podían haber intercambiado deudas por capital desde un principio. Todos los pasos intermedios que se han dado son abusivos y artificiosos, suponen una configuración jurídica innecesaria para conseguir el resultado económico declarado, la supuesta capitalización de NOUDAL.

Respecto de las sociedades que ampliaron el capital (NOUDAL y NERVACERO) no se desprende de los hechos comprobados que esas sociedades acometieran nuevos proyectos de inversión o se tomaran decisiones estratégicas a partir de la inyección de capital. Ni siquiera consta que se molestaran en enjugar contablemente las pérdidas acumuladas en su balance mediante una reducción de capital (operación acordeón)".

"En relación con la aportante habría que convenir en que una aportación de capital a NOUDAL y NERVACERO de esa magnitud es una inversión que no se improvisa. Requiere un proceso previo de valoración de alternativas así como evaluar la capacidad de generación de beneficios que esas alternativas comportan. A raíz de ese análisis el sujeto pasivo habría llegado, inexorablemente, a la conclusión de que la alternativa económica más beneficiosa para CELSA era vender directamente sus acciones a UCINSA en las condiciones pactadas el 15-03-91. La aportación a las sociedades intermedias no añade rentabilidad alguna a la operación, al contrario la difiere y hace incrementar los gastos de intermediación (notarios, registros, impuestos patrimoniales...). Por tanto tal alternativa no tiene una justificación económica.

La alternativa, insistimos, no añade rentabilidad, sino complejidad y artificiosidad a la operación".

"OCTAVO: Junto a los requisitos ya examinados, el artículo 24.2 de la Ley General Tributaria exige que los hechos realizados en Fraude de Ley Tributaria "se amparen en el texto de normas dictadas con distinta finalidad".

"Se requiere pues la existencia de una norma de cobertura y que, a su amparo, se realicen actuaciones ejecutadas con la única finalidad de abusar de las previsiones contenidas en dicha norma, dando un rodeo para no incurrir "formalmente" en los hechos previstos por la norma defraudada".

"En el presente caso la norma de cobertura sería el artículo 15.7.c) de la Ley del Impuesto , regulador de los incrementos de patrimonio en el caso de aportaciones no dinerarias.

Una completa "confesión" de cuál fue la norma de cobertura empleada la encontramos en las alegaciones presentadas por el contribuyente en el curso de las actuaciones inspectoras y que se recogen en el Anexo 34 del Tomo 4 del expediente, bajo el título "Aspectos jurídico-tributarios de las aportaciones de las acciones de EOSA por CELSA a NOUDAL y NERVACERO y posterior venta por ésta de todo el paquete a MARCIAL UCÍN".

"No sólo la ley fiscal sirve de norma de cobertura. A este respecto indica PALAO TABOADA: «El supuesto de Fraude de Ley no consiste en un simple "no realizar" el hecho imponible, sino en eludirlo mediante una calificación artificiosa (...). La norma de cobertura no es, en primer término, una Ley tributaria a la que trata de acogerse el contribuyente (la cual, en el caso más favorable a éste, cuando el negocio fraudulento no está sujeto a imposición, es inexistente) sino la norma civil o mercantil en la que pretende basarse dicha calificación artificiosa»".

"Por tanto, la ley de cobertura no es sólo la ley fiscal, sino también, y antes de ella, las normas mercantiles, en especial las relativas al contrato de sociedad y a las aportaciones no dinerarias. La defraudación de la norma mercantil es el medio para defraudar la norma fiscal".

"En el expediente instruido la norma mercantil ha sido defraudada mediante la utilización de contratos en los que no se buscaba su efecto o causa típica. Esto ha quedado meridianamente claro en el apartado anterior de esta Resolución dedicado al elemento subjetivo del fraude".

"También ha sido defraudada una norma fiscal ( artículo 15.4 de la Ley del-Impuesto ) mediante la cobertura de otra norma (el artículo 15.7 .c) de la misma Ley ) dictada con otra finalidad".

"La norma de cobertura fiscal, la que regula los incrementos de patrimonio en el caso de aportaciones no dinerarias, establece tres pautas objetivas de valoración (valor nominal de la aportación, valor de cotización en Bolsa o valoración del bien según las normas del Impuesto sobre el Patrimonio) y no acude al expediente de aplicar como valor de enajenación el valor de mercado del bien aportado. La finalidad no es otra que el evitar los problemas de gestión que genera el acudir al principio del valor de mercado. El asegurar un valor fiscal a la operación y que este valor pueda ser conocido por todas las partes intervinientes dará seguridad y facilitará la gestión liquidatoria en las operaciones de creación y capitalización de sociedades".

"Lo contrario es aceptar que por el fácil expediente de crear sociedades instrumentales a las que se aportan los bienes que posteriormente serán objeto de venta cualquiera podrá derivar plusvalías o minusvalías hacia esas sociedades, con vulneración de los principios de personalidad del impuesto y de capacidad económica. ¿Estaba ello en la mente del legislador? Evidentemente, no. Sólo se pretendía evitar la incertidumbre que toda remisión pura y simple a un precio de mercado conlleva".

"El sujeto pasivo no puede alegar que la norma de cobertura está deficientemente redactada y ello le provocó una incertidumbre insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento. El Tribunal Constitucional tiene sentado que no habrá incertidumbre si cabe resolver el hipotético conflicto aplicando los principios generales que informan el ordenamiento jurídico ( Sentencia de 4 de Octubre de 1.990 )".

"Situados en las aportaciones no dinerarias, CELSA no tenía incertidumbre alguna, conocía perfectamente el valor real de su participación en EOSA y por tanto el valor que debía darse a su participación en la ampliación de capital de NOUDAL y NERVACERO, pues ambos valores debían ser equivalentes, no hacerlo así, no implica un problema de interpretación, sino, en primer lugar, un incumplimiento de la Ley Mercantil y, en segundo lugar, un Fraude a la Ley Tributaria".

"El artículo 15.7.c) de la Ley del Impuesto está, además, pensando en dos personalidades autónomas e independientes que actúan en el tráfico jurídico, una como aportante de bienes o derechos y otra recibiéndolos a cambio de la entrega de participaciones en su capital. Los intereses recíprocos harán que el valor de la aportación coincida con el importe en que se aumenta el capital".

"Cuando lo que está actuando es una única voluntad (la de CELSA en este caso) que puede hacer valer en NOUDAL y NERVACERO un incremento de capital por debajo del valor de la aportación, no tiene sentido pretender aplicar la literalidad del artículo 15.7.c) de la Ley del Impuesto . Éste se convierte en una auténtica norma de cobertura pues, lo contrario, sería vaciar de contenido a la norma defraudada puesto que siempre podría arbitrarse una transmisión onerosa interponiendo una sociedad para que tras la aportación no dineraria absorbiera la alteración patrimonial".

"NOVENO: De todo lo anterior resulta con evidencia que en el supuesto de hecho examinado en la presente Resolución concurren todos y cada uno de los elementos constitutivos del Fraude a la Ley Tributaria".

Finalmente, como colofón de la argumentación que conduciría a la desestimación del recurso contencioso administrativo, la sentencia expone en los Fundamentos de Derecho Decimotercero y Decimocuarto:

"(...) Es difícil encontrar una resolución administrativa tan clara y completa, no sólo en la descripción de los hechos, sino en su calificación a efectos fiscales. Es evidente que lo pretendido por la recurrente es la venta de acciones de EOSA a UCINSA, y esta venta se materializa a través de un compromiso irrevocable de venta donde se establecen agotadoramente todos los requisitos, elementos y cautelas propias de la compraventa, siendo así que aparece como vendedor o transmitente la mercantil NERVACERO, que no era la titular de las acciones ni figuraba ostentando representación alguna, pero que estaba controlada al 100 por 100 por CELSA, a través de sociedades interpuestas. A partir de ahí, se han producido una serie de complejísimos actos y operaciones de ingeniería financiera cuyo sentido jurídico y económico es completamente incomprensible si se atiende a cada uno de los actos aisladamente considerados, pero que encuentra una explicación, a la vez clara e ilegítima, cual es la de consumar artificiosamente un incremento de patrimonio por un importe aparente notoriamente inferior al del precio real y efectivo, lo que se sustancia haciendo residenciar las plusvalías en sociedades pantalla que no tributan por ellas, pues acreditan bases negativas con las que compensar el ficticio incremento de patrimonio experimentado, a la vez que el resultado final de la operación, tras el tortuoso camino, no es otro que la consumación de la compraventa, pero con la apariencia de un precio notablemente inferior al realmente obtenido.

Ciertamente, la resolución del Juzgado de Instrucción nº 1 de Rubí por el que se archiva la querella criminal seguida por delito fiscal, al margen de la opinión que nos merezca desde el punto de vista de la calificación de los hechos, únicamente creó cosa juzgada en cuanto a los hechos narrados y en lo referente a su valoración penal, pero estimamos que no vinculaba a la Administración Tributaria a la hora de proceder a incoar y resolver el expediente de fraude de ley, por más que fuera indicada dicha posibilidad en el auto de sobreseimiento, pues las consecuencias administrativas y fiscales no derivan del archivo de la causa penal, sino que se llevan a cabo por al Inspección en el ejercicio de sus propias potestades, sin perjuicio de la consideración acerca de la prejudicialidad en el ámbito criminal, que tiene un alcance objetivo que o puede extenderse a los medios y posibilidades de actuación extrínsecas al proceso penal mismo.

Quiere ello decir que el expediente de fraude de ley no era preceptivo por el hecho de que así lo indicase, como vía alternativa a la penal, el juzgado de instrucción, pues esa indicación no era la expresión de un mandato o declaración jurisdiccional necesaria, sino una mera sugerencia de carácter informativo, por lo demás completamente innecesaria. Tales afirmaciones se vienen a traer aquí a colación porque da la impresión de que el procedimiento seguido surgió bajo el pie forzado de la indicación efectuada en el auto de sobreseimiento, lo cual no es óbice para considerar que, aun cuando se hubiera seguido otro camino diferente para la regularización fiscal de la ganancia patrimonial experimentada por CELSA, el resultado no sería diferente.

(...) Finalmente, por lo que se refiere a la "compensación de los efectos del supuesto fraude de ley por la operación posterior de venta de NOUDAL...", no es atendible dicha alegación, pues con ella se trata de independizar la antedicha operación societaria del entramado negocial globalmente considerado, toda vez que el fraude que la Administración aprecia se fundamenta en la valoración conjunta de una serie de operaciones que, con abuso de las formas jurídicas y completamente descabelladas desde el punto de vista económico (si se las examina aisladamente) cobran sentido cuando se enjuician de forma conjunta, en tanto que así resultan reveladoras de un resultado fraudulento, en tanto que, mediante los artificios que se describen en el acuerdo de la Dirección del Departamento de Inspección, se obtiene una sustancial disminución de la deuda tributaria, contradictoria con la capacidad económica efectiva y realmente puesta de manifiesto.

No hay razón alguna para efectuar la "compensación" que, en sentido impropio, propone la demanda, pues la regularización lo que hace es poner de manifiesto el verdadero valor de la ganancia patrimonial experimentada, por encima de las apariencias y de las valoraciones formalmente efectuadas bajo el amparo de normas pensadas para operaciones entre sujetos independientes y orientadas a valorar la ganancia patrimonial efectiva.

El acto aquí impugnado se refiere a CELSA y a la recurrente como sucesora suya, y se limita a una declaración de fraude de ley seguida y resuelta en relación con unas determinadas operaciones, llevadas a cabo en 1991 y, por tanto, susceptibles de ser calificadas fiscalmente, a partir de la declaración expresada, como incrementos de patrimonio, que debían ser regularizados en los ejercicios en que se fueran experimentando los incrementos.

Pues bien, la resolución del TEAC se refiere únicamente a la reclamación suscitada por la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.L. (como absorbente de CELSA), frente al Acuerdo del Director del Departamento de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 14 de diciembre de 1998, relativo a la declaración de existencia de Fraude de Ley en relación con la "COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.L.", como sucesora universal de la "Compañía Española de Laminación, S.A.", por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, referente a las operaciones realizadas en dicho ejercicio por esta última entidad y descritos en dicho acuerdo (registrada con R.G. nº NUM001 y con R. S. nº 359/99 ); así como a la revisión de los acuerdos liquidatorios derivados de la expresada declaración de fraude y que fueron impugnados el 15 de noviembre de 1999 por la propia COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE LAMINACIÓN, S.L. (como absorbente de CELSA) y a la mercantil KURSAAL DE SERVICIOS, S.A., como sucesora universal de NOUDAL, S.A. (nº de R.G. NUM002 y R. S. 360/00 ) en relación con liquidaciones tributarias, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991 a 1994.

Pues bien, como ya se ha indicado, ninguna alegación se efectuó en la vía económico- administrativa en relación con las liquidaciones tributarias practicadas, ni tampoco se llevan a cabo en este proceso. Por esta razón resulta inexplicable que se singularice la situación de NOUDAL que, en la materialización de la conducta fraudulenta, constituye una pieza más del engranaje defraudador, sin que las circunstancias y datos que esta mercantil se refieren sean susceptibles de enjuiciamiento o valoración separada o autónoma, como se pretende, pues la intervención en los hechos por parte de NOUDAL que, no debe olvidarse, no dejaba de ser una pertenencia de CELSA y, por extensión, de los hermanos Gabriel , propietarios de toda la trama societaria descrita en el ya mencionado folio 37 de la resolución. Además, los hechos a que se refiere la regularización efectuada a NOUDAL (respecto de la cual nada se afirma ni se alega en la demanda) derivan de forma directa y necesaria de la declaración de fraude de ley, como ya hemos dicho, razón por la cual no cabe hablar propiamente de compensación alguna surgida de las operaciones relatadas ni de otras posteriores."

El recurso de casación se articula sobre la base de siete motivos, todos ellos fundados en el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , salvo el primero que se expone por el cauce del artículo 88.1. c).

A lo largo de los Fundamentos de Derecho siguientes exponemos la argumentación que soporta a cada uno de los motivos, el contenido de la oposición del Abogado del Estado a ellos y la respuesta que da la Sala.

En efecto, en el primer motivo, como decimos al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA , se alega que la sentencia infringe los artículos 9 , 14 y 24 de la Constitución , en cuanto establecen la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, el principio de seguridad jurídica, la igualdad ante la Ley y el derecho fundamental a un proceso con todas las garantías, a obtener la tutela judicial efectiva y a no sufrir indefensión. En conexión con lo anterior, se añade por la entidad recurrente, "se han infringido los artículos 209 y 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LEC) y 67 y ss de la LJCA ".

En el desarrollo del motivo se expone que la sentencia no contiene un pronunciamiento separado y claro de los hechos que considera probados y de los que no considera probados, así como una relación de las pruebas que han formado la convicción de la Sala de instancia, a lo que se añade que "no contesta todas las cuestiones planteadas en nuestra demanda, incidiendo en defecto de motivación o incongruencia, contrarias a los artículos 218 LEC y 67 LJCA " infracciones que se estiman no son meramente formales, sino que conllevan la infracción del derecho de la recurrente a no soportar una actuación arbitraria, disfrutar de un trato igualitario ante la Ley y especialmente, de su derecho a la tutela judicial efectiva, a un pleito con todas las garantías y a no sufrir indefensión. Se añade que en los aspectos procedimentales "no era lo mismo declarar que se había cumplido con la obligación de notificar los recursos respecto de la declaración de fraude de ley que no hacerlo. Tampoco era lo mismo indicar en que fechas se consideraba iniciado y finalizado el o los procedimientos que no hacerlo, Por supuesto, no era indiferente declarar cuantos procedimientos se habían tramitado -aunque luego pudiera calificares jurídicamente de forma diferente la actuación fáctica realizada- que no hacerlo. En fin, también tenía trascendencia recoger las vicisitudes de las reclamaciones económico- administrativas que se interpusieron y los momentos en que se había cumplido y, como, cada trámite de las mismas".

Y en cuanto a los aspectos de fondo, se indica que "no era lo mismo relatar los hechos supuestamente constitutivos de fraude de ley que no hacerlo. Tampoco era baladí relatar aquellos hechos a los que mi mandante otorgaba capacidad para dar una explicación alternativa a la posición administrativa y decir si se consideraban probados o no, independientemente de que luego no se estimara la explicación alternativa, lo que sería una análisis jurídico que podría discutirse por mi mandante sabiendo, al menos, si la discusión era sobre los hechos o sobre los Fundamentos Jurídicos, cosa que en las condiciones actuales no puede hacer con certeza. De la misma manera, también habría tenido capacidad mi mandante si se hubiera fijado claramente si se estimaban probados o no otra serie de hechos, que mi mandante consideraba se omitían por la resolución administrativa que, a su entender mostraban como las conclusiones liquidatorias obtenidas por la Administración eran incorrectas, que la Administración omitía interesadamente en su relato, que esta parte relataba y que, sin embargo, la sentencia no recoge como debiera".

Finalmente, y para apoyar el reproche de falta de motivación e incongruencia, se alega que la sentencia no se pronuncia sobre el hecho, que se estima capital, de si el procedimiento de declaración de fraude de ley es único hasta la liquidación o se trata de dos procedimientos, uno hasta la declaración y otro que comprende la liquidación y si en éste último se ha excedido o no del plazo de resolución.

Por su parte, el Abogado del Estado opone que el artículo 248.3 de la LOPJ solo exige la constancia de hechos probados "en su caso", es decir cuando lo exija la Ley, lo que no ocurre en la LJCA; que la sentencia, a lo largo de sus "39 densas hojas" está motivada y que da respuesta a las cuestiones planteadas, no incurriendo en incongruencia. Y tras una razonada exposición de lo que significa la motivación de las sentencias, y descendiendo al terreno de la controversia, se afirma que la sentencia recurrida, "que consta de 39 densas hojas", cumple sobradamente las exigencias de motivación.

Finalmente, en cuanto a la alegación de incongruencia omisiva, el Defensor de la Administración opone que la sentencia da respuesta a las pretensiones de la parte recurrente, a pesar de las quejas puestas de relieve por el juzgador de instancia acerca de la confusión a que inducía el modo de construir argumentalmente la demanda.

Pues bien, la Sala anticipa que no comparte el criterio de la entidad recurrente, por lo que el motivo será desestimado.

Empezaremos diciendo que la motivación de la sentencia es un requisito de la misma, exigido tanto por la Constitución ( artículo 120.3, por la Ley 6/1985, Orgánica del Poder Judicial ( artículo 248) y por la Ley de Enjuiciamiento Civil (artículo 218) y supone la exigencia de que se expresen las razones que motivan la decisión o fallo, permitiendo a las partes conocer los argumentos y motivos que le sirven de soporte, de tal forma que se haga posible la impugnación de unos y otros en el recurso que sea procedente.

Por otra parte, las sentencias han de ser congruentes, extremo éste al que la Ley Jurisdiccional vigente de 13 de julio de 1998 dedica diversos preceptos, siendo el más explícito el artículo 33 , en el que se establece que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamentar el recurso y la oposición". En todo caso, tanto en la Ley Jurisdiccional vigente como en la anterior -que empleaba la expresión "alegaciones" y no la de "motivos"-, lo que se quiere es que la sentencia no juzgue más allá de las pretensiones formuladas por las partes o en razón a causas de pedir distintas de las que motivan el recurso y la oposición, pero sin impedir que el Tribunal funde la resolución en argumentos diferentes de aquellos que fueron expresados por demandante y demandado. Por ello, tanto el Tribunal Constitucional como este Tribunal Supremo consideran que la sentencia resulta incongruente cuando existe un desajuste entre el fallo judicial y los términos en los que las partes han formulado su pretensión o pretensiones que constituyen el objeto del proceso en los escritos esenciales del mismo.

En este sentido, ya la Sentencia de fecha 5 de noviembre de 1992, de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo , señaló los criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, advirtiendo que en la demanda contencioso-administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc..., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones; y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No sucede así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión, ni constituyen, en rigor, cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un "iter" paralelo a aquel discurso.

Por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia, es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio "iura novit curia", el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en Fundamentos Jurídicos distintos.

Por ello, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996 ya indicó que el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente. Y en el mismo sentido, la Sentencia de esta Sala de 15 de noviembre de 2006 , se ha declarado que "El principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en Fundamentos Jurídicos distintos de los aducidos por las partes siempre que con ello no se sustituya el hecho básico aducido como objeto de la pretensión ( SSTS 13 de junio y 18 de octubre de 1991 , 25 de junio de 1996 , 17 de julio de 2003 ). Es decir que el principio «iuris novit curia» faculta al órgano jurisdiccional a eludir los razonamientos jurídicos de las partes siempre que no altera la pretensión ni el objeto de discusión."

Pues bien, refiriéndonos ya al caso que nos ocupa, y en cuanto a la cuestión de los hechos probados, debemos poner de manifiesto que es reiterada la jurisprudencia de esta Sala, en el sentido de no resultar necesaria la existencia de un apartado especial y separado de hechos probados, como hemos declarado en jurisprudencia muy reiterada ( Sentencia de esta Sala de 15 de julio de 2011 , correspondiente al recurso de casación nº 3796/2007 y las que en ella se reseñan).

Y es que, como señala la Sentencia de la Sección Cuarta de esta Sala, de 26 de marzo de 2007 (Fundamento de Derecho Cuarto):

"La vigente LJCA/1998 (art. 67 y siguientes ) no ha implantado que las sentencias que se dicten en el orden jurisdiccional Contencioso-Administrativa hubieren de contener una expresa declaración de hechos probados por lo que sigue la línea de la derogada LJCA/1956 (art. 80 y siguientes ) que no establecía tal obligación. Tampoco se exige en la supletoria Ley de Enjuiciamiento Civil, fuere el art. 372 de la derogada LECiv /1881, fuere en el art. 209 de la vigente LECiv 1/2000, de 7 de enero, acerca de las reglas especiales sobre forma y contenido de la sentencia.

La referencia que efectúa el art. 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial a la consignación de «hechos probados» ha de atenderse con la subsiguiente mención «en su caso», es decir, cuando la respectiva norma procesal la exija. Claro ejemplo de tal exigencia la tenemos en el apartado segundo del art. 97 del Real Decreto Legislativo 2/1995, de 7 de abril que aprueba el Texto refundido de la Ley del Procedimiento Laboral así como en el apartado b) del art. 191 del mismo texto legal al considerar como uno de los objetos del recurso de suplicación la revisión de los hechos declarados probados.

Por ello hemos de acudir a la reiterada doctrina emanada del Tribunal Constitucional acerca de que el derecho a la tutela judicial efectiva aunque no garantiza el acierto judicial en la interpretación y aplicación del derecho, si exige, sin embargo, que la respuesta judicial a las pretensiones planteadas por las partes, este motivada con un razonamiento congruente fundado en derecho ( STC 224/2003, 15 de diciembre para evidenciar que el fallo de la resolución no es un simple y arbitrario acto de voluntad del juzgador ( STC 24/1990, de 15 de febrero ]).

Motivación a la que expresamente se refieren los art. 120 CE , 248.3 de la LOPJ y el art. 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero (similar al anterior 359 LE Civil 1881). Es significativo que en ninguna de las citadas normas ni en la interpretación que del art. 24 CE ha efectuado el Tribunal Constitucional se ha declarado la existencia de una determinada extensión de la motivación judicial.

En la vigente LECiv 1/2000 encontramos el art. 218 relativo a la exhaustividad y congruencia de la sentencias así como la necesaria motivación. Tras sentar la necesidad de claridad, precisión y congruencia recoge que deben expresar los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho. Se contempla la consideración individual y en conjunto de los distintos elementos fácticos del pleito ajustándolos siempre a las reglas de la lógica y de la razón."

Por otro lado, se indicó en la Sentencia de esta Sala de 7 junio de 2005 , "la sentencia no tiene que contener un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas en el proceso, dado que es posible apreciar en conjunto las pruebas practicadas, bastando que la sentencia constituya una resolución fundada en derecho, razonable, no arbitraria y motivada", requisito que se da en el presente caso como se justifica con la lectura de los Fundamentos Jurídicos de la resolución recurrida transcritos en el anterior de ésta. (En el mismo sentido, Sentencia de 16 de octubre de 2008 ).

Pero es que además, y como ha quedado reseñado anteriormente, la sentencia lleva a cabo en el Fundamento de Derecho Decimo Primero una reseña de hechos que califica como no discutidos por la entidad recurrente en su demanda, los cuales sirven a la Sala de instancia para proceder a su calificación, coincidente con la de la Administración.

Profundizando más en el motivo al que damos respuesta, debe ponerse de manifiesto también el reproche que la sentencia realiza al modo de construcción de la demanda, pues en el Fundamento de Derecho Cuarto de aquella se indica:

" El modo de construir argumentalmente la demanda induce a confusión, por cuanto no se expresan de modo claro y preciso los motivos de nulidad que se esgrimen verdaderamente, sino que se plantean de modo hipotético, condicional y alternativo, de suerte que no es fácilmente determinable qué es lo que realmente se pretende y en qué razonamientos se basa. Así, se expone una muy extensa consideración acerca de si el procedimiento de fraude de ley, por su posición en el seno de un procedimiento de comprobación más amplio, ha de regirse por las normas procedimentales aplicables a éste último o, de manera subsidiaria, por las normas generales del procedimiento administrativo, desdoblando las posibles variables al considerar cronológicamente las normas aplicables "ratione temporis" al procedimiento "principal" o al especial. Todo ello lleva ciertamente a una falta de claridad en la demanda que, desde luego, no puede beneficiar procesalmente a quien la provoca."

Bajo la premisa anterior, la sentencia nos revela de forma inmediata su criterio de que el expediente de declaración de fraude de ley tiene carácter independiente respecto de las liquidaciones que puedan derivar de la resolución del mismo, pues la sentencia, al referirse a la duración del mismo determina con exactitud las fechas de iniciación y terminación.

En efecto, a continuación de la transcripción antes realizada, la sentencia, en el Fundamento de Derecho Cuarto, razona del siguiente modo:

" En cualquier caso, se hace preciso efectuar las siguientes consideraciones: a) el plazo aplicable a la duración del procedimiento de fraude de ley es el señalado, con carácter general, en el artículo 23.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , a cuyo tenor "1. El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de 6 meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo", pues el procedimiento especial de declaración de fraude de ley dio comienzo y se notificó una vez entrada en vigor la mencionada Ley 1/1998 ; b) el cómputo del plazo de duración ha de establecerse, como de forma reiterada se ha señalado por esta Sala, desde la notificación del inicio de las actuaciones hasta la notificación de la resolución definitiva, puesto que es la notificación en forma la que hace posible el conocimiento formal del sujeto pasivo acerca del acto que se le comunica, exteriorizando con ello la voluntad de la Administración; c) en el caso presente, computadas desde las fechas de respectivas notificaciones de los actos inicial y final no se habrían rebasado los indicados seis meses, pues la notificación de la decisión final es de 15 de diciembre de 1998, en tanto la notificación del acuerdo de iniciación de 12 de junio de 1998, que tuvo lugar el 16 de junio siguiente, por lo que no se habría superado el plazo semestral máximo; d) además de lo anterior, la invocación de la caducidad como forma extintiva del procedimiento carece de significación alguna, toda vez que la consecuencia legalmente anudada a la superación del plazo máximo no es la invalidez de lo actuado ni la necesaria finalización del procedimiento de que se trate por concurrencia de caducidad, puesto que no es ese el efecto atribuido por la Ley 1/98 al incumplimiento del plazo, sino que, a falta de previsión específica sobre la transcendencia del incumplimiento temporal, rige el precepto general establecido en el artículo 105.2 de la LGT de 1963 , aplicable "ratione temporis" al procedimiento examinado, conforme a cuyo tenor literal "la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

Así se ha pronunciado de forma reiterada y constante esta Sala, siendo de citar la sentencia de 20 de julio de 2006 (recurso 1111/03 ), entre otras muchas en idéntico sentido, en la cual se afirmaba lo siguiente -con la particularidad, aquí no relevante, de que se sostenía en la demanda correspondiente la caducidad y también la prescripción sobre la base de la superación del plazo máximo de 12 meses fijado en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 -:

"5. Ahora bien, tampoco cabe deducir de la nueva regulación contenida en la Ley 1/98 , aplicable al caso por razones temporales, la caducidad en los términos propuestos por la actora, pues el posible exceso del plazo de doce meses previsto en la nueva regulación no produce, sin más, la caducidad del procedimiento".

"En efecto, el Tribunal Supremo en la citada sentencia de 30 de junio de 2004 recuerda que la Ley 1/1998 "No estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución" y recuerda que el artículo 23 , dispone: "1.- El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo. 2. Si venciera el plazo de resolución en los procedimientos iniciados a instancia de parte, sin que el órgano competente la hubiera dictado expresamente, se producirán los efectos que establezca su normativa específica. A estos efectos, todo procedimiento de gestión tributaria deberá tener expresamente regulado el régimen de actos presuntos que le corresponda".

"Y finalmente la aplicación del invocado artículo 29 de la Ley 1/98 , tampoco determina, frente a lo que se aduce por la actora, la caducidad del procedimiento. En efecto, en su apartado 3 establece "La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones". De manera que la propia norma invocada impide atribuir efectos distintos a los de la no interrupción de la prescripción que en la propia norma se señalan, efectos que se traducen, según ya había venido reiterando en numerosas sentencias el Tribunal Supremo, en la no interrupción de la prescripción como consecuencia de unas actuaciones que hayan estado interrumpidas injustificadamente durante seis meses".

Por otro lado, la sentencia responde también a la alegación de que se hubiera notificado el acto resolutorio del expediente de fraude de ley como acto de trámite y sin que procediera recurso contra el mismo. A tal efecto, en el Fundamento de Derecho Tercero se pone de relieve que la demandante solicitaba la afirmación de la nulidad absoluta o, subsidiariamente, nulidad relativa, de la declaración de fraude de ley, pero " sin especificar, tal como aparece en su intitulación, dónde residiría la nulidad de pleno derecho y dónde la anulabilidad o nulidad simple, formulada subsidiariamente ésta ultima."

Sin embargo, la sentencia no deja de señalar que " Al margen de esta precisión, no deja de ser un motivo ciertamente insólito, en la medida en que se denuncia que se ha declarado por parte de la Inspección un acto como irrecurrible, por constituir un acto de trámite, lo que al margen de que tal calificación fuera o no procedente, no ha constituido en modo alguno una cortapisa en el derecho de defensa por parte de la sociedad recurrente.

La alegación que trasluce en la demanda acerca de que se le habría producido indefensión es difícil de comprender, puesto que, con independencia de la afirmación de la resolución sobre fraude de ley acerca de la impugnabilidad independiente de dicho acto -por englobarse en el ámbito de otro procedimiento en que dicha resolución se subsume para constituir un presupuesto o condición del acto final de éste último- lo cierto es que la sociedad recurrente la impugnó autónomamente y, además, obtuvo una respuesta satisfactoria al respecto, por parte del TEAC, que no sólo declaró que el acto declarativo de la existencia de fraude de ley es susceptible de impugnación autónoma sino que, consecuente con dicha afirmación, lo analizó en cuanto al fondo, decidiendo que es conforme a derecho. Por tanto, resulta extraño que, bajo el amparo del principio de buena fe, pueda tener cabida una alegación de esta naturaleza, esto es, que ahora se vuelva a denunciar ante esta Sala un hipotético e imaginario vicio del acto que, de concurrir y estimarse como tal, lo cual sólo se puede contemplar desde un punto de vista dialéctico, determinaría en la práctica un efecto radicalmente contrario al que se propugna en la demanda, pues exigiría que el acto se notificase con expresión de que resultan procedentes frente a él los recursos administrativos que indica la ley, lo que a su vez entrañaría una retroacción en lo actuado rigurosamente incompatible con la propia postura principal de la demanda, que analiza en cuanto al fondo mismo de la decisión la declaración de fraude de ley, interesando su nulidad, con lo que queda así desmentido todo atisbo de la más mínima indefensión.

En cuanto a la referencia a las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra la declaración de fraude de ley (RG NUM001 ) y contra las liquidaciones (RG NUM002 ), fueron desestimadas en virtud de la resolución del TEAC 24 de octubre de 2003 y la sentencia, tras poner de relieve que ésta es el objeto del recurso contencioso-administrativo, indica, como ya hemos manifestado, la falta de impugnación efectiva de las liquidaciones que se contiene en la demanda.

Lo anteriormente expuesto, la conformidad que la sentencia expresa con la argumentación de la resolución administrativa, a la que se elogia en la forma antes transcrita y lo que se expone a continuación, nos conducen a la conclusión de que la sentencia resulta motivada y que da respuesta a las pretensiones de la demanda, por lo que cumple los requisitos que expresamos al principio del presente Fundamento Jurídico.

Por ello, y como se ha anticipado, se desestima el motivo.

En el segundo motivo, se incide sobre la duración máxima de los procedimientos tributarios, y en especial el que ahora nos ocupa, el momento en que ha de iniciarse y finalizarse el cómputo de plazos, caducidad del procedimiento y, en último término, prescripción del derecho de la Administración. Por ello, y en este caso bajo el amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA , se alega infracción de los artículos 42 y ss y 69 de la Ley 30/1992 (LRJAPyPAC ), 13 , 23 , 24 y/o 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, así como los artículos 24 y 64 y ss de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria . Igualmente se invocan las Sentencias de esta Sala de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997 , "que han vedado la posibilidad de romper el procedimiento administrativo en fases según le interesa a la Administración y como forma de infringir las restricciones formales y temporales a su actuación, especialmente en lo atinente a la prescripción de sus derechos...."

Se parte de que la sentencia no contiene un pronunciamiento expreso acerca de si nos encontramos ante un solo procedimiento o ante un procedimiento de declaración de fraude en sentido estricto y su continuidad a través de la liquidación correspondiente.

Pese a lo que se denomina confusión creada por la Administración y que la sentencia no corrige, la recurrente indica que expone las distintas posibilidades, no sin antes poner de relieve que las Sentencias antes indicadas de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997 vedaron toda posibilidad de considerar a los procedimientos de liquidación a realizar por determinadas Oficinas Técnicas, como diferentes de los procedimientos de investigación y comprobación, que acarreaban los datos precisos para aquella, para lo cual declararon que el procedimiento es único y, en consecuencia, acordaron, por prescripción, la nulidad de los actos administrativos dictados incumpliendo los plazos fijados legalmente.

Pues bien, según la recurrente "eso mismo, con sus matices propios, ocurre en nuestro caso, hay un procedimiento dividido en dos fases, obtención de datos y fundamentos jurídicos y liquidación a partir de esos datos" añadiendo que "la propia Administración estaba de acuerdo en esto en un principio, precisamente, hasta que se percató de que con ese enfoque se habría producido la caducidad y la prescripción de su derecho a liquidar, motivo por el que lo modificó".

Y tras lo expuesto, la recurrente se refiere a la distintas formas posibles y entre ellas a la sostenida por la AEAT y por la que "la sentencia parece inclinarse porque en algún punto habla de la fecha de la decisión final (pagina 8, Fundamento de Derecho Cuarto) y la sitúa el 15 de junio de 1998 , que es cuando se dicta el en ese momento calificado expresamente como acto de trámite de declaración de fraude de ley, lo que parecería indicar que avala la tesis de los dos procedimientos".

Pues bien, en este caso, y respecto del procedimiento de declaración de fraude de ley en sentido estricto, la recurrente, en relación con la invocación del artículo 105.2 de la Ley General Tributaria , considera no aplicable dicho precepto y apela a los propios actos de la Administración, en cuanto se dictó un acuerdo de ampliación del plazo para resolver que hubiera sido innecesario si era aplicable el referido artículo 105.2 de la L.G.T .

Para apoyar la no aplicación del artículo 105.2 se hace referencia al artículo 23 de la Ley 1/1998 , que establece una plazo máximo de resolución de los procedimientos de seis meses, al artículo 43 y ss de la LRAPyPAC y al Real Decreto 803/1993 , dictado en su aplicación.

La conclusión que se alcanza es que si el procedimiento se inició el 12 de junio de 1998 y no se resolvió hasta el 14 de diciembre, con notificación el 15 siguiente.

El Abogado del Estado, que parte de la existencia de dos procedimientos, expone también la premisa previa de que el procedimiento de comprobación data del año 1997, es decir antes de la Ley 1/1997 y de ello extrae las siguientes consecuencias: 1ª) La falta de desarrollo reglamentario del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 no debe conducir a la aplicación de la Ley 30/1992, sino que no previéndose hasta la entrada en vigor de aquella un plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no debe aplicarse el efecto de la caducidad; 2ª) La Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 , según redacción de la Ley 4/1999, de 13 de enero, excluye su aplicación de la misma a los procedimientos tributarios, al señalar que: "En todo caso", en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria; 3º) La Sentencia de esta Sala de 31 de enero de 2003 declara no aplicable el artículo 43.4 de la Ley 30/1992 a los procedimientos tributarios; 4º) En el caso de que se entienda que el plazo era de 6 meses, no existió transcurso del mismo, pues en este caso debe contarse desde la notificación de la iniciación del procedimiento, en 16 de junio de 1998 hasta la notificación del acto de resolución tuvo lugar el 15 de diciembre siguiente.

También este motivo debe ser desestimado por dos diferentes razones.

En primer lugar, el plazo de seis meses, efectivamente, no resulta bien computado por el recurrente, pues, debe considerarse "dies a quo", el de la notificación del acuerdo de iniciación del expediente, que tuvo lugar en 16 de junio de 1998, por lo que la notificación de la decisión final del mismo, en 15 de diciembre siguiente, se produjo en plazo, sin que tenga por ello mayor trascendencia el hecho de que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, con fecha 23 de noviembre anterior hubiera prorrogado el plazo para resolver por tres meses, aplicando el artículo 49 de la Ley 30/1992 , porque, como acaba de indicarse la notificación de la resolución se produjo en plazo.

Pero es que además, la doctrina jurisprudencial no es favorable a la tesis de la parte recurrente, dando la razón a la sentencia, en cuanto afirma que, incluso en el caso de haber excedido el plazo de seis meses previsto en el artículo 23 de la Ley 1/1998 (aquí aplicable por razón del tiempo), el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963 hubiera impedido una declaración caducidad del expediente, permitiendo, como máximo, una declaración de queja.

En efecto, entre otras muchas, en la Sentencia de 7 de octubre de 2010 (recurso de casación número 421/2008 ), se ha declarado: (Fundamento de Derecho Cuarto)

" En el escrito de demanda, el hoy recurrente alegaba tanto caducidad de la actuación administrativa como la prescripción del derecho a liquidar.

La Sentencia, que entiende que no procede pronunciarse respecto a la prescripción en acto administrativo que no contiene liquidación tributaria, responde a la alegación de caducidad de la siguiente forma:

" Rechazada la falta de competencia del Delegado Especial de la AEAT como la inadecuación del procedimiento sustanciado como motivos de impugnación de las resoluciones objeto de este pleito procede entrar en el examen del tercero, en virtud del cual el actor alega la caducidad del expediente conforme a la ley 30/92, y ello en virtud de lo dispuesto en el art.43.4 de la citada ley en la redacción dada antes de la ley 4/1999 de 13 de enero, considerando que de admitir la aplicación de la ley 30/92 citada esta remisión ha de ser in totum, incluyendo el art.43.4 , por lo que transcurrido el plazo de tres meses que prevé la ley (art.42.2) debe declararse la caducidad y archivo de las actuaciones.

A este respecto recordamos el contenido del art.43.4 de la ley 30/92 en la redacción anterior: " Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones a solicitud de cualquiera de los interesados de oficio o por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".

Este motivo ha de correr igual suerte que los anteriores. Partiendo de una reiterada doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional acerca de la inaplicación del instituto de la caducidad al ámbito de los procedimientos de gestión tributaria (así STS de 25.9.2001 , 27.9.2002 , 31.1.2003 , y SAN de 29.10.1998 , 25.10.2000 , 29.1.2001 , 14.2.2002 , 14.3.2002 , 20.4.2002 , 23.5.2002 , 9.10.2003 , 16.10.2003 , 4.3.2004 , por todas, superando con ello la de 25.2.1997 ) sin embargo, hemos de reconocer la procedencia de la aplicación del mencionado plazo de tres meses que prevé el art.42.2 de dicha ley 30/92 , lo cual se ajusta además a evidentes razones de seguridad jurídica, pues considerar que no existe plazo alguno de caducidad y sólo de prescripción, puede constituir un detrimento grave de las garantías y derechos del contribuyente, y ello en línea además con lo informado por la Abogacía del Estado en la tramitación del expediente de fraude de ley en el que se pronunció reconociendo la procedencia del plazo de tres meses y no el de seis que prevé el art.23.1 de la ley 1/98 de derechos y garantías del contribuyente y que acoge el TEAR y el TEAC, por no encontrarnos ante un procedimiento ordinario de gestión tributaria (comprobación-liquidación).

En este sentido hemos de reconocer que el procedimiento se incoó en fecha 27 de mayo de 1998, y tras previo trámite de alegaciones del actor que evacuó por escrito de fecha 16.7.1998 y previo informe de los inspectores-actuarios de 10.9.1998 fue declarada la existencia de fraude de ley por resolución de 15.9.1998, notificada el día 17 del mismo mes y año al actor. De lo expuesto no se deduce por el contrario, que haya existido caducidad del procedimiento. En primer lugar, la aplicación de la citada ley 30/92 del PAC lo es a los efectos de la DA 5ª del mismo texto legal allá donde exista laguna legal de la normativa tributaria, resultando en consecuencia, que dicha remisión ha sido esencialmente al aspecto procedimental regulado en los art.68 y ss de dicha ley 30/92 , en cuanto a la forma de tramitación del procedimiento así como al mencionado art.42.2 en su redacción inicial, en cuanto que contempla, a falta de otra previsión el período de duración del mismo. Mas no ha de entenderse lo mismo del citado art.43.4 de la ley 30/92 , toda vez que en relación con el tema de la caducidad sí existe un precepto específico en la normativa tributaria, como es el art.105 de la LGT cuando dispone que "La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

Lo expuesto no supone una aplicación arbitraria y caprichosa de la citada ley 30/92, sino un claro ajuste a lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª de la ley 30/92 , que si bien tras su redacción dada por ley 4/1999 (apartado 1º, párrafo 2º) deja claro que no es de aplicación lo dispuesto en la ley de procedimiento administrativo común en caso de incumplimiento del plazo para dictar resolución - pues los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria, alusión tácita al art.105.2 de la LGT antes citado- en su redacción a la fecha del acto impugnado, anterior a la entrada en vigor de la ley 4/99, debe llegarse a la misma conclusión, pues la previsión específica del art.105.2 de la LGT excluye el contenido del art.43.4 de la ley 30/92 , siendo así que el alcance del primero es general para todos los procedimientos tributarios, sin que conste voluntad en contrario del legislador en el sentido de que deba inaplicarse dicho precepto a las actuaciones administrativas tendentes a declarar la existencia de fraude de ley; y ello con pleno respeto al contenido de la mencionada Disposición Adicional 5ª que expresamente indicaba que : "Los procedimientos administrativos en materia tributaria, y en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por la normativa específica, y subsidiariamente por las disposiciones de esta ley ". Por otro lado, la doctrina del Tribunal Supremo que cita el actor sobre la aplicación in totum de la normativa de aplicación al caso no desvirtúa la que con carácter específico sobre esta materia hemos citado de contrario.

Tampoco debe obviarse, por último, que de entender aplicable el citado art.43.4 de la ley 30/92 en su redacción inicial tampoco habría caducidad del procedimiento, pues era preciso el transcurso de 30 días hábiles añadidos el plazo de tres meses citado y computado desde la fecha de la incoación, lo cual una vez tenido en cuenta la secuencia de trámites procedimentales seguidos e indicados anteriormente tampoco puede decirse que haya existido caducidad del procedimiento.

Así pues, la sentencia parte de la aplicación del plazo de duración del procedimiento de tres meses en función de las razones que expone, pero niega que haya tenido lugar la caducidad por dos razones: la primera, porque no resulta de aplicación tal figura, al no existir laguna legal en el ordenamiento jurídico tributario, en función de lo establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963 y la segunda, porque si existiera caducidad no habría tenido lugar en el presente caso, en el que en el momento de notificarse la declaración de fraude de ley no habían transcurrido los tres meses más treinta días hábiles previstos en el artículo 43.4 de la Ley 30/1992 .

Frente a la argumentación de la sentencia, en el tercer motivo se alega infracción de los artículos 43 y 63 y de la Disposición Adicional Quinta (redacción orginaria) de la Ley 30/1992 y artículo 9 de la Ley General Tributaria , Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios y 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, al establecer la sentencia la inaplicabilidad de la caducidad del expediente en fraude de ley.

En efecto, la parte recurrente sostiene que la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , vigente en 1998, era diferente de la actual, pues entonces se señalaba en la misma:

"1.- Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley.

2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones en desarrollo y aplicación de la misma".

Observa el recurrente que la norma entonces no decía como ahora que "en los procedimientos tributarios los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución, serán los previstos en la normativa tributaria.". De esta forma, lo que entonces señalaba la Ley, siempre según el recurso, era la aplicación subsidiaria de las normas generales a los procedimientos administrativos tributarios, pero ello no suponía "per se" la exclusión de la caducidad en dichos procedimientos.

Se sostiene que en el caso del procedimiento especial de declaración de fraude de ley existen diversas razones que justifican la declaración de caducidad.

En primer lugar, partiendo de entender que el procedimiento de declaración de fraude de ley es un procedimiento autónomo, aun cuando conectado con los de gestión tributaria, se afirma que no estamos "ante un procedimiento de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los tributos, a los que se refieren las Sentencias del Tribunal Supremo aludidas en la de instancia".

Además, se señala que el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, nace para adecuar los mismos a los principios y reformas de la Ley 30/1992, estableciendo plazos máximos de duración, a cuya finalización, bien continuarán tramitándose hasta su finalización, salvo prescripción, imposibilidad material, desistimiento, renuncia o caducidad de la instancia (artículo 1.c ), bien podrá entenderse desestimadas las solicitudes analizadas en los mismos.

Pues bien, sobre esta base se invoca la Exposición de Motivos del citado Real Decreto, en la que se afirma que "los procedimientos que careciendo de regulación expresa sobre alguna de las citadas materias, no figuren contemplados en el presente Real Decreto continúan regulándose por los correspondientes principios recogidos en la Ley 30/1992, de aplicación supletoria". Y se subraya que es precisamente el Real Decreto 803/1993, el que deroga el procedimiento de declaración de fraude de ley tributaria que, de esta forma, pasa a engrosar la lista de lo que la propia Exposición de Motivos califica de "más de un centenar de procedimientos tributarios (que) quedarán sujetos en su tramitación a los plazos de resolución o a los efectos previstos en la Ley 30/1992 para los supuestos de inactividad de la Administración".

Por su parte, el Abogado del Estado opone al motivo alegado por los recurrentes lo siguiente:

"Tal como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2005, en la casación para la Unificación de Doctrina 4090/04 , en su Fundamento Cuarto, el procedimiento de regulación de fraude de Ley es en realidad un procedimiento incidental dentro del tributario, que concluye con un acto de fijación por la propia Administración de la existencia del fraude. En consecuencia, se rige por la normativa tributaria, ya que la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Común, se refiere al procedimiento de aplicación de los tributos señalando que se rige principalmente por la Ley General Tributaria y las demás leyes de carácter tributario, y señalando específicamente que:

En todo caso, en los máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución, serán los previstos en la norma tributaria

.

De manera que es preciso acudir, como hizo la sentencia recurrida, al artículo 105 de la Ley General Tributaria de 196 (sic) cuando estableció que:

La inobservancia de los plazos por la Administración no implicara la caducidad de la acción administrativa, pero autorizara a los sujetos pasivos para reclamar en queja

.

De donde se concluye que no existe el instituto de la caducidad en los procedimientos tributarios (al menos antes de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria 58/03), y en este sentido se ha pronunciado además abundante Doctrina Jurisprudencial, como es la mencionada por el Fundamento Cuarto de la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional, que se remite a dicha reiterada Doctrina del Tribunal Supremo que ha establecido la inaplicación de ].a caducidad en el ámbito de los procedimientos tributarios.

Por todo ello el motivo debe ser igualmente desestimado."

El motivo ha de ser rechazado inicialmente porque en el supuesto de ser cierta la base sobre la que sustenta la argumentación de los recurrentes, no se combate la segunda causa de desestimación contenida en la sentencia que, partiendo de que el expediente se inició el 27 de mayo de 1998 y la declaración de fraude de ley se produjo el 15 de septiembre de 1998, siendo notificada el 17 siguiente, entiende que no se cumple el presupuesto de la norma que se pretende infringida, esto es el articulo 43.4 de la ley 30/92 en su redacción inicial, pues "era preciso el transcurso de 30 días hábiles añadidos el plazo de tres meses citado y computado desde la fecha de la incoación". En este sentido, ha de añadirse que la doctrina jurisprudencial de esta Sala en torno al artículo 43.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , antes de su modificación en 1999, era la de que para la existencia de la caducidad era preciso, además del transcurso del plazo establecido en cada caso, el de que "desde el cumplimiento de ese plazo, transcurriesen treinta días más" (entre otras, Sentencias de 4 de febrero de 1998 , 20 de diciembre de 1999 , de 26 de junio de 2001 y 6 de febrero de 2007 ).

Pero es que además, tampoco asiste la razón al recurrente en la argumentación sostenida ante la Sala de instancia y sobre la que ahora se limitan a insistir.

En efecto, ante todo esta Sección tiene una uniforme y consolidada doctrina acerca de la aplicación preferente de las disposiciones de contenidas en Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963. Así, como se ha dicho en Sentencias de 14 de junio , 25 de octubre , 6 de noviembre y 14 de diciembre de 2006 y 28 de marzo de 2007 , "en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera - Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, «en su artículo 9 , señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio «las disposiciones generales del Derecho administrativo» (art. 9.2 º). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas». Y «el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que «los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley»."Y este mismo criterio se recoge en Sentencias posteriores, como las de 13 y 28 de junio de 2007 , dictadas en recursos de casación para la unificación de doctrina.

A partir del criterio expuesto, debe señalarse que el artículo 105 de la Ley General Tributaria , que, en lo que interesa, y desde su versión original de 28 de diciembre de 1963, dispone: «1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja». Y no deja de llamar la atención que, como viene poniendo de relieve esta Sala en sus sentencias, la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, que se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, no modificara los apartados 1 y 2 del art. 105 que acaban de transcribirse.

Pues bien, como tiene reiteradamente declarado también esta Sala, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que se menciona en el precepto transcrito, se halla el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduce del artículo 101 de dicha Ley , que incluye los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos entre las formas de iniciación de la gestión de los tributos. (Por todas las Sentencias de esta Sala, la de 14 de junio de 2008 ). Y si ello es así, es claro que con más razón es aplicable el precepto al procedimiento de declaración de fraude de ley, que, como antes hemos expuesto, surge de forma incidental en el marco de actuaciones inspectoras, por lo que no se le puede aplicar la caducidad que se rechaza respecto del procedimiento en el que nace..."

La Sala, por tanto, rechaza el motivo.

En el tercer motivo, al amparo del artículo 88.1.d), se reprocha la infracción de diversas normas al dictar el que entonces se calificó como acto de trámite, por el que se declaró la existencia de fraude de ley, por haber negado expresamente a la recurrente la posibilidad de presentación de cualquier recurso contra el mismo.

Se consideran infringidos los artículos 89 de la LRJAPyPAC, 124 de la Ley General Tributaria , y como consecuencia de ello, de los artículos 9 , 14 , 24 y 103 de la Constitución , 61 y ss de la LEJAPyPAC y 152 y ss de la LGT, lo que a su vez, según la recurrente, determina la infracción de los artículos 42 y ss de la primera ley citada y 13 , 23 , 24 y/o 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero y Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, así como los artículo 64 y ss de la LGT . Igualmente se invocan las Sentencias de esta Sala de 31 de octubre de 1988 , 30 de enero de 1999 y 12 de marzo de 1999 , en las que anuda la consecuencia de la declaración de nulidad al incumplimiento de la obligación de notificar al administrado los recursos que quepan contra el acto administrativo.

El Abogado del Estado opone que la expresión de los recursos procedentes no forma parte del contenido del acto sino de su notificación, por lo que su omisión no afecta a la validez del propio acto, sino a su eficacia. De hecho, se añade por el Defensor de la Administración "el único efecto que la legislación vigente atribuye a la omisión de los recursos que caben contra el acto que se notifica es la de que no se inicia el cómputo de los plazos para recurrir. Ahora bien, si el interesado recurre y el recurso es admitido y resuelto en cuanto al fondo (como así ocurrió con la resolución del TEAC), el defecto de la notificación queda subsanado por los propios actos de la recurrente y por la admisión, tramitación y resolución del recurso". Se alega también la inexistencia de indefensión.

El motivo debe desestimarse no solo por aceptar la alegación del Abogado del Estado, sino porque esta Sala comparte el criterio de la de instancia, reflejado en el Fundamento de Derecho Tercero, antes transcrito, en el que se expone la ausencia de indefensión ante la interposición de reclamación económico-administrativa contra el acto declaratorio de fraude de ley y el hecho de que el TEAC dictara resolución de la misma, la cual fue impugnada mediante la interposición de recurso contencioso- administrativo, en el que se planteó la cuestión del fondo del asunto, que pudo ser resuelta en la sentencia.

Ello obliga a rechazar el motivo.

En el cuarto motivo se alega la prescripción del derecho a liquidar, como consecuencia del transcurso del plazo para resolver el procedimiento de declaración de fraude de ley, por la nulidad de la resolución negando los recursos que correspondían contra la misma y, finalmente por el transcurso del plazo de cuatro años para dictar resolución, por parte del TEAC.

Por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , se alega infracción de los artículos 42 y ss y 69 de la LRJAPyPAC, 13,23, 24, y/o 29 de la Ley 1/1998, Real Decreto 803/1993 y 24 y 64 y ss de la LGT . Como consecuencia de tales infracciones se consideran también infringidos los artículos 9 , 1424 y 103 de la CE y 61 y ss de la LRJAPyPAC y 153 y ss de la LGT.

Dado el contenido de nuestra respuesta a los motivo segundo y tercero, solo cabe referirnos a la alegación del transcurso del plazo de prescripción por transcurso del plazo de cuatro años entre la interposición de la reclamación económico-administrativa y la resolución de la misma:

A tal efecto, como fechas a tener en cuenta, figuran las siguientes:

- En 2 de enero de 1999 se interpone reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de declaración de fraude de ley. (R.G. NUM001 )

- En 15 de noviembre de 1999 se interpone reclamación económico-administrativa frente a las liquidaciones giradas como consecuencia de la declaración de fraude de ley.(RG NUM002 )

- En 4 de noviembre de 1999, se había puesto de manifiesto el expediente para alegaciones en la primera de las reclamaciones interpuestas, alegando la recurrente que el mismo está incompleto.

- En 24 de octubre de 2000 se pone de manifiesto el expediente para alegaciones en la segunda de las reclamaciones, manifestándose por las entidades interesadas (a la sazón, CELSA KURSAAL DE SERVICIOS, S.A., como sucesora de NOUDAL) que el expediente estaba incompleto, a la vez que se solicitaba la acumulación a la primera de las reclamaciones interpuestas.

- En 20 de febrero de 2003 se pone de manifiesto nuevamente el expediente para alegaciones tanto respecto de la primera reclamación interpuesta como respecto de la segunda.

- En 6 de marzo de 2003 se formulan alegaciones.

- En 24 de octubre de 2003, el TEAC resuelve las reclamaciones deducidas.

La recurrente expone en su motivo que, efectivamente, interpuso dos reclamaciones, una en 2 de enero de 1999, frente al acuerdo de declaración de fraude de ley, y otra en 15 de noviembre de 1999, en cuanto a las liquidaciones giradas, pero al dictarse la resolución por el TEAC en 24 de octubre de 2003, considera que habiendo transcurrido entre la primera y la última de las fechas indicadas el plazo de cuatro años, se había producido la prescripción del derecho de la Administración.

Para ello, naturalmente, niega la recurrente que tenga valor interruptivo de la prescripción, tal como sostiene la sentencia, lo que se califica de "un amago de puesta de manifiesto del expediente que el TEAC realizó el 4 de noviembre de 1999, que esta parte no es que no cumplimentara, sino que esta parte no pudo cumplimentar porque el expediente estaba incompleto; pero así lo denunció esta parte ante el TEAC en aquel momento... y además lo prueba el mismo hecho de que el 18 de febrero de 2003 se volviera a poner de manifiesto el expediente para alegaciones...". Se considera que "esa aparente puesta de manifiesto de noviembre de 1999 no pudo tener efecto interruptivo porque no fue correcta, fue, ya se ha calificado así, un mero amago; pero nada más..."

El Abogado del Estado entiende, por el contrario, que producen efectos interruptivos tanto la primera puesta de manifiesto del expediente como la segunda, que considera hecha en 18 de marzo de 2003 .

La sentencia resuelve la cuestión planteada a partir de la doctrina jurisprudencial elaborada por esta Sala, pues en el Fundamento de Derecho Cuarto se razona:

"...Con independencia de lo que otros Tribunales hayan declarado, como regla general ha de aceptarse la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en las SSTS que se reseñan. Así en la STS de 22 de julio de 1999 se señaló que:

"En efecto, la jurisprudencia de esta Sala (en Sentencias, entre otras, de 25 de junio de 1987 , 9 de mayo , 25 junio y 7 de noviembre de 1988 , 6 de junio y 6 de octubre de 1989 , 9 de mayo de 1990 , 11 y 25 de marzo 27 de noviembre y 11 de diciembre de 1991 y 22 de abril y 17 de junio de 1995 ) tiene declarado que: "Supuesto que los plazos de prescripción se interrumpen, con arreglo al artículo 66.1 .b) de la Ley General Tributaria , por "la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase", es evidente que la prescripción queda interrumpida desde la fecha de interposición -en este caso, desde la fecha deducción de la reclamación económico-administrativa núm...; pero, cuando, por causas ajenas a la reclamante, transcurren más de cinco años sin que el Tribunal haya dado impulso al recurso o lo haya resuelto, ni la interesada haya realizado ningún otro acto interruptivo del plazo, se consuma la prescripción, circunstancia que, conforme al artículo 67 de la citada Ley , ha de aplicarse de oficio. La interrupción de la prescripción se produce por el ejercicio de la acción -aquí, la reclamación económico-administrativa- ante el TEAP o TEAR, pero, una vez ejercitada, el plazo vuelve a nacer y correr, de modo que, si el procedimiento se paraliza por causa de la actora, se llega a la declaración de caducidad, y, si se paraliza por causa imputable al órgano decisor, puede provocar la prescripción del derecho que se está ejercitando, sin que la circunstancia de haber permanecido bajo la competencia de un Tribunal (aquí, un TEAP o un TEAR) obste a la entrada en juego del instituto de la prescripción. Promovida la acción sin que el Tribunal impulse o resuelva el procedimiento, ni la interesada inste nada acerca de él, durante el plazo de cinco años, prescribe, obviamente, el derecho de la Hacienda a la determinación o al cobro de la deuda tributaria. Por tanto, y a "sensu contrario", si - en el caso presente- existen, en el curso de las actuaciones económico-administrativas, una serie de diligencias o providencias del Tribunal actuante y un derivado y consecuente conjunto de actuaciones alegatorias de una o de las dos partes contendientes, procedimentalmente previstas en la normativa reguladora aplicable, impedientes de que, entre unas y otras, haya transcurrido, en ningún caso, el plazo de cinco años, o de que el procedimiento haya estado paralizado, sin intercedencia alguna, durante dicho lapso temporal, es evidente que, "por las interrupciones dichas", no ha podido consumarse la prescripción que la parte recurrente propugna en sus recursos de alzada, contencioso-administrativo y de casación".

"Por su parte, con anterioridad, la de 6 de noviembre de 1998 declara: "El artículo 66 de la Ley General Tributaria dispone que los plazos de prescripción se interrumpen, entre otros supuestos que menciona, "b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase", de modo que el simple hecho de presentar una reclamación o recurso interrumpe la prescripción de los derechos y acciones referidos en el artículo 64 de la Ley General Tributaria , en la medida que los sujetos pasivos se dirigen a la Administración Tributaria, sujeto activo o acreedor, formulándole determinadas pretensiones relativas a la liquidación de la obligación tributaria, o a su pago, o a la acción para imponer sanciones o al derecho a la devolución de ingresos indebidos, pero ello no quiere decir, en absoluto, que las demás actuaciones procedimentales o procesales que lleven a cabo los recurrentes en las respectivas reclamaciones o recursos, no puedan interrumpir la prescripción, antes al contrario hay algunas que tienen mucha más relevancia que la simple presentación del escrito de interposición, como ocurre con el escrito de alegaciones en las reclamaciones económico-administrativas o con el escrito de demanda en los recursos contencioso-administrativos, porque en ellos se formulan o presentan ante los respectivos Tribunales, las pretensiones y sus fundamentos de derecho, de modo que sin menospreciar otras actuaciones procedimentales posteriores, es lo cierto que las indicadas son las más significativas en relación a la prescripción, es más el apartado b) del artículo 66 de la Ley General Tributaria aclara y precisa que la simple interposición de las reclamaciones o recursos, ya interrumpe la prescripción, pues si no existiera este precepto podría sostenerse que hasta que no se presente el escrito de alegaciones y el escrito de demanda, no se conoce lo que pretende el sujeto pasivo respecto de su deuda tributaria, y por ello la interrupción de la prescripción se produciría en dicho momento".

"Más recientemente, STS 23 de julio de 2002 , el Tribunal Supremo ha señalado, reiterando y confirmando la anterior línea jurisprudencial, que: "así como esta Sala tiene reiteradamente declarado -vgr. y entre muchas más, en Sentencias de 14 de Diciembre de 1996 , 23 de octubre de 1997 , 7 y 13 de noviembre de 1998 , 22 de julio de 1999 , 16 de octubre de 2000 y 28 abril 2001 - que el escrito de alegaciones formulado en vía económico administrativa produce el efecto interruptivo mencionado, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta - art. 66.1.b) LGT -, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las propias actuaciones inspectoras, determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente - a diferencia de la producidas en la mencionada vía económico administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido-".

"Pues bien, en el presente supuesto el trámite de puesta de manifiesto del expediente, durante la tramitación de la reclamación Económico Administrativa, fue acordado en fecha de 12 de febrero de 1997, notificándose el día 12 siguiente y evacuándose por la recurrente el día 26 del mismo mes. Actuaciones que interrumpieron el citado plazo de prescripción de cuatro años".

Quiere ello decir que, siguiendo en todo dicha doctrina jurisprudencial, el trámite de puesta de manifiesto, hito esencial del procedimiento económico-administrativo en única instancia, es un acto sustantivo de la parte recurrente que tiene virtualidad interruptiva del cómputo de la prescripción, como ha señalado el Tribunal Supremo, según ha quedado expuesto.

Por tanto, el 4 de noviembre de 1999, fecha en que se notificó a la entidad recurrente la puesta de manifiesto del expediente, a efectos de formulación de alegaciones y aportación de pruebas, al domicilio señalado a efectos de notificaciones en su escrito de interposición, en Madrid, Calle Hermanos Bécquer número 8, con acuse de recibo firmado por Don Abelardo , en calidad de "interesado", con D.N.I. NUM000 -persona que figura en dicho escrito de interposición como representante de la entidad interesada, estando incorporados al expediente los poderes correspondientes-, sin que cumplimentase dicho trámite, habría interrumpido el plazo de prescripción, por lo que reanudado en dicha fecha el periodo prescriptorio, no se habría consumado el 24 de octubre de 2003, en que se dictó la resolución final del procedimiento revisor seguido en única instancia ante el TEAC, sin perjuicio de considerar que, por la misma razón apuntada antes, también habría sido determinante de interrupción de la prescripción la nueva puesta de manifiesto a la parte recurrente, el 18 de febrero de 2003, junto con el expediente número RG NUM002 , siendo cumplimentado dicho trámite mediante escrito de fecha 6 de marzo de 2003, por lo que reanudado, desde el inicio, el periodo de prescripción, es claro que ni remotamente concurriría la infracción que se denuncia."

Resulta evidente que el acto de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones llevado a cabo en 4 de noviembre de 1999 constituye un acto de impulso del TEAC, al que viene obligado en virtud del artículo 89 del Reglamento de procedimiento, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , tanto más cuanto va seguido de la manifestación contradictoria de la entidad reclamante en el sentido de que el expediente respecto del que se da audiencia no está completo.

Pero es que además, tras la interposición de la reclamación primera en 2 de enero de 1999 frente a la declaración de fraude de ley, se interpuso igualmente la de fecha 15 de noviembre del mismo año frente a las liquidaciones, con fundamento en la ilegalidad de aquella declaración, por lo que debemos entender que esta última fecha se produjo una nueva interrupción de la prescripción, debiendo resaltarse que es la propia recurrente la que solicitó la acumulación de ambas reclamaciones que dio lugar a la resolución única del TEAC, de fecha 24 de octubre de 2003, y, por lo expuesto, dentro del plazo de prescripción.

Antes de resolver conjuntamente los motivos quinto y sexto y séptimo, debemos señalar que la declaración de existencia de fraude de ley en sí mismo considerada no fue contradicha en la vía económico-administrativa, lo que mereció el siguiente comentario de la sentencia recurrida, contenido en su Fundamento de Derecho Sexto:

" Por lo que respecta al fondo del asunto, debe señalarse que en la vía administrativa no fueron planteados motivos frente a la sustancia misma de la declaración de fraude de ley, esto es, a la discusión directa acerca de si los actos, negocios y operaciones societarias llevadas a cabo por las empresas que se describen en las correspondientes resoluciones constituyeron o no un fraude a la ley tributaria. En la vía económico-administrativa nada se dice sobre el fraude mismo, pues en el escrito de reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central -número de registro RG NUM001 - se adujeron exclusivamente, como motivos impugnatorios frente a la declaración de fraude de ley, razones de orden puramente formal: la nulidad ya examinada, por no indicarse los recursos procedentes contra dicho acuerdo ( artículo 58.2 de la Ley 30/1992 ); la improcedencia del fraude de ley por la caducidad del procedimiento, y, porque el Instructor del expediente había dictado un acuerdo de ampliación de plazo carente de toda motivación, motivo igualmente debatido y razonado más arriba; y, finalmente, que la intervención en el procedimiento de una persona recusada, hallándose en vía jurisdiccional dicha cuestión deja sin efecto la tutela efectiva de los derechos e intereses de la parte reclamante (y ahora demandante), motivo éste que es abandonado en este proceso. Nada se dice, en cambio, respecto al núcleo de la cuestión que suscita la declaración defraude de ley. Por lo demás, una vez comunicado en legal forma al representante de la actora el trámite de puesta de manifiesto, el interesado dejó transcurrir el periodo concedido sin efectuar alegación alguna.

Esta circunstancia no significa que no puedan ser aducidas y examinadas en el proceso jurisdiccional cualesquiera motivos de nulidad siempre que se mantenga invariable la pretensión ejercitada, lo que significa que es permisible el planteamiento de motivos nuevos y, con más razón aún, de argumentos nuevos en que sustentar jurídicamente tales motivos. No hay, en modo alguno, cuestión nueva que determine, de forma total o parcial, la inadmisión del recurso, pero la falta de alegación en la vía económico-administrativa de motivos específicamente destinados a combatir el fondo mismo de la cuestión resuelta es un índice acerca de la escasa consistencia de tales motivos, máxime si se tiene en cuenta que la persona que suscribe como representante de la recurrente el escrito de reclamación en única instancia ante el TEAC es la misma (y así se hace constar con su nombre y su número de colegiación como letrado que elabora jurídicamente la demanda), por lo que si en su día existieron razones de fondo para impugnar la resolución objeto de la expresada reclamación y fueron ocultadas, no es una conclusión arriesgada la de valorar dicho silencio como una falta real de consistencia de tales motivos."

Y dicho lo anterior, debemos poner de manifiesto que en el quinto motivo se alega infracción de los artículos 54 de la LRJAPy PAC, 124 y 24 de la LGT y, como consecuencia, que se produce vulneración de los artículos 9 , 14 , 24 , 31 y 103 de la Constitución y 61 y ss de la LRJAPyPAC y 153 y ss de la LGT. De forma derivada se entienden infringidos los artículos 42 y ss y 69 de la LRJAPyPAC , 13 , 23 , 24 y/o 29 de la Ley 1/1998, Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, así como los artículos 24 y 64 y ss de la LGT .

El motivo se utiliza para sostener que la Inspección realizó la declaración de fraude de ley, utilizando la definición el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 y no la vigente en 1991, cuando supuestamente se cometió el fraude.

En el sexto motivo se denuncia, también por la vía del artículo 88.1.d) de la LJCA , la infracción del articulo 24 de la LGT y como consecuencia de ello, los artículos 9 , 14 , 24 , 31 y 103 de la Constitución , 54 y 61 de la LRJAPyPAC y 124 y 153 de la LGT . De forma derivada, se consideran también infringidos los artículos 42 y ss y 69 de la LRJAPyPAC , 13, 23 ,24 y/o 29 de la Ley 1/1998, Real Decreto 803/1993 , de 28 de mayo, así como los artículos 24 y 64 y ss de la LGT .

Igualmente, se consideran infringidos los artículos 1 , 3 , 11 , 15 y 16 de la Ley 61/1978 .

Se indica previamente lo siguiente:

"Para facilitarle la comprensión a la Sala, recordemos que los hechos que a juicio de la AEAT habrían sido constitutivos de fraude de ley consistieron, resumidamente, en dos ampliaciones de capital en especie realizadas en dos entidades vinculadas, NOUDAL, S.A. y NERVACERO, S.A., a las que, como desembolso de esas ampliaciones de capital, se les aportaron una serie de acciones de una tercera entidad, ESTEBAN ORBEGOZO, S.A., por parte de la entidad Compañía Española de Laminación, S.A. (CELSA); aportación que se realizó al valor que fijó un experto independiente nombrado por el Registro Mercantil. Con posterioridad, NOUDAL vendería las acciones recibidas a NERVACERO que, una vez dueña de todas ellas, procedería, en cumplimiento de un compromiso que tenía con otra sociedad no vinculada en forma alguna con ella, MARCIAL LICÍN, S.A., a venderle la totalidad de las acciones de ESTEBAN ORBEGOZO que, por las dos vías expuestas, había recibido. Las tres compañías vinculadas involucradas obtuvieron incrementos de patrimonio --en la terminología de entonces- por los que tributaron, si bien es cierto que, al estar en peor condición, NERVACERO, y especialmente NOUDAL, compensaron parte del incremento con bases imponibles negativas que tenían acumuladas y que eran deducibles.

Con esas operaciones mi mandante consiguió capitalizar NOUDAL y NERVACERO, entidades que le estaban vinculadas, las cuales, especialmente la primera, se encontraban en situación financiera y mercantil complicada.

La AEAT, por su parte, parece que, en resumen, considera que esas operaciones de ampliación de capital y venta entre compañías vinculadas no debieron hacerse al precio que se hicieron, sino al que se aplicó a la venta final al tercero y, como parece que entiende que no puede aplicar las reglas de operaciones vinculadas declaradas nulas en la extensión que del artículo 16 L.I.S. hacia para su posible aplicación a las ganancias de capital el artículo 131 R.I.S. por el Tribunal Supremo en Sentencia de 11 de febrero de 2000 -, acude al expediente de fraude de ley -utilizando la redacción que más le conviene-, para obtener un resultado lo más parecido posible al que pretende.

Es trascendente también recordar que NERVACERO, que había realizado las ventas últimas y obtenido un beneficio por ellas, que liquidó y tributó como correspondía, fue objeto de actuaciones inspectoras independientes, por la Hacienda Foral que, aunque con peculiaridades, forma igual parte de la Hacienda Pública que la AEAT, que finalizaron con Acta de Conformidad, después convalidada, en la que no se contenía reproche alguno a su liquidación por esas ventas y, lógicamente, tampoco por sus adquisiciones, que habían sido las transmisiones de las otras dos compañías involucradas, CELSA y NOUDAL. Es decir, las operaciones, vistas desde el punto de vista de la Inspección, pero en el último actor de la cadena, se enjuiciaron de una forma diferente a cómo se pretendió, más tarde, cuando aquella actuación ya era firme, enjuiciarse por la misma Inspección pero a partir del primer actor de la cadena, CELSA. Allí, en NERVACERO, era correcto el incremento de patrimonio producido, aquí, en CELSA, insuficiente, lo que no es mínimamente coherente cuando resulta que los valores de enajenación en un caso debían ser los valores de adquisición en el siguiente, de manera que si unos subían o bajaban los otros también debían hacerlo."

Con estos antecedentes, en el desarrollo del motivo se sostiene: 1º) el fraude de ley era aplicable exclusivamente a aquellos casos en que se hubiera evitado la producción de un hecho imponible, lo que no ocurrió en este caso; 2º) el fraude de ley no es hábil para corregir posibles diferencia valorativas; 3º) el fraude de ley exigía el propósito probado del contribuyente de eludir el impuesto, lo que no se produjo en este caso, añadiéndose que la ampliación de capital tuvo como finalidad principal recomponer patrimonialmente a NOUDAL, S.A., tanto en sus fondos propios, como en su nivel de endeudamiento; que la ampliación de capital de ésta última se hizo por el único valor posible mercantil y fiscalmente; que las operaciones fueron inspeccionadas por la Inspección Foral de la Diputación Foral de Bizkaia.

Por ello, se concluye que las operaciones tienen una explicación racional clara, sin perjuicio de que con ella no se hubiera producido la tributación máxima posible.

El Abogado del Estado se opone a los motivos expuestos de forma conjunta bajo las siguientes consideraciones:

"Comenzaremos saliendo al paso de la alegación recurrente de que se produce nulidad de la declaración por haberse contemplado la redacción del art. 24 de la LGT de fechas posteriores al hecho imponible.

"No entraremos a discutir el problema de derecho transitorio de si la norma aplicable a la calificación de una figura jurídica como el fraude de ley es la del periodo de generación de los hechos o la de su calificación, porque es inocuo en este caso resolverlo, como se deriva del texto de las dos redacciones, de la que simplemente es más precisa y aclarativa con el concepto civil de fraude de ley la segunda. Lo importante es si el fraude de ley se produjo, sea a la luz de la redacción primera (hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al del hecho imponible) o segunda de la LGT (hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en normas dictadas con distinta finalidad).

Pero pasemos a contestar a los argumentos concretos de la recurrente:

1. -Debe rechazarse de plano la siguiente afirmación de la demanda, vertida en el sentido de que, a la luz de la primera redacción legal, para que exista fraude de ley debe "haberse evitado la producción del hecho imponible".

   Es de sobra sabido que, antes y después del cambio de redacción, en la mayoría de los casos de fraude de ley el hecho imponible se produce. Lo que ocurre es que no se produce el mismo hecho imponible, sino que se elude -total o parcialmente- el pago del impuesto (único requisito que la ley exige) por virtud de actos que se amparan en norma dictada para finalidad distinta (concepto este de ley defraudada y ley de cobertura que, aunque no estuviera en la redacción primera, es consustancial al concepto general de fraude de ley).

2. - Y es por esto también por lo que, en contra de lo afirmado por la demandante, el fraude de ley puede producirse en aplicación el mismo precepto legal (art. 15 de la LIS de 1978, regla general o especial) cuando se de lugar a una cuantificación diferente del hecho imponible producto de ampararse en una norma de cobertura inaplicable por dictarse con finalidad distinta.

   Pero, además, las normas defraudadas son los arts. 3, 15.1 y 15.4 de la LIS, que se separan de la norma aplicada.

   3 .- En cuanto que no existe prueba preconstituida del propósito de eludir el impuesto, debemos igualmente rechazar que la actora se funde en algunas afirmaciones de la Inspección relativas a las dificultades de probar las intenciones elusivas (como es lógico, nadie puede probar los pensamientos) con la patente prueba de efusión que resulta del expediente de Inspección y del de fraude de ley.

4. - En el FUNDAMENTO DE DERECHO DUODÉCIMO de la resolución del TEAC, acogiendo y transcribiendo en parte Informe de la Subdirección Legal y de Asistencia Jurídica de la AEAT, se recogen en detalle los hechos que determinan la prueba preconstituida de la elusión fiscal calificada de fraude. En el FUNDAMENTO DE DERECHO DECIMOTERCERO se motiva la calificación. No vamos a reproducir, para evitar innecesarias reiteraciones, tales hechos y su calificación, remitiéndonos en todo a la resolución impugnada, ya que la demandante no los desvirtúa y sigue alegando las mismas razones expuestas ante el TEAC, que se resumen en la doble afirmación de la recurrente de que la ampliación de capital de NOUDAL S.A. tuvo por objeto exclusivo su recomposición patrimonial y que se hizo por el único valor posible mercantil y fiscalmente.

   Pero la demandante no puede explicar el complejo entramado negocial realizado y que la lleva, en definitiva, a situar plusvalías tributarias en sociedades instrumentales que acumular) bases negativas pendientes de compensación; y tampoco puede explicar la irracionalidad de las operaciones aisladamente consideradas de que se hace mérito la resolución recurrida.

5. - La consideración sin actuación alguna de las mismas operaciones por la Inspección Foral de la diputación de Vizcaya no sólo no constituye un precedente válido para invocarlo en estos autos, sino que para nada vincula a la Inspección de la AEAT competente para las actuaciones enjuiciadas."

   Pues bien, nuestra respuesta debe comenzar señalando que el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción aquí aplicable (año 1991), tras prohibir la analogía para extender el ámbito del hecho imponible ("1. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones" ), disponía en el apartado 2, " Para evitar el fraude de ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado."

   En lo esencial, no existe diferencia entre dicha redacción y la que nos ofreció el artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio: " 1.Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia al interesado".

   En efecto, lo que se nos dice en ambos preceptos es que pese a la prohibición de la analogía, no se incurre en ella ni en su prohibición al imponer la norma eludida cuando se ha actuado en fraude de ley bajo una norma de cobertura.

   Por ello, y como no podía ser menos, tampoco difieren ambas redacciones del contenido del artículo 6.4 del Código Civil , a cuyo tenor "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir". En este punto, no debe por menos de señalarse que la Sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005, de 10 de mayo , señala que "el concepto de fraude de ley tributaria no difiere el concepto de fraude de ley ofrecido por el art. 6.4 del Código Civil ".

   En este punto hay que compartir el criterio de la Sala de instancia de que el fraude puede ser utilizado no solo para evitar la sujeción al impuesto, sino también para evitar una mayor carga tributaria.

   Tiene por ello razón la sentencia cuando en el Fundamento de Derecho Octavo señala:

   " Como ya se ha señalado, la alusión al hecho imponible se realiza no para caracterizar la estructura del fraude ni los elementos de la relación jurídico-tributaria a que se refiere éste, sino que su finalidad es la de hacer explícito que no puede jugar la prohibición de la analogía en la conceptuación del hecho imponible cuando se trata de perseguir el fraude de ley, es decir, cuando el contribuyente utiliza normas de derecho dispositivo que aparentemente le ofrecen cobertura para sus actos o negocios que tiene como finalidad la de soslayar una norma de derecho imperativo, en este caso tributaria.

   Y siendo ello así, no es el hecho imponible el único elemento de la deuda que puede quedar afectado por el fraude, sino que puede versar sobre otros aspectos de la relación, pues la clave reside en la finalidad defraudatoria, que no es otra que la de eludir, como afirma la ley, el pago del tributo de que se trate. Y esta elusión, como resultado que consuma y materializa el fraude de ley, no sólo puede producirse cuando se aparenta un negocio distinto del que realmente se quiere llevar a cabo, sino cuando mediante cualquier artificio se procura una evasión fiscal mediante la utilización de una norma concebida para fines distintos de los que sirven de aparente cobertura a la transacción. De ahí que el hecho imponible sólo se trae a colación en la definición de fraude de ley - tanto en la ley antigua como en la que rigió a partir de 1995- para poner de manifiesto que no se incurre en una prohibida analogía cuando se califican los hechos actos o negocios conforme a su verdadera naturaleza real, al margen de las apariencias, lo que no significa que la norma de cobertura haya de venir referida, únicamente, a la existencia o no del hecho imponible, de forma que lo que se busque sea una no sujeción (pues ni siquiera la exención, que presupone el acaecimiento del hecho imponible, quedaría bajo el ámbito objetivo del fraude, en la muy restrictiva visión de la demanda), sino que caben otras posibilidades, como la utilización de una norma de valoración diferente que afecte a la base imponible, la desviación del beneficio a terceros que tributen a un tipo de gravamen inferior y, en suma, a cualquier maquinación destinada a cumplir el propósito de eludir la contribución, o, en otras palabras, a aparentar una capacidad contributiva inferior a la que realmente derive de los actos o negocios traslativos contemplados.

   El fraude de ley no consiste sólo en no pagar ningún impuesto, esto es, en eludir por completo el cumplimiento del deber fiscal, sino que, sin ningún género de dudas, puede igualmente consistir en la utilización de artificios para reducir cuantitativamente el importe de la deuda que se ingresa, como ya hemos visto...."

   Y es que, al margen de redacciones más o menos afortunadas, es característica común a la figura que en ellas se diseña, la concurrencia de las denominadas norma de cobertura y norma defraudada, de tal forma que se utiliza la primera, en su caso con formas artificiosas, para el eludir la aplicación de la segunda, obteniendo así un resultado prohibido o contrario al ordenamiento jurídico. De esta forma, existe en el fraude de ley el proceso de "rodeo" o "contorneo", a que se refiere el Tribunal Constitucional en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo .

   A mayor abundamiento sobre lo razonado en la sentencia, debe señalarse que el hecho imponible en el Impuesto sobre la Renta es la obtención de renta por el sujeto pasivo ( artículo 3.1 de la Ley 61/1978 ) y que constituyen la renta, entre otros "los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley."

   Finalmente, la sentencia resulta contundente en cuanto a la imposibilidad de aplicar en el presente caso la doctrina de los actos propios, sin que se haya combatido en esta casación la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Décimo, en el que se dice:

   " Por lo que respecta a la invocación que en la demanda se realiza a la doctrina de los actos propios, condensada en el aforismo "venire contra factum proprium non auditur", resulta suficiente para descartarla el hecho de que la actividad de comprobación que se invoca como procedente o acto de reconocimiento, ha sido llevada a cabo, no por la propia Agencia tributaria que tiene encomendada legalmente la gestión de los tributos estatales, sino por los órganos de inspección de la Diputación Foral de Vizcaya y, además, no vienen referidos a la propia entidad aquí recurrente, sino a otra distinta, la mercantil NERVACERO, S.A. De ahí que no pueda hablarse, en modo alguno, de actos propios cuando los actos no son propios sino ajenos, pues el fundamento de la doctrina de los actos propios, en el campo administrativo, no es otro que el de considerar que la Administración autora de un acto favorable o declarativo de derechos queda vinculada por su pronunciamiento o por su criterio, sin que pueda desdecirse de tal acto, a menos que se tache de ilegal o contrario al ordenamiento jurídico, pues resulta evidente que tal principio no puede amparar situaciones antijurídicas o ilícitas, toda vez que el acto propio no puede prevalecer por encima del principio de legalidad.

   Al margen de lo anterior, no existe en lo más mínimo la concurrencia de los requisitos precisos para considerar que la Agencia Tributaria ha infringido el principio prohibitivo de alzarse contra sus propios actos, pues en primer lugar, ya hemos señalado que no puede considerarse como acto propio el acto ajeno o procedente de otra Administración, como en este caso la foral de Vizcaya, pues sería ésta la que quedaría vinculada en el futuro por sus propios actos administrativos; en segundo lugar, porque el destinatario de la regularización que se invoca como "acto propio" no es la empresa aquí recurrente, sino un tercero, sin que la vinculación entre una y otra pueda ser aducida como indicativa de identidad alguna, no sólo por el principio de personalidad jurídica sino porque la intervención de este tercero lo era, en el procedimiento objeto de comprobación, en su calidad de sujeto independiente de Derecho; y c) además, que el supuesto se fraguara en un "acta de conformidad" no permite extender el significado objetivo del "acto propio" más allá del campo que le es característico, pues se trata el acta de conformidad de un pacto o negocio transaccional que no autoriza a considerar que las conclusiones a que se llega en el acta sean un acto propio de reconocimiento, con valor de cosa juzgada, no sólo respecto a los hechos objeto del procedimiento, sino en cuanto a sus consecuencias jurídicas."

   En el presente caso, CELSA quería transmitir su participación en EOSA a UCINSA y ésta última deseaba adquirir dicha participación, por lo que nada hubiera impedido la venta de las acciones correspondientes de forma directa, eso sí, satisfaciendo el gravamen correspondiente a la plusvalía obtenida. Que existía ese deseo lo pone de relieve el compromiso irrevocable de compraventa entre NERVACERO (participada al 100 por 100 por CELSA) y UCINSA, de fecha 15 de marzo de 1991, actuando la primera, según propia manifestación, como mandataria verbal de CELSA.

   Sin embargo, en vez de seguir el camino directo de la enajenación, se lleva a cabo el "rodeo" o "contorneo" de las operaciones que han sido descritas en el Antecedente Primero, pero sobre todo en el Fundamento de Derecho Primero, del que al final resulta que UCINSA, efectivamente, se hace con las acciones de EOSA y, a su vez, CELSA con casi la totalidad de las letras de cambio utilizadas como medio de cobro y el resto del precio queda en poder de entidades instrumentales. Con el conjunto de operaciones llevadas a cabo, en el que el valor asignado a las acciones de EOSA en la aportación no dineraria en la ampliación de capital de NOUDAL y NERVACERO, se oculte al perito y con la circunstancia, no meramente anecdótica, de que las acciones que se aportan con valor 1440 ptas., se vendan por NOUDAL a NERVACERO el mismo día de la ampliación de capital de ésta última, al precio de 3819 ptas., se logra eso sí, situar las plusvalías de las acciones de EOSA en las dos sociedades instrumentales indicadas, primero en NOUDAL, por la venta a NERVACERO, y luego en sta última, por la venta a UCINSA, con el efecto añadido de no tributación por dichas plusvalías, dado que las sociedades instrumentales tenían pérdidas compensables, lo que no ocurría en CELSA.

   En todo caso, debe ponerse de relieve que si la aportación de CELSA a las participadas hubiera pretendido una capitalización de estas últimas, no hubiera valorado la aportación muy por debajo del valor real, debiendo señalarse también que en el Balance de las sociedades con pérdidas, a las que CELSA realiza la aportación de las acciones de EOSA, no aparece el valor real de las mismas y además y como se ha dicho anteriormente, se ocultó su valor real al perito.

   Así las cosas, la norma de cobertura es el artículo 15.7.c) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , que regula el supuesto de incrementos de patrimonio para el caso de aportaciones no dinerarias (señalando que el mismo se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes: el valor nominal de la aportación, el valor de cotización en Bolsa de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o en el inmediato anterior o la valoración del bien aportado según los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto), así como las normas mercantiles relativas al contrato de sociedad y aportaciones no dinerarias, a través de contratos en los que busca su efecto o causa típica.

   En cambio la norma defraudada es el artículo 3 de la Ley 61/1978 , que define el hecho imponible en la forma a la que antes nos hemos referido. Pero también lo es el artículo 15.1, en el que se establece que: "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente". E igualmente el artículo 15.4, que regula la forma de determinar el incremento patrimonial en cada caso.

   Finalmente, la sentencia, que comparte plenamente, y así lo pone de manifiesto, la resolución administrativa declarativa del fraude (Fundamento de Derecho Decimo Segundo, antes transcrito), viene a constatar la existencia de un propósito elusivo que cierra el círculo de los presupuestos necesarios del fraude de ley tributaria.

Finalmente, y para el caso de que se produzca la confirmación de la existencia de fraude de ley, se pretende la aplicación de una compensación, con base en que con posterioridad al proceso que ha sido descrito en esta sentencia, pero dentro de 1991, y en concreto en 19 de diciembre de dicho año, NOUDAL fue vendida por CELSA a UGLOF, por cierto entidad también perteneciente, a través de COAL TRADE, al grupo de los Hermanos Rubiralta. Afirma la recurrente ser indudable que si CELSA debió aportar por un mayor valor sus acciones de EOSA a NOUDAL, tal como sostuvo la Inspección, ese sería el nuevo valor de sus acciones de NOUDAL, obtenidas en la ampliación de capital, el cual provocará una perdida de cuantía semejante al incremento de valor de adquisición.

Se estiman infringidos por la sentencia impugnada los artículos 9 , 14 , 24 , 31 y 103 de la Constitución , 1 , 3 , 11 , 15 , 16 , 18 y concordantes de la Ley del Impuesto , 61 y ss de la Ley 30/1992 y 153 y ss de la Ley General Tributaria de 1963.

Pués bien, tiene razón la sentencia impugnada cuando afirma que el objeto del recurso contencioso-administrativo es el Acuerdo del Director del Departamento de Inspección de la A.E.A.T. declarando fraude de ley el conjunto de operaciones descritas a lo largo de esta Sentencia, a lo que ha de añadirse que, como tan bien se ha expuesto con anterioridad, las liquidaciones giradas no fueron impugnadas en la vía económico-administrativa, siendo inexplicable que trate de singularizarse la situación de NOUDAL que no fue sino una pieza más del engranaje para lograr la elusión fiscal.

Por ello, se desestima el motivo.

Al no aceptarse los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,