STS, 27 de Febrero de 2012

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por SONIGRAN, S.L. («Sonigran», en adelante), contra la resolución dictada el 31 de marzo de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, acogiendo «el particular recogido en el fundamento segundo de esta sentencia», a saber:

La demanda sostiene a continuación que la liquidación practicada no ha tenido en cuenta el tipo impositivo que corresponde a las entidades de pequeña dimensión y que se recogía en los artºs 127 bis y 122 de la Ley 43/1995 del Impuesto de sociedades aplicable por razón del tiempo a que se refiere.

Tal alegación debe ser estimada, por cuanto con independencia de que el beneficio fiscal que tal reducción de tipo representa, pueda no ser de aplicación a las sociedades que no realicen actividad empresarial alguna, es lo cierto que dicho extremo no está acreditado en relación con la sociedad demandante, que por el contrario presentó la liquidación correspondiente al ejercicio anterior, 2003, y aplicó el tipo reducido, sin que la Administración tributaria o la Inspección corrigieran tal apreciación

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La citada resolución administrativa había confirmado sendos acuerdos adoptados el 16 de agosto de 2006 por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, uno liquidando a «Sonigran» el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2004, por un importe total de 50.125,58 euros, y el otro sancionando la comisión de una infracción tributaria muy grave derivada de la anterior liquidación por una cuantía de 49.958,41 euros.

En lo que aquí interesa, la Sala de instancia manifiesta en el fundamento de derecho tercero de la mencionada sentencia:

Respecto a la tipificación de la infracción no se opone reparo alguno ya que se trata de la infracción contenida en el art 191.1 LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria.

Habida cuenta de que no se presentó autoliquidación alguna, huelga hablar de falta de culpabilidad. No existe duda de que ello representa cuando menos una clara negligencia

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SEGUNDO .- «Sonigran» interpuso el 10 de mayo de 2010 recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que existe contradicción entre la resolución que impugna y las sentencias dictadas por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 ) y el 27 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 396/04 ).

1. Argumenta que existe identidad de hechos, fundamentos y pretensiones entre la sentencia recurrida y las sentencias de contraste invocadas (páginas 3 a 11 del escrito de interposición).

   (1) Explica, para empezar, que el fondo de la cuestión objeto del recurso consiste en determinar si la sanción que se le impuso es nula por adolecer de una absoluta falta de prueba y de motivación de la culpabilidad.

   Relata que dicha nulidad la planteó en la demanda [fundamento jurídico B), páginas 19 a 26], arguyendo que la Administración tributaria le impuso una sanción pecuniaria únicamente por el resultado, con la sola referencia a la inexistencia de causas excluyentes de la culpabilidad, prescindiendo totalmente del elemento subjetivo que ha de concurrir en el presunto infractor, con base en meras suposiciones, juicios de valor y afirmaciones generalizadas que nada acreditan, intentando justificar la culpabilidad con cláusulas genéricas y esteriotipadas, susceptibles de ser utilizadas, dada su generalidad e impersonalidad, en cualquier infracción tributaria, cualquiera que sea la norma infringida y quienquiera que sea el presunto infractor, sin incorporar razonamiento concreto alguno que explique el motivo por el que la conducta del contribuyente en el caso concreto ha de ser considerada culpable.

   Asegura que dicho defecto se produjo en el acuerdo sancionador controvertido, porque el mismo no cumplía los mínimos de motivación exigidos, limitándose a reproducir los hechos acontecidos en las actuaciones de comprobación e investigación y los preceptos aplicables a la presunta infracción cometida, transcribiendo innumerables artículos supuestamente infringidos, indicando que «Sonigran» dejó de ingresar una cuota tributaria, y limitándose a decir que al ser la norma clara no cabe error en cuanto a su interpretación, no siendo admisible ninguna causa de exención de responsabilidad, pero sin especificar en todo el acuerdo sancionador los hechos constitutivos de dicha infracción, ni las circunstancias concurrentes para afirmar la existencia de un mínimo de culpabilidad.

   Recuerda que la sentencia recurrida desestimó tal alegato en su fundamento de derecho tercero con el siguiente argumento: «Respecto a la tipificación de la infracción no se opone reparo alguno ya que se trata de la infracción contenida en el art 191.1 LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria. Habida cuenta de que no se presentó autoliquidación alguna, huelga hablar de falta de culpabilidad. No existe duda de que ello representa cuando menos una clara negligencia».

   (2) Entiende a continuación que en las sentencias esgrimidas como contradictorias el fondo de la cuestión tratada es el mismo, esto es, si el acuerdo sancionador es nulo por falta de prueba y motivación de la culpabilidad.

   Sintetiza los fundamentos de derecho quinto y sexto de la sentencia dictada por esta Sección el 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 ) y el fundamento sexto de la pronunciada el 27 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 396/04 ) y, tras hacerlo, sostiene que de ellos se deduce con claridad la necesidad de justificar específicamente de qué comportamientos se infiere la existencia de culpabilidad para que sea procedente la imposición de una sanción, requisito éste que, a su juicio, no cumple el acuerdo sancionador confirmado por la sentencia impugnada.

   (3) Considera que la contradicción entre la sentencia recurrida y las sentencias de contraste aparece manifiesta:

   (a) En cuanto a los litigantes, porque si bien son diferentes se hallan en la misma situación, dada la identidad de hechos, fundamentos de derecho y pretensiones.

   (b) En cuanto a los hechos, porque en todas ellas se examinan expedientes sancionadores en los que la Administración tributaria no ha motivado adecuadamente la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, al considerar que la resolución sancionadora está debidamente fundada, indicando los preceptos donde se define la infracción y la sanción que le corresponde, y reproduciendo el resultado de la regularización (no presentar la autoliquidación tributaria y dejar de ingresar la deuda tributaria), añadiendo que la conducta del obligado tributario es claramente negligente.

   (c) En cuanto a los fundamentos de derecho, porque habiendo alegado ante el Tribunal de instancia la falta de prueba y de motivación de la culpabilidad -con infracción, entre otros, de los artículos 24.2 de la Constitución española , 124 y 145 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), 13.2 y 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), y 35.2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (BOE de 12 de septiembre)-, la sentencia impugnada se limita a sostener que existe infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria y que igualmente existe culpabilidad por el simple hecho de no haberse presentado la autoliquidación, y concluye indicando que la calificación de la infracción es plenamente ajustada a derecho.

   En sentido contrario, las sentencias de contraste, ante la alegación de la falta de motivación y prueba de la culpabilidad, afirman (i) que la carga de probar y motivar la culpabilidad corresponde a la Administración; (ii) que el acuerdo sancionador debe justificar los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario; (iii) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar de donde se colige la existencia de culpabilidad; (iv) que la simple afirmación de que no se aprecian «dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables» no constituye suficiente motivación de la sanción; (v) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad por exclusión; (vi) que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que se deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia; y, en fin, (vii) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la causa excluyente de la responsabilidad.

   Existe, por tanto, identidad entre las normas cuya infracción se alega, e identidad entre las normas aplicadas por la sentencia recurrida y las de contraste para resolver la cuestión.

   (d) Y en cuanto a la pretensión formulada, al tratarse en todas ellas de acuerdos sancionadores respecto de los cuales se invoca la falta de motivación de la culpabilidad.

2. Imputa la comisión de una infracción legal a la sentencia recurrida (página 12 del escrito de interposición).

   Considera que, pese a la identidad existente entre la sentencia impugnada y las de contraste aportadas, el pronunciamiento al que se ha llegado en cada caso es diferente, sosteniendo que la correcta es la interpretación que ofrecen las sentencias de contraste, porque, al igual que en los supuestos allí enjuiciados, en virtud de lo establecido en los artículos 24.2 de la Constitución española , 124 y 145 de la Ley General Tributaria de 1963, 13.2 y 33 de la Ley 1/1998, y 35.2 del Real Decreto 1930/1998 , los acuerdos sancionadores deben justificar específicamente los comportamientos de los que se infiere la falta de culpabilidad, no bastando la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963, ni tampoco con la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), una infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

   Acaba pidiendo a esta Sala el dictado de sentencia que declare haber lugar al recurso, casando y anulando la impugnada, para dictar otra en la que se aplique la doctrina mantenida en las sentencias alegadas como contradictorias.

   TERCERO .- La Sala de instancia, en diligencia de ordenación de 1 de junio de 2010, tuvo por interpuesto el recurso y dio traslado a la parte recurrida para que, en el plazo de treinta días, formalizara por escrito su oposición.

   La Administración General del Estado se opuso al recurso el 19 de julio de 2010, solicitando su inadmisión, por no existir contradicción entre la sentencia impugnada y las dos aportadas de contraste, o su desestimación, por no concurrir infracción legal en aquella primera sentencia.

   1. Postula el rechazo a limine del recurso indicando que entre las sentencias confrontadas no concurren los requisitos de identidad sustancial exigidos por el artículo 96 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), porque, a diferencia del presente caso, en el que el contribuyente no presentó declaración tributaria, en las sentencias aportadas de contraste dicha presentación sí se produjo, apoyándose la anulación de las sanciones en la falta de motivación de la culpabilidad del sujeto pasivo y, en concreto, en la imposibilidad de sancionar basándose en la no apreciación de dudas interpretativas razonables.

   2. Sostiene su desestimación porque considera que no existió infracción legal, «habida cuenta de que no se presentó autoliquidación alguna, huelga hablar de falta de culpabilidad. No existe duda de que ello representa cuando menos una clara negligencia», como bien señala la Sala de instancia.

   Asevera que la recurrente pretende extender una doctrina en modo alguno aplicable, pues no es lo mismo mostrar un comportamiento totalmente negligente, incumpliendo la obligación de presentar la oportuna declaración tributaria, que los supuestos reflejados en la doctrina de las sentencias ofrecidas de contraste, en los que se discutía la procedencia de determinados gastos fiscalmente deducibles.

   En definitiva, la no presentación de la declaración tributaria justifica por sí misma la procedencia de la sanción impuesta.

   Y, en cualquier caso, a diferencia de las sentencias citadas, la falta de motivación de los actos administrativos sólo constituye una causa de nulidad de pleno derecho cuando lleva aparejada una absoluta indefensión en el interesado, desconociéndose las razones que llevaron al sujeto pasivo a ignorar el hecho de que la falta de presentación de la declaración conlleva irremediablemente la falta de ingresos dentro del plazo establecido.

   CUARTO .- La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, en diligencia de ordenación de 1 de septiembre de 2010, tuvo por formalizada la oposición y mandó elevar los autos a esta Sala, poniéndolo en conocimiento de las partes.

   QUINTO .- Recibidas las actuaciones y repartidas a esta Sección Segunda, quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en providencia de 13 de diciembre de 2010, fijándose al efecto el día 22 de febrero de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Sonigran» pretende de esta Sala que case y anule la sentencia pronunciada el 19 de febrero de 2010 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia de Canarias en el recurso 395/08 , en lo que respecta a la sanción tributaria cuya conformidad a derecho ratifica, pues en su criterio tal pronunciamiento contradice la doctrina sentada por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en las sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FFJJ 5 º y 6º) y 27 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 396/04 , FJ 6º), dado que el acuerdo sancionador confirmado no justifica específicamente de qué comportamientos infiere la existencia de culpabilidad.

SEGUNDO .- Constituye jurisprudencia consolidada de esta Sala [véanse, por todas, las sentencias de 1 de abril de 2008 (200/07 , FJ 1º), 15 de febrero de 2010 ( 496/04, FJ 1 º) y 3 de octubre de 2011 ( 49/09 , FJ 2º)] que el recurso de casación para la unificación de doctrina ofrece un remedio extraordinario y subsidiario respecto de la casación ordinaria. Se trata de que determinadas sentencias, que por razón de la cuantía tienen vedado el acceso a esa casación común, puedan revisarse cuando, superando el interés litigioso, la cuantía mínima establecida ex artículo 96, apartado 3, de la Ley 29/1998 , contradicen otros pronunciamientos, a los solos efectos de unificar criterios y de declarar la doctrina correcta.

El objetivo radica, pues, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como en la modalidad general de casación, sino sólo cuando la inseguridad derive de la oposición en que incurran las resoluciones judiciales en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales ( artículo 96.1 de la Ley 29/1998 ). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incidir la sentencia impugnada, cuanto reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes.

Siendo tal la meta, resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada ( artículo 97.1 de la Ley 29/1998 ), «precisa» en el lenguaje y «circunstanciada» en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles son contradictorios con el recurrido, puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

No cabe apreciar aquella triple identidad sobre supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas. Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del ordinario por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, convirtiéndose en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites establecidos por el legislador para acceder a la casación común.

Por ello, constituye una premisa que la Sala analice tanto las identidades cuya concurrencia exigen los artículos 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la igualdad de doctrina (cuestión de fondo).

TERCERO .- La parte recurrida defiende la inadmisibilidad del recurso indicando que, a su juicio, entre las dos sentencias confrontadas no concurren las identidades exigidas en el artículo 96 de la Ley 29/1998 , porque en el presente caso el contribuyente no presentó la declaración tributaria, mientras que en las sentencias aportadas de contraste tal presentación sí se produjo, apoyándose la anulación de las sanciones en la falta de motivación de la culpabilidad del sujeto pasivo y, en concreto, en la imposibilidad de sancionar basándose en la no apreciación de dudas interpretativas razonables.

Esta Sala ha dicho en la misma sentencia de 6 de junio de 2008 , ofrecida de contraste, que «[c]uando se examina la aplicación del ius puniendi por la Administración tributaria, debe entenderse que se cumplen los requisitos del artículo 96.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , siempre que los recurrentes en los procesos que dieron lugar a la sentencia impugnada y la de contraste hayan sido sancionados por la comisión de una infracción tributaria, ambos hayan solicitado la anulación de la sanción impuesta por falta de motivación de la misma y los órganos judiciales hayan dictado pronunciamientos dispares» (FJ 3º). Hemos reiterado este mismo pronunciamiento en la sentencia de 3 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 306/09 , FJ 2º)].

Es indudable que tales requisitos se dan en el presente caso, porque en el supuesto aquí enjuiciado y en los que se examinaron en las sentencias de contraste se impuso una infracción tributaria por dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente establecidos la totalidad o parte de la deuda tributaria por el impuesto sobre sociedades, los recurrentes interesaron la anulación de la sanción impuesta por falta de motivación y los tribunales llegan a fallos diversos sobre ese particular, estimatorio en las sentencias de contraste y desestimatorio en la aquí recurrida.

Aclaramos en el fundamento de derecho quinto de la antedicha sentencia de 6 de junio de 2008 , aportada en contradicción, que la infracción tributaria regulada en el artículo 79 a) de la Ley General Tributaria de 1963 , la que allí examinamos, no consistía, pese al tenor literal del precepto -como no consiste tampoco ahora la definida en el artículo 191 de la Ley 58/2003 -, en el mero dejar de ingresar en plazo la totalidad o parte de un tributo autoliquidable, sino que para que aquélla se cometiera era preciso que la falta de ingreso resultara de la «no presentación» o «de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas», lo que pone de manifiesto que ambas situaciones, la primera, acontecida en el caso de autos, y la segunda, la que se dio en los supuestos examinados en la sentencia de contraste, se subsumían y se subsumen en el mismo tipo infractor.

Tampoco hay duda de que el escrito de interposición cumple con lo exigido por el artículo 97.1 de la Ley 29/1998 , puesto que, lejos de hacer la afirmación genérica de que concurren las identidades del artículo 96.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , dedica un epígrafe completo a justificarlo (alegación segunda, páginas 3 a 11), de cuya lectura se extrae sin esfuerzo que tanto en el supuesto ahora enjuiciado como en los que se produjeron en las sentencias ofrecidas de contraste los recurrentes eran obligados tributarios a los que se impuso una sanción, que recurrieron con fundamento en la falta de motivación de la culpabilidad y que los órganos judiciales han dictado pronunciamientos dispares.

CUARTO .- Al concurrir los presupuestos necesarios para la admisión del presente recurso, nos cumple analizar si la sentencia impugnada ha infringido el ordenamiento jurídico.

No cabe afirmar categóricamente que la sentencia de instancia y las sentencias aportadas de contraste contengan una doctrina diferente respecto de la motivación de la culpabilidad precisa para sancionar, porque la aquí recurrida no la hace explícita, limitándose a decir en el fundamento de derecho tercero que «[h]abida cuenta de que no se presentó autoliquidación alguna, huelga hablar de falta de culpabilidad», puesto que «[n]o existe duda de que ello representa cuando menos una clara negligencia»; aseveraciones que sólo puestas en relación con el caso enjuiciado permiten saber si respetan o no la doctrina sentada por las de contraste.

Pero incluso entendiendo que la aquí impugnada y las de contraste siguen idéntica doctrina, como acontecía en la tantas veces citada sentencia de 6 de junio de 2008 , tal conclusión no nos impediría revisar si su aplicación al caso concreto respetó el ordenamiento jurídico, como tampoco lo hizo entonces (véase el fundamento de derecho 4º), esto es, si en el acuerdo sancionador del supuesto enjuiciado estaba motivada la culpabilidad en la actuación de la sociedad recurrente.

Así las cosas hemos de recordar los términos en los que se expresaba el acto de liquidación y la motivación de la sanción que se contenía en la resolución sancionadora.

En el acto de liquidación practicado a «Sonigran» por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2004 se lee:

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación fue incoada Acta modelo: A02, número de referencia: 71138000, con fecha 27 de marzo de 2006. En ella, así como en el informe de disconformidad que la acompaña, el actuario sostiene los siguientes hechos [...]: - Que el obligado tributario minoró la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, en el importe de 114.192,30 €, en concepto de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC). - Que el ahorro fiscal que ello supuso ascendió a 39.967,30 € [...] - Que la fecha límite para la materialización de la referida reserva era 31 de diciembre de 2004, sin que el obligado tributario presentara autoliquidación por dicho ejercicio. - Que el contribuyente no presentó ningún justificante de la materialización de la RIC dotada en 2000. - Que, a mayor abundamiento, aunque hubiese presentado tales justificantes de materialización, el hecho de que la empresa esté inactiva desde junio de 2002, supone que los hipotéticos bienes en que aquella se concretara, incumplirían el requisito de hallarse afectos a una actividad económica en el ejercicio 2004. - Que de acuerdo a todo lo anterior, se propone un aumento de la base imponible del ejercicio 2004 en el importe de 114.192,30 €, que da lugar a una cuota de 39.967,30 € = 114.192,30 * 35%. - Que los intereses devengados por la cuota no ingresada (39.967,30 €), desde la finalización del plazo de presentación de la declaración de 2000, hasta la fecha en que el Inspector-Jefe practique la liquidación que corresponda [...] asciende[n] al importe de 10.158,28 € [...]

(antecedente de hecho sexto).

El acuerdo sancionador por infracción tributaria muy grave del artículo 191 de la Ley General Tributaria de 2003 contiene la siguiente motivación de la culpabilidad (páginas 8 a 10):

El artículo 183 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, dispone lo siguiente: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley".

Y en el artículo 179 de la misma Ley se recoge el "Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias":

"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias".

Es decir, la ausencia de culpabilidad vendría anudada, a la luz de la normativa vigente, a la circunstancia de que la conducta del interesado viniera amparada por alguna de las causas de exclusión de la responsabilidad recogidas en el apartado 2 del artículo 179 de la LEY 58/2003 .

Pues bien, antes de dar traslado de todo ello al caso que nos ocupa, es de advertir que la deuda tributaria dejada de ingresar por el obligado tributario (conducta tipificada como infracción) obedece a dos causas distintas:

Por una parte, al no haber materializado la RIC dotada con cargo al beneficio de 2000, el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 imponía al obligado tributario el deber de regularizar su situación tributaria, integrando en la base imponible del ejercicio 2004 el mismo importe de la reducción practicada en su día. Al no hacerlo así, dejó de ingresar una cuota por importe de 39.967,30 €, sin que quepa admitir frente a ello ninguna causa de exención de responsabilidad, ni siquiera la de interpretación razonable de la norma. La letra del precepto resulta en este sentido lo suficientemente clara para que un incumplimiento como el descrito pueda ser considerado como un error de derecho. Es más, valorados los hechos, podría hasta concluirse que la conducta del obligado tributario pudiera haber estado dirigida a procurar esa disminución de la deuda tributaria. Es decir, pudiera tratarse de la conducta de quien era consciente de lo que hacía y, además, así quería hacerlo, frente a la de quien no actúa con la diligencia debida o negligentemente por error en los hechos o de derecho. Fuera como fuese -negligente o dolosa-, lo cierto es que, en relación con este motivo de regularización, se tiene por suficientemente constatada la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Por otro lado, ante el incumplimiento de la materialización en tiempo y forma de la RIC, pesaba también sobre el obligado tributario la carga de ingresar, adicionalmente, el interés de demora devengado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la reducción de la base imponible y hasta el último día de ingreso de la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que tal incumplimiento tuvo lugar.

También aquí cabría invocar la claridad del precepto en sus términos literales al establecer éste que "[s]obre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible". Y, sin embargo, debe admitirse en este punto la discrepancia interpretativa ya que, de forma razonada, podría argumentarse que la falta de referencia exacta a la obligación de autoliquidación e ingreso de dichos intereses, así como el empleo de la expresión "se girará", induce a pensar que su exigencia efectiva quedara demorada hasta su liquidación previa por parte de la Administración.

Por lo tanto, y puesto que ha de ser causa eximente de responsabilidad la creencia por parte del sujeto pasivo de que obraba con arreglo a la Ley cuando, como sucede en el presente caso, la norma aplicable, en lo que se refiere al segundo de los motivos que dan lugar a la regularización practicada, plantea complejidad en su comprensión, se reconoce la ausencia de los presupuestos culpables necesarios para imponer sanciones tributarias, debiendo quedar fuera de la base de la sanción la deuda dejada de ingresar en concepto de intereses de demora [...]

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Como es fácilmente apreciable, la resolución sancionadora no se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, sin hacer referencia alguna a las razones por las cuales considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria del artículo 191.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , pues dice que «al no haber materializado la RIC dotada con cargo al beneficio de 2000, el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 imponía al obligado tributario el deber de regularizar su situación tributaria, integrando en la base imponible del ejercicio 2004 el mismo importe de la reducción practicada en su día. Al no hacerlo así, dejó de ingresar una cuota por importe de 39.967,30 €».

Dice además el acuerdo sancionador que la valoración conjunta de los hechos acaecidos -los que derivan del expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación, cuyos datos, pruebas o circunstancias fueron incorporados al expediente sancionador, al amparo del artículo 210.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , tal y como se deja constancia en la página 3 del acuerdo sancionador- permitía apreciar que la sociedad inspeccionada actuó culpablemente -así lo demanda el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria de 2003 -.

A la vista del primer inciso del apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , que modificó el régimen económico y fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio), «[...] el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma». Pues bien, la conslución de la Sala de instancia, a la vista del primer inciso del apartado 4 de dicho artículo 27 («[l]as cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse, en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma») y atendidas las circunstancias de hecho concurrentes en el presente caso («Sonigran» minoró la base imponible del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, en concepto de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias; la fecha límite para la materialización de la referida reserva era el 31 de diciembre de 2004; «Sonigran» no presentó autoliquidación por dicho ejercicio, y tampoco justificante alguno de la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias dotada en 2000), no vulnera la doctrina que sobre la necesidad de que el acuerdo sancionador motive de forma específica la culpabilidad se desprende de las sentencias ofrecidas de contraste y, por ende, tampoco las normas del ordenamiento jurídico en las que dicha doctrina se fundamenta.

La motivación de los acuerdos sancionadores no puede ser revisada como si fuera algo aislado y desconectado de las normas tributarias que se consideran infringidas y de las circunstancias fácticas acaecidas.

QUINTO .- Todo lo expuesto conduce a la desestimación del recurso, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por SONIGRAN, S.L., contra la sentencia dictada el 19 de febrero de 2010 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia de Canarias en el recurso 395/08 , condenando en costas a la compañía recurrente, con el límite señalado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.