STS, 9 de Febrero de 2012

PonenteRAMON TRILLO TORRES
ECLIES:TS:2012:557
Número de Recurso5996/2008
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución 9 de Febrero de 2012
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a nueve de Febrero de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Srs. Magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación número 5996/2008 interpuesto por Don Imanol contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 9 de octubre de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 426/2006 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 27 de julio de 2006, en materia de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993.

Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La representación procesal de Don D. Imanol , interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 27 de julio de 2006, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 426/2006, dictó sentencia, de fecha 9 de octubre de 2008 , con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Roberto Primitivo Granizo Palomeque, en nombre y representación de D. Imanol , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de julio de 2006 a que las presentes actuaciones se contraen, resolución que confirmamos en todos sus extremos al ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas".

SEGUNDO

La representación procesal de don Imanol , preparó recurso de casación contra la sentencia antes referida y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 26 de diciembre de 2008, en el que solicita se dicte otra por la que se declare y deje sin efecto la misma.

TERCERO

El Abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 6 de mayo de 2009, en el que solicita sentencia desestimando el recurso.

CUARTO

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 1 de febrero de 2012, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 9 de octubre de 2008 , desestimatoria del recurso interpuesto por don Imanol contra una resolución del TEAC de 27 de julio de 2006, que había desestimado el recurso de alzada formulado contra un acuerdo del TEAR de Cataluña de 10 de septiembre de 2003, relativo al IRPF de 1993.

El acontecimiento determinante del hecho imponible que está en el origen de la liquidación sobre la que se litiga consistió en que el obligado tributario poseía en fecha 2 de abril de 1993 veinte mil acciones de FERRER ALIMENTACIÓN, S.A., y diez mil de MEDIR, FERRER Y COMPAÑIA, S.A., sobre las que constituyó usufructos por un plazo de tres años, a contar desde aquel día, a favor de ONDARAIN, S.L., en concepto de aportación no dineraria correspondiente a la asunción y desembolso del valor nominal de ciento cincuenta mil participaciones emitidas en la ampliación del capital social realizada en aquella misma fecha por ONDARAIN, S.L.

Sobre estos hechos, la cuestión radica en determinar si, a efectos fiscales, la retribución obtenida por la constitución del usufructo debe de calificarse como un rendimiento del capital mobiliario o como incremento de patrimonio.

SEGUNDO

El recurso de casación se funda en dos motivos, ámbos acogidos al art. 88.1.d) de la LJC.

En el primero, referente a la prescripción, se denuncia la vulneración del art. 66 de la LGT y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las sentencias que se citan en el propio motivo.

Sobre este particular, la sentencia impugnada argumenta que

"Es preciso significar que la resolución del TEAC no otorga virtualidad interruptiva a la comunicación de inicio de 10 de diciembre de 1998, pues se le califica como "trámite" admitiéndose una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras en el periodo que va del 18 de mayo al 23 de diciembre de 1998.

En cambio, otorga plena validez a la diligencia de 23 de diciembre de 1998, al entender que la documentación que solicita la Inspección constituía un trámite imprescindible, en la medida en que no había sido aportada por el contribuyente desde el 18 de mayo de 1998 en que había sido solicitada. Consta en la citada diligencia que la Inspección solicita determinada información sobre los dividendos repartidos por las entidades Medir, Ferrer y Cia, S.A. y Ferrer Alimentación, S.A. durante los años a que se extiende el usufructo aportado a Ondarain, S.L.

Recuérdese, al respecto, que el sujeto pasivo constituyó usufructos temporales por el plazo de tres años, desde el 2 de abril de 1993 hasta el 2 de abril de 1996, sobre 20.000 acciones de la entidad Ferrer Alimentación, S.A. y sobre 10.900 acciones de Medir, Ferrer y Compañía, S.A., de las que era titular.

En esa misma fecha esos usufructos temporales son aportados para cubrir la ampliación de capital de la mercantil Ondarain, S.L., recibiendo a cambio el hoy recurrente 150.000 participaciones por valor nominal de 1000 ptas. cada una de ellas.

Y dado que esa documentación no fue aportada a la Inspección, ésta en diligencia de 23 de diciembre de 1998 reitera su petición, aplazándose las actuaciones inspectoras hasta el 19 de enero de 1999, data en la que se extiende diligencia con el siguiente contenido: "Se aporta de Ferrer Alimentación, S.A. y de Medir, Ferrer y Cia., S.A. información sobre los valores de los dividendos por acción en los ejercicios 1990 a 1995."

Así pues, esa diligencia no carece de virtualidad interruptiva, situándose en esa fecha el periodo final de interrupción de las actuaciones inspectoras.

Si ello es así, es claro que con arreglo a la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 , citada en la resolución recurrida y en la propia demanda, el periodo de inactividad de la Administración se produjo con anterioridad al 1 de enero de 1999, lo que comporta que el plazo de prescripción aplicable sea el de cinco y no cuatro años, plazo invocado por la parte.

Partiendo de que el ejercicio impugnado es el IRPF de 1993 y que el día en que finalizó el plazo para la presentación de su declaración ( artículo 65, a, de la LGT ) se sitúa en el 20 de junio de 1994, es claro que el 23 de diciembre de 1998, data en la que se extendió la diligencia referida, no había transcurrido el mencionado plazo de cinco años".

El argumento explícito en la sentencia es conteste con nuestra jurisprudencia, contenida, entre otras muchas intermedias, en nuestras sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 ) y 19 de julio de 2010 (casación 3433/2006 ), según las cuales " sólo son susceptibles de interrumpir la prescripción los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de sanción en el marco del impuesto de que se trate" ; por el contrario, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resulten puramente dilatorias, como las que se limitan a dejar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente, por lo que en definitiva el motivo debe desestimarse.

TERCERO

En el segundo motivo se denuncia la infracción de los artículos 31 , 37 y 44 de la Ley 18/1991 .

La cuestión nuclear que se trata en el mismo es la de determinar la naturaleza fiscal del usufructo temporal constituido sobre determinadas acciones de las entidades Ferrer Alimentación S.A. y Medir, Ferrer y Compañía S.A. a cambio de las acciones resultantes de la ampliación de capital de Ondarain. S.L. En tanto que el recurrente sostiene que se trata de un "incremento de patrimonio", la sentencia recurrida estima, con la Administración, que se está en presencia de rendimientos de capital mobiliario.

La Sala de instancia resuelve la controversia reproduciendo el texto de otra sentencia suya de 9 de mayo de 2005, dictada en el recurso 923/2002 , favorable también a la tesis de la Inspección en un caso sustancialmente igual al aquí debatido. Es ésta la razón definitiva que nos lleva a la desestimación del motivo, a la vista de que la misma ha sido confirmada en casación por la nuestra de 4 de noviembre de 2010, dictada en el recurso de casación 4366/2005.

En élla tomamos como punto de partida el mandato del artículo 31 de la Ley 18/1991, del IRPF , según el cual

"Uno. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el mismo.

Dos. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:

  1. Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el sujeto pasivo.

  2. Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el sujeto pasivo, que no se encuentren afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el mismo.

    Los rendimientos íntegros correspondientes a elementos patrimoniales, bienes o derechos, que se hallen afectos de manera exclusiva a actividades empresariales o profesionales realizadas por el sujeto pasivo se considerarán ingresos de las indicadas actividades".

    A continuación razonamos que

    "(...), la constitución del usufructo sobre un bien genera en el usufructuario el derecho a la obtención, en concepto de fruto civil, de cualquier rendimiento que produzca el objeto usufructuado, desde el día en que nace el derecho de usufructo hasta el momento de su extinción ( artículos 471 , 472 , 475 , 354 a 357 del Código Civil y en el caso de sociedades anónimas, artículo 67 del Texto Refundido de, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989 ). Y la contraprestación percibida, en este caso por los recurrentes, encaja en el concepto genérico de rendimientos del capital que ofrece el artículo 31 de la Ley antes transcrito, tanto más cuanto que según los acuerdos de las partes, el usufructuario (las entidades ACCEPTUM, GERMINA, S.L. y GERMINA IN, S.L) solo tiene derecho a los dividendos acordados por DANONE, S.A. durante la vigencia del usufructo (cinco años) y no a la parte de las reservas constituidas durante la misma, según previene el artículo 68 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas . Por ello, tiene razón la Inspección al proponer la calificación de rendimiento de capital y renta irregular, generada en cinco años, con la consecuencia liquidatoria que ello comporta.

    Corrobora lo expuesto la circunstancia de que la Ley 18/1991 (RCL 1991, 1452, 2388), al reseñar en el artículo 48 las "normas específicas" para determinar el incremento o disminución patrimonial, se refiere a "salidas" o "entradas" y "pérdidas" o "ganancias" (transmisión a título oneroso de valores admitidos o no a negociación, transmisión de acciones y participaciones en el capital de sociedades transparentes, aportaciones no dinerarias a sociedades, separación de los socios o disolución de sociedades, transmisión, amortización, canje o conversión de valores calificados de rendimiento explícito, representativos de la cesión a terceros de capitales propios, traspaso, indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, contratos de seguros de vida o invalidez, conjunta o separadamente, con capital diferido, permuta de bienes o derechos y extinción de rentas vitalicias o temporales).En cambio, el derecho real de usufructo, antes de constituirse como tal por acuerdo de nudo propietario y usufructuario (el artículo 468 del Código Civil dice que " el usufructo se constituye... por voluntad de los particulares, en actos entre vivos..." ), no existe sino como mera facultad del primero, constituyendo el llamado "ius fruendi". No existe, por ello, una auténtica "transmisión" y si tan solo una cesión del derecho a percibir los dividendos por el tiempo que dure el usufructo. Y al expirar el plazo establecido, en este caso de cinco años, el usufructo vuelve a su origen simplemente en virtud de la fuerza expansiva del derecho de propiedad.

    La conclusión que alcanzamos se ve reforzada por el hecho de que el artículo 23 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre ( RCL 1998, 2866) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , salvando la omisión de la normativa anterior, disponga:

    "Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

    1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

  3. Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

    1. Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

    2. Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

    3. Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad...".

    Este mismo criterio se recoge también en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ,actualmente vigente, que se da un concepto genérico de los rendimientos de capital en el artículo 25.1 .c) para luego enumerar entre los de capital mobiliario a los que "se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad".

    Finalmente, el artículo 98.Dos de la establece: "El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

    En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

    Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."

    El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley , bajo la rúbrica de " Gestión del Impuesto" , y recogido tras las la regulación de la " obligación de declarar" (artículo 96) y de la "autoliquidación" (artículo 97) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no la posterior de mismo sujeto cuando se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza, extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar.

    Por lo expuesto, no se estima el motivo".

CUARTO

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente (artículo 139), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga su apartado 3, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Declaramos no haber lugar al recurso de casación interpuesto por don Imanol contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional de 9 de octubre de 2008, dictada en el recurso 426/2006 . Con imposición de las costas a la parte recurrente, con el límite que hemos fijado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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