STS, 25 de Enero de 2012

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 5 de octubre de 2006, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de octubre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, anular la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa por su disconformidad a Derecho, al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de la entidad recurrente por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin imposición de costas. " .

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado, formuló Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional por un único motivo de casación: "La sentencia recurrida infringe el artículo 218 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil , así como el artículo 67 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .". Termina suplicando de la Sala se estime el recurso y se anule la sentencia recurrida.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 11 de enero de 2012, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 5 de octubre de 2006, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 20/2004 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por el Banco Santander Central Hispano, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 24 de octubre de 2003, por la que resolviendo la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación de fecha 25 de abril de 2000 dictada por la Oficina Nacional de Inspección, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, y cuantía de 38.880.432,66 euros (6.469.159.669 ptas), acuerda: "1º. Estimar en parte la reclamación presentada. 2º. Anular la liquidación impugnada. 3º Ordenar su sustitución por otra en los términos indicados en los Fundamentos 3º, 6º y 12º de la presente resolución, en los que se estiman las cuestiones relativas a la amortización de los inmuebles adjudicados en pago de deudas, la deducibilidad del fondo de corrección monetaria, autorizado por la legislación de Brasil (no la de Chile) y la deducción por activos fijos nuevos en la empresa arrendadora y, confirmando el resto de los ajustes regularizados por la Inspección.".

No conforme con dicha sentencia el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación que decidimos.

La problemática que este recurso plantea sobre las diligencias de argucia ha sido ya resuelta por esta Sala en recursos sustancialmente idénticos al que ahora decidimos, por lo que la doctrina establecida en la sentencia de 6 de julio de 2009 deberá ser ahora reiterada. En dicha sentencia fueron analizadas casi todas las diligencias ahora controvertidas y afirmábamos: "La problemática sobre las <<diligencias de argucia>> planteada en este recurso no es distinta a la resuelta en otras sentencias dictadas entre las mismas partes y con igual problemática, razón por la que habrá de formularse la misma doctrina allí expuesta:

Las denominadas diligencias argucias, quizá mejor, 'diligencias irrelevantes' a fin de que su denominación no contenga matices valorativos, implican una actividad administrativa ficticia, que por prolongarse más de seis meses producen el efecto de que no se entienda interrumpida la prescripción que las actuaciones inspectoras iniciadas comportan.

De este planteamiento, explícito en el artículo 31 del Reglamento de la Inspección , Real Decreto 939/86 de 25 de abril, se infieren varias conclusiones. La primera de ellas, es la de que si hay actuaciones inspectoras no hay interrupción de dicha actuaciones, y, en consecuencia es imposible, en términos legales, que entre en juego el efecto previsto en el apartado a) del artículo 31.4 del texto citado. Es decir, el precepto reglamentario comentado anuda la «no interrupción de la prescripción» a la ausencia de actividad inspectora, de modo explícito, claro, terminante y categórico, y no a ninguna otra circunstancia.

Es la ausencia de actividad inspectora, y sólo de la actividad inspectora, la que hay que examinar para decidir si se ha producido la 'interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras'.

La segunda es que el propio texto legal, en su artículo noveno describe qué se debe entender por 'actuaciones inspectoras', y a tal efecto señala que lo son las de: 'A) De comprobación e investigación. B) De obtención de información con trascendencia tributaria. C) De valoración. D) De informe y asesoramiento.'.

De lo dicho se infiere: Que cualquier actuación inspectora (incluidas las de comprobación e investigación) excluyen la paralización del procedimiento inspección.

Pero, además, no se puede, ni debe, obviar el hecho de que para que no se produzca el efecto interruptivo de la prescripción la paralización de las actuaciones inspectoras ha de ser imputable a la Administración. Por eso, la aplicación de la previsión contenida en el artículo 31.4 del Reglamento citado (exclusión del efecto interruptivo de la prescripción) queda eliminada cuando esa paralización es imputable al administrado.

Lo dicho produce un efecto metodológico. La mayor o menor precisión y fortuna en la configuración y redacción de las diligencias pasa a un segundo plano, pues lo relevante no es si las citadas diligencias se ajustan a lo dispuesto en el artículo 46 y 47 del Reglamento, sino, y esto sí es decisivo, si se han producido actuaciones inspectoras, insistimos, en los términos previstos en el artículo noveno del Reglamento, y, en el supuesto de inexistencia de actuaciones inspectoras, si esa ausencia es imputable a la Administración.

La respuesta a estas cuestiones exige, como no podía ser de otro modo, el examen de los hechos a los que se imputa la paralización. Ese examen ha de ser de los hechos aisladamente considerados, de un lado, analizando los sujetos intervinientes, sus manifestaciones, así como las condiciones y circunstancias en que estas se producen, lo que se ha dado en llamar análisis estático; pero, de otra parte, es imprescindible que ese examen sea también dinámico, es decir, que tenga en cuenta el marco en que esos hechos se producen, y ello por la elemental consideración de que todo procedimiento tiene una estructura dinámica en el que los actos que se suceden tienen unos antecedentes y buscan un fin determinado. No parece razonable interpretar un hecho procedimental olvidando el marco en el que se ha producido.

Este planteamiento fue pacíficamente consagrado por la Sala en su sentencia de 13 de febrero de 2007 en la que se afirmó: 'El análisis de las sucesivas diligencias celebradas acredita que se ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria. Por el contrario, es patente que no se ha producido la paralización del expediente imputable a la Administración. Y ello por un doble orden de consideraciones. En primer término, porque los requerimientos efectuados por la Administración no sólo son coherentes para comprobar la realidad de las disminuciones patrimoniales alegadas sino imprescindibles. En segundo lugar, porque la actividad que había que desplegar la debería llevar a cabo el sujeto pasivo, aportando la documentación requerida. La pasividad sólo sería imputable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de documentación desde que se iniciaron los requerimientos.'.

Desde estos parámetros, y sólo desde ellos, parece obligado rechazar la calificación de 'irrelevantes' o de 'argucia' a las diligencias cuestionadas.

Desde la perspectiva estática resulta patente que las partes de modo claro, explícito y terminante manifiestan que se ha venido produciendo actuaciones inspectoras, y concretamente de 'comprobación'.

Parece evidente que si el propio interesado mantiene que se han realizado actuaciones: 'de comprobación tributaria' ha producido un acto propio, cuyo contenido le vincula y del que no puede desdecirse salvo que se alegue y pruebe error, violencia, intimidación o dolo, circunstancias que no se han esgrimido en el proceso.

Pero es que, desde el punto de vista dinámico, es obligado llegar a idéntica conclusión. Efectivamente, la inspección que se ha llevado a cabo ha alcanzado extremos muy variados, datos de más de 700 sucursales a efectos de valorar las amortizaciones sobre diferentes elementos y a partir de fichas erróneas suministradas por el recurrente; circunstancias personales de aquellos a quienes se les consideraban clases pasivas del Banco, comprobaciones tributarias de entidades que en la actualidad carecen de vínculo con el Banco recurrente: Piritas de Andalucía, S.A. y Unión Naval de Levante, S.A. y de notable complejidad tanto fáctica como jurídica. Se requería que el sujeto pasivo aportara datos y documentación cuya existencia éste no siempre conocía, y de la cual ignoraba en ocasiones donde se encontraba. Ello hace explicable, además de la duración de las actuaciones, el que sus resultados no siempre fuera fácil plasmarlos documentalmente. Por todo ello los requerimientos de información y las comprobaciones e investigación eran lógicas e imprescindibles para los fines liquidatorios, aunque su contenido no se haya explicitado, pues se infiere de las actuaciones que tuvieron lugar, y, además, en último término, la documentación requerida fue aportada por el sujeto pasivo.

En estas circunstancias es obligado entender que no ha habido inactividad inspectora, y ello porque la recurrente lo ha reconocido de modo indubitado y porque la naturaleza y características de la liquidación girada exigía que se celebraran las actuaciones a que las controvertidas diligencias aluden.

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Las circunstancias específicas de este recurso son las siguientes: El procedimiento inspector se inició el 24 de julio de 1996. De dicha Diligencia interesa subrayar el siguiente contenido: «... Para las próximas actuaciones la Inspección requiere la aportación del detalle pormenorizado de los diferentes ajustes y eliminaciones incluidos en las autoliquidaciones, con vista a la determinación de la base imponible del Grupo en los años objeto de comprobación.».

Se continuó con la Diligencia de 26 de noviembre de 1997 de la que interesa subrayar: «...Dado que la representación del Grupo la ostenta la sociedad dominante del mismo ( artículo 26 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio ), comparece en representación de ésta D. Baltasar , D.N.I. NUM000 , facilitando a la Inspección diversos antecedentes documentales requeridos en el curso de las actuaciones llevadas a cabo a lo largo de 1997, y relativos a los diferentes ajustes y eliminaciones practicados en las autoliquidaciones del Grupo en los ejercicios objeto de comprobación. En el día de hoy, Inspección y representación del Grupo han continuado examinando los distintos ajustes y eliminaciones practicadas en las autoliquidaciones, en aras de la cuantificación de la base imponible del Grupo en los ejercicios de 1991 a 1994. Con referencia a los ejercicios 1993 a 1994 la Inspección solicita la aportación de diversos antecedentes relativos a las deducciones y bonificaciones practicadas en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, que se especifican de forma verbal.».

Después, la de 4 de marzo de 1998 afirma: «... En este día Inspección y representación de la sociedad dominante han proseguido analizando de forma pormenorizada, tanto los diferentes ajustes y eliminaciones incluidos en las autoliquidaciones de los ejercicios 1991 a 1994, con vista a la determinación de la base imponible del Grupo en estos años, como las distintas deducciones practicadas en la cuota del impuesto.».

En la Diligencia de 8 de julio de 1998 se hace constar lo siguiente: «... En este día, y a modo de resumen de lo abordado a lo largo de las actuaciones desarrolladas en el presente año, Inspección y representación de la sociedad dominante han repasado de forma pormenorizada, tanto los diferentes ajustes y eliminaciones incluidos en las autoliquidaciones de los ejercicios 1991 a 1995, con vista a la determinación de la base imponible del Grupo en estos años, como las distintas deducciones practicadas en la cuota del impuesto.».

Del contenido de todas estas diligencias se infiere, de modo patente, que la hipotética paralización de las actuaciones no se debió a culpa de la Administración pues la entidad recurrente nunca cumplió totalmente los requerimientos de entrega de información que le fueron formulados resultando, además, los requerimientos, necesarios para los fines liquidatorios (de hecho nunca fueron rechazados) y tampoco manifestó su imposibilidad de atender tales requerimientos, lo que según nuestra jurisprudencia es requisito imprescindible para que la paralización del procedimiento inspector sea imputable a la Administración.".

Hay, sin embargo, algún dato característico de este recurso, y es que el recurrente no ha manifestado en momento alguno del procedimiento administrativo su protesta por el contenido de las diligencias, lo que ratifica la idea de que en la realidad se produjeron actuaciones inspectoras que en su día fueron tenidas por tales por la actora. Pero no sólo son las manifestaciones de las partes las que acreditan que se efectuaron actuaciones de comprobación tendentes a avanzar en la liquidación, es que el contenido del expediente con toda la documentación necesaria para practicar los ajustes que contiene la liquidación avala esta posición, en el sentido de que hubo una actividad inspectora generadora de una compleja información que posibilitó diferentes ajustes, constitutivos de la liquidación impugnada.

No puede dejar de subrayarse el hecho de que el comportamiento leal entre las partes en todo procedimiento exige que estas denuncien las infracciones procedimentales cuando acaecen a fin de que se produzca la rectificación y subsanación de lo mal hecho, si es posible.

Si las partes aceptan, como aquí sucede, que ha habido actuaciones inspectoras, y esta existencia se encuentra ratificada por el contenido del expediente, sostener la nulidad del procedimiento por la muy desafortunada redacción de las diligencias supone consagrar un formalismo exacerbado, formalismo que parecía erradicado del ámbito del Derecho Administrativo.

Lo dicho comporta estimar el recurso interpuesto por el Abogado del Estado.

El análisis de las cuestiones de fondo exige precisar previamente el contenido del debate. En este sentido, las regularizaciones efectuadas y que han sido estimadas en la vía económico-administrativa devienen en firmes e inatacables, si no han sido impugnadas en la vía contencioso. Es decir, el contenido de este litigio, una vez rechazadas las cuestiones formales, queda circunscrito al examen de las cuestiones sustantivas formuladas en la demanda.

La regularización que deriva de la corrección monetaria de la Sucursal de la entidad recurrente en Chile y que se pretende fundamentar en el artículo 13 de la Ley 61/1978 reguladora del Impuesto de Sociedades, y, 100.1 y 50 del Reglamento, ya fue rechazada en nuestra sentencia de 6 de julio de 2009 , en dicha resolución dijimos: La Sala no puede compartir el anterior criterio. En principio, tratándose de la sucursal en el extranjero de una sociedad española sujeta a obligación personal de contribuir, de una parte, son las normas españolas y no las del país de radicación de la Sucursal las que resultan aplicables y, por ende, no son de estimar en el Impuesto de Sociedades español las disposiciones de la legislación brasileña, en este caso chilena, a que la recurrente se refiere, en la medida que, al parecer, una Ley Mercantil establece en aquella Nación la corrección monetaria que la recurrente patrocina; y, de otro, el supuesto que aquí se enjuicia no tiene cabida dentro de las normas de la Ley y del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que se citan, desde el momento que solo una interpretación analógica de las mismas podría comprenderlo, interpretación proscrita por el Art. 23 de la Ley General Tributaria .

Si finalmente se aceptó la deducción procedente de la Sucursal Brasileña fue por existir un Convenio de Doble Imposición con Brasil. Al no existir ese Convenio con Chile es aplicable la doctrina transcrita.

Lo razonado comporta la desestimación de la pretensión examinada.

En lo referente a la regularización derivada de la no aceptación de la Provisión por la depreciación de sociedades transparentes, ha de ponerse de relieve que el ejercicio liquidado es 1993, y, por lo tanto, con vigencia de la normativa, en materia de sociedades transparentes, del artículo 19 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre en la redacción de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/91, de 6 de junio .

Del precepto citado lo que interesa subrayar es que lo se imputa a los socios son las bases imponibles positivas (apartado primero). Por su parte, el apartado segundo proclama la prohibición de imputación de "las bases imponibles negativas".

Hay, por tanto, un doble mandato. De un lado, imputar a los socios las bases imponibles positivas; de otro, prohibir la imputación de las bases negativas. La cuestión, pues, es la de interpretar cual es el alcance de la expresión: "bases imponibles".

Los artículos 47 y siguientes de la L.G.T . entonces vigente no recogen un concepto de base imponible.

El artículo 11 de la Ley 61/78 que rotula el Capítulo IV de la ley reguladora del Impuesto de Sociedades sobre, precisamente, "la base imponible" sí contiene ese concepto en su apartado primero cuando establece: "Constituye la base imponible el importe de la renta en período de la imposición.". Añade el apartado segundo: "Las cuantías de las distintas partidas, positivas o negativas, que componen la renta, se integran y compensan para el cálculo de la base imponible.".

El problema esencial radica en decidir si la sociedad participante puede computar en su base imponible una partida negativa proveniente de la pérdida de valor de la participada cuando ésta es una sociedad transparente.

Es verdad que en las reglas generales no hay nada que excluya o elimine este cómputo, pero es igualmente evidente que esa "pérdida de valor" de la sociedad participada puede ser una manifestación -directa o indirecta- de los resultados negativos obtenidos por ella.

Desde este planteamiento la cuestión es de sencilla solución pues estando prohibida la imputación de bases imponibles negativas de las sociedades transparentes a sus socios, también han de estarlo aquellas partidas que son una consecuencia directa e inmediata de esas bases negativas.

Desde un plano teórico puede argüirse que no existe, de modo necesario, una relación causal entre las bases negativas de la sociedad transparente participada y la pérdida de valor provisionada.

El problema, pues, radica en dilucidar si la depreciación de valor tiene su origen o no en la existencia de bases negativa. La cuestión así planteada, cambia de perspectiva, pues lo que habrá de dirimirse en tal circunstancia es una cuestión estrictamente probatoria, que en este recurso no se ha planteado, la de demostrar que la pérdida de valor provisionada no tiene su origen en las bases negativas de la sociedad participada.

Esta prueba no se ha efectuado, lo que comporta la desestimación del motivo.

En cuanto a la deducibilidad de determinados gastos, y muy concretamente las Comisiones pagadas a la entidad OCS el TEAC justifica la denegación de la meritada, además de en determinados aspectos formales, en la vigencia para el año 1993 del R.D. 1624/92. Por ello razona, no obstante lo anterior, de acuerdo con los criterios anteriormente expuestos, podría admitirse excepcionalmente la deducibilidad fiscal de gastos en los que exista factura completa, pero debería acreditarse, los restantes requisitos de manera indubitable. La entidad manifiesta al respecto que, el hecho de que dicha entidad tenga su domicilio en Panamá en nada afecta a su deducibilidad, y que el pago de estas comisiones forma parte del funcionamiento norma de esta industria. Sin embargo, la Inspección ni este Tribunal no cuestionan la existencia de intermediarios y comisionistas en el sector naval de la construcción de buques pues se acepta, como a continuación se explica, la deducibilidad de otras comisiones satisfechas, pero los servicios deben venir suficientemente detallados y documentados para la verificación de su verdadera naturaleza, necesidad y conexión con las actividades de la entidad, especialmente como en el caso que nos ocupa, cuando la justificación documental no es la procedente y a sociedades residentes en un paraíso fiscal. En la diligencia de 17 de diciembre de 1998 se hace constar que, esos mismos servicios, ya habían sido prestados por otra sociedad, FEARNLEYS, residente en Noruega, con quien el obligado tributario formalizó sendos contratos de comisión por los mismos buques un año antes (el 14 de diciembre de 1988) y en los que como motivo del pago de la comisión figura redacción idéntica a la que aparece en los contratos de la sociedad panameña. En relación con la sociedad noruega la entidad aportó fotocopias de boletines económicos publicados por dicha entidad donde se ponía de manifiesto su estructura operativa y su conexión con el mercado de los buques y navegación y, en consecuencia, la Inspección acepto la deducibilidad de los pagos realizados en concepto de comisión. Pero respecto de los pagos a OCS, las facturas en cuestión hacen referencia al "Acuerdo de comisión fechado en 14 de diciembre de 1989" y, a su vez, en dicho acuerdo la única referencia al contenido de los servicios es "como retribución de los servicios prestados por el Broker para obtener y firmar el contrato (Buque nº ...) el constructor pagará al Broker una comisión de total importe en pesetas españolas...", sin que se haya aportado ninguna otra documentación justicativa o detallada de la naturaleza de los servicios prestados, ni explicación razonable y justificada de la necesidad de satisfacer dos comisiones por unos mismos servicios. La sola existencia de unos contratos privados, no explicativos ni acreditativos de la verdadera naturaleza de los servicios prestados y su conexión con las actividades de la entidad y, suscritos con una sociedad residente en un paraíso fiscal del que no se puede obtener información o colaboración fiscal alguna, no pueden amparar la deducibilidad fiscal de los pagos realizados, especialmente cuando las facturas no cumplen los requisitos exigidos, por lo que, en definitiva procede confirmar la no deducibilidad de los mismos.".

Pues bien, sobre esta argumentación, referida a que ya había otro pago sobre el mismo concepto cuya deducción ahora se pretende, nada se dice en la demanda, y, claro está, nada se ha hecho en el ámbito probatorio en sentido contrario.

Ello comporta desestimar el motivo.

Como puede comprobarse todos los temas de fondo planteados en este recurso ya fueron examinados en el proceso indicado lo que obliga a reiterar la doctrina allí establecida en este proceso.

En materia de costas no procede hacer imposición de costas ni en la instancia ni en la casación, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,