STS, 5 de Diciembre de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la compañía DAVILAGO, S.A. («Davilago», en adelante), contra la resolución emitida el 30 de abril de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central y declaró la nulidad de dicha resolución, así como la de la liquidación tributaria que había confirmado, por ser ambas contrarias a derecho.

Dicha liquidación fue practicada a «Davilago», con fecha 21 de diciembre de 2006, por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección, sede de Vigo, de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2003, ascendiendo su importe a 288.836,03 euros.

El primer fundamento de derecho de la mencionada sentencia, tras describir el objeto del recurso contencioso-administrativo, detalla los antecedentes de los que partió el Tribunal Económico-Administrativo Central, interesando ahora destacar los siguientes:

[...] Con fecha 16 de noviembre de 2006, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Galicia (sede Vigo) incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número 71242203 por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

A) El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del periodo 2003, en régimen general, declarando una base imponible negativa de 4.509,93 Euros. En dicho periodo tiene lugar la ampliación de capital realizada por el sujeto pasivo, acordada por la Junta extraordinaria celebrada el 4/12/2003, que se eleva a documento público el 10/12/2003 (escritura pública autorizada por el Notario D. José Antonio Rodríguez González, n° prot. 3341), la cual presenta las siguientes características reseñables:

1.- Se acuerda un aumento del capital social en la cifra de 65.000 euros, mediante la creación de 65.000 acciones de 1 euro de valor nominal cada una de ellas, y una prima de emisión de 4.095.000 euros, que implica una prima por acción de 63 euros por acción. 2.- Las acciones emitidas participarán a partir de la formalización de la ampliación de capital de iguales derechos y obligaciones que las anteriores existentes. 3.- Los accionistas que no suscriben el capital renuncian a su derecho preferente de suscripción. 4.- El aumento de capital y la prima de emisión es íntegramente suscrito por una sociedad vinculada, Construcciones Dávila Lago, que, en consecuencia, desembolsa un importe de 4.160.000 euros, que se ingresó en diversas cuentas bancarias de la entidad Davilago SA, conforme se recoge en sendos certificados bancarios que se unen a la escritura de ampliación.

Los accionistas de Davilago SA, antes y después de la ampliación, son:

Antes

Parentesco-Identidad de los socios Nº acciones % Participación-Título

Hija Rosalia 15.026 25 Nuda propiedad

Hija Catalina 15.026 25 Nuda propiedad

Padre Sabino 30.052 50 Usufructo

Hermana Otilia 15.026 25 Plena propiedad

Hermana Bernarda 15.026 25 Plena propiedad

Total acciones 60.104

Después:

Parentesco-Identidad de los socios Nº acciones % Participación-Título

Hija Rosalia 15.026 12,01 Nuda propiedad

Hija Catalina 15.026 12,01 Nuda propiedad

Padre Sabino 30.052 24,02 Usufructo

Hermana Otilia 15.026 12,01 Plena propiedad

Hermana Bernarda 15.026 12,01 Plena propiedad

Soc. vinculad Constr. Dávila Lago, SA 65.000 51,96 Plena propiedad

Total acciones 125.104

B) La cuantiosa prima de emisión que se acuerda en esta ampliación de capital resulta absolutamente desproporcionada y carente de cualquier lógica o significación económica, ya que las nuevas acciones se emiten con una prima que supone un valor de emisión de 64 euros por acción cuando el valor real de las acciones antiguas no alcanzaba el valor de 1 euro por acción, inmediatamente antes del aumento de capital. Por esa razón, se le requirió en reiteradas ocasiones al representante del sujeto pasivo que aportase una justificación económica de la prima de emisión acordada - diligencias n° 1, 2, 3, 4 y 5-, sin que hasta la fecha haya aportado la más mínima explicación razonable.

Teniendo en cuenta que la sociedad emisora de las acciones era, en ese momento, una sociedad inactiva, sin la más mínima infraestructura económica, con un capital desembolsado de reducida cuantía, que ascendía en total a 15.026 euros, que mantenía depositado en sus cuentas bancarias, tenemos que concluir que no consta ni resulta mínimamente verosímil la posible existencia de un fondo de comercio o de unas plusvalías tácitas en Davilago SA que pudieran justificar el enorme precio desembolsado (de 64 euros por acción)- por la entidad Construcciones Dávila Lago SA por la adquisición de un paquete de acciones cuyo valor teórico era muy inferior, de aproximadamente 0,98 euros por acción. Después de la ampliación de capital, el valor teórico, que es tanto como decir en este caso el valor real, de las acciones de Davilago SA es de 33,48 euros, que resulta de dividir el patrimonio social resultante de 4.188.904 euros entre el número total de acciones en que se divide el capital, que es de 125.104 acciones. Esto significa que las acciones nuevas emitidas van a experimentar una pérdida de 30,52 euros por acción, pues se adquirieron por 64 euros, mientras que las antiguas van a ganar un total 32,5 euros por acción respecto del valor que poseían antes de la ampliación. En una situación normal de mercado esta ampliación estaría condenada a no ser suscrita ya que nadie (ni los accionistas antiguos ni ningún externo a la sociedad) estaría dispuesto a desembolsar ese importe. Si bien en general los accionistas de ambas sociedades, la que aporta y la que amplía el capital, son comunes en las personas de D. Sabino , Dª. Otilia y Dª. Bernarda - todos ellos hermanos-, también es significativa la presencia en la sociedad que amplía capital de accionistas que no figuran en la sociedad aportante y viceversa:

-Así, en la sociedad que aumenta el capital aparecen como accionistas Dª. Rosalia y Catalina , hijas de D. Sabino , que no son accionistas de la sociedad que aporta.

- Por el contrario, en la sociedad aportante figuran como socios D. Jaime y Dª. Paula , que son los abuelos de Dª. Rosalia y Catalina , que en cambio no son socios de la sociedad que amplía capital.

Así, Dª. Rosalia y Catalina se benefician de la ampliación de capital al experimentar sus acciones un incremento de valor que se calcula en 317.261,86 euros, para cada una de ellas, que simultáneamente de forma paralela pierden sus abuelos que experimentan una pérdida similar en el valor de su participación.

C) La regularización propuesta es:

1.- En primer lugar, el obligado tributario tiene la consideración de sociedad patrimonial, pues se cumplen los dos requisitos previstos para ello en el artículo 75.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades :

a) más de la mitad de su activo está constituido por valores o por elementos patrimoniales que no están afectos a actividades económicas.

b) más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, incluyendo aquí al cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea recta o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado inclusive.

2.- En segundo lugar, con la ampliación de capital se pretende, en realidad, efectuar una "donación encubierta" que beneficie finalmente a algunos de los accionistas personas físicas de la misma, respecto de los que el resultado final no es indiferente al alterarse significativamente el valor de sus acciones. El tratamiento fiscal que se propone para esta operación es el que se recoge en un Informe de la Subdirección de Ordenación Legal de fecha 30/10/2000, del que se adjunta una copia en el expediente. A la vista de los hechos descritos, podemos calificar esta operación de suscripción de acciones como un negocio jurídico mixto o con causa mixta pues en ella se distingue claramente una doble causa: una onerosa, por la parte del precio que corresponde a una contraprestación efectiva, y otra gratuita por el importe que excede de dicha cuantía. Es decir, la verdadera naturaleza jurídica de esta operación supone reconocer que en su seno alberga una "donación" o de forma más genérica una "liberalidad", entendida ésta simplemente como un acto por el que espontáneamente se proporciona una ventaja o beneficio gratuito sin nada a cambio. En definitiva, una adecuada calificación de esta operación, supone reconocer la existencia de una atribución patrimonial a título gratuito efectuada a favor del sujeto pasivo, que se realiza en consideración o en atención a sus beneficiarios últimos que son las hermanas Dª. Rosalia y Catalina , cuyas acciones experimentan una revalorización significativa. La renta obtenida por el sujeto pasivo se califica de ganancia patrimonial generada en un periodo inferior a un año, integrándose en la parte general de la base imponible. Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.

[...]

.

La ratio decidendi se encuentra en los fundamentos tercero y cuarto. En el primero de ellos la Sala de instancia comienza realizando las siguientes consideraciones:

1.- En vía de gestión [acto administrativo de liquidación originariamente impugnado] se procedió a regularizar la situación tributaria de la sociedad demandante por considerar: A) Que la operación de ampliación de capital realizada por ésta en el ejercicio 2003 constituye un negocio jurídico con causa en parte onerosa [por la parte del precio satisfecho en la suscripción de acciones que corresponde a una contraprestación efectiva] y en parte gratuita [por la parte de ese precio que excede de dicha cuantía]. B) Que la parte gratuita de la operación tiene para dicha sociedad la consideración de una adquisición patrimonial a título lucrativo y, por ello, de un ingreso fiscalmente computable, en la medida que con motivo de la suscripción de acciones objeto de ampliación se produjo un desplazamiento patrimonial a favor del obligado tributario sin contraprestación, concurriendo un ánimo de liberalidad en quien realiza el desplazamiento "en la parte de la prima de emisión en que se benefician dos de los accionistas del obligado tributario, Rosalia y Catalina ". C) Que la parte gratuita de la prima de emisión satisfecha [634.523,73 Euros] tiene para la referida sociedad la consideración de una adquisición patrimonial a título lucrativo que, debido a la consideración de aquella como sociedad patrimonial. Debe liquidarse como una ganancia patrimonial obtenida por la misma en período inferior a un año e integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades [Ejercicio 2003].

La regularización practicada en vía de gestión ha sido confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, al considerar que en la operación de ampliación de capital efectivamente se produjo un desplazamiento o adquisición patrimonial lucrativa a favor de la sociedad reclamante, es decir, de la sociedad que realiza la ampliación de capital con prima de emisión, y no del socio de ésta que no acude a la ampliación.

2.- Efectivamente, la desproporción existente entre la prima de emisión satisfecha por «CONSTRUCCIONES DAVILA LAGO, S.A.» al acudir a la ampliación de capital hecha por «DAVILAGO, S.A.» y suscribir íntegramente la misma [prima de emisión que supone un valor de emisión de 64 Euros por acción] y el valor real de las acciones antiguas [que no alcanzaba 1 Euro por acción], junto con la pérdida de valor [30,52 Euros por acción] experimentada por las acciones nuevas una vez suscrita la ampliación de capital, hace que la ampliación de capital en tal forma producida no pueda considerarse económicamente justificada. Pues la prima de emisión no responde a la finalidad que principalmente tiene: la sociedad que procedió a la ampliación de su capital se encontraba inactiva y no se ha acreditado la existencia de fondo de comercio o de plusvalías tácitas que le sirvieran de justificación. Y, por otra parte, tampoco puede considerarse que la desproporcionada prima de emisión satisfecha respondiera a la finalidad de reforzar la situación financiera de la sociedad, como la parte actora propugna a la vista de la actividad desplegada por la misma en los ejercicios sucesivos y de los resultados obtenidos en los mismos, y ello por las razones que detalladamente se exponen en el acto administrativo de liquidación y que llevan a la conclusión de que "ese incremento de los fondos propios solo es el efecto o consecuencia natural del pago de la prima de emisión y que, por ello, no es posible concluir (...) que las consecuencias de ese aumento de fondos constituyan, en el caso planteado, la razón última de la prima de emisión estipulada..."».

Explica a continuación que la falta de equivalencia de prestaciones entre lo aportado por la sociedad que suscribió la ampliación de capital y lo percibido por la misma determina que, en la parte que excede del precio correspondiente a una contraprestación efectiva, ha de considerarse producida una atribución patrimonial a título gratuito, pero no para la sociedad que amplió su capital, tal y como ha manifestado previamente en otras sentencia.

Transcribe para corroborarlo los fundamentos cuarto a séptimo de la sentencia pronunciada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 24 de julio de 2008 (recurso 164/05 ). En igual sentido remite a la sentencia de la misma Sección Segunda de 24 de julio de 2008 (recurso 109/05 ) y reproduce, finalmente, los fundamentos cuarto y quinto de la sentencia dictada por la Sección Séptima el 16 de marzo de 2009 (recurso 486/07). La argumentación que desarrolla en el primero de los citados pronunciamientos para llegar a tal desenlace es la siguiente:

[...]

QUINTO. [...] la base imponible viene constituida por el resultado contable (donde no se integra, desde luego, el capital social, ni las reservas, ni la prima de emisión), corregido de acuerdo con las normas de la propia LIS, ninguna de las cuales se refiere a una cuestión semejante a la que aquí nos ocupa. Y si el capital social, que forma parte del pasivo, se incrementa aquí y suscribe mediante una aportación no dineraria de acciones, en modo alguno podría hablarse de incremento patrimonial para la sociedad, precisamente porque este concepto se monta sobre la idea del enriquecimiento que acontece a la sociedad a partir de un capital dado que genera una renta, pero no cabe cuando se modifica el contrato social mismo a base de un nuevo capital incrementado, que generará en su caso nuevos rendimientos, ganancias o rentas, pero que de suyo no es ganancia, como concluye el TEAC sin explicar por qué.

SEXTO.- Debe añadirse a lo anterior que del artículo 15 de la LIS , sobre las reglas de valoración, se infiere la misma conclusión. Aunque dicho precepto se refiera sólo a las normas para valorar los bienes o derechos que se transmiten, no deja de ser significativo que las alusiones efectuadas a la prima de emisión se hagan no para resaltar el momento de suscripción del capital nuevo en caso de aumento, sino con ocasión del reparto de la prima entre los partícipes, momento en que, en su caso, se hará patente una ganancia patrimonial. Así, el art. 15.2.c) dispone que "2 . Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación. c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios....", teniendo en cuenta que según el apartado 4. "En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación", que sería un caso paralelo al examinado por reparto de la prima de emisión.

Los razonamientos anteriores se ven corroborados por lo establecido en el art. 11 de la LIS de 1978. Bien es cierto que el silencio de la nueva Ley, en el mismo punto donde la derogada hacía una mención expresa incluyente, podría ser interpretado, justo en el sentido opuesto al que ahora tratamos de razonar, esto es, que donde antes había una exclusión expresa, ahora ha desaparecido. Sin embargo, las dudas se disipan si se tiene en cuenta que la base imponible, bajo la Ley 61/1978 , no se configuraba de una manera tan claramente vinculada a la contabilidad empresarial, aun sujeto a ajustes y correcciones, puesto que, por principio, el expresado artículo 11 señalaba que "Uno . Constituye la base imponible el importe de la renta en período de la imposición. Dos. Las cuantías de las distintas partidas, positivas o negativas, que componen la renta, se integran y compensan para el cálculo de la base imponible. Tres. La base imponible se determinará: a) Por la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio a que se refiere el número dos del artículo tercero de esta Ley . b) Por la diferencia entre el valor del capital fiscal al principio y al final del período impositivo".

A partir de este punto, es muy significativo que el apartado cuatro señalara que "para la determinación de la base imponible no tendrán la consideración de partidas positivas las aportaciones de capital efectuadas por los socios o partícipes durante el ejercicio, ni la de partidas negativas las cantidades retiradas durante el mismo período por los propios socios o partícipes en concepto de reducción del capital, distribución de beneficios o reparto del patrimonio ni las partidas fiscalmente no deducibles", apostillándose, para reforzar la clara exclusión en la base imponible, que "Cinco. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán aportaciones de capital realizadas por los socios las primas de emisión de acciones y las aportaciones que los mismos realicen para reponer el capital en virtud de lo dispuesto en el art. 99 de la Ley de Sociedades Anónimas ".

Lógicamente, tales menciones han devenido innecesarias cuando ahora la base imponible se determina, no en función de los criterios que regían bajo la ley anterior -la suma algebraica de rendimientos, incrementos y disminuciones o bien la diferencia del capital fiscal inicial y final- sino acudiendo al resultado contable (art. 10.3 LIS de 1995 ), pues es en esa alusión donde cabe entender excluida con claridad la idea de que las aportaciones de capital se integren en la base, pues ésta a su vez se forma con el resultado contable, donde no aparecen estos conceptos.

SÉPTIMO.- El Plan General de Contabilidad aplicable al caso, Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, avala esta caracterización, pues el denominado Grupo 1, alusivo a la FINANCIACION BASICA, "Comprende los recursos propios y la financiación ajena a largo plazo de la empresa destinado, en general, a financiar el activo permanente y a cubrir un margen razonable del circulante; incluye también los ingresos a distribuir en varios ejercicios, acciones propias y otras situaciones transitorias de la financiación básica". Dentro de este grupo se encuentran las reservas (11) y a su vez, dentro de ellas, la 110. Prima de emisión de acciones, concluyéndose la enumeración que "las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance, formando parte de los fondos propios". A propósito de la cuenta 110, "Prima de emisión de acciones", señala el PGC que es la "aportación realizada por los accionistas en el caso de emisión y colocación de acciones a precio superior a su valor nominal", indicando seguidamente que "su movimiento es el siguiente: a) Se abonará, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. b) Se cargará por la disposición que de la prima pueda realizarse".

Tal condición de la prima como concepto integrado en el de reservas, a su vez, forma parte de la financiación básica de la entidad. Al margen de cuál sea la naturaleza última de este concepto como desembolso suplementario que quien suscriba acciones o participaciones debe llevar a cabo por encima del valor nominal, lo cierto es que contablemente constituye una partida de reservas o fondos propios, disponible por la sociedad, como las reservas voluntarias (como ha tenido oportunidad de admitir el Tribunal Supremo en su Sentencia de 20 de octubre de 2006, recaída en el recurso nº 6366/2001 ) aunque para ponderar la sujeción de dicha operación societaria, con arreglo a las prescripciones de su ley reguladora, por el concepto de transmisiones patrimoniales, que no es extensible al concepto fiscal que nos ocupa. En todo caso, esta prima de emisión se conceptúa, en general, por la doctrina, como una especie de "reserva de capital", que es categoría desconocida en nuestro Derecho positivo, aunque sí lo es en otros ordenamientos, que aquí tendría cabida como tertium genus entre la reserva que procede de beneficios y el capital social en sentido estricto. En cualquier caso, su régimen contable determina la imposibilidad de inclusión de la prima de emisión en el resultado de la entidad a que se refiere, por el ejercicio en que se consuma -que, por cierto, como señala la parte recurrente en su recurso de alzada, debió tomar en consideración la fecha de la inscripción registral de la escritura relativa al aumento de capital, no la de ésta escritura- lo que impide llevarla a la base imponible, y en consecuencia, hacerla objeto de gravamen en este impuesto

.

Aclara el fundamento de derecho cuarto de la sentencia impugnada que los anteriores razonamientos se corresponden con los argumentos expuestos por la misma Sección y Sala de la Audiencia Nacional en la sentencia de 10 de noviembre de 2009 (recurso 389/08 ), dictada en el recurso contencioso-administrativo promovido por «Construcciones Dávila Lago, S.A.» («Construcciones Dávila», en adelante), cuyo objeto era la minoración de la deducción por reinversión de los beneficios obtenidos en la transmisión de elementos de su inmovilizado que había aplicado en la suscripción de acciones procedentes de la ampliación de capital efectuada por «Davilago» en el ejercicio 2003.

Explican los jueces a quo que la antedicha sentencia confirmó la tesis de la Administración tributaria, que había considerado la pérdida experimentada por las acciones suscritas tras la realización de la operación como una liberalidad fiscal no susceptible de deducción por parte de la sociedad aportante, «partiendo para ello de la finalidad institucional de la prima de emisión a la que se hiciera referencia en la precedente sentencia de 24 de julio de 2008 , y de la concurrencia de diversas circunstancias [carácter familiar de la sociedad que amplía capital y de la lo suscribe; inactividad de la primera; ausencia de reservas que justifiquen la prima de emisión], que permitían concluir que la desproporcionada prima de emisión tenía por finalidad beneficiarse de una deducción fiscal por reinversión, siendo así que lo que se había producido era una aportación gratuita a los socios familiares integrantes de la sociedad que realizó la ampliación de capital. Con lo que, al mismo tiempo que se confirmaba la falta de eficacia de la deducción fiscal practicada por la aportante, se adelantaba el parecer de la Sala sobre el destinatario de la liberalidad, que ahora expresa mediante esta sentencia».

Reproducen para acabar las consideraciones que realizaron en el cuarto fundamento jurídico de esa sentencia de 10 de noviembre de 2009 :

El efecto que produce una prima de emisión tan elevada como la que nos ocupa en el presente caso, es el efecto inverso a lo que debe producir la emisión de una prima en la ampliación de capital. Ya se ha dicho por esta Sala en otras resoluciones que: "Obviamente, la sociedad puede establecer la prima que tenga por conveniente, pero sólo tiene sentido para reequilibrar el valor de las acciones nuevas con las antiguas, lo que sucede cuando el nominal de las primeras tiene un valor inferior al teórico contable de las nuevas, pero no en otro caso". ( SAN 24 julio 2008 ).

En este caso, al ser la prima de emisión tan elevada; recordemos 63 € por acción en un aumento de capital de participaciones con un valor de 1€ por acción; se produce una pérdida de valor de las nuevas acciones en beneficio de las antiguas. Así expone la Administración que del valor de las nuevas participaciones es de 64€ por acción, pero después de la ampliación su valor teórico es de 33'48€ por acción, esto es sufren una pérdida absolutamente injustificada e incomprensible. No parece razonable que se efectúe un desembolso en la adquisición de unas acciones para que de inmediato y sin solución de continuidad dichas acciones pierdan la mitad de su valor. Por tanto, la prima de emisión no responde aquí a su funcionalidad propia y característica, cual es la de compensar a los antiguos socios por la disminución en el valor patrimonial de sus acciones.

Estamos ante sociedades familiares, la entidad recurrente Construcciones Dávila Lago SA está formada por el padre D. Jaime , su esposa Dª Paula y tres hijos, D. Sabino , Dª Otilia y Dª Bernarda . La entidad DAVILAGO SA está compuesta por los tres hijos, D. Sabino , Dª Otilia y Dº Bernarda y por Dª Rosalia y Dª Catalina .

La sociedad Davilago constituida en el año 2001 está totalmente inactiva por lo que aquí no hay reservas que justifiquen una prima de emisión, y desde luego tampoco una prima de emisión inversa como la que aquí nos ocupa, estamos ante una decisión familiar pero sin razón económica válida, por lo que estamos ante un propósito disimulado por completo, y siguiendo la calificación efectuada por la Administración estamos ante la intención de efectuar una liberalidad con esta prima de emisión. En definitiva, esta desproporcionada prima de emisión pone de manifiesto la intención de beneficiarse de una deducción fiscal por la reinversión en valores, pero claro está para ese beneficio se debe efectuar realmente una inversión, una reinversión, y en este caso tan solo se produce una aportación gratuita a los socios familiares integrantes de la sociedad que acuerda la ampliación de capital. Como dice el TEAC, ese acto de transmisión de un activo empresarial como es el Puerto Deportivo no se ve compensado con una reinversión como la que aquí nos ocupa que no es una verdadera inversión. La conclusión es que esta operación debe considerarse una liberalidad a efectos de lo establecido en el artículo 14 del TRLIS ...

.

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 8 de junio de 2010, en el que articula un único motivo al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ), por infracción de los artículos 10 y 19.8 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE del 28 de diciembre), en relación con el artículo 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).

Desarrolla el motivo de casación en dos apartados a efectos de intentar una mayor claridad expositiva. En el primero relata los aspectos en lo que esta de acuerdo con la sentencia recurrida y en el segundo los extremos en los que discrepa.

1. Concuerda en que la prima de emisión de acciones satisfecha por «Construcciones Dávila» en la ampliación de capital de «Davilago» supuso en realidad una transmisión a título lucrativo. Dice que el acto administrativo de liquidación se basó en el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 para efectuar la calificación de la prima de emisión mencionada, considerando aplicable directamente dicho precepto, sin que procediera declarar la existencia de simulación ni de fraude de ley, valorando únicamente, a efectos fiscales, la existencia de elementos en el negocio jurídico realizado que habían de ser apreciados conforme a la verdadera naturaleza jurídica de dicho negocio. Comparte en este punto el fundamento cuarto de la sentencia de instancia porque acepta la calificación como adquisición a título lucrativo que la Administración tributaria otorgó al negocio jurídico realizado.

2. Discrepa, sin embargo, en que el beneficiario de la adquisición lucrativa sea el socio que no satisfizo la prima de emisión, pues entiende que era la sociedad que amplió su capital.

   Aduce que la Administración tributaria, una vez calificada la prima de emisión satisfecha como adquisición lucrativa, procedió a considerar beneficiaria de la misma a «Davilago», aplicando los artículos 15.2 y 19.8 de la Ley 43/1995 , para valorarla e imputarla al correspondiente período impositivo, pero que la Sala de instancia no mantiene la misma tesis, pues considera que la beneficiaria de dicha liberalidad no era esa sociedad sino su otro socio.

   Argumenta frente a la tesis de la Audiencia Nacional que:

   (a) Resulta evidente que la aportación sin contraprestación no deviene de la condición previa de socio, en ejecución de un contrato mercantil de sociedad, sino de la liberalidad realizada por una entidad de la que se beneficia directamente la sociedad.

   (b) El titular del importe recibido gratuitamente es la sociedad, con independencia de los beneficios que puedan derivar posteriormente a los accionistas por incluirse un activo en la sociedad, y la personalidad jurídica que se le reconoce impide considerarla como una mera intermediaria de las cantidades recibidas para su entrega a los socios.

   (c) Aun cuando el beneficiario futuro de esa diferencia sea el socio que no abonó la prima de emisión, la fórmula utilizada de ampliación de capital con prima hace que la beneficiaria inmediata de la transmisión lucrativa sea la sociedad, incurriendo ésta en un hecho imponible gravado en el impuesto sobre sociedades como incremento lucrativo (artículos 10 y 19.8 de la Ley 43/1995 ).

   (d) Los bienes aportados en la ampliación de capital se incluyen y contabilizan en el patrimonio de la sociedad que amplió capital.

   (e) No puede prescindirse de la personalidad jurídica de las sociedades, trasladando las aportaciones que se realizan a la sociedad a los socios integrantes de las mismas.

   (f) La revalorización en el mercado de las acciones del socio que no aportó la prima de emisión sólo podrá hacerse efectiva cuando las venda (aparte claro está de una eventual disolución de la sociedad), por lo que la situación no difiere de la que se da con la existencia de beneficios en la sociedad: el incremento patrimonial se origina en esta última y el socio sólo recibe la plusvalía que ésta decida repartir.

   (g) Obliga a concluir que nunca existirían incrementos de patrimonio en las sociedades, pues mutatis mutandi podría decirse que los beneficiarios de las adquisiciones lucrativas serían siempre los socios, nunca la sociedad, cuando la posibilidad de gravar los incrementos de patrimonio lucrativos en el impuesto sobre sociedades se demuestra tanto en la práctica como en las normas (artículos 10, 15, 19, etc. de la Ley 43/1995 ).

   Informa que la sentencia pronunciada por la misma Sección 7ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 10 de noviembre de 2009 (recurso 389/08 ), respecto a «Construcciones Dávila», a la que remite la aquí impugnada en su fundamento de derecho cuarto, está recurrida en casación ordinaria por dicha compañía, habiéndose personado la abogacía del Estado en el recurso mediante escrito de fecha 14 de enero de 2010, por lo que lo allí resuelto no tiene carácter definitivo.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case y anule la recurrida, sustituyendo su fallo por otro que declare la conformidad a derecho de la resolución administrativa, según el motivo invocado.

   TERCERO .- El recurso de casación fue admitido a trámite por auto dictado el 16 de septiembre de 2010 por la Sección Primera de esta Sala , en el que se rechazó la concurrencia de una defectuosa preparación del recurso, como había defendido «Davilago» en su escrito de personación.

   CUARTO .- «Davilago» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 27 de enero de 2010, en el que solicitó su desestimación.

1. Frente a las manifestaciones del abogado del Estado en aquellos aspectos en los que concuerda con la sentencia recurrida alega, en resumen, que:

   (a) Si la sentencia y el acto administrativo fueran coincidentes en cuanto a la calificación del negocio jurídico derivado de la ampliación de capital con prima de emisión, la misma hubiese confirmado lisa y llanamente la liquidación efectuada.

   (b) En sede de la sociedad que realiza la ampliación de capital con prima desproporcionada nunca existe una adquisición a título lucrativo y, por ende, tampoco un incremento patrimonial gravable, como reconoce la sentencia recurrida.

   (c) Las ampliaciones de capital con prima desproporcionada pueden ser supuestos prototípicos de simulación a efectos de efectuar transmisiones lucrativas entre personas físicas, pero no de las sociedades que amplían capital, no teniendo sentido en tales casos limitar el alcance de la simulación, considerando artificiosamente que el incremento se produce en la sociedad que realiza la ampliación de capital.

   (d) Reconociendo el escrito de interposición del recurso que la Inspección fundamentó su liquidación en el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , atendiendo a la verdadera naturaleza jurídica del negocio celebrado, sin que procediera la declaración de simulación ni fraude de ley, y manifestando además que en este punto no hay discrepancia con la sentencia recurrida, no entiende cómo puede haberse infringido los artículos 10 y 19.8 de la Ley 43/1995 , en relación con el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , cuando la liquidación no se basó en la existencia de simulación.

   (e) La sentencia a la que alude el fundamento cuarto de la aquí impugnada no afirma que el negocio jurídico realizado por «Davilago» a través de las primas de emisión derivadas de las acciones emitidas deba considerarse como una adquisición a título lucrativo, porque dicha resolución judicial se refiere a la actuación e intenciones de «Construcciones Dávila», no de «Davilago», y, porque de ser cierto lo afirmado en el escrito de interposición, la sentencia impugnada habría confirmado la liquidación recurrida, lo que obviamente no ha hecho.

2. En relación con los argumentos del defensor de la Administración en aquellos aspectos en los que discrepa de la sentencia impugnada aduce, en síntesis, que la anulación de la liquidación no se basó tanto en considerar a los socios beneficiarios de la trasmisión lucrativa, por aplicación del artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , como en la imposibilidad de localizar alteración patrimonial alguna que pudiera someterse a tributación en la sociedad que efectúa una ampliación de capital con prima de emisión desproporcionada. Al respecto expone las siguientes razones: (a) la base imponible del impuesto sobre sociedades está constituida por el resultado contable corregido por aplicación de las normas establecidas en la Ley 43/1995 ; (b) en las ampliaciones de capital con prima de emisión desproporcionada no existe resultado alguno, de conformidad con las normas mercantiles aplicables; y (c) las normas fiscales no establecen una previsión específica que permita efectuar ajustes al resultado contable para someter a gravamen las ampliaciones de capital con prima de emisión. Conclusiones que entiende perfectamente compatibles con las alcanzadas por la Audiencia Nacional en la sentencia aquí impugnada y en aquellas a las que se remite.

   Destaca que la propia Administración tributaria ha superado el que califica como "tradicional criterio" de la Inspección y del Tribunal Económico-Administrativo Central de considerar que en las ampliaciones de capital con prima de emisión desproporcionada existe una liberalidad a favor de la sociedad que amplía capital, como lo demuestran las contestaciones de la Dirección General de Tributos a las consultas vinculantes V0034-08, V0627-08 y V0873-08, de 9 de enero, 31 de marzo y 28 de abril de 2008, en las que puede leerse:

   [...] la normativa fiscal no establece ninguna regla específica en relación con las ampliaciones de capital con prima de emisión de acciones, por lo que debemos referirnos a lo establecido en la legislación mercantil al respecto.

   En el ámbito mercantil, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , contiene la cuenta 110 "Prima de emisión de acciones" dentro del Sub grupo 11 "Reservas ", lo que nos lleva a concluir que la prima de emisión de acciones forma parte de los recursos propios de la entidad.

   Se define la misma como la aportación realizada por los accionistas en el caso de emisión y colocación de acciones a precio superior a su valor nominal, estableciendo el artículo 47.3 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (TRLSA), que será lícita la emisión de acciones con prima.

   Por tanto, en la medida en que no exista ninguna limitación mercantil a la ampliación de capital con prima de emisión en un caso como el planteado y dado que no hay ninguna norma fiscal que determine un tratamiento particular a la prima de emisión aportada a una entidad, diferente del establecido en el ámbito mercantil, cabe concluir que la prima de emisión tendrá para el aportante el carácter de un mayor valor de su en la entidad perceptora de la misma, j' en esta última, tendrá la consideración de fondos propios en los términos señalados en la norma mercantil, por lo que no determinará ninguna implicación en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, al no formar parte del resultado contable de la entidad, sin que pueda considerarse como una liberalidad a efectos de lo establecido en el artículo 14 deI TRLIS (...)

   .

   Asegura que las afirmaciones vertidas en las letras (b) y (c) del apartado B) del único motivo de casación son injustificadas, porque, con arreglo a las normas contables y mercantiles, no puede sostenerse la existencia en el caso enjuiciado de bienes recibidos gratuitamente en la sociedad, porque la sociedad es libre para establecer la prima de emisión que considere oportuna y el dinero que reciba por tal concepto siempre constituye financiación básica, aportación suplementaria o de segundo grado, pero nunca un beneficio para la sociedad.

   Discrepa de las razones esgrimidas en la letra (a) del mismo apartado B) porque obvian las previsiones de las normas contables y mercantiles (i) y porque no existió una liberalidad realizada por una entidad que beneficiara directamente a «Davilago» (ii) .

   (i) Recuerda que el artículo 47.3 del Texto refundido de la ley de sociedades anónimas, aprobado por Real decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ), consideraba lícita la emisión de acciones con prima; que el artículo 175 del precitado Texto refundido colocaba a la prima de emisión, conforme a su verdadera naturaleza jurídica de aportación social, dentro de los fondos propios, al lado del capital y antes de las reservas; y que el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE del 27 de diciembre ), ubicaba la prima de emisión dentro de las cuentas del Grupo 1, "Financiación básica", al lado del capital, como una reserva especial, definiéndola en la cuenta 110, como una «aportación realizada por los accionistas en el caso de emisión y colocación de acciones a precio superior a su valor nominal», sin hacer mención alguna a las finalidades de ésta o a su cuantía. Asevera, a su tenor, que la prima de emisión está configurada en nuestro ordenamiento jurídico como una aportación efectuada por los socios, igual que lo es el capital, siendo la propia sociedad la que decide libremente su cuantía, como también sucede con la cuantía del capital (salvo los preceptos imperativos relativos a la cifra de capital mínimo). Deriva de tal razonamiento que la ampliación de capital con prima de emisión de acciones acordada por «Davilago» era una operación mercantil perfectamente válida, que como tal fue debidamente inscrita en el Registro Mercantil, sin que pueda afirmarse que la aportación de la prima no deriva de su condición de socio, puesto que ello supone prescindir lisa y llanamente de las normas aplicables porque, para que «Construcciones Dávila» pudiera acceder a la condición de accionista y conseguir el 51,96% del capital social de «Davilago», debía desembolsar la prima de emisión de las acciones emitidas en la ampliación de capital.

   (ii) Explica que el artículo 618 del Código Civil define la donación como un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra que la acepta, habiendo señalado la doctrina civilista que son tres sus elementos esenciales, el animus donandi , el enriquecimiento del donatario y el empobrecimiento del donante, y que ninguno de los tres elementos concurre en el presente caso: (1º) «Construcciones Dávila» no tenía intención de hacer una liberalidad a «Davilago», como demuestra que la liquidación anulada no atienda al importe total de la prima de emisión que satisfizo sino a la presunta revalorización de las acciones de dos accionistas previas a la ampliación, doña Rosalia y doña Zaida . (2º) «Davilago» no se enriqueció como consecuencia de la operación, porque emitió 65.000 acciones a cambio de lo recibido, el nominal más la prima de emisión, pasando dichos recursos inmediatamente a integrar su financiación básica, reintegrable a los socios como parte del contrato de sociedad cuando la junta general de accionistas así lo acuerde, nada tiene que ver con el caso de que un tercero le hubiera entregado bienes de forma altruista [lo refrenda, a su juicio, la norma de valoración 18ª, apartado 2, primer inciso, del nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre ): «Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate»]. (3º) «Construcciones Dávila» no se empobreció, porque no desplegó una conducta proactiva en tal sentido. Concluye que, en todo caso, el incremento de patrimonial se manifestó única y exclusivamente, como dice la sentencia impugnada, en los accionistas que no acudieron a la ampliación de capital, que experimentaron una revalorización tácita pero no efectiva de sus acciones.

   Mantiene, frente a lo dicho por el abogado del Estado en la letra (f) del apartado B) , esencialmente, que es incierto que la revalorización experimentada en las acciones de los socios que no acudieron a la ampliación de capital no podría hacerse efectiva hasta que vendieran sus acciones, porque la regulación del impuesto sobre la renta de las personas físicas aplicable ratione temporis permitía gravar la alteración patrimonial motivada por la renuncia-transmisión que hicieron de su derecho de suscripción preferente en la ampliación de capital de «Davilago» [artículo 35 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , del impuesto sobre la renta de las personas físicas y otras normas tributarias (BOE de 10 de diciembre)]. Cita en tal sentido varias resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central y sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Luego, tampoco es correcto afirmar, prosigue, que la situación es la misma que se produciría con la existencia de beneficios en la sociedad, porque cuando la sociedad obtiene beneficios en el desarrollo de su actividad se produce un incremento patrimonial gravable en la misma, sin que el socio experimente variación patrimonial alguna; sólo recibirá la plusvalía cuando éstos se repartan.

   Expone finalmente, con respecto a los razonamientos expuestos por el defensor de la Administración en las letras (e) y (g) del apartado B) , que la sentencia recurrida no afirma que nunca existan incrementos lucrativos en las sociedades, por entender que sus beneficiarios serían los socios; sostiene, única y exclusivamente y en consonancia con las normativas mercantil, contable y fiscal, que en las aportaciones en concepto de prima de emisión no existe ganancia patrimonial gratuita para la sociedad. Como corrobora, dice, la norma de valoración 18ª, apartado 2, primero inciso, del Plan General de Contabilidad de 2007 [anteriormente transcrita], las aportaciones de los socios a la sociedad, con independencia de la denominación que reciban, no constituyen ingreso para las mismas. Sin embargo, añade, las aportaciones de terceros ajenos a la sociedad son ingresos computables, resultando en este punto de aplicación los artículos 10, 15.2 y 19.8 de la Ley 43/1995. Asegura , por ello, que la sentencia impugnada no dice que las aportaciones gratuitas a una sociedad no tributan, todo lo contrario, conforme a las normas aplicables concluye, única y exclusivamente, que no existe alteración patrimonial alguna en las aportaciones socio-sociedad y, en concreto, en las conceptuadas como prima de emisión.

   QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 26 de enero de 2011, fijándose al efecto el día 30 de noviembre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El abogado del Estado combate la sentencia dictada el 18 de enero de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 390/08 , por entender que una prima de emisión injustificadamente elevada y, por ende, desproporcionada constituye una adquisición lucrativa gravable en el impuesto sobre sociedades de la sociedad que amplía su capital; el criterio de la Sala de instancia fue, por el contrario, considerar improcedente tal gravamen.

Esta misma cuestión ha sido ya resuelta por esta Sala en el sentido defendido por la Audiencia Nacional. En la sentencia de 28 de noviembre de 2011 (casación 4389/08, FFJJ 2º y 3º) hemos dado respuesta a motivos de casación planteados también por el abogado del Estado en términos muy semejantes y en la de 21 de noviembre de 2011 (casación 3903/09, FFJJ 2º y 3º) a razonamientos idénticos a los que se hacen valer en este recurso, también decantados por el defensor de la Administración.

Habiendo dado ya cumplida respuesta, debidamente motivada y razonada, a los argumentos invocados en el presente recurso de casación por el defensor de la Administración General del Estado, quien, por consiguiente, los conoce de primera mano, pues era uno de los destinatarios de los mencionados pronunciamientos en casación, basta aquí y ahora con reenviar a lo entonces expresado.

Esta respuesta se adecua a las exigencias inherentes a la tutela judicial efectiva que proclama el artículo 24.1 de la Constitución española, puesto que este derecho fundamental se satisface con la motivación por remisión o aliunde , siempre que el reenvío se produzca de forma expresa e inequívoca y la cuestión sustancial de que se trate hubiera sido decidida en la resolución a la que se remite, según ha reiterado el Tribunal Constitucional en la sentencia 144/2007 (FJ 3º):

[dentro de las modalidades que puede revestir la motivación hemos afirmado que la fundamentación, por remisión o aliunde - técnica en virtud de la cual se incorporan a la resolución que prevé la remisión los razonamientos jurídicos de la decisión o documento a la que se remite ( ATC 207/1999, de 28 de julio , FJ 2)- "no deja de serlo ni de satisfacer la exigencia constitucional contenida en el derecho fundamental" a la tutela judicial efectiva [entre otras muchas, SSTC 187/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; 8/2001, de 15 de enero, FJ 3, in fine ; 13/2001, de 29 de enero, FJ 2 ; 108/2001, de 23 de abril, FJ 2 ; 5/2002, de 14 de enero, FJ 2 ; 171/2002, de 30 de septiembre , FJ 2; y ATC 194/2004, de 26 de mayo , FJ 4 b); en términos similares, SSTC 115/2003, de 16 de junio, FJ 8 ; 91/2004, de 19 de mayo, FJ 8 ; 113/2004, de 12 de julio, FJ 10 ; 75/2005, de 4 de abril, FJ 5 ; y 196/2005, de 18 de julio , FJ 3], siempre y cuando dicha remisión se produzca de forma expresa e inequívoca [ STC 115/1996, de 25 de junio , FJ 2 b)] y que la cuestión sustancial de que se trate se hubiera resuelto en la resolución o documento al que la resolución judicial se remite ( SSTC 27/1992, de 9 de marzo, FJ 4 ; y 202/2004, de 15 de noviembre , FJ 5; y ATC 312/1996, de 29 de octubre , FJ 6)

.

Debemos pues, como hicimos en las anteriores ocasiones, rechazar el único motivo de casación articulado en el presente recurso, para salvaguardar la unidad de doctrina, preservar la seguridad jurídica y garantizar la igualdad en la aplicación de la ley.

El desenlace al que hemos llegado viene reforzado en el presente caso por la simple lectura del escrito de interposición del abogado del Estado, porque ninguna de las infracciones jurídicas que en su único motivo de casación imputa a la sentencia de instancia resulta siquiera posible, como seguidamente ponemos de manifiesto.

SEGUNDO .- Sostiene el defensor de la Administración General del Estado que la sentencia de instancia conculca los artículos 10 y 19.8 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades, en relación con el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 .

No desgrana, sin embargo, las razones que le llevan a denunciar la infracción del artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 ; es más, de su contenido se desprende que ni siquiera quería imputar a la sentencia impugnada la vulneración de tal precepto, pues dice que fue en el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 en el que «se baso el acto administrativo para efectuar la calificación de la prima de emisión [...], partiendo de que es posible aplicar este artículo directamente , sin que proceda la declaración de simulación ni fraude de ley, únicamente valorando a efectos fiscales, la existencia de elementos en el negocio jurídico realizado que den lugar a su consideración fiscal de acuerdo con la verdadera naturaleza jurídica del citado negocio», y afirma que «[ s]obre este punto tampoco existe desacuerdo en la sentencia ahora recurrida » (véase la página 3 del escrito de interposición). Si no considera procedente la declaración de simulación no resulta posible la vulneración del artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , que en su redacción aplicable temporalmente al caso decía: «En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados».

Paradójica resulta, además, la existencia de una pretendida contravención por la resolución judicial de instancia del artículo 19.8 de la Ley 43/1995 , puesto que dicho precepto regulaba la imputación temporal de las adquisiciones patrimoniales a título lucrativo en el impuesto sobre sociedades, y la Audiencia Nacional concluye que la prima de emisión satisfecha en la ampliación de capital no determinó una ganancia patrimonial para «Davilago».

Otro tanto sucede con el artículo 10 de la Ley 43/1995 , que los jueces a quo no pueden haber vulnerado, porque no era aplicable al caso, ya que su sentencia no cuestiona que «Davilago» fuera una sociedad patrimonial, tal y como había determinado el acto de liquidación tributaria que está en el origen del pleito. Tampoco lo hace el abogado del Estado en el escrito de interposición del presente recurso. Ítem más, se refiere a los aspectos en los que concuerdan y discrepan el acto administrativo y la sentencia sin mencionarlo en ninguno de los dos apartados.

En la página 7 del acuerdo liquidatorio puede leerse: «[...] debemos regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo como consecuencia de la adquisición patrimonial a título gratuito que se calcula en un total de 634.523,73 euros, que debe de liquidarse como una ganancia patrimonial obtenida en un período inferior a un año, integrándose en la parte general de la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 40/1998, de 9 diciembre, del IRPF -arts. 31, 34 y 38 bis -, a la que se remite expresamente el art. 75 apart. 3 de la Ley 43/1995 reguladora del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, la no sujeción prevista en el art. 6.4 LIRPF no se aplica en este caso al ser el sujeto pasivo una persona jurídica, y no una persona física, que no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

Fundamentación jurídica que se acomoda a lo que se deja sentado en la página 5 de ese mismo acto administrativo: «[...] que el obligado tributario tiene la consideración de sociedad patrimonial, pues a la vista de los hechos [...], se cumplen los dos requisitos previstos para ello en el artículo 75.1 de la Ley 43/1995 [...]: a) más de la mitad de su activo está constituido por valores o por elementos patrimoniales que no están afectos a actividades económicas. b) más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, incluyendo aquí al cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea recta o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado inclusive».

Y no se olvide que el artículo 75.3, letra a), de la Ley 43/1995 , en su redacción aplicable ratione temporis , establecía: «Las sociedades patrimoniales tributarán por este Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales: a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias , excluido lo establecido en el capítulo III de su Título II y en su artículo 77.1 .a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente: a') La determinación del rendimiento neto procedente de actividades económicas se realizará mediante la modalidad normal del régimen de estimación directa. b') En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias. c') No serán de aplicación las reducciones establecidas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 76 bis.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, cuando alguno de los socios de la sociedad patrimonial sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. d') Las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores se compensarán según lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

TERCERO .- La desestimación del recurso determina la obligación de imponer las costas a la Administración General del Estado, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 de ese mismo precepto, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del abogado de «Davilago».

No ha lugar al recurso de casación 2523/10, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 18 de enero de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 390/08 , imponiendo las costas a la Administración recurrente con el límite expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.