STS, 24 de Octubre de 2011

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso interpuesto por la entidad Construcciones Tesafer, S.A. («Tesafer», en adelante), contra la resolución emitida el 12 de julio de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Dicha resolución administrativa había ratificado el acuerdo adoptado el 15 de marzo de 2004 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, liquidando a «Tesafer» el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados por importe de 268.456,60 euros.

El fundamento cuarto de la sentencia impugnada precisa la cuestión a dilucidar: si la compraventa de la finca adquirida el 27 de mayo de 1999 por «Tesafer» se encuentra sujeta al impuesto sobre el valor añadido, como sostiene la sociedad recurrente, o a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, como defiende el abogado del Estado.

Después de examinar el artículo 18 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentado, aprobado por Real Decreto legislativo 1/1993, de 23 de septiembre (BOE de 20 de diciembre), y los artículos 4.Cuatro y 5, apartados Uno y Tres, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre ), explica que, a diferencia de lo que ocurre con la regla general, en el supuesto del artículo 5.Uno, letra d), de la Ley 37/1992 la calificación de empresario no depende de la habitualidad sino de la realización de determinadas operaciones, entre ellas, de la urbanización, la promoción y la construcción de edificaciones para su venta, aunque se realicen ocasionalmente.

Afirma, para acabar, que la razón de ser de este precepto radica en que el mero hecho de que se proceda a la urbanización de un terreno dota al suelo de un valor añadido y que la propiedad del suelo no comprende en sí misma el derecho a la edificación, sino que para que este derecho entre en la esfera jurídica del propietario han de realizarse una serie de actuaciones urbanísticas.

Exponen los fundamentos quinto y sexto (primer párrafo) los antecedentes fácticos del caso a tener en cuenta para resolver el litigio:

[L]os vendedores habían adquirido la finca resultante y transmitida por diversos títulos hereditarios, y que por sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en fecha 11 de abril de 1991 , había declarado que dicha finca reunía los requisitos necesarios para estimarse como urbana, manteniendo dichos propietarios una postura activa en la ejecución de dicha sentencia, a cuyo fin negocian con el Ayuntamiento de Colmenar Viejo y logran una modificación del Plan General de Ordenación Urbana de dicho municipio, en el año 1994, por lo que se recoge la ordenación urbanística de dicha finca, de conformidad con los acuerdos sucritos entre los vendedores y el Ayuntamiento de Colmenar Viejo para la ejecución de dicha sentencia.

En el año 1995 los vendedores formulan un Proyecto de Compensación que fue aprobado en fecha 11 de mayo de 1995, se produce la sustitución de la finca inicial por las fincas de reemplazo y se encarga la redacción del proyecto de urbanización.

En el año 1998 se firma un convenio urbanístico entre el Ayuntamiento y los vendedores y en fecha 15 de enero de 1999 la Comisión de Urbanismo de Madrid aprueba definitivamente la Modificación Puntual del PGOU de Colmenar Viejo promovida por los vendedores y se publica en el B.O. de la Comunidad de Madrid.

En fecha 14 de diciembre de 1998 se firma un contrato de arras entre los vendedores y la entidad recurrente, en la que se entregan 65.000.000 pesetas en tal concepto con el compromiso de compra de dicha finca en el plazo de noventa días siguientes a la publicación el B.O.C.M. de la aprobación definitiva de la modificación puntual del PGOU, y en ejecución de dicho acuerdo se firma la escritura pública de venta de fecha 27 de mayo de 1999

(FJ 5º).

Como recoge el TEAC en su resolución, se requiere a cada uno de los vendedores para que aclaren y documenten datos relativos a la operación de compraventa de la finca referenciada, a lo que los mismos contestan con un escrito en el que manifiestan haber adquirido la finca por diferentes títulos hereditarios y que por indicación del Ayuntamiento suscribieron la parcelación del terreno, no habiendo realizado ninguna obra de urbanización también manifiestan que no han estado dados de alta en el IAE referente a la finca, ni incluida en ninguna actividad empresarial. No presentaron el Proyecto de Urbanización presentado al Ayuntamiento

(FJ 6º, primer párrafo).

La Audiencia Nacional desprende de tales hechos en el mismo fundamento sexto que:

[...] se transmitió la finca antes de que se iniciase el proceso urbanizatorio, lo que tiene trascendencia, pues como señala la resolución de la Dirección General de Tributos en la Consulta 953/03 de 8 de julio, cuyas consideraciones compartimos en lo aquí debatido, la venta de parcelas aportadas por particulares a una Junta de Compensación de carácter fiduciario, realizada por sus propietarios antes de iniciarse la urbanización de los terrenos, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que los aportantes todavía no han adquirido la condición de empresarios a los efectos de dicho impuesto, estando dicha venta sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Ténganse en cuenta que conforme a lo manifestado en la escritura de venta de fecha 27 de mayo de 1999, los vendedores no hacen constar que tuvieran la condición de empresarios o profesionales ni de urbanizadores del terreno, y por tanto, la enajenación que nos ocupa no está incluida en el ámbito del hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando por tanto sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de Transmisiones Onerosas".

Y este mismo criterio se recoge en la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de noviembre de 2006 , de la que ha sido Ponente Dª Mª Asunción Salvo Tambo y en la que se concluye que: "En definitiva en esta interpretación generalizada la expresión "en curso de urbanización" se adopta como premisa que la finalidad del IVA es someter a gravamen la generación de valor añadido que tiene lugar en la producción de bienes y servicios, entendiendo que, cuando lo producido es suelo edificable, esta creación de valor añadido comienza con la preparación material del suelo para la producción de las edificaciones, que es cuando se aporta propiamente un valor que no existía, distinguiéndose así entre el tráfico del suelo sin transformación industrial alguna, prescindiendo de las transformaciones ideales que hubiera podido experimentar por efecto del mero planeamiento urbanístico, del tráfico de suelo convertido por la acción del hombre en una superficie susceptible de aprovechamiento constructivo.

De ahí que el IVA no deba gravar operaciones realizadas en fases anteriores al proceso de edificación que comienza con las obras materiales de urbanización. Y es esta fundamental circunstancia de haberse iniciado las obras de urbanización con anterioridad a la fecha de venta de las respectivas parcelas (las escrituras públicas fueron otorgadas el 19 de octubre y el 6 de noviembre de 1998) tal y como consta en el expediente administrativo y el propio Ayuntamiento no deja de reconocer, con independencia de cuando se hubiese girado las facturas correspondientes; lo que en definitiva, conlleva la improcedencia también de la exención pretendida"

.

Como la enajenación operada por los propietarios se efectuó antes de iniciarse la urbanización de los terrenos, aunque los transmitentes realizaron gestiones para lograr su calificación como suelo urbano, los jueces a quo ratifican en el fundamento séptimo la validez de la liquidación tributaria por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados practicada a la sociedad recurrente.

SEGUNDO .- «Tesafer» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 18 de enero de 2008, en el que invoca un único motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ). Considera infringidas las normas que regulan la sujeción al impuesto sobre el valor añadido de las transmisiones de terrenos y, en particular, los artículos 4.3, letra b), y 13.B, letra h), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»].

Resume el motivo de casación en las páginas 6 a 11 del escrito de interposición y lo desarrolla en las páginas 12 a 34. Su alegato puede sintetizarse en los términos que se expresan a continuación.

Explica que la tesis de la Audiencia Nacional, esto es, que habiéndose transmitido la finca por sus propietarios antes de haberse iniciado físicamente las obras de urbanización la compraventa está sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, se apoya en un precedente del mismo Tribunal (sentencia de 15 de noviembre de 2006), que encuentra su fundamento en la doctrina reiterada de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo interpretativa del término «terrenos en curso de urbanización» utilizado por el artículo 8.1.20º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto , del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 9 de agosto). Conforme a dicha jurisprudencia la mencionada expresión ha de entenderse en sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física. Cita en tal sentido las sentencias que pronunciamos el 19 de abril de 2003 (casación 5288/98 , FJ 3º), el 11 de octubre de 2004 (casación 7938/99 , FJ 6º), el 21 de junio de 2006 (casación 3330/01 , FJ 4º), el 29 de noviembre de 2006 (casación 5002/01, FJ 6 º) y el 23 de enero de 2007 (casación 563/01 , FJ 3º). Relata que esta interpretación se basa en la exposición de motivos de la citada Ley 30/1985, a tenor de la cual la finalidad de su artículo 8.1.20º era someter a gravamen exclusivamente el proceso de producción de edificaciones, por lo que, por un lado, se exoneran las entregas de terrenos que no son inmediatamente aptos para la edificación y, por otro, las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones cuyo proceso de construcción hubiera concluido.

No comparte esa tesis de la Audiencia Nacional, esencialmente por las dos razones siguientes:

(

1. Como el artículo 5.Uno, letra d), de la Ley 37/1992 constituye la transposición al derecho español del artículo 4.3, letra b), de la «Sexta Directiva », precepto que permite a los Estados miembros considerar como sujetos pasivos a quienes de modo ocasional realicen entregas de terrenos edificables, su ámbito de aplicación debe ser igual que el del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 , por cuanto este último constituye la transposición del artículo 13.B), letra h), de la propia «Sexta Directiva », conforme al que los Estados eximirán, en las condiciones por ellos fijadas, a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de la exenciones y de evitar en todo lo posible, fraude, evasión o abusos, las entregas de bienes inmuebles no edificados distintas de los terrenos edificables contemplados en la letra b) del apartado 3 del artículo 4 .

Pues bien, cuando el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre el alcance e interpretación de los artículos 4.3, letra b), y 13.B), letra h), de la «Sexta Directiva », en su sentencia de 28 de marzo de 1996, Gemmente Emmen (asunto C-468/93 ), ha señalado con meridiana claridad que "el objetivo perseguido por la letra h) de la parte B del artículo 13 de la «Sexta Directiva » [y, por tanto, también por el artículo 4.3 , letra b), de la misma] es eximir del pago del impuesto únicamente las entregas de terrenos no edificados que no estén destinados a la construcción" (apartado 25 , in fine ) , y ha precisado además que para las mencionadas disposiciones "son indiferentes las transformaciones que puedan haber sufrido los terrenos de que se trata. La expresión se refiere, pues, a los terrenos que, urbanizados o no, son definidos por los Estados miembros como terrenos destinados a la construcción" (apartado 24).

Ha de entenderse así que para el Tribunal de Justicia de la Unión Europea la transformación física del terreno no constituye un elemento crucial a fin de determinar el inicio del proceso de producción de las edificaciones que se sujeta al impuesto sobre el valor añadido, sino que dicho inicio puede y debe situarse en un momento anterior, cuando, de conformidad con el ordenamiento jurídico del Estado miembro, se sepa con certeza que un terreno va a estar destinado a la edificación, aunque no se hayan iniciado sobre el mismo las actuaciones de transformación física.

(B) La finalidad concreta de los artículos 4.3, letra b). y 13.B), letra h), de la «Sexta Directiva » entronca con el objetivo primordial del impuesto sobre el valor añadido, cual es establecer un impuesto exactamente proporcional sobre el consumo, lo que requiere la tributación en el mismo de todas las fases del proceso de producción de bienes y servicios, evitando que alguna de ellas sea gravada por otro impuesto indirecto que, al carecer de los rasgos de neutralidad que impregnan al impuesto sobre el valor añadido, genere costes impositivos en cascada que se trasladen a lo largo del proceso productivo hasta el consumidor final, que es lo que sucedería si se ratifica la liquidación tributaria por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas que está en el origen de este pleito.

Recuerda que, cuando la sentencia dictada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo el 8 de noviembre de 2004 (casación 2327/99 , FJ 2º) trae a colación el principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, reconoce el efecto pernicioso que puede producir excluir de su ámbito fases de la producción de bienes y servicios, exigiendo que una vez se ha iniciado el proceso de construcción de suelo edificable y siempre que las transmisiones se realicen por empresarios, la cadena de deducciones no se vea interrumpida por una exención. Habiéndose reconocido en dicha sentencia que son promotores, a los efectos de la dispensa concedida en el artículo 8.Uno.20º de la Ley 30/1985 (actual artículo 20.Uno. 20º de la Ley 37/1992 ), no sólo los que ejecuten o encarguen los trabajos físicos de urbanización sino también quienes se limiten a realizar los gastos exigidos por el planeamiento urbanístico, el mismo criterio se debe aplicar al "urbanizador ocasional" contenido en el artículo 5.Uno, letra d), de la Ley 37/1992 .

En atención a lo expuesto considera que la interpretación de los artículos 5.Uno, letra d), y 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 , en relación con su contexto, antecedentes históricos y legislativos y, atendiendo especialmente a su espíritu y finalidad, tal y como exige el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), obliga a interpretar el término "terrenos en curso de urbanización" como equivalente al término "terrenos destinados a la edificación".

Explica después que la legislación urbanística vigente cuando se produjo el devengo, la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre régimen de suelo y valoraciones (BOE de 14 de abril ), establecía, en el artículo 13 , el derecho de los propietarios de suelo urbano a completar la urbanización de los terrenos para que adquirieran la condición de solares y a edificar en las condiciones establecidas por la legislación y el planeamiento y, en el artículo 14 , su deber de edificar dichos suelos, con independencia de si se trataba de suelo urbano consolidado o no consolidado por la urbanización, en el plazo y en las condiciones establecidas en el planeamiento. Luego, podía darse el caso de que se conociera con certeza que un terreno iba a estar destinado a la edificación antes de iniciarse las obras de transformación físicas del mismo.

En consecuencia, dice, cuando «Tesafer» adquirió la finca debía considerarse sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido a quien efectuara la entrega de un terreno calificado como urbano e incluido en un ámbito de actuación urbanística en el que se estableciera que iban a estar destinados a la edificación. Por lo que, habiendo quedado probado en los autos que la calificación del terreno adquirido como urbano fue reconocida por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia del 11 de abril de 1991 , que los vendedores instaron la modificación puntual del plan general de ordenación urbana de 6 de abril de 1994 y que después celebraron un convenio urbanístico con al Ayuntamiento de Colmenar Viejo, no cabe duda de que los terrenos estaban destinados a la edificación y, como tales, eran "edificables", en el sentido establecido por los artículos 4.3, letra b), y 13.B, letra h), de la «Sexta Directiva », tal y como los interpreta el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la citada sentencia de 28 de marzo de 1996 , Gemeente Emmen. Por consiguiente, ha de entenderse que la adquisición realizada por «Tesafer» estaba sujeta la impuesto sobre el valor añadido y, por tanto, la liquidación tributaria por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas que ha originado este pleito no es conforme a derecho.

Termina pidiendo la casación de la sentencia recurrida y la estimación del recurso contencioso-administrativo.

Subsidiariamente solicita que, en el caso de que esta Sala considere que la interpretación ofrecida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea de los artículos 4.3, letra b), y 13.B, letra h), de la «Sexta Directiva » en su sentencia Gemeente Emmen no suministra todos los elementos necesarios para proceder a la interpretación de los artículos 5.Uno, letra d), y 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 que preconiza, esto es, que están sujetas y no exentas del impuesto las entregas de terrenos destinados a la edificación, aun cuando no hayan sido objeto aun de las transformaciones físicas que lo permitan, plantee, al amparo del artículo 234 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (texto consolidado publicado en el Boletín Oficial de la Unión Europea, serie C, número 321 E, de 29 de diciembre de 2006) [hoy artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (versión consolidada en el citado Boletín, serie C, número 83, de 30 de marzo de 2010)], las siguientes cuestiones prejudiciales:

1. ) ¿La finalidad de los artículos 4.3, letra b), y 13.B), letra h), de la «Sexta Directiva » es la de excluir del ámbito de aplicación del impuesto sobre el valor añadido las entregas de terrenos realizadas antes de que se inicien las obras físicas de transformación de los mismos (en el que se inicia el proceso de generación del valor añadido) o la de asegurar la tributación por el impuesto sobre el valor añadido de las entregas de terrenos de los que se sabe con certeza que van a ser incluidos en un proceso de edificación? ¿Tendría alguna influencia en la respuesta anterior el hecho de que la exclusión de tributación por el impuesto sobre el valor añadido llevara aparejada la sujeción a otro impuesto indirecto que, al no ser deducible, se trasladara en cascada a lo largo del proceso de edificación?

2. ) Cuando la legislación urbanística del Reino de España dispone que los titulares de terrenos calificados como urbanos e incluidos en unidades de actuación urbanística en los que así se prevea están obligados a edificarlos en los plazos establecidos en la legislación urbanística, de forma que se sabe con certeza que un determinado terreno no puede tener otro uso o utilización que no sea la futura edificación sobre el mismo, ¿tiene dicho terreno la consideración de "terreno edificable" a los efectos de la letra b) del apartado 3 del artículo 4 , y de la letra h) de la parte B) del artículo 13 de la «Sexta Directiva »?

3. ) Una norma nacional de transposición de la «Sexta Directiva» que, haciendo uso de las facultades previstas en la letra b) del apartado 3 de su artículo 4 , considera empresarios a efectos del impuesto sobre el valor añadido, entre otros, a quienes efectúen, con carácter general, la urbanización de terrenos, siquiera ocasionalmente, ¿puede interpretarse a la luz de la Directiva en el sentido de que se exige que hayan realizado alguna obra de transformación material de los terrenos aun cuando, de acuerdo con el derecho urbanístico nacional de dicho Estado, tales terrenos no puedan ser destinados a otra finalidad que no sea la edificación sobre ellos?

4. ) Una norma nacional de transposición de la «Sexta Directiva» que, haciendo uso de las facultades previstas en la letra h) de la parte B de su artículo 13 , excluye de la exención del impuesto sobre el valor añadido, entre otros supuestos, a "las entregas de terrenos en curso de urbanización realizadas por el promotor", ¿puede interpretarse a la luz de la Directiva en el sentido de que se exige que hayan iniciado las obras de transformación material de los terrenos aun cuando, de acuerdo con el Derecho urbanístico nacional de dicho Estado, tales terrenos no puedan ser destinados a otra finalidad que no sea la edificación sobre ellos?

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 10 de julio de 2008, en el que solicita su desestimación.

Explica que para determinar si una operación está gravada en el impuesto sobre el valor añadido o en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas es preciso poner la definición del hecho imponible del primero de ellos en relación con las circunstancias del caso, y aquí radica, a su juicio, la corrección del razonamiento de la sentencia recurrida, pues va examinando las distintas posibilidades de encajar la operación en el impuesto sobre el valor añadido, para acabar descartando dicha sujeción.

Comienza precisando que los transmitentes de la finca no reunían ninguna de las características que permitieran defender su condición de empresarios o profesionales, pues no constaba que se dedicasen habitual y profesionalmente al ejercicio de una actividad empresarial o profesional, ni aparecían dados de alta en los epígrafes correspondientes del impuesto sobre actividades económicas, ni cumplían las condiciones de un comerciante, según el Código de Comercio.

Destaca a continuación que la ley reguladora del impuesto sobre el valor añadido contempla supuestos específicos en los que la operación puede estar sometida al mismo, aun cuando el transmitente del bien no sea empresario o profesional, por la concurrencia de circunstancias objetivas que el legislador ha considerado relevantes, pero tampoco éstas se cumplían. Ni los transmitentes eran sociedades mercantiles, ni habían sido urbanizadores de los terrenos, sino que, por mucho que lo hubieran intentado o preparado, se habían quedado en las fases previas.

No dándose las condiciones exigidas por el hecho imponible del impuesto sobre el valor añadido y no siendo posible además una interpretación extensiva del mismo, conforme a la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), resulta correcta la actuación administrativa, cuando, por una parte, niega la deducibilidad del impuesto sobre el valor añadido indebidamente aplicado y soportado y ,por otra parte, mantiene la procedencia de liquidar el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, sin que puedan oponerse frente a dicha actuación el principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, puesto que sólo puede operar cuando resulta aplicable ese impuesto.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de julio de 2008, fijándose al efecto el día 19 de octubre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Tesafer» combate la sentencia dictada el 31 de octubre de 2007 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 631/06 . Articula un único motivo, en el que defiende la sujeción al impuesto sobre el valor añadido de la adquisición de los terrenos que efectuó el 27 de mayo de 1999, planteando dos puntuales cuestiones jurídicas:

(1ª) Si al amparo de la interpretación de los artículos 4.3, letra b), y 13.B, letra h), de la «Sexta Directiva » realizada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 28 de marzo de 1996, Gemeente Emmen (asunto C-468/93 ), debe otorgarse la condición de urbanizador, conforme al artículo 5.Uno, letra d), de la Ley 37/1992 , a quien realice entregas de terrenos destinados a la edificación de forma inequívoca, aunque no se hayan iniciado todavía las obras de transformación física de los terrenos.

(2ª) Si para atribuir esa calificación de urbanizador puede aplicarse el mismo criterio sentado por esta Sala en la sentencia pronunciada el 8 de noviembre de 2004 (casación 2327/99 , FJ 2º), en la que se considera promotor no sólo a quien ejecute o encargue los trabajos físicos de urbanización sino también a quien se limite a realizar los gastos exigidos por el planeamiento urbanístico.

SEGUNDO .- Para despejar la primera de las incógnitas es necesario comenzar recordando lo dispuesto en la letra h) de la parte B del artículo 13 y en la letra b) del apartado 3 del artículo 4 de la «Sexta Directiva », para exponer después la interpretación que hace de los mismos el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la mencionada sentencia Gemeente Emmen .

El primero de los citados preceptos disponía:

B. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:

[...]

h) las entregas de bienes inmuebles no edificados, distintas a las de los terrenos edificables contemplados en la letra b) del apartado 3 del artículo 4

.

El artículo 4.3 , letra b), por su parte, preceptuaba que:

3. Los Estados miembros estarán facultados para considerar también como sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional, una operación relacionada con las actividades mencionadas en el apartado 2 y en especial alguna de las operaciones siguientes:

b) la entrega de terrenos edificables.

Serán considerados como terrenos edificables los terrenos urbanizados o no, que se definan como tales por los Estados miembros

.

En la sentencia Gemeente Emmen , el Tribunal de Justicia de la Unión Europea afirmó, para empezar y en lo que aquí importa, que en los Países Bajos el concepto de "terreno edificable" no había sido expresamente definido por el legislador (apartado 5), y que, ante la inexistencia de una definición legal, el Hoge Raad (...............) consideró que el impuesto no se devengaba por la entrega de un terreno no edificado sino únicamente por la construcción en el caso de un terreno urbanizado, pero que, según la jurisprudencia pertinente de dicho Tribunal neerlandés, un terreno no edificado debe considerarse urbanizado si el suelo del citado terreno ha sido preparado para la construcción o si se han realizado en él obras de infraestructura que redundan exclusivamente en provecho del mismo (apartado 7).

Advierte más adelante de que, conforme a la letra b) del artículo 4.3 de la «Sexta Directiva », es responsabilidad de los Estados miembros definir los terrenos que deben considerarse edificables, tanto a los efectos de la aplicación de esta disposición como de la letra h) de la parte B del artículo 13, habida cuenta de la remisión operada en este último (apartado 20 ).

Asevera después que del empleo de la conjunción "o" por el artículo 4.3, letra b), de la «Sexta Directiva » se deduce que para esta disposición son indiferentes las transformaciones que puedan haber sufrido los terrenos de que se trata. La expresión se refiere pues a los terrenos que, urbanizados o no, son definidos por los Estados miembros como destinados a la construcción (apartado 24).

Manifiesta a continuación que, si bien es jurisprudencia reiterada que las exenciones previstas en el artículo 13 de la «Sexta Directiva » constituyen conceptos autónomos del derecho comunitario y, por consiguiente, los Estados miembros no pueden modificar su contenido, en particular cuando fijan los requisitos de aplicación, no es este el caso cuando el Consejo ha encomendado a estos Estados la tarea de definir ciertos extremos de la exención, debiendo éstos respetar, claro está, el objetivo perseguido por la letra h) de la parte B del artículo 13 de la «Sexta Directiva », que es eximir del pago del impuesto únicamente las entregas de terrenos no edificados que no estén destinados a la construcción (apartado 25).

Acaba concluyendo que incumbe a los Estados miembros definir el término "terreno edificable" a efectos del mencionado artículo 13, parte B, letra h), en relación con la letra b) del apartado 3 del artículo 4 de la «Sexta Directiva », no correspondiéndole al Tribunal de Justicia de la Unión Europea precisar el grado de urbanización que deba tener un terreno no edificado para calificarlo de terreno edificable a efectos de esta Directiva (apartado 26 ).

Resulta que la legislación española sí define el término "terreno edificable", a los efectos del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 , que como la sociedad recurrente reconoce supone la transposición al derecho español del artículo 13, parte B), letra h), de la «Sexta Directiva », pues establece que, a estos efectos, se consideran como edificables los terrenos calificados como solares por las normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido autorizada por la correspondiente licencia urbanística. Habiéndose de entender incluidos, además, puesto que a la entrega de los mismos tampoco se extiende la exención prevista en este precepto, los terrenos urbanizados o en curso de urbanización.

Fácilmente se colige que el término "terreno edificable" utilizado por la letra b) del apartado 3 del artículo 4 de la «Sexta Directiva » se equipara en la legislación española del impuesto sobre el valor añadido con el terreno que, como mínimo, se halle en curso de urbanización. Esta decisión del legislador español no contraviene el criterio sustentado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia Gemeente Emmen , pues es de la incumbencia del Reino de España y está dentro de las posibilidades que permite el citado precepto de la «Sexta Directiva », no correspondiendo al ordenamiento jurídico de la Unión Europea fijar el grado de urbanización que deba tener un terreno no edificado para calificarlo como edificable.

El problema es que la legislación española del impuesto sobre el valor añadido no ha definido, sin embargo, cuándo un terreno se encuentra en curso de urbanización.

TERCERO .- Como ha dicho esta Sala en sus sentencias de 19 de abril de 2003 (casación 5288/98 , FJ 3º), 11 de octubre de 2004 (casación 7938/99 , FJ 6º), 21 de junio de 2006 (casación 3330/01 , FJ 4º), 29 de noviembre de 2006 (casación 5002/01 , FJ 6º), 23 de enero de 2007 (casación 563/01 , FJ 3º), 3 de abril de 2008 (casación 3914/02, FJ 3 º) y 22 de octubre de 2009 (casación 5684/03 , FJ 5º), el concepto de terreno edificable, cuya entrega no estaba exenta del impuesto sobre el valor añadido, lo proporcionaba el propio artículo 8.1.20º de la Ley 30/1985 , ahora el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 , preceptos que remiten a la calificación de solares, según las normas urbanísticas, y a la circunstancia de ser apto para la edificación por haber sido autorizada por la correspondiente licencia administrativa. Ni el convenio urbanístico, ni el plan parcial, ni el proyecto urbanístico constituyen, en puridad de principios, una licencia o autorización administrativa, ni conllevan el particular control administrativo por virtud del cual, previa comprobación de las condiciones establecidas en el ordenamiento urbanístico, se permite la edificación.

Por el contrario, tales preceptos no contienen una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que ha de entenderse por "terrenos urbanizados o en curso de urbanización". Para esta Sala se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, mereciendo tal consideración sólo aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física, porque, como razonamos por primera vez en la sentencia de 19 de abril de 2003 (casación 5288/98 , FJ 3º) y reiteramos después en todas las citadas más arriba, resultaba muy reveladora la exposición de motivos de la Ley 30/1985, epígrafe V, Exenciones, cuando afirmaba que «[s]iguiendo los criterios establecidos en el artículo 13 , B), h), de la «Sexta Directiva», la Ley exonera las entregas de terrenos que no sean inmediatamente aptos para la edificación . Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, se dispone que la exención no se extenderá a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados». Destacando al inicio del párrafo siguiente que la finalidad de esta medida responde al criterio de «someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones», lo que justifica la exoneración de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construcción hubiese concluido, en concordancia con lo establecido en el artículo 13, parte B), letra g), de la «Sexta Directiva ». Por tanto, el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término no es bastante para declarar la exención, pues en ésta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción.

Considera «Tesafer» que esta doctrina es contraria a los apartados 24 y 25 de la sentencia Gemeente Emmen , de los que desprende que por terrenos edificables a los efectos de los artículos 4, apartado 3, letra b), y 13, parte B, letra h), de la «Sexta Directiva » ha de entenderse los destinados a la edificación, aunque no se hayan iniciado todavía las obras de transformación física de los mismos.

Es cierto que el primero de los preceptos citados de la «Sexta Directiva » permite a los Estados miembros definir como terrenos edificables los destinados a la construcción, con independencia de que estén o no urbanizados, siendo indiferente, por ello, las transformaciones físicas que puedan haber sufrido los terrenos (apartado 24 de la sentencia Gemeente Emmen ), pero el mencionado precepto remite a los Estados miembros tal definición, luego ha de atenderse a lo que al respecto establezca la legislación nacional del impuesto sobre el valor añadido, que en el caso español exige, como mínimo, la existencia de un "terreno en curso de urbanización".

Y nuestra doctrina sobre la interpretación que ha de darse al término "terrenos en curso de urbanización" respeta el objetivo perseguido por la letra h) de la parte B del artículo 13 de la «Sexta Directiva », esto es, eximir del pago del impuesto únicamente las entregas de terrenos no edificados que no estén destinados a la construcción (apartado 25 de la sentencia Gemeente Emmen ), porque la sociedad recurrente olvida, cuando defiende lo contrario, que el destino a la construcción puede ser una exigencia de las normas urbanísticas internas, pero el proceso constructivo no comienza hasta que se inicia la transformación física de los terrenos; sólo entonces se habrá materializado el destino a la construcción jurídicamente prefijado y comenzará a incorporarse el valor añadido que la urbanización aporta al terreno, por eso no pueden calificarse como "terrenos en curso de urbanización" aquellos en los que no se hayan iniciado las operaciones de transformación física de los mismos. Lo hemos afirmado con nitidez en la sentencia de 8 de noviembre de 2004 (casación 2327/99 , FJ 2º), el comienzo del proceso de producción de suelo edificable es lo que determina que el tráfico de terrenos urbanizables salte de un régimen fiscal a otro: mientras el terreno urbanizable permanece virgen se entiende que no hay valor añadido y su tráfico escapa del impuesto sobre el valor añadido por la vía de la exención citada para ir a parar al impuesto sobre transmisiones patrimoniales, como si fuera tráfico civil.

En definitiva, por más que el destino jurídico de los terrenos sea la construcción, hasta que el proceso constructivo no se inicia materialmente dicho destino no se habrá hecho efectivo y, mientras no lo sea, se estarán entregando terrenos sin edificación no destinados a la construcción.

CUARTO .- Como hemos sintetizado en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, «Tesafer» también nos plantea, en su único motivo de casación, si para atribuir la calificación de urbanizador, a efectos del artículo 5.Uno, apartado d), de la Ley 37/1992 , puede aplicarse el mismo criterio sentado por esta Sala en la sentencia pronunciada el 8 de noviembre de 2004 (casación 2327/99 , FJ 2º), en la que se considera promotor no sólo a quien ejecute o encargue los trabajos físicos de urbanización sino también a quien se limite a realizar los gastos exigidos por el planeamiento urbanístico.

Procede comenzar recordando el tenor literal del artículo 5.Uno, letra d), de la Ley 37/1992 : «A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente».

Sin necesidad de entrar en más detalles se observa cómo el legislador distingue nítidamente entre «quienes efectúen la urbanización de terrenos» y «quienes efectúen la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones», lo que es perfectamente lógico, porque urbanizar y promover no son actividades coextensas: quien promueve puede también urbanizar pero quien urbaniza no puede promover, pues en tal caso deja de ser urbanizador y pasa a convertirse en promotor. Luego, las reflexiones de este Tribunal Supremo sobre el promotor no tienen por qué extenderse mutatis mutandi al urbanizador.

Dicho lo cual, transcribiremos para evitar equívocos, en lo que aquí importa, lo que manifestamos en el fundamento de derecho segundo de la sentencia que pronunciamos el 8 de noviembre de 2004 (casación 2327/99 ):

En el motivo segundo se señala como vulnerado el artículo 8.1.20 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA , en adelante), en cuanto dicha norma establece una excepción a la exención del IVA para las ventas "en curso de urbanización" aplicable aun cuando las referidas obras no hubieran sido realizadas por la entidad vendedora, sino por anterior propietaria de los mismos, en contra de la tesis sostenida en la sentencia recurrida, según la cual es condición exigida por la Ley que la entidad que "vendió los terrenos a la recurrente, tenía la condición de promotor, y que, en consecuencia, había realizado obras de urbanización en los referidos terrenos".

La recurrente alude a que "en relación con esta cuestión se han planteado anomalías en el proceso por la no realización de pruebas acordadas por la Sala, tendentes a acreditar la existencia de obras de urbanización en el momento de la compra, las cuales a su vez harían prueba del error de hecho en que incurrió el firmante de la diligencia de fecha 22 de enero de 1991". Pero obviado el contenido de ésta la cuestión planteada es estrictamente jurídica: "el artículo 8.1.20 LIVA establece que la exención no se extiende a las entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización", suscitándose la controversia, tan sólo, sobre la naturaleza de las actividades que le son exigibles al vendedor para atribuirle la condición de promotor de la urbanización.

La LIVA no define el concepto de promotor por lo que, de conformidad con los artículos 23 LGT/1963 y 3 del Código Civil (CC, en adelante), el criterio teleológico es el principal al que ha de atenderse para dilucidar el verdadero sentido del término. Y frente a tal criterio, según la recurrente, la sentencia de instancia atiende a una concepción analógica o extensiva de los términos "en curso de urbanización" y "promotor" que lleva consigo una restricción improcedente de la exención tributaria.

De acuerdo con la finalidad perseguida por el legislador, el comienzo del proceso de producción de suelo edificable es lo que determina que el tráfico de terrenos urbanizables salte de un régimen fiscal a otro: mientras el terreno urbanizable permanece virgen se entiende que no hay valor añadido y su tráfico escapa del IVA por vía de la exención citada para ir a parar al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP, en adelante), como si fuera tráfico civil. Y siendo ésta la finalidad de la exención, resulta congruente con ella que, una vez iniciado el proceso de producción de suelo edificable y siempre que las transmisiones se realicen por empresarios, la cadena de deducciones no se vea interrumpida por una exención, resultando contrario a la misma que, una vez iniciado el proceso de producción de suelo urbano por un promotor, posteriores transmisiones empresariales de dicho suelo queden exentas del impuesto. En consecuencia , resulta incongruente con la finalidad de la norma calificar como promotor a aquél que ejecuta o encarga trabajos físicos de urbanización («Solingrid», en este caso), pero no a quien sobre los mismos terrenos, ya en curso de urbanización, se limita a realizar gastos exigidos por el planeamiento urbanístico («Investdorm», en el presente caso ), tanto más si en ambos casos se actúa en la calidad de empresario" .

[...]

.

El pasaje subrayado muestra que consideramos promotor a quien sobre terrenos en curso ya de urbanización se limita a realizar gastos exigidos por el planeamiento urbanístico. Afirmación que se corrobora con la lectura del fundamento de derecho tercero de esa misma sentencia, que «Tesafer» no menciona:

La parte recurrente sostuvo en vía administrativa y luego en la primera instancia jurisdiccional que la venta del terreno estaba sujet[a] y no exenta del IVA, siendo deducible, en consecuencia el IVA soportado en la compra, ya que se trataba de la entrega de un terreno sobre el que se habían realizado determinadas obras de urbanización. Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA , pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado . No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto . O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente "Investdorm S.A." no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor , a los efectos de la sujeción o exención al IVA de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que "en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara S.A. no había edificación alguna ".

Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por "terrenos urbanizados o en curso de urbanización". Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.

[...]

Por consiguiente, debe rechazarse el motivo de que se trata, ya que la falta de acreditación de la existencia de obras físicas a que alude la sentencia de instancia justifica el que los terrenos transmitidos estén exentos del IVA (por no edificables) y resulte aplicable el ITP

.

Como se lee, no nos apartamos ni un ápice de la doctrina que «Tesafer» pretende refutar. Ha de ratificarse, por todo lo razonado, la sujeción al impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y no al impuesto sobre el valor añadido de los terrenos adquiridos el 27 de mayo de 1999 por «Tesafer», dado que a sus transmitentes no podía reputárseles empresarios o profesionales a efectos del impuesto sobre el valor añadido, tal y como mantiene la Sala de instancia en el fundamento de derecho sexto de la sentencia recurrida, lo que nos llevar a desestimar el único motivo de casación articulado por la sociedad recurrente.

QUINTO .- El desenlace al que hemos llegado, tras el análisis de la legislación española y las normas de la «Sexta Directiva», según las ha interpretado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la tantas veces citada sentencia Gemeente Emmen , evidencia que para resolver este litigio no es menester dirigirse a dicho órgano jurisdiccional a fin de que nos suministre la exégesis oportuna de las normas comunitarias a través del instrumento prejudicial diseñado en el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

La petición subsidiaria de «Tesafer» deviene así inoperante, pues la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea nos proporciona ya los mimbres necesarios para resolver las incógnitas que suscitaba este recurso de casación.

Cabe recordar que cuestión prejudicial de interpretación del derecho de la Unión Europea no constituye una vía de recurso abierta a las partes de un litigio pendiente ante el juez nacional. Es este último el que ha de decidir sobre la necesidad del reenvío prejudicial tomando en consideración: la aplicabilidad al litigio de las disposiciones del ordenamiento jurídico de la Unión Europea; (b) la existencia de dudas sobre la exégesis de esas disposiciones, relevantes para zanjar el pleito; y (c) la imposibilidad del tribunal nacional de resolver por si mismo dichas dudas sin poner en riesgo la uniformidad interpretativa y aplicativa del derecho comunitario (véase, por todas, la sentencia dictada por esta Sala el 7 de marzo de 2011, casación 2552/07 , FJ 5º). Los párrafos 2º y 3º del artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea distinguen la facultad de plantear cuestiones al Tribunal de Justicia, que corresponde a cualquier órgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, y la obligación de plantearla y efectuar la remisión, que se impone al "órgano jurisdiccional nacional cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de derecho interno". Ahora bien, ello no supone negar un margen de apreciación al juez que tienen la última palabra en el orden jurídico interno para determinar la "pertinencia" o para efectuar el "juicio de relevancia" de la cuestión prejudicial ( sentencia de esta Sala e 11 de noviembre de 2007, casación 4590/02 , FJ 3º). El Tribunal de Justicia ha reiterado que, a efectos prejudiciales, el dueño del proceso es el juez nacional, al que le corresponde examinar su pertinencia y realizar el juicio de relevancia, precisando la medida en que la interpretación y, en su caso, la validez de una previsión de derecho comunitario resulta determinante para resolver el litigio [ sentencias de 16 de enero de 1974, Rheinmühlen-Düsseldorf (asunto 166/73 , apartado 3); 27 de junio de 1991 , Mecanarte (asunto C - 348/89 , apartado 44); 10 de julio de 1997 , Palmisani (asunto C - 261/95 , apartado 20); 16 de diciembre de 2008 , Cartesio (C-210/06, apartado 88); y 22 de junio de 2010, Melky y Abdeli (C-188/10 y C-189/10 , apartado 41)].

SEXTO .- La desestimación del presente recurso comporta, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa, la obligación de imponer las costas a «Tesafer», parte recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación 59/08, interpuesto por la entidad Construcciones Tesafer, S.A., contra la sentencia dictada el 31 de octubre de 2007 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 631/06 , imponiendo las costas a la sociedad recurrente con la limitación cuantitativa establecida en el último fundamento.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.