STS, 17 de Octubre de 2011

JurisdicciónEspaña
Fecha17 Octubre 2011

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Octubre de dos mil once.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 242/09, interpuesto por BISBEL HISPANIA, S.L., representada por el procurador don Juan Antonio García San Miguel y Orueta, contra la sentencia dictada el 27 de octubre de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 816/06 , relativo a los ejercicios 1999 y 2000 del impuesto sobre sociedades. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso interpuesto por Bisbel Hispania, S.L. («Bisbel», en adelante), sociedad absorbente de Carboeiro, S.L. («Carboeiro», en lo sucesivo), contra la resolución emitida el 29 de junio de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Dicha resolución administrativa había confirmado la liquidación dictada el 10 de febrero de 2004 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, relativa a los ejercicios 1999 y 2000 del impuesto sobre sociedades, por un importe de 1.112.261,16 euros.

El fundamento jurídico primero de la sentencia impugnada detalla los hechos a considerar en el litigio, interesando ahora destacar los siguientes:

[...]

1) Por escritura de absorción y aumento de capital de 30 de septiembre de 2002, la entidad Bisbel Hispania SL procede a la fusión por absorción de seis sociedades entre las que se encuentra CARBOEIRO SL, de modo que la primera adquiere en bloque a título de sucesión universal todo el patrimonio de las sociedades absorbidas y se subroga en cuanto derechos y obligaciones procedan de las absorbidas.

2) El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por dicho Impuesto de Sociedades, por los ejercicio de 1999 y 2000, según la relación que consta en el acta.

3) Se hace constar que Carboeiro SL (sujeto pasivo), en el acta de Junta General de 5 de diciembre de 1997, modifica el objeto social de la entidad, que desde dicha fecha pasó a incluir "la realización de operaciones de adquisición, venta, arriendo o explotación de fincas agrícolas con o sin ganadería y avicultura; y la realización de operaciones comerciales, de construcción, promoción y explotación de cualquier forma de bienes inmuebles rústicos o urbanos...".

4) Las transmisiones objeto de comprobación fueron:

A) Ejercicio de 1999:

a) Solar Siro Muela: transmitido en la mitad indivisa a terceros el 5 de febrero de 1999 por un precio, siendo un solar inscrito como finca 77 del registro de la propiedad 17; transmisión contabilizada en la cuenta 220 "Terrenos" del Inmovilizado material por su valor de adquisición. El obligado tributario registró en una cuenta de"Beneficio procedente del Inmovilizado Material Siro Muela" un saldo de 75.414,7 €.

b) Transmisión a terceros por precio del 51,9 % de la finca registral 32.019 del Plan Parcial de Las Rosas por parte del obligado tributario, que registró en una cuenta de "beneficio procedente del Inmovilizado solares" un saldo de 903.306,9 €".

B) Ejercicio 2000:

- El 28 de marzo de 2000, y por medio de escritura pública, el obligado tributario, junto con otros copropietarios, transmitió a otra entidad el 88,2893% de la parcela TCO-01(finca 24.639) del mismo polígono, recibiendo una cantidad y haciéndose cargo de los gastos de urbanización de 2000, siendo el precio neto de venta de 2.272.301,71 €.

- Según la aprobación definitiva del proyecto de Compensación del Sector UZI 003 Glorieta de Eisenhower, se había adjudicado al obligado tributario el 8,7046% de la parcela TCO-01 (finca 24.639), parcela de uso comercial de ocio. Según la escritura de constitución de la Junta de Compensación y la aprobación definitiva del proyecto, Carboeiro, SL aportó una serie de fincas que tenía contabilizadas en la cuenta 220 "Terrenos" del inmovilizado material, con un valor conjunto de 362.608,35 €, valor contable de la finca resultante (la núm. 24.639), a 31 de diciembre de 1999. El importe total abonado por gastos de urbanización desde 1994 a 1999 asciende a 52.936,44 €. Como gastos de transmisión se soportaron 777,15 €. A consecuencia de esa transmisión, el obligado registró en la cuenta "Beneficios procedentes del Inmovilizado solares" (7710) un beneficio de 1.855.979,77 €).

5) En estas transmisiones el obligado aplicó el diferimiento por reinversión del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , practicando ajustes negativos por importe de 908.803,65 € en 1999 y 1.725.266,75 € en 2000, y aplicó también el ajuste por depreciación monetaria del artículo 15.11 de esa misma Ley , disminuyendo el resultado contable en 56.078,31 € en 1999 y 131.496,14 € en 2000.

Sin embargo, la Inspección pone de manifiesto que en el expediente ha quedado acreditado que, de acuerdo con la normativa aplicable (arts. 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades - en adelante LIS - y artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, RD Legislativo 1564/1989 ), las parcelas transmitidas en 1999 y 2000 deben ser consideradas como existencias por ser Carboeiro SL una sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria, resultándole de aplicación el Plan Sectorial de Contabilidad para Empresas Inmobiliarias aprobado por Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994. En consecuencia, no se admiten los ajustes aplicados por el obligado tributario en virtud de los artículos 15.11 y 21 de la LIS , relativos a la corrección monetaria y al diferimiento por reinversión, debiendo aumentarse la base imponible en el importe de los mismos.

[...]

.

Como sintetiza el fundamento jurídico cuarto de la sentencia recurrida, la «cuestión esencial de este pleito consiste en determinar si procedía o no en el presente caso, y en relación a las tres transmisiones de inmuebles efectuadas por el obligado tributario recogidas en el acta, la aplicación del diferimiento por reinversión del artículo 21 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente mediante una serie de ajustes negativos y el ajuste por depreciación monetaria del artículo 15.11 de esa misma Ley efectuados por dicho interesado y que conllevó la obtención de una serie de beneficios fiscales que luego la Inspección de los Tributos consideró no procedentes, dando lugar a la nueva regulación objeto de este recurso, pues entendió la Administración, aplicando los indicados artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades , (en adelante LIS), y el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , que esas parcelas transmitidas deben ser consideradas como existencias de la empresa recurrente y no como inmovilizado, y ello porque dicha interesada se dedica a la promoción inmobiliaria, le resulta de aplicación la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, que implica y recoge el Plan Sectorial de Contabilidad para empresas inmobiliarias, y esas rentas obtenidas de dichas ventas eran producto de la compra y venta mobiliaria».

El debate jurídico entre las partes se centró en la calificación como elemento del inmovilizado o existencias del solar Siro Muela, la finca de las Rosas II-4 y la parcela TCO-01, que fueron transmitidos.

Después de reproducir los artículos 21.1 y 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE del 28 de diciembre), y la definición de inmovilizado del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE del 27 de diciembre), contenida en su parte Tercera , "Definiciones y relaciones contables", la Sala de instancia explica la tesis sustentada por la Inspección:

En el caso de autos, no es discutido por las partes que Carboeiro SL, absorbida en los términos arriba expuestos por la hoy actora, tenía como inicial objeto "exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento". Luego, en Junta General Extraordinaria Universal de 5 de diciembre de 1997, inscrita en el Registro Mercantil, se modifican ese objeto en el sentido de que el mismo constituye el siguiente:

"1) La adquisición, explotación, arrendamiento y operaciones comerciales o industriales que versen sobre minas o canteras situadas en España o en cualquier otro país.

2) La extracción, transformación, tratamiento y comercialización y venta de todo tipo de minerales o productos relacionados con los mismos, así como la compraventa al por menor o permuta de todo tipo de minerales, productos y subproductos relacionados con los mismos.

3) La creación, explotación y adquisición de explotaciones industriales, de transportes, mineras, metalúrgicas, hidráulicas y de producción transformación y comercialización, de energía de origen hidráulico, solar, eólico y otros, siempre que no se encuentren sujetas a la legislación especial alguna.

4) La realización de operaciones de adquisición, venta, arriendo o explotación de fincas agrícolas con o sin ganadería y agricultura.

5) La realización de operaciones comerciales de construcción, promoción y explotación de cualquier forma de bienes inmuebles rústicos o urbanos.

6) La colocación de tesorería que genera el negocio en las condiciones que considere más beneficiosas siempre que no se encuentren sujetas a legislación especial alguna.

7) La actividades integrantes del objeto señalado podrán ser desarrolladas total o parcialmente mediante la titularidad de acciones o participación en sociedades con objeto idéntico o análogo".

Por lo tanto, a la actora, teniendo en cuenta el punto 5 de su objeto social, le puede ser de aplicación la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias , que en su punto 2 de la Introducción señala que "Las presentes normas de adaptación se aplicarán por las empresas promotoras inmobiliarias a las que el grupo de trabajo define como aquellas que actúan sobre los bienes inmuebles, transformándolos para mejorar sus características y capacidades físicas y ofrecerlos en el mercado para la satisfacción de las necesidades de alojamiento y sustentación de actividades de la sociedad". A continuación se indica: "Así, con objeto de complementar la clasificación anterior, el grupo de trabajo ha considerado que pueden citarse como ejemplos de la actividad promotora inmobiliaria las siguientes actuaciones:

- Urbanización y parcelación de terrenos y solares y construcción de edificios e instalaciones de todo tipo, para uso residencial (unifamiliar, multifamiliar, colectivo) y no residencial (industrial, comercial y de servicios-oficinas, turismo, etc.) tanto para su venta como su alquiler.

- Rehabilitación de edificios ya construidos y transformación en su caso del destino de los mismos".

- Construcción y explotación de instalaciones inmobiliarias complejas (conjuntos turísticos, comerciales, recreativos, etc.)".

En dicha Introducción, apartado nº 2, se dice textualmente:

"Al hablar de promoción inmobiliaria no se puede dejar de hacer mención de la existencia de empresas de otros sectores que participan en el mercado inmobiliario, debiéndose distinguir entre empresas promotoras cuyo objeto social es la actuación y permanencia en el mercado inmobiliario y aquellas otras empresas cuya actividad inmobiliaria es complementaria o incluso accidental; ante esta distinción conviene precisar que son aplicables las presentes normas a dichas actividades inmobiliarias a pesar de que no constituyan la actividad más importante de la empresa".

En la tercera parte de la referida Orden, "Definiciones y relaciones contables", se recoge el Grupo 2, Inmovilizado, que comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. También se incluyen en este grupo los «gastos de establecimiento» y los «gastos a distribuir en varios ejercicios». El subapartado 22 se refiere a las cuentas de "Inmovilizaciones materiales", mientras que el 23 es el de "Inmovilizaciones materiales en curso", en los que se recogen los destinos de los inmuebles, que pueden ser simplemente para arrendamiento o para el uso propio, que deberán figurar separadamente en el balance de las partidas de "Inmovilizado".

El grupo 3 de dicha tercera parte es el relativo a "Existencias. Edificios, terrenos, solares, otros aprovisionamientos, y obras en curso". En el mismo el subapartado 31 es "Terrenos y Solares", el 33 "Edificios en construcción", y el 35 "Edificios construidos".

En el Grupo 6, "Compras y gastos", se hace constar textualmente que es el de "Aprovisionamientos de edificios, terrenos, solares y demás bienes adquiridos por la empresa para revenderlos. Comprende también todos los gastos del ejercicio, incluidas las adquisiciones de servicios y de materiales consumibles, la variación de existencias adquiridas y las pérdidas extraordinarias del ejercicio.

En general todas las cuentas del grupo 6 se abonan al cierre del ejercicio con cargo a la cuenta 129; por ello, al exponer los movimientos de las sucesivas cuentas del grupo sólo se hará referencia al cargo. En las excepciones se citarán los motivos de abono y cuentas de contrapartida".

La partida 609 es la de "Transferencia de inmovilizado a existencias", indicándose textualmente:

Cuenta destinada a registrar el aumento de existencias producido como consecuencia de la decisión de incorporar al grupo 3 para su venta posterior los terrenos, solares y edificaciones en general incluidos en el inmovilizado siempre que no hayan estado en explotación.

Se cargará por el importe del inmovilizado correspondiente, con abono a la respectiva cuenta del grupo 2.

En el Grupo 7, "Ventas e ingresos", se indica:

"Enajenación de bienes y prestación de servicios que son objeto del tráfico de la empresa; comprende también otros ingresos, variación de existencias y beneficios extraordinarios del ejercicio.

En general, todas las cuentas del grupo 7 se cargan al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129, por ello, al exponer el juego de las sucesivas del grupo sólo se hará referencia al abono. En las excepciones se citarán los motivos de cargo y cuentas de contrapartida".

La subpartida 738 es la de "Existencias incorporadas por la empresa al inmovilizado", indicándose textualmente: "Incorporación al inmovilizado de los terrenos, solares y edificaciones en general contabilizados entre las existencias y que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio.

Se abonará por el importe por el que figuren en existencias los bienes mencionados, con cargo a cuentas del grupo 2".

Con base a estas normas contables, la Inspección consideró que las indicadas parcelas transmitidas en los ejercicios 1999 y 2000 por la obligada tributaria debían ser consideradas como existencias

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Acogen los jueces a qu o el criterio de la Inspección, tal y como razonan en el fundamento quinto:

En primer lugar, se ha de destacar que los tres bienes enajenados, que dan lugar a la impugnación de la liquidación, no estaban destinados a servir a la actividad empresarial de forma duradera. La propia interesada ya refirió a la Inspección, y luego lo reitera en su demanda y en el escrito de conclusiones, que los terrenos eran anteriormente objeto de explotación y luego y dedicados a arrendamiento para carteles publicitarios, pero que la venta posterior de esas parcelas se debió al desarrollo urbanístico de la zona, lo que justificaba que las mismas contablemente fueran consideradas como elementos del Inmovilizado.

Por otra parte, si alguna duda plantea la literalidad de los mencionados artículos 21 y 15.11 de la LIS, Ley 43/1995 , sobre la necesidad de afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar de los beneficios fiscales que dichos preceptos establecen, esas dudas quedan definitivamente resueltas con la lectura de la exposición de motivos de la Ley, que al explicar las novedades de la reforma y en relación con la base imponible, dice:

"Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. Este sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino también a los del inmovilizado inmaterial así como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias".

En consecuencia, el requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado no queda desvirtuado en forma alguna por las normas de contenido contable invocadas por la parte actora, sino que lo esencial, como luego también se verá, es la función real a que estaban destinados los bienes en cuestión, y que en el caso de autos sólo podía dar lugar a calificarlos contablemente como existencias y, por ello, no susceptible de los beneficios fiscales por diferimiento a que se refieren los artículos anteriormente expuestos.

Se ha de señalar que el artículo 127, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , dispone: "En el período impositivo en que se cumplan las condiciones del artículo 122 de esta Ley , no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, siempre que el importe de las citadas rentas no supere 50 millones de pesetas y se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 de esta Ley ".

Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997, en su art. 31 , en relación con la reinversión de los beneficios extraordinarios a que se refiere el artículo 21.1 de dicha Ley arriba recogido, dispone: "1. No se integrarán en la base imponible, a condición de reinversión del importe de la transmisión, las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material.

b) Los pertenecientes al inmovilizado inmaterial.

c) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores representativos de la participación en fondos de inversión ni aquellos otros que no otorguen una participación sobre el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.

2. Tratándose de elementos patrimoniales a los que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, la renta obtenida se corregirá, previamente, en el importe de la depreciación monetaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley del Impuesto ".

De la lectura de estos preceptos se desprende que, para gozar de la tributación diferida del impuesto por "reinversión", la "transmisión onerosa" se ha de referir a "elementos del inmovilizado material", afectos a explotaciones económicas, no a "existencias".

El art. 76, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , definía el concepto de "existencias", declarando que: "se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación".

El Plan General de Contabilidad, define como "mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados".

El Plan Sectorial para entidades inmobiliarias, lo hace, como arriba se ha expuesto, con referencia a las inmovilizaciones materiales y materiales en curso, al decir: "ya que en las empresas inmobiliarias pueden existir inmuebles destinados al arrendamiento o al uso propio que deberán figurar separadamente en el modelo de balance normal en las partidas del inmovilizado" y "las existencias propias del sector, que en este caso son edificios, terrenos, solares y promociones en curso"; aclarando que "independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior al año, la clasificación entre inmovilizado y existencia (activo fijo y circulante) para determinados elementos de la empresa, vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera mediante su venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de manera permanente.", que es como se define, a su vez, el "inmovilizado" en el Plan General de Contabilidad.

El art. 189, de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que "la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos", de forma que "el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

Pues bien, de lo recogido en el expediente administrativo y que se ha reflejado en el Fundamento Jurídico Segundo, se deduce que la actora realiza actividades inmobiliarias que se resumen en la compra de bienes inmuebles, urbanización de terrenos y promoción de edificaciones, para su venta o alquiler. No se ha desdeñar, como hace la recurrente, su participación en esas Juntas de Compensación, pues ello significa intervenir activamente en la gestión urbanística con todo lo que ello supone de obtener solares (que para tal clasificación requiere una urbanización previa) a efectos de poder enajenarlos y obtener beneficios, que es lo que ha hecho en el caso de autos, no pudiendo ser calificada tal actividad como aislada sino conforme con esa modificación que realizó en su objeto social y de la que se deduce que se dedica, entre otras actividades, a la promoción inmobiliaria. Por ello, y como arriba ya se dijo, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias son de aplicación obligatoria para todas las empresas que realicen la actividad inmobiliaria, incluso cuando la actividad inmobiliaria no constituya la más importante de la empresa. En consecuencia, los terrenos afectados, independientemente de la intención de la entidad, ven modificado su destino cuando se decide su venta.

Este criterio coincide con el mantenido por la Dirección General de Tributos, en consulta de 21/07/1998, al señalar que en la medida en que la enajenación de unos bienes, constituye una práctica habitual en el sector, de tal manera que están destinados finalmente a la venta como una parte de la actividad, deberán considerarse como "existencias".

En definitiva, dichos bienes, al ser destinados a su transmisión, como así ocurrió, han de considerarse, conforme a las definiciones antes reseñadas, como "existencias" y no parte del "inmovilizado material"; por lo que se ha de confirmar la regularización practicada por la Inspección, al tratarse de un elemento patrimonial dirigido a la enajenación y no al arrendamiento o al uso propio, que sería lo característico del Inmovilizado material.

Finalmente, se ha de recalcar, recogiendo lo establecido en la sentencia de la Sección 2ª de esta Sala, de fecha 26 de junio de 2008, recurso 415/2005 , dictada en un asunto similar al presente, la importancia de la función o destino que un bien tiene dentro del plan de negocio de una empresa a fin de valorar su correcta contabilización como inmovilizado o como existencia. En este sentido se ha de indicar que, a los efectos fiscales que aquí interesan, lo relevante es el reflejo contable de los bienes. No se trata de regularizar intenciones del sujeto pasivo en relación con los inmuebles, sino, primero, la calificación contables de los mismos; y segundo, su tratamiento fiscal a la hora de practicar la declaración por el Impuesto sobre Sociedades; en concreto, para determinar el hecho imponible y los conceptos que configuran la liquidación del Impuesto.

A ello, añade dicha sentencia, "no se opone el hecho de que, desde la perspectiva contable, la entidad haya actuado conforme a las normas y criterios del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , pues de lo que se trata en el presente caso es de la aplicación de un beneficio fiscal, de la calificación como deducible de un gasto, y para ello se ha de estar a los requisitos que la norma fiscal exige para que dicho gasto sea fiscalmente deducible, es decir, de la aplicación de la ventaja fiscal de que se trata, sin que quepa una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, conforme establece el art. 23.3 de la Ley General Tributaria , pues no se debe olvidar que, al igual que con la obligación tributaria, el beneficio fiscal o exención fiscal se produce "ex lege", por lo que está vedado el cambiar o modificar las condiciones legales que permiten el reconocimiento del beneficio fiscal"

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SEGUNDO .- «Bisbel» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 3 de febrero de 2009, en el que articula cuatro motivos de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ).

  1. ) Aduce en el primero que la sentencia impugnada infringe el artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE del 31 de diciembre ), en relación con los artículos 21.1, 15.11 y 10.3 de la Ley 43/1995 y 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE del 27 de diciembre) [páginas 5 a 10 del escrito de interposición].

    No comparte la calificación como existencia de las tres parcelas transmitidas por «Carboeiro», porque, en su opinión, su destino era la vinculación a la actividad empresarial de forma duradera y no su comercialización, en contra de lo sostenido por la Sala de instancia, lo que determina su calificación como elementos del inmovilizado material, conforme al artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 .

    Afirma, después de reproducir los artículos 21.1 y 15.11 de la Ley 43/1995 , que los beneficios fiscales previstos en estos preceptos se aplican exclusivamente a las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, deviniendo así esencial para su aplicabilidad la determinación de qué ha de entenderse por tales.

    Entiende errónea la definición del inmovilizado en contraposición a la de existencias que mantiene la Audiencia Nacional porque no se encuentra en las normas fiscales, habiéndose de acudir a las disposiciones mercantiles y contables, conforme al artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , para determinar en qué categoría, inmovilizado o existencias, deben ser incluidas las fincas transmitidas.

    En tal indagación ha de acudirse al artículo 184.2 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , donde se establecía que «el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad», y al Plan General de Contabilidad, aprobado de 1990, que en su parte Tercera, "Definiciones y relaciones contables", disponía que el inmovilizado comprende «los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera a la actividad de la empresa». Reconoce que este mismo criterio era seguido por las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 (BOE de 4 de enero de 2005): "Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente" (Introducción: apartado II, número 9).

    En definitiva, dice, los activos destinados a transformarse en disponibilidad financiera a través de su venta, como giro ordinario de la empresa, son existencias, mientras que son inmovilizados los enderezados a la inversión duradera a largo plazo.

    El examen de las particularidades de las fincas transmitidas, bajo el prisma de las citadas normas, evidencia, a su juicio, que eran elementos integrantes del inmovilizado material de «Carboeiro» y que su calificación como existencias, defendida por la Audiencia Nacional, es errónea porque: (i) resulta incontestable que el solar Siro Muela y los terrenos de que traen origen la finca de las Rosas II-4 y la parcela TCO-01 estuvieron vinculados de forma duradera a la actividad de «Carboeiro», que fue su propietaria durante once años, y de forma casi permanente a la familia Cort que, directa o indirectamente, a través de sociedades participadas al 100 por 100 por sus miembros, como era el caso de «Carboeiro», fue su dueña durante más de cincuenta años, y (ii) porque las susodichas parcelas no estaban destinadas a la venta para transformarse en disponibilidad financiera como parte de la actividad habitual de la sociedad, por el contrario su transmisión se produjo por encontrarse sometidas a un proceso urbanizador de forma completamente incidental.

    En tal sentido, trae a colación las sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 19 de abril de 1995 (casación 5290/93 , FJ 1º), en la que se señala que «[e]n general se entiende por activo el conjunto de elementos patrimoniales representados por bienes y derechos propiedad de la empresa y, por contraposición al "activo circulante", se habla de "activo fijo" o "inmovilizado" como sinónimo de aquellos elementos patrimoniales destinados a asegurar la vida o permanencia de la empresa». Invoca además la dictada el 8 de febrero de 2005 (casación 6567/99, FJ 6º), en la que examinando la consideración como inmovilizado o como existencia de un terreno propiedad de una sociedad inmobiliaria, se afirma que «[n]o parece razonable que un bien que ha formado parte del patrimonio de la empresa durante casi 20 años pueda ser considerado como "Existencias" cuando [e]ste tipo de elementos patrimoniales se anudan a la empresa en contemplación de cada ejercicio económico. La permanencia en el patrimonio empresarial por este tiempo excluye la volatilidad de las "Existencias" que se circunscribe al "ciclo empresarial" (normalmente coincidente con el económico)». A la luz de estos pronunciamientos ha de entenderse, a juicio de la recurrente, que este Tribunal Supremo confirma su criterio de que no cabe calificar como existencias a los terrenos que hayan permanecido durante un largo período de tiempo en una compañía. De este mismo criterio se ha hecho eco, dice, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en sus sentencias de 10 de julio de 2008 (número 764/08 ) y 3 de julio de 2008 (número 753/08 ).

    Destaca que las parcelas transmitidas tenían la consideración de inmovilizado porque:

    (

    1. Cuando se adquirieron su destino fue la vinculación duradera a la empresa y no el de transformarse en disponibilidad financiera a través de su actividad ordinaria. De hecho, la propia Inspección de los Tributos admitió que, durante un largo período de tiempo, la parcela TCO-01 y la finca Las Rosas Sector II-4 se afectaron a la actividad agrícola y, cuando dejó de ser posible, en el caso de la parcela TCO-01, al arrendamiento.

    (b) Tras un largo período de tiempo se procedió a su venta, obteniéndose una elevada plusvalía derivada de su revalorización a largo plazo. Dicha enajenación no se realizó en el marco de una actividad empresarial de compraventa de terrenos, actividad que en ningún caso realizaba «Carboeiro», y desde luego no cabe entender que el beneficio derivado de la misma fuese un rendimiento propio de esas actividad.

    Explica que la Audiencia Nacional, en el fundamento jurídico quinto de la sentencia recurrida, parece admitir que aunque se pudiesen considerar las parcelas objeto de controversia como inmovilizado, debieron ser traspasadas a existencias en el momento de ser destinadas a la venta, en el curso de la que considera actividad habitual de promoción inmobiliaria de la sociedad, sin haber sido objeto de una explotación previa. Tal recalificación resulta, a su juicio, incorrecta y contradictoria, por los siguientes motivos: (a) en primer lugar, porque la acreditación de la explotación previa de una parcela, como sucede en el presente caso con la finca Las Rosas Sector II-4 y la parcela TCO-01 impide cualquier traspaso de la misma desde el inmovilizado al circulante; (b) en segundo término, porque no se justifica, como pretende la Audiencia Nacional, la modificación de la naturaleza del activo de inmovilizado a circulante una vez que se destina a la venta, porque el mero destino de un terreno a generar una plusvalía a largo plazo es suficiente para considerarlo como inmovilizado, conforme a las normas contables y mercantiles citadas, y porque ni la aportación de la finca Las Rosas Sector II-4 y la parcela TCO-01, ni su venta en última instancia implican su afectación a una actividad urbanística, y tampoco el inicio de un desarrollo con la finalidad de su venta; igualmente, la decisión de vender el solar Siro Muela tampoco supone su afectación a una actividad ordinaria de compraventa de inmuebles; y (c) finalmente, porque la breve, involuntaria, circunstancial y pasiva incorporación de Las Rosas Sector II-4 y la parcela TCO-01 al proceso urbanizador del Sector U.Z.I. 0.03 - "Glorieta de Eisenhower" y del Sector "Las Rosas", es notoriamente más accidental, temporal e irrelevante que el destino agrícola, de arrendamiento y de revalorización a largo plazo durante más de cincuenta años en manos de la familia Cort (once de los cuales a través de «Carboeiro»).

    Concluye, a la vista de los hechos relatados, que no es factible considerar las parcelas transmitidas como existencias; se trata de activos pertenecientes al inmovilizado material de «Carboeiro», cuya venta no constituía el ejercicio de una actividad de promoción inmobiliaria sino la normal desinversión de un activo fijo motivada por las ventajas que ofrecía su situación urbanística.

  2. ) Alega en el segundo motivo la vulneración de las normas relativas a los medios de prueba y su apreciación, prescindiendo del valor probatorio establecido para los mismos en la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa (artículo 60.4 ), y por derivación de los artículos 578, 596 y 605 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 ; 1214 del Código Civil; 31, 34 y 35 del Código de Comercio, y 114 y 115 de la Ley General Tributaria de 1963 (páginas 10 a 17 del escrito de interposición).

    Afirma que la Audiencia Nacional no ha llevado a cabo una actividad probatoria que le permita concluir que «Carboeiro» era una sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria, mientras que ella, por el contrario, acreditó que dicha sociedad no se dedicó a esa actividad inmobiliaria, aportando documentación relevante no tenida en cuenta por los jueces a quo .

    Reconoce que se trata de una mera cuestión de prueba, pero solicita de este Tribunal Supremo que tenga en cuenta los hechos que han quedado suficientemente probados, entendiéndolo posible en aplicación del criterio sentado en la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de enero de 2006 (casación 1018/01 , FJ 4º), conforme a la cual: «Aunque la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que con inmediación se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, ello no impide que puedan ser objeto de revisión en sede casacional temas probatorios como los que señala la recurrente».

    Mantiene que ninguna de las evidencias utilizadas por la Audiencia Nacional para fundamentar su fallo justifica que la actividad desarrollada por «Carboeiro» fuera la promoción inmobiliaria, dado que dicha actividad no puede entenderse desarrollada porque (a) forme parte del objeto social y (b) se sea propietario de inmuebles afectados incidentalmente por un proceso urbanizador en el que no se interviene de forma activa.

    (

    1. Asevera, con respecto a la utilización del objeto social como criterio determinante para calificar la actividad de una compañía como de inmobiliaria, que la precitada sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2005 (casación 6567/99 , FJ 6º) deja claro que el hecho de que una empresa incluya como parte de su objeto social la urbanización y adquisición de terrenos, y la promoción y venta de edificios, no implica que todo el suelo que adquiera deba ser computado automáticamente como existencias.

    (b) Aduce, en cuanto a la utilización de la intervención en procesos de urbanización como criterio para calificar de inmobiliaria la actividad de una compañía, que durante los ejercicio 1999 y 2000, así como en los ejercicios posteriores o anteriores, únicamente participó en procesos de urbanización de forma pasiva e incidental, al poseer terrenos afectados por los mismos mucho antes de su iniciación y no ser posible su exclusión. En particular, el solar Siro Muela, la finca de las Rosas II-4 y la parcela TCO-01 no estaban afectos a una actividad de promoción inmobiliaria, entre otros motivos, porque en el caso del solar Siro Muela la propia Inspección de los Tributos reconoce que no se realizó ninguna actividad sobre el mismo y la participación de «Carboeiro» en el proceso de urbanización del Sector U.Z.I. 0.03 - "Glorieta de Eisenhower" y del Sector "Las Rosas" tuvo un carácter puramente pasivo e incidental; en ningún caso adquirió las fincas concernidas con la intención de afectarla a un proceso urbanístico para su posterior venta. Y el mero hecho de que abonara las derramas aprobadas por la junta de compensación no puede considerarse, como pretende la Audiencia Nacional, constitutivo de una actividad urbanizadora, teniendo en cuenta, además, que procedió a su venta cuando la urbanización apenas había comenzado y no hizo otra cosa que cumplir con sus obligaciones de pago como partícipe.

    Insiste en que «Carboeiro» no era una sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria o venta de terrenos y que procedió a vender la parcela TCO-01, debido a su uso comercial-ocio, al carecer de los recursos y experiencia necesarios para desarrollar dicha actividad; tratándose de la finca Las Rosas Sector II-4, dice que la vendió tras diez años de pleitos sobre su propiedad, que impidieron continuar con su explotación agrícola o afectarla a cualquier otra actividad.

    Destaca, a mayor abundamiento, que la Dirección General de Tributos ha consolidado como doctrina en el impuesto sobre la renta de las personas físicas que la mera participación pasiva en la urbanización de terrenos no constituye una actividad empresarial; de donde cabe colegir que la aportación de terrenos a una junta de compensación y el abono de las derramas correspondientes no determina automáticamente la realización de una actividad inmobiliaria. Cita una sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2000 (Repertorio de Jurisprudencia 2001/71744 ), dictada en relación con la aplicación de la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre ), de la que extracta el siguiente fragmento: «el TEAC no considera acreditado que los terrenos vendidos se destinasen al arrendamiento o al uso propio, sin embargo, entiende la Sala que los referidos terrenos sí pueden encontrar mejor acomodo como elemento del activo fijo y no circulante, si tenemos en cuenta que desde el mismo momento de la adquisición de los terrenos los incluyó en el subgrupo 20 (inmovilizado material) a fin de ir realizando las actuaciones precisas para su transformación en terrenos de naturaleza urbana y proceder a su explotación, teniendo en cuenta que su objeto social era la compraventa de parcelas urbanizándolas o parcelándolas».

    Considera, en fin, que los jueces a quo no han tenido en cuenta que la propia Inspección de los Tributos hace constar en su informe ampliatorio que, durante los ejercicios 1999 y 2000, las actividades desarrolladas por «Carboeiro» fueron: (i) el arrendamiento de viviendas; (ii) la participación en el proceso de urbanización del Sector U.Z.I. 0.03 - "Glorieta de Eisenhower", que afecta a la parcela TCO-01, respecto de la cual la Inspección da por acreditada su explotación agrícola previa y, posteriormente, su arrendamiento para la instalación de carteleras publicitarias; (iii) la participación en el proceso de urbanización del Sector "Las Rosas", que afecta a la finca Las Rosas Sector II-4, para la que la Inspección de los Tributos da por probada su explotación agrícola previa; (iv) un proyecto de construcción de naves industriales para su arrendamiento; y (v) la tenencia de bienes inmuebles no objeto de explotación alguna, como sería el caso del solar Siro Muelas.

    Entiende probado, conforme al expediente, que los terrenos de que trae origen la parcela TCO-01 y la finca Las Rosas Sector II- 4 fueron objeto de explotación agrícola por la familia Cort y posteriormente la parcela TCO-01 objeto de explotación mediante su arrendamiento para la instalación de carteleras publicitarias. Es evidente que no se pudo dar otro destino a las citadas parcelas, en primer lugar, por su calificación urbanística y, en segundo término, por su ubicación, alejada de cualquier núcleo urbano o instalación industrial. Dice que son numerosos los pronunciamientos de esta Sala de Tercera del Tribunal Supremo sobre la aplicabilidad del régimen de diferimiento por reinversión a la transmisión por sociedades de inmuebles previamente afectados a una actividad económica [cita la sentencia de 29 de marzo de 2007 (casación 1460/02)] o destinados al arrendamiento [menciona la sentencia de 11 de febrero de 2008 (casación 5369/02)].

    Trae a colación la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 3 de julio de 2008 (número 753/08 ) para defender que la afectación previa de un inmueble al arrendamiento impide su posterior incorporación a la partida de existencias.

    Concluye afirmando que ha quedado acreditado en el expediente que: (a) la parcela TCO-01 y la finca Las Rosas Sector II-4 no fueron destinadas a una actividad de compraventa sino a una actividad agrícola primero y a otra prolongada de arrendamiento después, lo que excluye su consideración como activo circulante, y (b) al mismo desenlace ha de llegarse respecto del solar Siro La Muela, puesto que se adquirió once años antes de su venta y mientras estuvo en el patrimonio de la sociedad no fue objeto de explotación alguna.

  3. ) Denuncia de nuevo en el tercer motivo de casación la vulneración del artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , porque la sentencia que discute desconoce la interpretación finalista que ha de darse al concepto "elemento patrimonial del inmovilizado" utilizado en esas normas, siendo el dato relevante a tal efecto el origen o la causa productora de la renta obtenida (páginas 17 a 19 del escrito de interposición).

    Explica, por lo que refiere al diferimiento por reinversión, que el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 pretende amparar las plusvalías derivadas de la revalorización de los activos de una entidad y excluir las rentas que se pongan de manifiesto en el curso de su actividad ordinaria. Así, la clave para determinar si la transmisión de un activo puede ser incluida o no en su ámbito de aplicación es si el beneficio obtenido procede de la actividad ordinaria de la empresa o de la revalorización del activo a lo largo del tiempo, con independencia de que incidentalmente dicho activo pudiese haber estado o no vinculado al uso empresarial. Por tanto, aunque desde una perspectiva contable se pretendiera la recalificación del activo por cambio incidental de afectación, no puede desconocerse que la práctica totalidad de la renta obtenida en el presente caso se debe a la revalorización de la inversión a lo largo de un tiempo en que su destino sólo permitía atribuirle la condición de inmovilizado, y no a la actividad urbanizadora que la Inspección de los Tributos atribuyó a «Carboeiro».

    A la misma conclusión se llega, a su juicio, analizando la corrección monetaria prevista por el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , puesto que tiene por finalidad exclusiva dispensar de gravamen a la plusvalía de un activo motivada por la inflación, en la medida en que los activos sean financiados mediante fondos propios de la empresa y no con recursos ajenos. En el presente caso parece claro, dice, que la renta puesta de manifiesto con la transmisión de las fincas concernidas a lo largo del dilatado período de tiempo que permanecieron en el patrimonio de «Carboeiro» había sido afectada por el efecto inflacionario que pretende mitigar el precepto.

    Considera conveniente acudir, a mayor abundamiento y para despejar cualesquiera dudas interpretativas, al nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), en cuya Quinta Parte, "Definiciones y relaciones contables", Grupo 2, "Activo no corriente", se ha incluido la categoría de inversiones inmobiliarias como elementos del inmovilizado, estableciendo que son: «Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para: - Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o - Su venta en el curso ordinario de las operaciones» (Subgrupo 22). Esta definición adapta la Norma Internacional de Contabilidad número 40, conforme a la cual, tendrán la consideración de propiedades de inversión: «8. Los siguientes casos son ejemplos de inversiones inmobiliarias: (a) un terreno que se tiene para obtener una plusvalía a largo plazo y no para venderse en el corto plazo, dentro del curso ordinario de las operaciones del negocio» [Reglamento CE 1126/2008, de la Comisión, de 3 de noviembre de 2008 , por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento CE 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo (DOUE de 29 de noviembre de 2008, L 320 , pág. 1)].

    Esta nueva definición contable de las inversiones inmobiliarias, a la que indudablemente corresponden, a su juicio, las fincas transmitidas, ha determinado la modificación del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que aprobó el Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades (BOE de 11 de marzo ), donde se regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y del artículo 15.9 del mismo texto legal, que recoge la corrección por depreciación monetaria, para incluir en el ámbito de aplicación de ambos preceptos los activos no corrientes mantenidos para la venta que tengan la consideración de inmuebles. Interpreta que el legislador se ha visto en la necesidad de confirmar la aplicación del actual régimen de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a los bienes inmobiliarios cuya vocación es la de obtener plusvalías a largo plazo, tal y como sucedió con las fincas afectadas en este pleito.

  4. ) Sostiene, en el cuarto y último motivo de casación, que la sentencia de instancia contraviene los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , al considerar necesario que las fincas transmitidas sirvieran de forma duradera en la actividad empresarial de «Carboeiro» y que estuvieran afectadas a su actividad para disfrutar de los beneficios fiscales contemplados en dichos preceptos, cuando su tenor literal no exigía que los elementos transmitidos estuviesen afectados o fuesen necesarios para la realización de las actividades empresariales de la sociedad, a diferencia de lo que sucedía con la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre ) [páginas 19 a 20].

    Se trata, dice, de una interpretación sin apoyatura en la literalidad de los preceptos citados que introduce una restricción no prevista por el legislador, siendo ajena a la finalidad perseguida por la norma en casos como el presente, en el que la transmisión de los elementos del inmovilizado se efectuó para la reinversión en otros activos del importe obtenido en la venta.

    Apuntala esta tesis, en su criterio, la contestación de la Dirección General de Tributos a una consulta evacuada el 18 de marzo de 2004, en la que, interpretando el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 (precepto que estableció la deducción en la cuota por reinversión con efectos desde el 1 de enero de 2002 , sustituyendo el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 ), sostuvo que "la norma no exige, respecto del bien transmitido, su afectación a las actividades económicas de la entidad".

    Entiende, finalmente, que la posición defendida por la Audiencia Nacional queda fuera de lugar con la redacción dada al artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades de 2004 , en el que se regula el régimen de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE de 29 de noviembre), puesto que sólo con ella se exigió que los elementos patrimoniales transmitidos pertenecieran al inmovilizado afecto a la actividad económica. Siendo obvio que, si antes podía inferirse tal exigencia, como pretende la Sala a quo , carecería de sentido que legislador la hubiese introducido en su nueva redacción.

    Termina pidiendo el dictado de sentencia que estime el recurso de casación, anulando la sentencia recurrida y resolviendo de conformidad con las argumentaciones vertidas en los motivos de casación.

    TERCERO .- Por auto dictado el 4 de junio de 2009, la Sección Primera de esta Sala admitió a trámite el segundo motivo de casación articulado por «Bisbel».

    CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 28 de octubre de 2009, en el que pidió su desestimación.

    Expone que los cuatro motivos de casación se refieren en realidad a la misma cuestión: determinar si los terrenos transmitidos debían considerarse como inmovilizado, en cuyo caso se aplicaría el diferimiento por reinversión del artículo 21 y el ajuste por depreciación monetaria del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , o como existencias, no siendo entonces aplicables ninguno de los dos beneficios mencionados.

    A su juicio, se trata de una cuestión relativa la valoración probatoria efectuada por el Tribunal de instancia que ha de ser respetada por el de casación. Dice que, aun cuando el escrito de interposición sólo lo plantea así de forma expresa en el segundo motivo, implícitamente impregna todos ellos.

    Reconoce que esta Sala Tercera del Tribunal Supremo conoció un asunto similar en la sentencia de 8 de febrero de 2005 (casación 6567/99 ), pero aquella situación era, en su opinión, muy distinta, pues en el escrito de interposición se había alegado la vulneración por el Tribunal de instancia de las normas reguladoras de la sentencia, lo que fue aceptado por esta Sala en el fundamento de derecho quinto, cuando en el presente caso no se ha imputado infracción alguna a la sentencia recurrida que permita convertir al Tribunal de casación en uno de instancia, por lo que ha de ser respetada la valoración probatoria efectuada por la Audiencia Nacional, que, por lo demás, en modo alguno puede considerarse arbitraria o irracional; ni siquiera se alega tal cosa en el escrito de interposición.

    Defiende que la ratio decidendi de la sentencia recurrida muestra que se está ante la valoración de diferentes elementos probatorios (el objeto social inicial de la recurrente y su significativa ampliación, su participación en juntas de compensación, si la transmisión de los terrenos constituyó o no una operación aislada, etc.) que han llevado al Tribunal a quo a entender que los terrenos transmitidos no tenían la consideración de inmovilizado material sino de existencias, y como tal valoración probatoria no puede reputarse arbitraria o irrazonable ha de ser respetada por este Tribunal de casación.

    QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 5 de noviembre de 2009, fijándose al efecto el día 11 de octubre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- «Bisbel» (sociedad absorbente de la mercantil «Carboeiro») combate en el presente recurso de casación la sentencia dictada el 27 de octubre de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 816/06 , por entender que las tres parcelas enajenadas en 1999 y 2000 eran elementos del inmovilizado material de «Carboeiro» y no existencias, como mantienen los jueces a quo , siendo procedente por ello aplicar a la plusvalía derivada de su transmisión onerosa la corrección de la depreciación monetaria prevista en el artículo 15.11 , así como el diferimiento por reinversión del artículo 21, ambos de la Ley 43/1995 .

Las cuestiones que suscita este recurso de casación coinciden en esencia con las planteadas en los recursos 1254/09, 5497/08 y 3273/09, resueltos en sentencias de 10 de octubre de 2011 , el primero, y del día de hoy, los otros dos.

SEGUNDO .- Un adecuado orden expositivo aconseja comenzar resolviendo el segundo motivo de casación articulado por «Bisbel».

Alega en dicho motivo la vulneración por la sentencia de instancia de las normas relativas a los medios de prueba y su apreciación, prescindiendo del valor probatorio establecido para los mismos en la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa (artículo 60.4 ), y por derivación de los artículos 578, 596 y 605 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 ; 1214 del Código Civil; 31, 34 y 35 del Código de Comercio, y 114 y 115 de la Ley General Tributaria de 1963. Sostiene que la Audiencia Nacional no ha llevado a cabo una actividad probatoria que le permita concluir que «Carboeiro» era una sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria, mientras que, por el contrario, ella acreditó que dicha sociedad no se dedicó a la actividad inmobiliaria, aportando documentación relevante no tenida en cuenta por los jueces a quo . Reconoce que es una mera cuestión de prueba, pero solicita de esta Sala que tenga en cuenta hechos que han quedado suficientemente probados, solución a su juicio posible en aplicación de la sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de enero de 2006 (casación 1018/01 , FJ 4º).

El examen de las sentencias que cita pone de manifiesto que «Bisbel» se queja, en realidad, de la infracción de las reglas de la sana crítica en la valoración de la prueba por la Audiencia Nacional, sin que ninguno de los argumentos de este motivo ponga en evidencia que los jueces a quo hayan incurrido en una apreciación irracional, ilógica o arbitraria de los medios de prueba, únicos supuestos en los que, como reconoce la compañía recurrente, este Tribunal de casación podría introducirse en ese territorio reservado a la potestad de juzgar del órgano de instancia. Por lo demás, si «Bisbel» considera que obran en el expediente administrativo datos ignorados por la sentencia, que acreditan que se cumplían los requisitos para que «Carboeiro» aplicara los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 a la transmisión del Solar Siro Muela, de la finca de las Rosas II-4 y de la parcela TCO- 01, debió denunciar el incumplimiento de tales preceptos y pedir a esta Sala de forma explícita la integración de los hechos probados en el expediente que entiende omitidos, al amparo del artículo 88.3 de la Ley reguladora de esta jurisdicción.

Cae así al primer embate este segundo motivo de casación.

TERCERO .- En el primer motivo de casación «Bisbel» alega que la sentencia impugnada infringe el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con los artículos 21, 15.11 y 10.3 de la Ley 43/1995 y 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 .

Aduce que el examen de las particularidades de las fincas transmitidas, bajo el prisma de las citadas normas, evidencia que las mismas eran elementos integrantes del inmovilizado material de «Carboeiro» y que su calificación como existencias, defendida por la Audiencia Nacional, es errónea porque: (i) resulta incontestable que el solar Siro Muela y los terrenos de que traen origen la finca de las Rosas II-4 y la parcela TCO-01 estuvieron vinculados de forma duradera a la actividad de «Carboeiro», que fue su propietaria durante once años, y de forma casi permanente a la familia Cort que, directa o indirectamente, a través de sociedades participadas al 100 por 100 por sus miembros, como era el caso de «Carboeiro», fue su dueña durante más de cincuenta años, y (ii) porque las susodichas parcelas no estaban destinadas a la venta para transformarse en disponibilidad financiera como parte de la actividad habitual de «Carboeiro», por el contrario su transmisión se produjo por encontrarse sometidas a un proceso urbanizador de forma incidental.

Trae a colación las sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 19 de abril de 1995 (casación 5290/93 , FJ 1º), en la que se señala que «[e]n general se entiende por activo el conjunto de elementos patrimoniales representados por bienes y derechos propiedad de la empresa y, por contraposición al "activo circulante", se habla de "activo fijo" o "inmovilizado" como sinónimo de aquellos elementos patrimoniales destinados a asegurar la vida o permanencia de la empresa». Invoca además la pronunciada el 8 de febrero de 2005 (casación 6567/1999, FJ 6º), en la que examinando la calificación de un terreno propiedad de una empresa inmobiliaria, se afirma que «[n]o parece razonable que un bien que ha formado parte del patrimonio de la empresa durante casi 20 años pueda ser considerado como "Existencias" cuando [e]ste tipo de elementos patrimoniales se anudan a la empresa en contemplación de cada ejercicio económico. La permanencia en el patrimonio empresarial por este tiempo excluye la volatilidad de las "Existencias" que se circunscribe al "ciclo empresarial" (normalmente coincidente con el económico)».

(i) Comenzando por el largo período de permanencia de los inmuebles en el patrimonio de la empresa para otorgarle la condición de elemento de su inmovilizado, «Bisbel» no expone íntegramente el contenido de la precitada sentencia de 8 de febrero de 2005 , pues en el mismo fundamento jurídico sexto que cita también manifestamos que, como el objeto social de la empresa demandante venía configurado, en la fecha de las actas, por la adquisición y urbanización de terrenos, así como por la promoción, construcción y explotación en venta o renta de edificios, los terrenos controvertidos podían ser tanto activo material fijo como existencias. Cabía destinarlos a la venta, en cuyo caso serían existencias, o eran susceptibles de permanecer indefinidamente en su patrimonio por estar destinados al arrendamiento, hipótesis en la que constituirían activo material fijo, lo que obligaba a resolver el problema desde la realidad concreta y específica de los mencionados terrenos.

Y, desde esta perspectiva concreta y específica, era indudable en aquel supuesto la naturaleza como activo material fijo de los bienes discutidos, en función de las siguientes consideraciones:

a) Han formado parte del patrimonio de la empresa desde 1970, y seguían en él en 1988, cuando el acta originadora de estas actuaciones se levantó. No parece razonable que un bien que ha formado parte del patrimonio de la empresa durante casi 20 años pueda ser considerado como "Existencias" cuando éste tipo de elementos patrimoniales se anudan a la empresa en contemplación de cada ejercicio económico. La permanencia en el patrimonio empresarial por ese tiempo excluye la volatilidad de las "Existencias" que se circunscribe al "ciclo empresarial" (normalmente coincidente con el económico).

b) La empresa demandante ha efectuado dos revalorizaciones de los bienes que son el objeto del litigio a partir de su consideración como Activo Material Fijo. Tales revalorizaciones han sido comprobadas y aceptadas por la Administración. No se justifica que si ahora, en esta actualización, se contemplan idénticos parámetros que los que se tomaron en cuenta en las ocasiones precedentes la solución pueda ser distinta en una y otra ocasión.

[...]

c) Las actas originadoras del litigio comienzan afirmando que la Contabilidad de la recurrente es sustancialmente correcta, y, por otra parte, en todos los balances de la entidad se hace constar que los bienes discutidos son "Inmovilizado". Es evidente y palmaria la contradicción en que se incurre pues lo que no constituye motivo alguno de censura contable se acaba convirtiendo en causa originadora del "Acta" y del litigio que decidimos, por una deficiente calificación contable de los elementos afectados, pues en ella (el Acta) se considera que esos bienes son Activo Circulante

.

Se comprueba, pues, que nuestra decisión, donde se tuvo muy en cuenta el objeto social de la entidad recurrente, no sólo vino determinada por el período de permanencia de los terrenos en el patrimonio de la entidad, como da a entender «Bisbel». En otras palabras, el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, ha atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, trascrito por «Bisbel» en este primer motivo de casación: «Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año , la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo . Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente».

En esta tesitura se ha de tener en cuenta que, como declara probado la Sala de instancia, «Carboeiro» «tenía como inicial objeto "exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento". Luego, en Junta General Extraordinaria Universal de 5 de diciembre de 1997, inscrita en el Registro Mercantil, se modifican ese objeto en el sentido de que el mismo constituye el siguiente: "1) La adquisición, explotación, arrendamiento y operaciones comerciales o industriales que versen sobre minas o canteras situadas en España o en cualquier otro país. 2) La extracción, transformación, tratamiento y comercialización y venta de todo tipo de minerales o productos relacionados con los mismos, así como la compraventa al por menor o permuta de todo tipo de minerales, productos y subproductos relacionados con los mismos. 3) La creación, explotación y adquisición de explotaciones industriales, de transportes, mineras, metalúrgicas, hidráulicas y de producción transformación y comercialización, de energía de origen hidráulico, solar, eólico y otros, siempre que no se encuentren sujetas a la legislación especial alguna. 4) La realización de operaciones de adquisición, venta, arriendo o explotación de fincas agrícolas con o sin ganadería y agricultura. 5) La realización de operaciones comerciales de construcción, promoción y explotación de cualquier forma de bienes inmuebles rústicos o urbanos . 6) La colocación de tesorería que genera el negocio en las condiciones que considere más beneficiosas siempre que no se encuentren sujetas a legislación especial alguna. 7) La actividades integrantes del objeto señalado podrán ser desarrolladas total o parcialmente mediante la titularidad de acciones o participación en sociedades con objeto idéntico o análogo"» (FJ 4º).

(ii) «Bisbel» sostiene además que las susodichas parcelas no estaban destinadas a la venta para transformarse en disponibilidad financiera como parte de la actividad habitual de «Carboeiro», por el contrario la transmisión de las mismas se produjo al encontrarse sometidas a un proceso urbanizador de forma completamente incidental.

Ahora bien, la norma de valoración 3ª, letra c), incluida en las mismas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, establece que «[l]os terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación , que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».

Luego ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», en cuyo apartado 1 se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. A idéntico desenlace conducía el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa».

Para los jueces a quo, de «lo recogido en el expediente administrativo [...] se deduce que la actora realiza actividades inmobiliarias que se resumen en la compra de bienes inmuebles, urbanización de terrenos y promoción de edificaciones, para su venta o alquiler. No se ha desdeñar, como hace la recurrente, su participación en esas Juntas de Compensación, pues ello significa intervenir activamente en la gestión urbanística con todo lo que ello supone de obtener solares (que para tal clasificación requiere una urbanización previa) a efectos de poder enajenarlos y obtener beneficios, que es lo que ha hecho en el caso de autos, no pudiendo ser calificada tal actividad como aislada sino conforme con esa modificación que realizó en su objeto social y de la que se deduce que se dedica, entre otras actividades, a la promoción inmobiliaria. Por ello, y como arriba ya se dijo, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias son de aplicación obligatoria para todas las empresas que realicen la actividad inmobiliaria, incluso cuando la actividad inmobiliaria no constituya la más importante de la empresa. En consecuencia, los terrenos afectados, independientemente de la intención de la entidad, ven modificado su destino cuando se decide su venta . [...] En definitiva, dichos bienes, al ser destinados a su transmisión, como así ocurrió, han de considerarse, conforme a las definiciones antes reseñadas, como "existencias" y no parte del "inmovilizado material"; por lo que se ha de confirmar la regularización practicada por la Inspección, al tratarse de un elemento patrimonial dirigido a la enajenación y no al arrendamiento o al uso propio, que sería lo característico del Inmovilizado material [...]» (FJ 5º).

Para «Bisbel», la Audiencia Nacional en ese fundamento jurídico quinto de la sentencia recurrida parece admitir que aunque se pudiesen considerar las parcelas objeto de controversia como inmovilizado, debieron ser traspasadas a existencias en el momento de ser destinadas a la venta, en el curso de la que considera actividad habitual de promoción inmobiliaria de la sociedad, sin haber sido objeto de una explotación previa. Tal recalificación resulta, a su juicio, incorrecta y contradictoria, por los siguientes motivos: (a) en primer lugar, porque la acreditación de la explotación previa de una parcela, como sucede en el presente caso con la finca Las Rosas Sector II-4 y la parcela TCO-01 objeto de explotación anterior y en régimen de arrendamiento, impide cualquier traspaso de la misma desde el inmovilizado al circulante; (b) en segundo lugar, porque no se justifica, como pretende la Audiencia Nacional, la modificación de la naturaleza del activo de inmovilizado a circulante una vez que se destina a la venta, porque el mero destino de un terreno a generar una plusvalía a largo plazo es suficiente para considerarlo como inmovilizado, conforme a las normas contables y mercantiles citadas, y porque ni la aportación de la finca Las Rosas Sector II-4 y la parcela TCO-01 ni su venta en última instancia implican su afectación a una actividad urbanística, y tampoco el inicio de un desarrollo con la finalidad de su venta; igualmente, la decisión de vender el solar Siro Muela tampoco supone su afectación a una actividad ordinaria de compraventa de inmuebles; y (c) en tercer y último lugar, porque la breve, involuntaria, circunstancial y pasiva incorporación de Las Rosas Sector II-4 y la parcela TCO-01 al proceso urbanizador del Sector U.Z.I. 0.03 - "Glorieta de Eisenhower" y del Sector "Las Rosas" es notoriamente más accidental, temporal e irrelevante que el destino agrícola, de arrendamiento y de revalorización a largo plazo durante más de cincuenta años en manos de la familia Cort (once de los cuales a través de «Carboeiro»).

La propia sociedad recurrente reconoce que el solar Siro Muela no fue objeto de explotación previa por «Carboeiro» y siendo esto así era lógico recalificarlo como una existencia, a la vista del cambio de objeto social operado en la Junta General Extraordinaria Universal de 5 de diciembre de 1997, una vez que «Carboeiro» decidió destinarlo a la venta.

Por lo que respecta a la finca Las Rosas Sector II-4 y a la parcela TCO-01, para entender que formaban parte del inmovilizado de «Carboeiro» resulta irrelevante que fueran originariamente objeto de explotación agrícola por la familia Cort, pues aquí se trata de precisar si estaban afectadas de forma duradera a la actividad desarrollada por la antedicha sociedad, desde que fueron aportadas a la misma por la mencionada familia. Debiéndose recordar, por otra parte, que «Carboeiro» tenía como objeto social inicial exclusivo "la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento", hasta su modificación por Junta General Extraordinaria Universal de 5 de diciembre de 1997 (FJ 4º de la sentencia recurrida).

En lo atinente al arrendamiento de los terrenos para la colocación de carteles publicitarios, tal destino no es desconocido por la Sala de instancia (véase el párrafo segundo del fundamento quinto de la sentencia recurrida), pero es evidente que lo considera irrelevante, entendiéndolo como una explotación temporal y accidental, y no como un destino duradero que impidiera considerarlo como una existencia.

En efecto, el eventual arrendamiento de los inmuebles sólo impediría considerarlos existencias si puede entenderse que ese fue su destino duradero y no uno temporal y accidental [véase la reciente sentencia de 26 de septiembre de 2011 (casación 3179/09 , FJ 2º)]. Al menos así debían interpretarse las normas contables sectoriales de las empresas inmobiliarias en relación con el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , por ser un precepto tributario que contempla un incentivo fiscal, y lo mismo cabe decir del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , configurado por el legislador como un beneficio fiscal [véase sobre este último aspecto, por todas, la sentencia de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FJ 4º)], pues las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios habían de ser objeto de una interpretación estricta ex artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción aplicable ratione temporis .

La conclusión es que ninguna de las parcelas transmitidas fue objeto de explotación previa duradera por «Carboeiro» y, por tanto, aun cuando hubieran sido contabilizadas como elementos del inmovilizado, una vez decidida su venta debieron traspasarse a existencias, por lo que la tesis defendida por la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida no es errónea ni infringe el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con los artículos 21, 15.11 y 10.3 de la Ley 43/1995 y 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , lo que nos lleva a desestimar también el primer motivo de casación.

CUARTO .- En el tercer motivo, «Bisbel» denuncia que la sentencia de instancia contraviene nuevamente del artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , porque desconoce la interpretación finalista que ha de darse al concepto "elemento patrimonial del inmovilizado" utilizado por esas normas, pues lo relevante en tal tesitura es el origen o la causa productora de la renta obtenida.

El diferimiento por reinversión del artículo 21 de la Ley 43/1995 pretende amparar las plusvalías derivadas de la revalorización de los activos de una entidad y excluir las rentas que se pongan de manifiesto en el curso de su actividad ordinaria, siendo así relevante para determinar su ámbito de aplicación, si el beneficio obtenido de la transmisión de un activo procede de la actividad ordinaria de la empresa o de su revalorización a lo largo del tiempo, con independencia de que hubiese estado o no vinculado al uso empresarial, por lo que procedería aplicarlo a las transmisiones del solar Siro Muela, de la finca de las Rosas II-4 y de la parcela TCO-01.

La corrección monetaria prevista por el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 tiene por finalidad exclusiva evitar el gravamen de la plusvalía de un activo motivada por la inflación, en la medida en que los activos sean financiados mediante fondos propios de la empresa y no con recursos ajenos, por lo que también sería aplicable, dado que el solar Siro Muela, la finca de las Rosas II-4 y la parcela TCO-01, a lo largo del dilatado período de tiempo que permanecieron en el patrimonio de «Carboeiro», resultaron afectadas por el efecto inflacionario que pretende mitigar el precepto.

Explica, a mayor abundamiento, que la nueva definición contable de inversiones inmobiliarias, a la que indudablemente corresponden las mencionadas parcelas, ha determinado la modificación del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades de 2004 , que regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y del artículo 15.9 del mismo texto legal, que recoge la corrección por depreciación monetaria, para incluir en el ámbito de aplicación de ambos preceptos los activos no corrientes mantenidos para la venta que tengan la consideración de inmuebles, confirmando así la aplicación del actual régimen de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a los bienes inmobiliarios cuya vocación es la de obtener plusvalías a largo plazo, tal y como sucedió con el solar Siro Muela, la finca de las Rosas II-4 y la parcela TCO- 01.

Tampoco puede prosperar este motivo de casación, puesto que habiendo ratificado en el anterior fundamento que las mencionadas parcelas debían ser consideradas como existencias, tal y como mantuvo la Sala de instancia, aplicar a su transmisión lo dispuesto en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 supondría ir contra el tenor literal de estos preceptos, que están previstos para elementos patrimoniales del inmovilizado, en ningún caso para las existencias. Y, como hemos dicho anteriormente, tanto el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , por ser un precepto tributario que contempla un incentivo fiscal, como el artículo 15.11 de la misma, configurado por el legislador como un beneficio fiscal, han de ser objeto de una interpretación estricta.

Ninguna incidencia puede tener en este desenlace la Ley 16/2007, de 4 de julio , de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (BOE de 5 de julio), que modificó, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008, los precitados artículos 15.9 y 42 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades de 2004 , para incluir en su ámbito de aplicación los activos no corrientes mantenidos para la venta que tengan la consideración de inmuebles, pues son normas contables y fiscales no aplicables ratione temporis .

Cuanto antecede nos conduce a rechazar también el tercer motivo de casación.

QUINTO .- En el último motivo «Bisbel» defiende que la sentencia de instancia contraviene los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , por considerar que era necesario que las fincas transmitidas sirvieran de forma duradera en la actividad empresarial de «Carboeiro» y estuvieran afectadas a la misma para disfrutar de los beneficios fiscales contemplados en dichos preceptos, cuando su tenor literal no lo exigía, a diferencia de lo que sucedió con la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 .

Hemos de insistir, por un lado, en el mismo argumento ofrecido para desestimar el tercer motivo. Habiendo ratificado que las susodichas fincas debían ser consideradas existencias de «Carboeiro», aplicar a su transmisión los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 supondría ir contra el tenor literal de estos preceptos, previstos para elementos patrimoniales del inmovilizado, en ningún caso para las existencias, máxime si, como hemos señalado, han de ser objeto de una interpretación estricta.

Se ha de recordar, por otro lado, que la tesis sustentada por «Bisbel» ha sido reiteradamente rechazada por esta Sala, resolviendo sobre la aplicabilidad de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 a las rentas obtenidas por la transmisión de inmuebles adjudicados a la entidades de crédito [véanse, por todas, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º) y 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º)], con los siguientes argumentos, en lo que aquí importa:

(1) Siendo cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente, resulta muy significativo que diga que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo».

(2) El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine , a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 »; remisión que sólo cabe explicar, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

(3) Los términos de la deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 denotan que no fue necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007 para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articulase, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.

(4) El artículo 15.11 de la Ley 43/1995, a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes, exige considerar la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regulaba su letra c), previsión que resultaría fuera de lugar si no se estuviera pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

Cae también el cuarto y último motivo de casación.

SEXTO .- Por las razones expuestas debemos desestimar el presente recurso, lo que nos obliga a imponer las costas causadas en su tramitación a «Bisbel», parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto por el apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa; no obstante, esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del mismo precepto legal, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 242/09, interpuesto por la entidad BISBEL HISPANIA, S.L., contra la sentencia dictada el 27 de octubre de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 816/06 , imponiendo las costas a la sociedad recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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