STS, 15 de Junio de 2011

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la LNFP, la sentencia de 18 de enero de 2007 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 714/2003 instado por dicha entidad. El citado recurso había sido promovido por la misma entidad contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de abril de 2003, desestimatoria de la reclamación deducida contra la resolución de la Delegación Especial en Madrid de la AEAT de 21 de junio de 2001, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación dictado con fecha 21 de diciembre de 2000.

SEGUNDO .- El recurso se fundamenta en seis motivos de casación que se formulan a través del artículo 88.1 .c) y d) de la LJCA. En concreto:

1. Al amparo de la letra c) del artículo 88.1 LJ , por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales, al haberse admitido, pero no practicado en los términos en que había sido propuesta y admitida, una prueba pericial solicitada por la demandante, la cual ha denunciado oportunamente la infracción.

2. Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del párrafo segundo del artículo 60.1 del Reglamento General de Inspección , "que atribuye la competencia para dictar el acto de liquidación al Jefe del órgano desde el que se hayan realizado las actuaciones".

3. Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por aplicación indebida del artículo 5.2, penúltimo párrafo, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , aplicable en el ejercicio 1995, y de los artículos 133.a) y 134.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , aplicable en los ejercicios 1996 y 1997, ambos en relación con la Disposición Transitoria Tercera de la Ley del Deporte de 15 de octubre de 1990 , con el Convenio de Saneamiento de 18 de enero de 1991 entre el Consejo Superior de Deportes y la Liga Nacional de Fútbol Profesional, y con el artículo 1717 del Código Civil , en cuanto que la sentencia desconoce que la Liga ha actuado por cuenta de los Clubs, como representante indirecto de los mismos, por tanto no ha realizado ella misma una explotación económica.

4. Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , y subsidiariamente respecto al motivo anterior, por infracción del artículo 5.2.e) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , aplicable en el ejercicio 1995, y de los artículos 133.a) y 134.1.b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , aplicables en los ejercicios 1996 y 1997, en cuanto que la sentencia considera irrelevante la titularidad originaria de los derechos de imagen cedidos a la Liga.

5. Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ, y subsidiariamente respecto a los dos motivos anteriores, por indebida aplicación de los artículos 351.e) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , aplicable en el ejercicio 1995, y del artículo 135.2.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , aplicable en los ejercicios 1996 y 1997, al negar a los arbitrajes, control de accesos y otros servicios la consideración de gasto necesario para la obtención de los ingresos derivados de derechos televisivos, por considerarlos imputables a la actividad exenta.

6. Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del artículo 3.1 del Código Civil , que ordena la interpretación de las leyes atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad, en relación con el artículo 5.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, aplicable en el ejercicio 1995 , y los artículos 133 a 135 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , aplicable en el ejercicio 1995, y los artículos 133 a 135 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , aplicable en los ejercicios 1996 y 1997, en cuanto que la sentencia interpreta el régimen de exención parcial de forma tal que resulta más gravoso que la sujeción plena al impuesto.

   TERCERO .- 1. El primer motivo de casación se formula al amparo de la letra c) del artículo 88.1 LJ y a través del mismo se denuncia la infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales, al haber admitido la prueba pericial sobre un determinado objeto (valoración de la gestión o intermediación en los derechos televisivos y publicitarios) y practicado sobre otro objeto distinto (valoración de los derechos televisivos y publicitarios).

   No se trata ahora de plantearse si tal pericia era o no necesaria para resolver, pues tal valoración correspondía hacerla a la Sala a quo y se realizó positivamente, admitiendo la prueba pericial con el objeto solicitado, que era la valoración de la "gestión" de los derechos. El problema radica, según la parte recurrente, en que, admitida la prueba pericial con ese objeto, posteriormente se realizó con un objeto distinto, y por lo tanto no se practicó tal como había sido propuesta y admitida, Y esta desviación fue denunciada oportunamente por la parte recurrente, primero al darle traslado del informe pericial y posteriormente en el escrito de conclusiones, sin que la Sala de instancia adoptase medida de subsanación alguna.

   La falta de subsanación ha impedido, según la parte recurrente, alcanzar el objeto perseguido al solicitar la prueba y aceptarse por la Sala de instancia: establecer un valor de mercado de la actividad de gestión de derechos televisivos, para el caso que dicha actividad no se considerase exenta, teniendo en cuenta que al no haber percibido la Liga contraprestación alguna por la actividad de gestión de los derechos televisivos de los clubes, de acuerdo con la normativa aplicable (presunción de onerosidad artículo 5º de la LIS de 27 de diciembre de 1995 y artículo 6 del RIS de 15 de octubre de 1982 ) se ha de establecer un valor de mercado a efectos de rebatir el 17,5% sobre los importes generados por los contratos aplicado por la Inspección.

   2. Es verdad que la recurrente solicitó en su momento y obtuvo el recibimiento a prueba del pleito, habiéndose admitido únicamente la prueba pericial consistente en que se dictaminase sobre el "valor de mercado que hubiera correspondido a la prestación de servicios consistente en la percepción y gestión de los derechos económicos generados en las retransmisiones por televisión de las competiciones nacionales del fútbol profesional durante las temporadas de 1995-96, 1996-97 y 1997-98".

   Y es también cierto que el Informe Pericial emitido por D. Arsenio , perito seleccionado por el Tribunal de instancia, no responde al objeto de la pericia que se le encomendó, que no era la valoración de los derechos económicos generados en las retransmisiones por televisión sino valorar el servicio consistente en la percepción y gestión de tales derechos. Esa desviación del objeto de la pericia respecto de la prueba propuesta y aceptada por la Sala de instancia se denunció por la recurrente en su escrito de 14 de junio de 2005, presentado a raíz de la providencia de 25 de mayo de 2005 por la que se daba traslado a las partes del Informe Pericial al objeto de que el Perito hiciese aclaraciones al Informe si las partes lo consideraban necesario.

   Por providencia de 29 de junio de 2005 la Sala no accedió a lo solicitado por la actora en el escrito de 14 de junio de 2005, sin perjuicio de que pudiera acordarse lo solicitado como diligencia final. La providencia fue notificada a la LNFP el 5 de julio de 2005, haciéndole saber que no era firme, pudiendo interponer recurso de súplica en el plazo de cinco días ante la propia Sala. La LNFP no interpuso recurso alguno.

   La desviación del objeto de la pericia fue puesta de manifiesto nuevamente en el escrito de conclusiones.

   Es de recordar que el motivo que habilita la casación por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales está condicionado por una doble exigencia: petición de subsanación en la misma instancia y producción de indefensión a la parte, como establece el artículo 88.2 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.

   La concurrencia de indefensión constituye, por tanto, un presupuesto esencial que, de modo insoslayable, ha de concurrir para que el defecto denunciado tenga trascendencia casacional.

   La indefensión a que se refiere este motivo de casación se produce cuando concurre un obstáculo o restricción improcedente del derecho de defensa, tanto en lo relativo a formular alegaciones como a probar los hechos sobre los que se fundamentan los derechos o intereses invocados.

   El motivo de casación correspondiente al quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales exige, además, para poder ser invocado en casación, haber pedido la subsanación de la falta o transgresión en la instancia o, dicho de manera más precisa, haberse puesto en conocimiento del órgano jurisdiccional la infracción padecida, y configuradora de indefensión, para que pueda ser enmendada o subsanada en la instancia.

   La exigencia de subsanación se traduce en la interposición de los correspondientes recursos de súplica o la revisión de las diligencias de ordenación.

   A modo de recapitulación y para poder concluir sobre el motivo de casación formulado, podemos señalar que para que pueda ser apreciado el motivo de casación por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales, es preciso que concurran los siguientes requisitos:

1. que se haya producido de forma efectiva la infracción de una norma de procedimiento.

2. que se haya ocasionado al que alega el defecto una efectiva indefensión material.

3. que ésta indefensión no sea debida a su propia negligencia o inactividad y

4. que se hayan agotado todos los recursos y medios impugnatorios que el ordenamiento establece para remediar el defecto producido. ( STS de 12 de mayo de 2004, casación núm. 6117/2000 ).

   Estos criterios han de ser tenidos en cuenta en el presente caso para determinar si procede la estimación del motivo de casación invocado. Y la Sala estima que el motivo no puede prosperar porque, según apunta el Abogado del Estado, la recurrente no razona, ni tan siquiera alega, en qué medida se le ha producido indefensión por razón de la infracción que denuncia.

   Pero es que, además, la recurrente no agotó todos los recursos y medios impugnatorios que el Ordenamiento establece para remediar el defecto producido. Así, no impugnó en súplica la providencia de 29 de junio de 2005 por la que se declaró no haber lugar a lo solicitado en su escrito de 15 de junio de 2005, recurso de súplica que le fue ofrecido en la notificación de la providencia citada.

   Aunque la recurrente también aprovechó el escrito de conclusiones para denunciar igualmente la desviación del objeto de la pericia, no pidió la revisión de la diligencia de ordenación de 6 de septiembre de 2005 en que se acordó que las actuaciones quedasen pendientes de señalamiento para votación y fallo, sin que la recurrente requiriese a la Sala para que acordase sobre lo solicitado por la parte recurrente y que en la providencia de 29 de junio de 2005 quedó pendiente de ser resuelto como diligencia final.

   En relación con la garantía procesal constitucionalizada, del derecho a la práctica de la prueba, deben recordarse, también, los siguientes principios que delimitan su contenido y alcance: a) no es un derecho a llevar a cabo una actividad probatoria ilimitada, sino a practicar aquellas pruebas que sean pertinentes (art. 24.2 CE ), esto es, las que, teniendo relación con el objeto del litigio, están además dotadas de virtualidad, al menos teórica, para incidir en el sentido del fallo; b) al juzgador de instancia corresponde, en principio, efectuar el juicio sobre la pertinencia que ha de ser explícito, con la motivación necesaria para su eventual control en vía de recurso; c) corresponde, no obstante, a quien invoca en casación la vulneración del derecho a la práctica de la prueba pertinente alegar y acreditar la referida relación del medio propuesto y omitido con el objeto del proceso y la posible trascendencia de su resultado en la decisión judicial de la instancia; y d) el efecto de la inejecución de una prueba previamente admitida es o puede ser el mismo que el de su inadmisión previa, con el valor añadido de que ha de partirse de la existencia de una manifestación previa y positiva del órgano judicial sobre su pertinencia.

   Por último, en cuanto a las diligencias para mejor proveer, esta Sala ha señalado que no pueden utilizarse para suplir las omisiones de las partes, pues no constituyen un derecho de las partes sino una facultad del Tribunal, de manera que su previsión legal no puede servir para desplazar al Tribunal la carga de la prueba ( SSTS 22 de febrero de 1994 , 16 de septiembre de 1995 , 7 de septiembre de 1997 y 13 de octubre de 1999 , entre otras muchas). De ahí que el artículo 340 de la LEC/1881 dispusiera que contra la providencia que acuerde dichas diligencias para mejor proveer no se admitiría recurso alguno, pues, como señalan la doctrina del Tribunal Constitucional y la jurisprudencia de esta Sala, del indicado artículo 75 LJ no se desprende, como regla o principio, la obligatoriedad para la Sala de Justicia de acordar la práctica de pruebas para mejor proveer sino que el precepto consagra una facultad enderezada a la más acertada decisión del asunto.

   No obstante, también es doctrina de esta Sala que, excepcionalmente, el Tribunal de instancia debe evitar la indefensión de la parte que el artículo 24.1 CE prohibe, haciendo uso de las facultades que le otorgaba el artículo 75 LJ para practicar pruebas de oficio en determinados y concretos supuestos: 1º) para la realización de la ya declarada pertinente subsanando la dificultad que puede surgir de la brevedad del plazo improrrogable común para la proposición y la práctica de la prueba que establecía la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa de 1956 -en línea con lo que hoy dispone el artículo 60.4 de la Ley de la Jurisdicción de 1998 , según el cual se podrán aportar al proceso las pruebas practicadas fuera de plazo por causas no imputables a la parte que las propuso-; 2º) para completar el material probatorio cuando se aprecie la imposibilidad de efectuar la oportuna propuesta por la parte a quien incumbe la carga de probar; y 3º) cuando las pruebas estén en poder de la Administración demandada, y ésta, en claro comportamiento arbitrario, se niega a facilitarlas o sea renuente a hacerlo o las facilita incompletas.

   Circunstancias estas que no concurren en los presentes autos, en los que, además, la desviación de la pericia se ha revelado, en la instancia, irrelevante si se tiene en cuenta el razonamiento y ratio decidendi de la sentencia recurrida. En efecto, si el Tribunal de instancia considera que las cantidades (televisivas y de publicidad) son ingresos de la LNFP y no se trata de ingresos derivados de la gestión de dichos derechos televisivos y de publicidad poco importa, cual pudiera ser la valoración de tal gestión. Y, en la casación, solo podría adquirir relevancia la referida pericia si se acogiera el tercero de los motivos de casación y se sustituyera el criterio del tribunal de instancia sobre la condición de los ingresos. Eventualidad que no se produce de acuerdo con lo razonado en nuestro fundamento jurídico Quinto.

   CUARTO .- 1. En el segundo motivo casacional se alega la infracción por la sentencia impugnada del artículo 60.1, párrafo segundo, del Reglamento General de Inspección , en cuanto que la sentencia impugnada rechaza la alegada incompetencia de la Jefa de la Oficina Técnica de la ONI para firmar la liquidación litigiosa.

   En efecto, el citado artículo 60 del Reglamento General de Inspección , establece con toda claridad que la competencia para liquidar corresponde al Jefe (en singular) del Órgano o Dependencia desde el que se hayan realizado las actuaciones (en el caso concreto planteado, al Jefe de la ONI), lo que excluye que la liquidación pueda dictarse por la Jefa de la Oficina Técnica de la ONI, que es un mero adjunto al Inspector-Jefe de dicha ONI.

   La sentencia recurrida ha entendido que, a la vista de las Resoluciones de la AEAT de 24 de marzo de 1992 y 16 de diciembre de 1994, el Jefe de la Oficina Técnica de la ONI tiene competencia para dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan no sólo por su categoría de Inspector-Jefe sino también pro su condición de Adjunto al Inspector Jefe de la ONI, quien puede delegar las facultades que le atribuye el artículo 60 RGI a favor de su Adjunto.

   2. Esta Sala coincide con la sentencia recurrida cuando dice que el Inspector Jefe de la Oficina Técnica tiene la consideración expresada por el artículo 60 del Real Decreto 939/86 , en orden a la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de las actas de inspección, según dispone el artículo 12.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

   En efecto, el artículo 60.1 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, en su apartado 1 , dispone que "corresponderá al Inspector Jefe del Órgano o Dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras, dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan. Y en el apartado 6 se establece que los Inspectores Jefes podrán delegar las facultades a que se refieren los apartados anteriores, en los términos que se establezca por el Ministerio de Economía y Hacienda.

   Asimismo, dice el propio apartado 6 por el Ministerio de Economía y Hacienda:

1. Se desarrollará lo dispuesto en este artículo adaptándolo a la estructura y funciones de los distintos órganos centrales y territoriales con competencias en el ámbito de la Inspección.

2. Se especificarán los titulares de los órganos con competencias inspectoras, que han de tener la consideración de Inspectores Jefes a los efectos de este Reglamento".

   En aplicación de lo previsto en el comentado precepto reglamentario, se dictó la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en cuyo artículo 12.2 se establece:

   "2. A los efectos del Reglamento General de Inspección de los Tributos tendrán la consideración de Inspector Jefe:

5. El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma".

   Esta Sala, en sentencia de 19 de julio de 2010 (rec. 3433/2006 ) ha concluido que la resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (BOE de 30 de marzo de 1992), tiene habilitación suficiente para atribuir a los adjuntos al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección la condición de Inspector Jefe a los efectos dispuestos en el artículo 60 del Reglamento de Inspección [ sentencias de 16 de julio de 2009 (casación 7940/03, FJ 2 º) y 4 de febrero de 2007 (casación 6532/01 , FJ 6º )].

   La Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 -que entró en vigor el 15 de octubre siguiente-- dispuso en su apartado décimo lo siguiente:

   "2. A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe:

1. El Jefe de la Dependencia de Inspección y los Inspectores-Jefes adjuntos de cada Delegación de la Agencia respecto de dicha Dependencia y de los Servicios de Inspección de las Administraciones de la Agencia existentes en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación.

2. El Inspector regional y sus adjuntos, en cuanto a las Unidades Regionales de Inspección, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 21 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985 .

3. El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma.

4. El Jefe del Área de Servicios Especiales y Auditoría en cuanto a las Unidades integradas en dicha Área.

5. El Jefe de la Unidad Central de Información, en relación con las actuaciones realizadas desde ésta".

   Y, posteriormente, la Resolución de 16 de diciembre de 1994, igualmente de la Agencia Tributaria, por la que se establece la incorporación parcial de determinados órganos gestores centrales y territoriales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, dispone:

   "Tercero: Se añade al apartado doce de la Resolución de 24 de marzo de 1992 sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria dos nuevos números cuya redacción es la siguiente:

   "

1. El Jefe del Área de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección y su adjunto.

2. El Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección".

   Como consecuencia de la regulación que ha quedado reseñada, el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección tiene la consideración de Inspector Jefe a los efectos del artículo 60 del Reglamento General de Inspección y, en consecuencia, es competente para dictar el acto administrativo de liquidación, sin que se haya vulnerado con ello el artículo 91 del la Ley General Tributaria , pues las citadas resoluciones no son normas atributivas de competencia, sino que se limitan a su contenido típicamente autoorganizativo, lo que no significa que, por virtud y consecuencia del ejercicio de tal potestad doméstica, se asigne a determinados cargos como, en el caso que nos ocupa, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección, la consideración de Inspector Jefe, lo que, de forma refleja, tiene una consecuencia en el orden competencial que, sin embargo, está definida en la norma reglamentaria que invoca a su favor la propia recurrente, esto es, el artículo 60.1, párrafo segundo, del RGIT (en el mismo sentido sent. de 21 de octubre de 2010 , casación 7635/2005 y sent. de 25 de marzo de 2011, casación 3981/2006).

   Podría suscitarse, si acaso, un problema de competencia para unas regulaciones normativas como las que se han recogido, problema que, sin embargo, no puede considerarse existente porque el número 5 del apartado 11, artículo 103, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, autorizó al Ministro de Economía y Hacienda para que, por Orden, pudiera organizar las Unidades inferiores a Departamento o habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones normativas por las que se estructuraran dichas Unidades y se realizara la concreta atribución de competencias.

   En la técnica prevista en la ley, y que naturalmente debe ser respetada, la atribución de competencia al Presidente de la Agencia Tributaria para dictar resoluciones normativas estructurando las Unidades y realizando la concreta atribución de competencias, depende tan solo del presupuesto de que el Ministro concediera la habilitación. Y tal habilitación, se produjo por Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 24 de abril de 1992, que dispuso en su apartado segundo:

   "Se habilita al Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que dicte resoluciones normativas por las que se estructuren las Unidades a que se refiere la presente Orden, así como para que realice la concreta atribución de competencias, debiendo dichas resoluciones publicarse en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia".

   Estimamos por tanto, que la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992, tiene habilitación suficiente para atribuir a los Adjuntos al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, la condición de Inspector Jefe a los efectos dispuestos en el artículo 60 del Reglamento de Inspección .

   En todo caso, --como dice la sentencia recurrida-- dado que la resolución desestimatoria del recurso de reposición ha sido suscrita por el Inspector Jefe, de cuya competencia no cabe dudar en absoluto -ni la demanda lo hace-, siendo así que, cuando se hace uso de este medio impugnatorio potestativo la resolución que lo decide es el acto definitivo o final y, por ende, susceptible de impugnación en vía económico-administrativa y jurisdiccional, entraría en juego lo previsto en el artículo 67.2 y 3 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, sobre la convalidación del acto administrativo.

   En definitiva que, ni hay incompetencia, ni de haberla sería de otro carácter que jerárquica y, por tanto, susceptible de convalidación, ni el vicio denunciado afecta a los actos impugnados (la resolución del TEAC y la denegatoria del recurso de reposición potestativo, no aquejados de defecto de incompetencia alguno).

   QUINTO .- 1. En el tercer motivo, formulado al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , se denuncia la aplicación indebida del artículo 5.2, penultimo parrafo, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , aplicable en el ejercicio de 1995, y de los artículos 133.a) y 134.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , aplicable en los ejercicios 1996 y 1997, ambos en relación con la disposición transitoria tercera de la Ley del Deporte de 15 de octrubre de 1990 , con el Convenio de Saneamiento de 18 de enero de 1991 entre el Consejo Superior de Deportes y la LNFP, y con el artículo1717 del Código Civil, en cuanto que la sentencia desconoce que la Liga ha actuado por cuenta de los Clubs, como representante indirecto de los mismos, y por tanto no ha realizado ella misma una explotación económica.

   La tesis fundamental de la demanda, que se reproduce en casación, es que la LNFP, al gestionar los derechos televisivos y de publicidad lo hacía, de acuerdo con el artículo 1717 CC , por cuante de los clubs, revirtiendo a dichos clubs los ingresos.

   La intervención de la LNFP en la gestión de los derechos televisivos y publicitarios está contemplada en el Convenio citado y en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 10/1990 .

   Por lo tanto, los ingresos obtenidos por la LNFP no pueden considerarse en su totalildad como ingresos de la entidad, ya que se obtienen por cuenta de los clubs, para sanear la cuenta de éstos y revierten a los mismos. Solo la parte que la LNPF conserva para cubrir sus gastos (en torno al 2,5%) puede considerarse desde el punto de vista jurídico y fiscal como un ingreso de la entidad sometido al impuesto.

   Por tanto, según la recurrente, tanto los ingresos percibidos por la LNFP por los derechos televisivos como los que ahora percibe por la participación en quinielas no son ingresos propios sino que pertenecen a los clubs, y la LNFP se limita a gestionarlos en el ejercicio de un mandato concedido en el marco del Plan de Saneamiento.

   2. La tesis del motivo se sustenta en unas determinadas premisas: la LNFP se limitaba a gestionar los derechos televisivos y de publicidad derivados de las retransmisiones deportivas por cuenta de los clubs, que por medio de una representación indirecta, actuaba en nombre propio y por cuenta ajena revirtiendo los ingresos obtenidos en los clubs a cambio de una comisión.

      Ahora bien, desde el punto de vista de la dogmática jurídica debe tenerse en cuenta que la alegada representación indirecta supone una actuación en nombre propio y por cuenta ajena, en la que solo se vincula el propio patrimonio y nunca el ajeno (art. 1256 y 1717 CC ). Como ha señalado la jurisprudencia civil, las diferentes consecuencias de la representación indirecta con respecto a la representación directa guarda relación con la distinción entre mandato y poder: por mandato se entiende la relación interna entre mandante y mandatario, originadora de obligaciones para ambos, mientras que la idea de poder se define en tanto que el apoderado sólo está facultado para que su actuación tenga una proyección en patrimonio ajeno, de forma que es este carácter externo, concerniente a la contratación vinculante con terceros, lo que diferencia el poder frente al mandato, relativo a la relación entre mandante y mandatario ( STS, Sala primera de 12 de julio de 2006 ). Así, la primera regla contenida en el invocado artículo 1717 CC , es la de que actuando el mandatario en su propio nombre, no se produce el efecto de la representación. El ámbito de la eficacia de los contratos realizados por el mandatario se reduce al propuesto por las partes, al tiempo que se agota en los patrimonios de los únicos intervinientes mandatario y tercero. No hay comunicación alguna entre las esferas jurídicas de este último y el mandante, que permanece ajeno a la actuación de su gestor, ya que la inequívoca gestión del mandatario destruye cualquier posibilidad, ausente la "contemplatio domini", de efectos de carácter representativo.

      Por consiguiente, partiendo de la expresada naturaleza, resulta difícil admitir que, con respecto a la Administración tributaria, la alegada representación indirecta de los clubs por la FNFP tenga la trascedencia que, a través de este motivo, sostiene la parte recurrente, si se considera la ausencia de pruebas que sobre este particular refleja la sentencia recurrida, y se constata, por el contrario, la ausencia de contabilidad separada de las actividades exentas y de las actividades no exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades.

      Los hechos que el Tribunal de instancia toma en consideración, después de ejercitar las facultades de valoración de las pruebas que le corresponde, son diferentes. Así la sentencia de instancia declara que los derechos de retransmisión televisiva y publicidad son "ingresos obtenidos por la Liga, no por los clubs que forzosamente se integran en ella", se trata, según el Tribunal de instancia, de rendimientos que hace suyos la Liga, sin perjuicio del destino que haya de dar a tales ingresos, que es un acto posterior y ajeno a la perecepción. Y a tal conclusión llega con la lectura de los contratos televisivos y publicitarios suscritos por la LNFP, mediante una argumentación razonable que tiene en cuenta no solo el texto de las cláusulas contractuales -en las que aparece la LNPF como entidad contratante titular de unos derechos que, en nombre propio, cede a cambio de la percepción de determinadas cantidades- sino también las negociaciones previas y la circunstancia de que el riesgo del incumplimiento eventual de los contratos televisivos y de publicidad es asumido por la Liga. Ni siquiera admite la sentencia que la entidad actúe como mero comisionista, ya que realiza la actividad sin ningún mandante propiamente dicho y con plena autonomía, sin sujeción, en el ejercicio de tal actividad, a las instrucciones de los clubs.

      No hay ajeniedad de los fondos obtenidos, ni ningún tercero que pueda reclamar cantidad alguna, ni aun colectivamente puede reclamarse su ajeneidad en tanto no haya sido aprobada por la Asamblea General la distribución entre los asociados de los ingresos, en la cuantía o proporción que fije dicha Asamblea. Cosa distinta, que no afecta, desde el punto de vista fiscal contemplado en el motivo que se analiza, es que, en ejecución de un plan de saneamiento, los ingresos obtenidos, en todo o en parte, hubieran de ser adscritos a una determinada finalidad, puesto que se trata de un destino convencional y externo a la estructura de los rendimientos derivados de contratos celebrados por la LNFP en su propio nombre.

      En definitiva, ni el Tribunal "a quo" considera acreditada la existencia de una representación indirecta, ni los razonamientos en que dicho órgano fundamenta sus conclusiones son contrarios a la lógica, sino que, por el contrario, se acomodan a los criterios de interpretación de los contratos que incorporan los artículos 1281a 1289 del Código Civil .

      Es más, como advierte el Abogado del Estado, no contradice la apreciación de la sentencia impugnada el esquema que resulta de la Disposición Transitorio Tercera , en relación con las Disposiciones Adicionales Decimotercera y Decimoquinta de la Ley 10/1990, del Deporte . Dichos preceptos atribuyen a la LNFP el derecho a percibir y gestionar los derechos económicos que generen las retransmisiones deportivas durante un determinado periodo de tiempo, respecto de aquellos clubs que firmen con la LNFP el correspondiente Plan de Saneamiento, con la contrapartida de asumir determinadas deudas tributarias, de la Seguridad Social, y otras devengadas por los clubs antes de 1990. Y ello, a lo sumo, solo podría suponer que ante la cesión a la LNFP de unos derechos de imagen, originariamente pertenecientes a los clubs, en contrapartida, aquella asumiera determinadas deudas de éstos. En cualquier caso, los rendimientos que la LNFP obtiene por la negociación y explotación de tales derechos se integran definitivamente en su patrimonio, con independencia de que el importe de las deudas asumidas en contraprestación sean inferiores o superiores a la contraprestación.

      En definitiva, la firma de los contratos televisivos y de publicidad a que se refiere la sentencia de instancia implica una actividad desarrollada por la FNFP en nombre propio y asumiendo los riesgos derivados de un eventual incumplimiento, que comportan la cesión de unos derechos que genera una contraprestación recibida en nombre propio y como tal integrable en la base imponible del impuesto.

      Resultado, todo ello, de una valoración de la prueba obrante en autos efectuada por el Tribunal de instancia que ni siquiera se combate eficazmente por estrecho margen que permite el cauce procesal de la casación, según la jurisprudencia de este Tribunal. Esto es, mediante la alegación de infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasado o de presunciones, infracción de las reglas de la sana crítica, por haber realizado la apreciación de un modo arbitrario o irrazonable que haya conducido a resultados inverosímiles (Cfr. SSTS de 6 y 17 de julio 1998 , 2 de noviembre , 14 de noviembre 1999 , 20 de marzo , 3 de abril , 3 de octubre y 20 de noviembre y 25 de marzo de 2003 , entre otras muchas).

      SEXTO .- 1. Con carácter subsidiario del motivo anterior, en el cuarto motivo, por la vía del artículo 88.1.d) LJCA , se alega infracción del artículo 5.2.e) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , aplicable en el ejercicio 1995, y de los artículos 133.a) y 134.1. b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , aplicable a los ejercicios 1996 y 1997, en cuanto que la sentencia considera irrelevante la titularidad originaria de los derechos de imagen cedidos a la Liga.

      Los preceptos invocados establecen la exención de las donaciones recibidas para hacer frente a las finalidades de la entidad parcialmente exenta.

      Razona la parte recurrente, con carácter subsidiario y a efectos dialécticos, que si la Liga actuase en nombre y por cuenta propia, y no como representante indirecto de los clubs, en modo alguno podría considerarse irrelevante la titularidad originaria de los derechos televisivos.

      Si los mencionados derechos originariamente eran de los clubs y han pasado a la LNFP tiene que haberse producido una transmisión que podía haber sido a título oneroso (a cambio de que la LNFP asumiese la deuda de los clubs con Hacienda, con la Seguridad Social y con los Bancos) o bien a título lucrativo (una donación de los clubs a favor de la LNFP).

      En el primer caso, para calcular la base imponible habría que restar el coste de adquisición-el valor de las deudas asumidas. En el segundo, la donación producida estaría cubierta por la exención del art. 5.2.e) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , y de los artículos 133.1) y 134 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre . La explotación económica y la renta gravable debería quedar limitada a la renta adicional obtenida al explotar los derechos restando el valor que se atribuya a la donación realizada por los clubs.

   2. La irrelevancia de la procedencia originaria de los derechos cedidos en los contratos que suscribe en nombre propio la LNFP, a los efectos que pretende la recurrente, resulta justificada. En primer lugar, porque si se tratara de una cesión onerosa, el precio que la LNPF haya podido satisfacer como contraprestación de la cesión de los derechos de imagen de los clubs firmantes de los correspondientes convenios de saneamiento, incluso en concepto de asunción de deuda, debería haberse contabilizado debidamente, en el momento de su adquisición, en el pasivo del balance de la entidad. Y, en segundo término, porque si se tratara de una adquisición lucrativa, los preceptos invocados no reconocen la exención en los términos que sostiene el recurso, ya que contemplan una exención subjetiva que solo resulta parcialmente aplicable a la recurrente. Y no alcanza a los rendimientos que, como los cuestionados, son obtenidos en el desarrollo de explotaciones económicas; pues, como se ha reiterado, se trata de la celebración de contratos que tienen por objeto la cesión, a cambio de precio, de los derechos televisivos y de publicidad, que implican una actividad productiva en nombre propio.

      SÉPTIMO .- 1. Con carácter subsidiario de los dos motivos anteriores, también al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , se aduce la vulneración de los articulos 351.e) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , aplicable en el ejercicio 1995, y del artículo 135.2.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , aplicable en los ejercicios 1996 y 1997, al negar a los arbitrajes, control de accesos y otros servicios la consideración de gasto necesario para la obtención de los ingresos derivados de derechos televisivos, por considerarlos imputables a la activiad exenta.

      Argumenta la parte recurrente que es indudable que para que exista una retransmisión deportiva es necesario que el partido se celebre, y para ello se deben pagar al arbitro, tornos de acceso y otras medidas de control en los estadios. Por tanto, dichos gastos están relacionados con los ingresos televisivos. A lo sumo tales gastos habrían de prorratearse entre los distintos ingresos que genera el partido, pero es indudable que una parte importante de los mismos se correlaciona con los derechos televisivos.

   2. Los gastos cuya imputación se cuestionan se refieren al pago de arbitraje, tornos de acceso y medidas de control en los estadios, cuya ausencia impediría la celebración de las propias competiciones profesionales, apreciándose, por tanto una vinculación directa e inmediata con las actividades estatutarias, exentas de la recurrente. Es evidente, claro está, que sin el desarrollo de dichas competiciones no sería posible una explotación comercial de las mismas, pero con respecto a esta explotación economica los gastos cuestionados se revelan en una relación mediata o indirecta. Dicho en otros términos, los gastos serían, en todo caso, necesarios para el desarrollo de las competiciones aunque no hubiera explotación económica. Están vinculados con carácter esencial y antes que nada a los ingresos exentos relacionados con las competiciones, y no lo están sino de manera indirecta con la obtención de ingresos derivados de actividades económicas sujetas al impuesto. En definitiva, no se acredita que los gastos que son necesarios para el desarrollo propio de las competiciones sean distintos o resulten incrementados como consecuencia de la obtención de ingresos, derivada de la explotación publicitaria y televisiva, sujeta al impuesto.

      Los gastos de que se trata están vinculados al desarrollo de la actividades de organización de competiciones, de tutela y de de control que corresponden a la FNFP por atribución normativa derivada del artículo 41 de la Ley 10/1990 del Deporte , con independencia de la obtención de ingresos publicitarios y deportivos, y se financiaban con los ingresos ordinarios exentos del Impuesto sobre Sociedades, entre otros, cuotas de clubs, subvenciones del Consejo Superior de Deportes y sanciones. No están directamente vinculados con los ingresos regularizados por la Administración tributaria de los que, coyunturalmente durante la vigencia del Segundo Plan de Saneamiento, dispuso la LNFP.

      Ante la falta de una contabilidad separada de las actividades exentas y de actividades no exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades, es el tribunal de instancia el que, una vez más, en el ejercicio de sus facultades de valoración de prueba, considera que no se ha acreditado que los rendimientos generados por la actuación sujeta al impuesto han financiado los gastos cuya deducibilidad se pretende, especialmente considerando los términos de una consulta dirigida a la Dirección General de los Tributos que parte de la afirmación de que la participación del 10% de la recaudación de la quinielas la destina a las siguientes asignaciones: las obligaciones del Plan de Saneamiento, la construcción, ampliación, mejora y mantenimiento de las instalaciones deportivas y la financiación de los gastos de arbitraje, el control y fabricación de las entradas, acto de reconocimiento de que el gasto a cuya deducción se aspira está relacionado con la actividad exenta.

      Resulta insoslayable la condición de entidad parcialmente exenta, en el Impuesto sobre Sociedades, que ostenta la entidad recurrente y que de los ingresos no exentos solo cabe deducir los gastos necesarios para su obtención, además de, en su caso, la parte proporcional de gastos generales, pero no los gastos vinculados a la obtención de rentas exentas.

      Y, como pone de manifiesto el Abogado del Estado, los gastos que la recurrente pretende deducir de los ingresos no exentos, como los de mejora y mantenimiento del control de accesos, gestión arbitral y mantenimiento del orden disciplinario en las competiciones están directamente vinculados a las funciones de organización de las competiciones deportivas, y disciplinarias, que legal y estatutariamente corresponden a la LNFP; y que constituyen su finalidad específica de interés público o social, determinante del régimen de exención parcial del Impuesto sobre Sociedades.

      De hecho, como se razona, la LNFP ha continuado realizando los gastos considerados para el control de accesos, gestión arbitral, y mantenimiento del orden disciplinario en las competiciones, después de dejar de gestionar los derechos de retransmisión por televisión que temporalmente asumió en el marco de los convenios de saneamiento a que se refieren los autos. Ello constituye prueba, suceptible de valoración por el Tribunal de instancia para llegar a la conclusión de que los gastos cuestionados se encontraban vinculados a la actividad legal y estatutaria propia de la LNFP, con independencia y al margen de la actividad económica añadida, con carácter transitorio, para la gestión de los derechos de las transmisiones deportivas por televisión que ordinariamenet corresponde a los clubs.

      OCTAVO .- 1. En el sexto y último motivo, al amparo del artículo 88.1.d) LJCA se alega infracción del artículo 3.1 del Código Civil , que ordena la interpretación de las leyes atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad, en relación con el artículo 5.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , aplicable en el ejercicio de 1995, y los artículo 133 a 135 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , aplicable a los ejercicios 1996 y 1997, en cuanto que la sentencia interpreta el régimen de exención parcial de forma tal que resulta más gravosa que la sujeción plena al impuesto.

      Sostiene la parte recurrente que si la LNFP no fuese una entidad parcialmente exenta habría tributado en el ejercicio de 1995 por el Impuesto sobre Sociedades a partir del resultado contable, con las correcciones que fueran precisas, por una base imponible de 773 millones de pesestas, sin que en tal caso hubiera podido denegarse la plena deducibilidad de los gastos. Sin embargo, tributando por el régimen de exención parcial y con el criterio que aplica la Inspección y la sentencia de instancia resulta una base imponible de 1.944 millones de pesestas. La diferencia, en el año 1995 es de 1.171 millones de pesetas y, para los ejercicios de 1996 y 1997, el incremento de la base imponible es de 1.493 y 1.289 millones, respectivamente.

   2. La parte recurrente, en este último motivo de casación, hace referencia a unos datos que harían que, en los ejercicios considerados, su tributación por el Impuesto sobre Sociedades, como entidad parcialmente exenta, fuera superior a la que resultaría de aplicarle el régimen común u ordinario. Se trata, sin embargo, de unos datos no suficientemente contrastados en el procedimiento de instancia cuando la entidad no llevaba una contabilidad separada de las actividades exentas y de las actividades no exentas de tributración en el Impuesto sobre Sociedades. Y, aunque fueran admitidos como ciertos a efectos dialécticos tales datos, ello no conduciría a la estimación del recurso de casación.

      En esencia, lo que se propugna es que sobre la base de dichos datos, que se corresponderían a determinados y concretos ejercicios, se utilice un determinado criterio interpretativo- el que atendiende al espíritu y finalidad de la ley, mencionado en el artículo 3.1 CE - para alterar el régimen del Impuesto sobre Sociedades aplicable a la entidad recurrente, confome a las previsiones el ordenamiento jurído tributario.

      El régimen especial en el reiterado impuesto de la LNFP era el que señala la sentencia de instancia en sus fundamentos octavo a "décimoprimero" [undécimo].

      La LNFP es una asociación deportiva, de derecho privado integrada por las Sociedades Anónimas Deportivas y Clubs que participan en competiciones oficiales de fútbol profesional que en el ámbito de sus funciones y actividades características, conforme a lo establecido en la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte (arts. 12 y 41 ) y las sucesivas Leyes del Impuesto sobre Sociedades (art. 5.2 Ley 61/1978, de 27 de diciembre y 133 y 134 Ley 43/1995, de 27 de diciembre ) estaba conceptuada, desde el punto de vista tributario, como entidad parcialmente exenta. Esto es, la de aquellos organismos que sin ser estrictamente administrativos, participan en cierta medida en competencias y atribuciones de carácter público o interés social, a la vista de cuyos fines propios gozan de una exención limitada precisamente a los ingresos obtenidos en el seno de la actividad cuya finalidad pública o social justifica el expresado tratamiento tributario, mientras las actividades económicas o mercantiles que desarrollen y sean independientes de dicha finalidad resultan sometidas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.

      Y es la propia Ley [art. 135.2 .a) de la mencionada Ley del Impuesto sobre Sociedades, 43/1995, de 27 de diciembre ] la que expresa y literalmente disponía que, para la determinación de la base imponible: "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

1. Los gastos imputables directa o indirectamente, a la obtención de rentas que procedan de la realización de actividades que constituyan el objeto social o finalidad específica". En el mismo sentido, la norma reglamentaria [art. 351.e) Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre ] declaraba que no tenían la consideración de partidas deducibles los gastos que resultaran imputables a las actividades exentas.

   No es posible, por tanto, admitir que con base en un determinado criterio interpretativo de la norma se pretenda alterar el régimen que resulta del texto de las normas y de la consideración sistemática del ordenamiento que establecía un régimen separado de ingresos y gastos en función de que se hubieran producido en el seno de la actividad exenta (la que constituya el objeto social o finalidad específica) o en el de la actividad sujeta y no exenta (explotación económica, que integra la base imponible junto a los rendimientos procedentes de los bienes o derechos que integran su patrimonio y los incrementos y disminuciones de dicho patrimonio).

   Por otra parte, como advierte el Abogado del Estado, la finalidad del régimen especial es, con carácter general, beneficiar a determinados sujetos pasivos, en atención a determinados fines de interés público o social, pero ello no excluye que en determinadas circunstancias o ejercicios, probablemente excepcionales, este régimen pueda llegar a ser indiferente, o incluso más gravoso, para la entidad; pues esta eventualidad no puede implicar la alteración del régimen legal imperativamente aplicable para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad recurrente.

   NOVENO .- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo establecido en el art. 93.5 , en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

   La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado, a los efectos de las referidas costas.

   Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto por la representación procesal de la LIGA NACIONAL DE FUTBOL PROFESIONAL contra la sentencia, de fecha 18 de enero de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional nú. 714/2003, sentencia que confirmamos, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres

VOTO PARTICULAR

FECHA:15/06/2011

Emitido por los Excmos. Sres. Magistrados de la Sala, D. Juan Gonzalo Martinez Mico y D. Emilio Frias Ponce, con expresión de respetuosa discrepancia con la sentencia pronunciada por la Sección Segunda el día 15 de junio de 2011, que resolvió desestimatoriamente el recurso de casación núm. 1027/2007 interpuesto por la LIGA NACIONAL DE FUTBOL PROFESIONAL (LNFP) contra la sentencia dictada, con fecha 18 de enero de 2007, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional .

Compartimos la respuesta dada en la sentencia dictada al primero y segundo motivo de casación formulado por la LNFP. Pero discrepamos totalmente del tratamiento que reciben los motivos tercero y quinto fundamentalmente, que constituyen, en definitiva, los pilares básicos del recurso planteado por la LNFP.

En grado de casación, sostiene la entidad recurrente, reiterando la tesis fundamental de la demanda, que la intervención de la LNFP en la gestión de los derechos televisivos y publicitarios está contemplada en el Convenio de Saneamiento de 18 de enero de 1991 entre el Consejo Superior de Deportes y la LNFP y en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte .

Ciertamente, la Disposición Transitoria Tercera no dice, en su tenor literal, que la LNFP actúa en nombre y por cuenta de los clubes. Pero la norma ha de interpretarse en su contexto y de acuerdo con su espíritu y finalidad, resultando claramente de estos elementos interpretativos la existencia de representación indirecta , aunque se trate de una representación en cierto modo "impuesta" por la Ley (por la DT 3ª de la Ley 10/1990 ).

Dentro del marco del Convenio de saneamiento la LNFP gestiona unos derechos de los clubes y con el dinero obtenido paga las deudas de los clubes, previa adhesión de los mismos al Convenio de saneamiento.

Por tanto, los ingresos obtenidos por la LNFP no pueden considerarse en su totalidad como ingresos de la entidad, ya que se obtienen por cuenta de los clubes, para sanear las deudas de éstos, y revierten a los mismos . Sólo la parte que la LNFP conserva para cubrir sus gastos puede considerarse, desde el punto de vista jurídico y fiscal, como un ingreso de la entidad, sometido al impuesto.

La actuación de la Liga como mandataria de los clubes ha sido reconocida por la Resolución 319 del Tribunal de Defensa de la Competencia, de 10 de junio de 1993.

La LNFP gestiona los derechos televisivos, por tanto, como representante indirecto de los clubes, en ejercicio del mandato concedido en el marco del Plan de Saneamiento. Pero la titularidad originaria de los derechos de imagen o televisivos pertenecen a los clubes de fútbol, que los ceden a la LNFP. Y es que, en efecto, originariamente los derechos televisivos surgen de los clubes, que, en definitiva, son los que generan las imágenes o la actividad determinante de la publicidad.

Tanto los ingresos percibidos por la LNFP por los derechos televisivos como los que percibe por la participación en las quinielas no son ingresos propios de la LNFP sino que pertenecen a los clubes y la LNFP se limita a gestionarlos en ejercicio del mandato concedido en el marco del Plan de Saneamiento.

Al desconocer la existencia de esta representación indirecta durante el período litigioso (desde 1995 hasta la temporada 1996- 1997), la sentencia de instancia ha aplicado indebidamente la exclusión de la exención contenida en el artículo 5.2 penúltimo párrafo, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , aplicable en el ejercicio 1995, y en los artículos 133.a) y 134.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , aplicable en los ejercicios 1996 y 1997.

Tales preceptos, que excluyen de la exención las actividades económicas, pueden aplicarse a los ingresos que la LNFP hace suyos, pero no a los que percibe por cuenta de los clubes, a través de una representación indirecta de los mismos.

2. Para la sentencia recurrida la LNFP está conceptuada , desde un punto de vista tributario, como entidad parcialmente exenta, esto es, la de aquellos organismos que, sin ser estrictamente administrativos, participan, en cierta medida, de competencias o atribuciones de carácter público o de interés social, a la vista de cuyos fines propios gozan de una exención, en el Impuesto sobre Sociedades, limitada precisamente a los ingresos obtenidos en el seno de la actividad cuya finalidad pública o social justifica el expresado tratamiento tributario; las actividades económicas o mercantiles que no estén presididas por ese designio especial están sometidas a gravamen por el citado Impuesto.

   Procede, por tanto, examinar si los ingresos obtenidos por la Liga como consecuencia del cumplimiento de los contratos celebrados por ella misma en relación con los derechos de retransmisión televisiva y publicidad son rendimientos típicos de la Liga como entidad sin ánimo de lucro que satisface una necesidad organizativa y de control de las competiciones y clubes, según le encomienda la Ley del Deporte, o por el contrario constituyen una renta procedente de actividades económicas ajenas al ámbito objetivo de lo legalmente exento.

   Para la sentencia recurrida los rendimientos obtenidos por la LNFP como consecuencia de los contratos suscritos para el abono de los derechos de retransmisión televisiva y publicidad son susceptibles de gravamen pues se trata de ingresos obtenidos por la Liga, no por los clubs, que forzosamente se integran en ella; los rendimientos los hace suyos la propia Liga, sin perjuicio del destino que haya de darse a tales ingresos, que es un acto posterior y separado de aquéllos; estamos ante una ordenación por cuenta propia de medios personales y materiales para llevar a cabo la suscripción de los contratos; los ingresos percibidos por la negociación de los derechos televisivos y de publicidad no forman parte de las competencias típicas de la Liga como organización sin ánimo de lucro, que son las descritas en el artículo 41 de la Ley del Deporte ; no obsta a esta conclusión el hecho de que, en ejecución del Plan de Saneamiento, los ingresos obtenidos hubieran de ser adscritos a una finalidad previamente establecida, cual era la de saldar las deudas de los clubes con la Hacienda Pública, con la Seguridad Social o con las entidades de crédito; los clubes podían negociar por su cuenta los derechos televisivos; de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley del Deporte no cabe entender que se otorgue a la LNFP la representación de los clubes; la Liga debe adscribir la parte no afecta de los fondos obtenidos al destino fijado en los Estatutos o por sus órganos internos de decisión, de forma que el porcentaje de los ingresos con los que se queda la Liga es como consecuencia de un acuerdo asociativo, interno, posterior y autónomo de los contratos suscritos con las televisiones; el Real Decreto 1835/1991, de 20 de diciembre , sobre Federaciones Deportivas Españolas, establecía la exención fiscal para los Clubes de fútbol de los ingresos que se derivaban de la asunción por la LNFP de determinadas deudas públicas pero no estableció exención fiscal para los ingresos que por estos conceptos se atribuyeron a la LNFP; la actividad de negociación, contratación y percepción de rendimientos por tales conceptos supone una actividad típicamente económica y ajena a las atribuciones que ostenta legalmente la Liga en sus tareas de organización, control y disciplina de las competiciones que le corresponden y que justificarían, de haberse producido en el ámbito de la actividad o función como entidad sin ánimo de lucro, la exención fiscal de esos rendimientos. La actividad típica y característica de la Liga como entidad o institución sin ánimo de lucro únicamente puede amparar la exención de los rendimientos que surjan del ejercicio de tales competencias, no así de aquellos otros que excedan de los cometidos que constituyen el núcleo irrenunciable de los competencias legales.

3. Como se desprende de la resolución del TEAC de 4 de abril de 2003 (R.G. 4417/2001), que la sentencia recurrida reproduce y comparte en su integridad, la LNFP nació el 26 de julio de 1984 como entidad jurídica con personalidad propia. La LNFP, desde una perspectiva tributaria, está catalogada como entidad parcialmente exenta, al caracterizarse por ser un organismo que no es administrativo en sentido estricto, pero participa de competencias de carácter público, lo que deriva en que sus fines propios disfrutan de una exención en el Impuesto sobre Sociedades al quedar ligados a esa finalidad pública. Aquellas otras actividades económicas o mercantiles que no tengan ese propósito quedarán sometidas a gravamen.

   En base a ello, la primera de las cuestiones de fondo, objeto de la presente sentencia, se centra en dilucidar si los ingresos que la LNFP obtiene como consecuencia del cumplimiento de los contratos celebrados por ella misma, en relación con los derechos de retransmisión televisiva y publicidad, son rendimientos que la propia LNFP obtiene como entidad sin ánimo de lucro, respondiendo a una necesidad organizativa y de control de las competiciones y clubes, o, por el contrario, constituye una renta procedente de actividad económica.

   Conviene al efecto recordar que la LNFP suscribió, el 11 de julio de 1985, con el Consejo Superior de Deportes el Primer Plan de Saneamiento Integral, por el que se acordaba que el pago de las deudas reconocidas de los clubes de primera, segunda y segunda B, que ascendían 20.727.000.000 de ptas.. (124.571.778,88 €), se realizara mediante el 2,5% de recaudación de las quinielas.

   Ante el fracaso del primer Plan de Saneamiento (entre otras razones por la escasa recaudación de las quinielas), la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley del Deporte dispuso que con el fin de regularizar la situación económica de los Clubes de fútbol profesional se elaborará por el Consejo Superior de Deportes un Plan de saneamiento que comprenderá un convenio a suscribir entre dicho Organismo y la Liga Nacional de Fútbol Profesional. Asimismo en el citado Plan de saneamiento se incluirán los convenios particulares que los Clubes afectados deberán suscribir con la Liga Profesional".

   Con anterioridad la Disposición Adicional Decimotercera de la Ley del Deporte había estipulado lo siguiente:

   "1. En el marco del Convenio de saneamiento del Fútbol Profesional, y a fin de posibilitar la transformación de los Clubes en Sociedades Anónimas Deportivas, o su creación según establece la Disposición Adicional Novena de esta Ley, la Liga de Fútbol Profesional asumirá el pago de las siguientes deudas de las que quedarán liberados los Clubes de fútbol que hayan suscrito los correspondientes convenios particulares con la Liga Profesional:

   1. Deudas tributarias con el Estado derivadas de tributos o conceptos de esta naturaleza devengados hasta el 31 de diciembre de 1989, autoliquidadas o, en su caso, liquidadas por la Administración tributaria antes de la entrada en vigor de la presente Ley. Estas deudas tributarias incluirán todos los componentes previstos en el articulo 58 de la Ley General Tributaria que resultaran procedentes, así como las costas que se hubieran podido producir.

   2. Otras deudas con el Estado y sus Organismos autónomos, Seguridad Social y Banco Hipotecario de España a 31 de diciembre de 1989.

   3. Las deudas expresadas en los apartados anteriores se entienden referidas a las de aquellos Clubes que en la temporada 1989/1990 y 1990/1991 participaban o participan en competiciones oficiales de la Primera y Segunda División A de fútbol.

   Por su parte, la Disposición Transitoria Tercera de la Ley del Deporte establecía:

   "1. Las medidas de financiación del saneamiento del fútbol profesional previstas en esta Ley con cargo a fondos públicos y los demás beneficios concedidos por entidades públicas dependientes del Estado para dicho fin, quedan condicionadas a la firma del convenio de saneamiento a que se refiere la disposición adicional decimoquinta de la presente Ley .

2. Durante el periodo de vigencia del convenio, y hasta la total extinción de la deuda, la Liga profesional percibirá y gestionará los siguientes derechos económicos:

   1. Los que, por todos los conceptos, generen las retransmisiones por televisión de las competiciones organizadas por la propia Liga, por sí misma o en colaboración con otras asociaciones de clubes.

   2. Los correspondientes al patrocinio genérico de dichas competiciones.

   3. El 1% de la recaudación íntegra de las apuestas deportivas del Estado reconocido por la legislación vigente a favor de la Liga profesional.

3. Los derechos citados en el apartado anterior así como la cuota anual prevista en la Disposición Adicional Decimosegunda y los pagos que puedan efectuarse con cargo a la dotación presupuestaria a que se refiere la disposición adicional decimoprimera , quedarán afectos al cumplimiento de todas las obligaciones a que se refiere la Disposición Adicional Decimotercera de la presente Ley ".

   El 18 de enero de 1991 se suscribió entre la LNFP y el Consejo Superior de Deportes el Segundo Plan de Saneamiento . En él hay que destacar la afectación de los derechos económicos de la LNFP provenientes de las retransmisiones televisivas a las obligaciones financieras del Plan de Saneamiento. Y la cláusula sexta establece que: "en relación con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley del Deporte, la LNFP afectará por orden de prioridad durante el período de vigencia del presente convenio los siguientes recursos:

   1. El 1% que le corresponda de la recaudación de las Apuestas Deportivas del Estado. b) La Cuota anual de participación de los clubes en las competiciones que ella organice,... c) los que por todos los conceptos generen las retransmisiones por televisión de las competiciones organizadas por la propia Liga, por sí misma o en colaboración con otras asociaciones de Clubes, así como del patrocinio genérico de dichas competiciones".

   Consecuentemente con lo establecido en la Disposición Transitoria Tercera y en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley del Deporte , el proforma de los convenios particulares de saneamiento que debían suscribir cada uno de los Clubes de Fútbol profesional con la LNFP, en desarrollo y complemento del Convenio suscrito por el Consejo Superior de Deportes y la LNFP el 18 de enero de 1991 (proforma de Convenio que figura en el expediente), decía en su Cláusula Décimosegunda que cada Club afectaba al cumplimiento de las obligaciones económicas contraídas en su convenio particular con la Liga los ingresos líquidos que por cualquier concepto tuviera derecho a percibir de la LNFP y correspondientes a las retransmisiones por televisión de las competiciones organizadas por la Liga, los correspondientes al patrocinio genérico de dichas competiciones y el uno por ciento de la recaudación íntegra de las Apuestas Deportivas del Estado.

   De lo que se deja expuesto se deduce que la intervención de la Liga en la gestión y percibo de los derechos televisivos y publicitarios está contemplada en el Convenio de Saneamiento de 18 de enero de 1991 entre el Consejo Superior de Deportes y la LNFP y previamente en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte .

   La norma no dice que la LNFP actúe en nombre y representación de los clubes; se trata de una representación en cierto modo impuesta por la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 10/1990 durante la vigencia del Convenio de Saneamiento. No hace falta, pues, recurrir a la construcción de la tesis de la representación indirecta con base en el artículo 1717 del Código Civil .

   Como consecuencia de la encomienda gestión contenida en el segundo Convenio de Saneamiento, la LNFP desarrolla una actividad económica compleja consistente en la negociación de los Convenios con cada uno de los Clubes, negociar con las televisiones los derechos de retransmisión de las competiciones, gestionar el pago de los derechos de los clubes y la tesorería que genera y con el dinero obtenido amortizar la deuda con la Hacienda Pública, la Seguridad Social y la Banca Oficial de los Clubes que se han adherido al Convenio de Saneamiento. Toda esta actividad la desarrolla la Liga no al margen de su actividad estatutaria sino dentro del marco de su actividad estatutaria, al menos durante la vigencia del Plan de Saneamiento y hasta la extinción de la deuda.

   En la misma línea de que la LNFP gestiona los derechos televisivos de los clubes en ejercicio del mandato concedido en el marco del Plan de Saneamiento se pronunció ya el Tribunal de Defensa de la Competencia en su Resolución de 10 de junio de 1993, obrante en autos. Para el citado Tribunal no es posible deducir que la Liga sea la titular de los derechos que se derivan de los acontecimientos deportivos que organiza por sí misma; mucho menos si lo hace en colaboración con otras asociaciones de clubes. En ese sentido lo que, a nuestro juicio, resulta más equilibrado es interpretar la Disposición Transitoria Tercera de la Ley del Deporte como un precepto que contiene un mandato de resultados, no de medios. Pero, en todo caso, lo que no se puede mantener es que fuera de la vigencia del Convenio de Saneamiento, el precepto comentado conceda ningún tipo de mandato legal para que la Liga gestione la venta de los derechos de televisión de los clubes en los campeonatos que organiza, ni que lo haga respecto de derechos de acontecimientos --como la Copa de S.M. el Rey-- que la Liga no organiza. Lo cual permite concluir que durante la vigencia del Convenio de Saneamiento la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 10/1990 concede un mandato legal para que la Liga gestione unificadamente los derechos de los Clúbes.

   Sin embargo, en este caso, si se examinan los ingresos percibidos durante los ejercicios objeto de regularización en esta litis, se observará que los ingresos percibidos por la Liga por la venta de los derechos de televisión corresponden a la retransmisión de los partidos del Campeonato Nacional de Liga y de la Copa de S.M. el Rey, excepto "la final" de esta última. La Copa del Rey es una competición que no organiza la LNFP sino la Real Federación Española de Fútbol (RFEF) hasta el Convenio suscrito entre ambas el 5 de septiembre de 1996 ; por ello difícilmente podía tener la LNFP derecho alguno sobre las retransmisiones de las competiciones que corresponde organizar a la RFEF. Es lo cierto, sin embargo, que en el contrato con las seis televisiones autonómicas suscrito el 6 de julio de 1990 para las temporadas 1990/1991 a 1997/1998 inclusive, la Liga cede los derechos de retransmisión de los partidos de Copa, excepto "la final". Y si la Liga no cedió solo los derechos de retransmisión de los eventos deportivos del Campeonato de Liga que a ella le corresponde organizar sino también los de la Copa del Rey conjuntamente y ha percibido la totalidad de los ingresos es, sin duda, porque la titularidad de los derechos de retransmisión cedidos correspondía no a la Liga sino a los clubes. Si la LNFP pudo vender los derechos audiovisuales del Campeonato Nacional de Liga y de la Copa de S.M. el Rey (excepto la final) es porque hubo un acuerdo de los clubes afectados. Los clubes decidieron que la venta colectiva de los derechos de retransmisión era más beneficiosa a sus intereses y la Liga siempre actúa en interés de los clubes y los contratos han sido suscritos tras la aprobación de los mismos por los clubes, tal como se puede acreditar con las actas de las asambleas de los mismos

   Si a la Liga le correspondiese originariamente el derecho sobre la retransmisión de las competiciones que organiza, los Clubes no hubieran podido, en el año 1996, negociar y vender individualmente sus derechos de retransmisión, sin participación alguna de la LNFP, para las temporadas 1997/1998 a 2002/2003, con la contrapartida de cancelar anticipadamente el Plan de Saneamiento. Lo mismo ha ocurrido en 2003 para las tres temporadas siguientes.

   Sentado que la titularidad originaria de los derecho audiovisuales sobre retransmisiones de acontecimientos deportivos corresponde a los clubes y no a la Liga, se impone analizar el alcance de la encomienda que la Disposición Transitoria 3ª de la Ley del Deporte da a la LNFP, es decir, el alcance de percibir y gestionar los derechos económicos que generan las retransmisiones deportivas, con el objeto de determinar la actividad real que realiza la Liga con relación a las retransmisiones de los partidos de fútbol.

   La Liga negocia la venta colectiva a las televisiones de los derechos audiovisuales que son titularidad de los clubes de primera y segunda división en ella integrados, actuando por voluntad unánime de los clubes, que son los que deciden los criterios de reparto, y posteriormente por el mandato de la Disposición Transitoria 3ª de la Ley del Deporte . Entre los criterios de reparto está que un porcentaje de los ingresos se los quede la Liga para que con los mismos haga frente a una serie de servicios para los clubes (mantenimiento de las instalaciones y asistencia técnica del control de accesos, arbitrajes y confección de las localidades entregadas a los clubes así como la denominada subvención a la Real Federación Española de Fútbol). Los clubes han establecido en cada temporada los criterios de reparto de los ingresos y la parte de los mismos con que se quedaba la Liga para atender a los gastos originados por la actividad de los clubes.

   La LNFP no ha percibido cantidad alguna por la gestión de venta colectiva de los derechos de televisión que por cuenta de los clubes, aunque en nombre propio, ha realizado ni por la gestión de cobro y reparto entre los clubes.

4. En relación a los demás argumentos empleados por la sentencia recurrida para sostener como ingresos susceptibles de gravamen los que son objeto de controversia, cabe decir que:

   1. Si los clubs se integran forzosamente en la Liga; si, como reconoce la sentencia, la Liga no tiene otro cometido que canalizar bajo un cierto régimen de autoorganización las competiciones en que participan los clubes y si los derechos de televisión o publicidad son propios de los clubes pues de ellos surgen y, en definitiva, son ellos quienes ofrecen o generan las imágenes o la actividad determinante de la publicidad, como admite la sentencia, no tiene sentido que la celebración de los contratos se centren en la Liga y que ésta no actúe por delegación o mandato de los clubes.

   2. No vale decir que los rendimientos los hace suyos la Liga, abstrayendo esa afirmación del destino que vaya a darse a tales ingresos. Si los ingresos son en beneficio de los clubs, aunque sea por actos posteriores y separados, es porque la Liga está actuando por cuenta y en beneficio de los clubs. Aunque la Liga lleva a cabo una ordenación por cuenta propia de los medios personales y materiales de que dispone para suscribir los contratos, éstos se realizan por cuenta y en beneficio de los Clubs en el marco del Plan de Saneamiento.

   3. Si los Clubes hubiesen podido negociar por su cuenta los derechos televisivos si hubieran optado por no firmar el Convenio, en cuyo caso la LNFP no asumiría sus deudas, ello implica que si han firmado el Convenio y la LNFP ha asumido sus deudas, la Liga ostenta la representación institucional de todos los clubes.

   4. La sentencia invoca el Real Decreto 1835/1991, de 20 de diciembre , sobre Federaciones Deportivas Españolas, para poner de relieve que mientras los clubes de fútbol tenían exención fiscal para los ingresos que se derivaban de la asunción por la LNFP de determinadas deudas públicas, la Administración no tuvo voluntad de extender la exención fiscal a los ingresos que por estos conceptos se atribuyeron a la LNFP. La diferencia de trato no tiene justificación razonable. Si lo que ha existido es una asunción de deudas de los Clubes por parte de la LNFP, asunción que desde un perspectiva puramente jurídica, y a diferencia de la novación extintiva, supone la sustitución de la persona del deudor, sin extinción de la obligación primitiva, mediante el oportuno consentimiento por parte del acreedor, la obligación primitiva de los clubes con la Hacienda Pública sigue siendo la misma ya que lo único que ha habido es la sustitución de la persona del deudor conforme a la Disposición Adicional 13ª de la Ley 10/1990 .

   5. La Liga no asume los riesgos por incumplimiento de los contratos celebrados pues estos riesgos los asumen los clúbes: si las cadenas de televisión no pagan los clubes no cobran. Así se explica que el acuerdo celebrado entre la LNFP y las Televisiones Autonómicas y el acuerdo concluido entre la LNFP y Canal Plus S.A. para la cesión, en exclusiva, de los derechos de retransmisión en directo por televisión de los partidos de fútbol de Campeonato Nacional de Liga y Copa del Rey, contengan una cláusula penal en la que se establece que en el supuesto de que cualquier club miembro de la LNFP impidiera el debido cumplimiento de los derechos reconocidos en virtud de los contratos concluidos en favor de las TVS autonómicas o de Canal Plus y, en especial, impidiera la entrada de las cámaras de las TVS autonómicas o de Canal Plus para proceder a la retransmisión en directo de un encuentro dará derecho a las TVS autonómicas o a Canal plus, en concepto de cláusula penal, a percibir de la LNFP una cantidad de entidad (125 millones de pesetas en el caso de las TVS autonómicas y cincuenta millones de pesetas en el caso de Canal Plus), cantidad que se incrementaba en cada temporada, en el supuesto de que no pudiera llevarse a cabo la retransmisión en directo del encuentro designado.

   En el supuesto de que dos o más Clubes no permitieran el acceso de las cámaras de televisión a sus estadios en dos ocasiones, como mínimo, y/o permitieran el acceso de las cámaras de otras TVS dará derecho a las TVS autonómicas y a Canal Plus a resolver los contratos, fijándose como indemnización por daños y perjuicios, el cincuenta por ciento del precio fijado para la temporada en que se produjera la extinción.

   Ese tipo de cláusula no se incluiría en los acuerdos concluidos si la Liga no hubiera actuado por mandato legal de los Clubes; actuó en nombre propio pero por cuenta de los Clubes.

5. Como consecuencia de lo que antecede forzoso es concluir que los ingresos obtenidos por la LNFP de los contratos concertados con las cadenas de televisión no pueden considerarse, al menos en su totalidad, como ingresos propios de la Liga sino que pertenecen a los clubs y la LNFP se limita a gestionarlos en ejercicio del mandato concedido en el marco del Plan de Saneamiento; los ingresos los obtiene por cuenta de los clubes y en su propio beneficio, para sanear las deudas de éstos. Tan solo la parte que la LNFP retuviese para cubrir sus gastos se podría considerar, desde un punto de vista jurídico-fiscal, como ingreso propio de la Liga y sometido en su caso al Impuesto sobre Sociedades.

   Los razonamientos expuestos nos llevan a concluir que al desconocer la sentencia recurrida la existencia en este caso del mandato otorgado en el marco del Convenio de Saneamiento, ha aplicado indebidamente la exclusión de la exención contenida en el artículo 5.2 .f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, aplicable en el ejercicio 1995, y en los artículos 133 .a) y 134.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, aplicable en los ejercicios 1996 y 1997. Tales preceptos , que excluyen de la exención a los rendimientos que pudieran obtenerse por el ejercicio de actividades económicas, podrían aplicarse, en su caso, a los ingresos que la LNFP hiciera suyos, pero no a los que percibe la Liga por la cesión de los derechos de televisión para la retransmisión de acontecimientos deportivos correspondientes a los clubes.

   Con la interpretación dada a la cuestión nuclear planteada en esta litis somos congruentes con la idea de interpretar el régimen de exención parcial del Impuesto sobre Sociedades al que se acoge la Liga de forma que no resulte , en efecto, más gravoso que la sujeción plena al Impuesto, lo cual --como bien pone de relieve la entidad recurrente en su último motivo de casación-- no tiene sentido alguno pues, ciertamente, se produce un resultado perverso, que no puede haber sido querido por el Legislador.

6. La sentencia de instancia ha negado la deducción de los gastos relativos a los servicios relacionados con la organización de los encuentros que son objeto de retransmisión por televisión por considerar que tales gastos no son necesarios para la obtención de los ingresos derivados de derechos televisivos y deben ser imputados a la actividad exenta.

   Nosotros consideramos que los rendimientos de derechos televisivos y de publicidad, si son producto de lo que se califica como actividad económica de la Liga, deben ser minorados en el importe de los gastos que la Liga se ha comprometido a cubrir con esos ingresos y deben considerarse como gastos deducibles.

   Somos de la opinión de que si estamos ante actividades que deben ser incluidas en el marco del objeto social o finalidad específica de la Liga durante la vigencia del Convenio de Saneamiento, no pueden deducirse los gastos necesarios para la obtención de ingresos o rentas consideradas legalmente exentas.

   Lo que no podemos compartir es que tratándose de gastos que se califican como actividad económica o empresarial de la Liga y por tanto sujeta y no exenta, no se apliquen como partidas deducibles los gastos que sean necesarios para la obtención de rentas que procedan de la realización de actividades económicas que no constituyan el objeto social o finalidad específica de la liga. El propio acto administrativo de liquidación, en su último Considerando, admitió que para determinar la base imponible, la Inspección había deducido los gastos específicos de la actividad que se ha considerado no exenta, así como los gastos generales en la proporción resultante de aplicar el porcentaje que representan los ingresos de la actividad no exenta sobre el importe total de los ingresos obtenidos por la entidad, sin que, por cierto, se expresara qué gastos son esos ni vinieran especificados en la liquidación provisional. Es a los folios 320 y 321 del expediente donde en la Diligencia extendida el 18 de octubre de 2000 la Inspectora Jefe de la URI 63 hace constar los ingresos obtenidos por Derechos TV, Publicidad y Financieros y los gastos "directamente" relacionados con los ingresos obtenidos y los gastos en función del porcentaje de los ingresos dentro del total de los obtenidos por la Liga; pero, lamentablemente, ni la Administración, ni el TEAC ni la sentencia han sacado las debidas consecuencias.

   Lo que no nos resulta admisible es decir que estamos ante ingresos obtenidos por la Liga en la explotación de una actividad económica ajena a la que constituye el objeto social o finalidad específica de la Liga y negar después la deducción de gasto alguno para la obtención de esas rentas por entender que se corresponden con ingresos relacionados directamente con la actividad organizativa de las competiciones por parte de la Liga, que están exentos.

   Si los rendimientos proceden de la realización de actividades que constituyen el objeto social de la Liga, no hay deducción de los gastos que resulten imputables a las actividades exentas. Pero si se trata de ingresos obtenidos por la Liga que sean consecuencia de la parte de la actividad de la entidad parcialmente exenta que pueda considerarse económica o empresarial, entonces han de deducirse los gastos necesarios para la obtención de los ingresos o rentas no exentos.

7. La aplicación de las consideraciones expuestas nos llevaba a estimar el recurso de la LNFP y a casar la sentencia de instancia por considerar procedente la exención de los rendimientos percibidos, que fueron a parar a los clubs y no al patrimonio propio de la Liga. Y constituidos en Tribunal de instancia, estimábamos la demanda en su día interpuesta por la Liga y anulábamos el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de abril de 2003 y la liquidación de la que traía causa.

   En Madrid a 15 de junio de 2011

   D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce

   PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.