STS, 30 de Junio de 2011

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos han sido expuestos en el encabezamiento, expone en los Fundamentos de Derecho Primero y Tercero lo que son los hechos a tener en cuenta para la resolución del presente recurso de casación:

"[...] 1.Por acuerdo del Delegado Especial de la AEAT en Islas Baleares de 16 abril 2002 se impuso a la entidad GRUPO DE EMPRESAS ALONSO MARI SA (GEAMSA) una sanción en cuantía de 227.720€ por entender que existía infracción simple tipificada en el art. 141 de la Ley 43/1995. 2.- GEAMSA tenía inicialmente una participación mayoritaria en el capital de FISA. Posteriormente, en 1997, adquirió el 21'33% de dicha entidad para alcanzar el 100% de la misma. El 7 abril 1997 las Juntas Generales de Geimsa y de FISA aprobaron la fusión por absorción de esta última por la primera. Y se formalizó dicha fusión en escritura pública de 30 julio 1997 produciendo esa fusión efectos contables desde el 1 enero 1997. Esta fusión se acogió al régimen especial previsto en el art. 110 Ley 43/1995 valorándose las aportaciones recibidas por los valores contables de la entidad transmitente, indicándose en la memoria de dicho ejercicio que los valores contables de FISA se incorporan por su valor contable, registrando la diferencia neta existente entre el valor en libros de la participación y el patrimonio de la absorbida como Reserva de Fusión. 3.- De acuerdo con el documento contable 11784, en asiento realizado el 31 diciembre 1997, la diferencia positiva entre el coste registrado por la adquisición de la participación del 21'33% del capital de FISA y su valor teórico contable resultante del balance de situación disponible a la fecha más cercana a la de compra se asignó a "Edificios y otras construcciones" adquiridos por la fusión de FISA por importe de 757.788.406 ptas (4.554.400'05€) con abono a Reserva de Fusión. 3.- Como consecuencia del asiento anterior la Inspección considera que se ha cometido una infracción tributaria del art. 141 Ley 43/1995 al no existir en las memorias contables información acerca de dicha revalorización de activos, y apreciando que concurre culpabilidad sanciona en 227.720 €.

Contra ese acuerdo de sanción se interpuso se interpuso reclamación económica administrativa ante el TEAR de Islas Baleares que en su resolución anula la sanción por estar en normativas fiscales poco claras por lo que no se da el elemento subjetivo de la culpabilidad. Frente a la resolución del TEAR el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT interpuso recurso de alzada ante el TEAC que en resolución de 14 septiembre 2007 estima el recurso y anula la resolución del TEAR y confirma la sanción. Contra esta resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo."

Interesa precisar que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria alegó en el recurso de alzada lo siguiente: 1º) que de la normativa fiscal y contable se desprende claramente que la revalorización efectuada por el contribuyente no podía residenciarse en sede de fusión teniendo por tanto el carácter de voluntaria y, en consecuencia, era aplicable el requisito de que en todas y cada una de las Memorias correspondientes a los ejercicios en que los elementos revalorizados se hallen el patrimonio del sujeto pasivo, consten las menciones a que se refiere el artículo 141 de la Ley 43/1995 ; 2º) que no se trata, como afirma la sociedad de que la tributación de las operaciones de fusión sea compleja, sino del incumplimiento de una obligación de información que no ofrece ninguna dificultad de interpretación ni de aplicación de los hechos acaecidos.

En cuanto a la resolución del TEAC, acepta los argumentos del recurrente en alzada y califica la revalorización llevada a cabo por GEAMSA en el documento contable 11784 como voluntaria, a cuyo efecto, se señala en los Fundamentos de Derechos Sexto y Séptimo:

"(...) En definitiva, si los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida de la que se posee se posee el 100% están en la contabilidad de aquélla infravalorados, su valoración total para la absorbente no podrá exceder del precio de adquisición en la absorbente del 100% de las participaciones de la absorbida, debiéndose considerar a estos efectos el precio de adquisición de todos los títulos poseídos, y no sólo los adquiridos en una concreta operación de adquisición corno hizo, GEAMSA, que revalorizó parte de los activos de la absorbida (en concreto dos inmuebles) en función únicamente del precio de adquisición del 21.33% de las acciones de la absorbida adquiridas en 1997.

En el caso que nos ocupa la diferencia entre el valor contable del 100% do la participación y el valor de los fondos propios do la entidad absorbida era negativa importe de 344.055.119 ptas. y así se reflejó en in cuenta "Reserva de Fusión"; simplificadamente el asiento realizado fue (Documento contable 10768 de fecha 30-07¬1997):

CUENTA DEBE HABER

Fondos propios de FISA 3.366.148.827

Acciones de FISA 3.078.409.405

Reserva de Fusión 344.055.119

Provisión pérdida acc. 56.315.697

Por ello, una vez reflejada la diferencia de fusión de forma global, el asiento posterior realizado el 31-12-1997 (documento contable 11784) por el que se revalorizan dos inmuebles por importe total de 757.731.406 ptas. (4.554.400,05 €) con abono a "Reserva de Fusión" ya no puede tener su razón de ser en la fusión ni reflejar una revalorización por tal causa, debiendo por tanto ser calificada dicha revalorización como voluntaria.

(...) Alega el interesado, en defensa de la contabilización realizada y como justificación de que la referida revalorización tiene su origen en la fusión la aplicación de dispuesto en el artículo 28 del RD 1815/1991 .

En el apartado 1° de dicho artículo se establece que " En caso de producirse aumentos de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes, se aplicarán las reglas establecidas en los artículos 22 a 26 anteriores, teniendo en cuenta los ajustes de resultados por operaciones internas regulados en los artículos 38 y siguientes".

Ahora bien, habrá que tener en cuenta quo dicho precepto no es aplicable a los casos de fusiones impropias toda vez que el mismo sólo tiene sentido cuando existe una inversión adicional con posterioridad a la fecha de la primera consolidación y, en el caso de las fusiones impropias, la "fecha de primera consolidación" ha de identificarse necesariamente con la fecha de la fusión, fecha en la que se lleva a cabo la misma en un único momento en e! tiempo."

Tras ello, la resolución del TEAC justifica igualmente confirmación de la sanción con la siguiente argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Noveno:

"(...) En el caso que nos ocupa, nos encontramos con una forma societaria, a la cual por propia definición y estructura, se le ha de requerir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables y fiscales superior al del "ciudadano común" ajeno por formación y ocupación al mundo jurídico tributario.

En cuanto a la eximente de interpretación razonable de la norma prevista en el articulo 77.4.d de la LGT , tienen dicho desde antiguo y reiteradamente tanto este TEAC (por odas Rs, de 13-01-1993) como los Tribunales de lo Contencioso (por todas STS 20-11- 1991, SAN 10-07-1992 ) que no basta para alcanzar la exoneración de responsabilidad con alegar simple error padecido en base a la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables defendibles, puesto que sí la norma es clara y unívocamente interpretable en un único sentido tal alegación carece de fundamento.

Pretende en el presente caso el interesado basar su ausencia de culpabilidad en la complejidad de la contabilización y tributación de las operaciones de fusión pero, como hemos visto, la revalorización que nos ocupa no puede venir derivada de la previa operación de fusión realizada pues, como se ha señalado, el asiento de revalorización se realizó meses después de efectuado el asiento de fusión, resulta claro que para determinar el importe de la "Reserva de Fusión" ha de estarse al precio de adquisición de las participaciones en poder de la absorbente y no únicamente al importe de las adquiridas en una determinada fecha (participaciones estas últimas que ya estaban calculadas, junto con las demás, en el asiento de fusión) y, por último, claramente no resulta aplicable el pretendido artículo 28 del RD 1815/1991 según lo dicho al respecto el fundamento de derecho séptimo de la presente resolución.

No se trata por tanto de la complejidad de contabilización de las operaciones de fusión sino del incumplimiento de una obligación de información que tratándose, como se ha dicho, de una revalorización voluntaria, expresamente impone el articulo 141 de la LIS ."

La representación procesal de GRUPO DE EMPRESAS ALONSO MARI, S.A., interpuso recurso contencioso- administrativo contra la reseñada reducción del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 679/2007, dictó sentencia, de fecha 23 de marzo de 2009 , con la siguiente parte dispositiva: "Que debemos ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Dª. Elisa Sabia de la Mata en representación de la entidad GRUPO DE EMPRESAS ALONSO MARÍ, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de septiembre de 2007 y declarar la misma no conforme a derecho, y anular la sanción impuesta a la actora . No se hace expresa condena en costas."

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, tras tenerse por preparado, lo interpuso mediante escrito presentado en este Tribunal el 2 de septiembre de 2009, en el que solicita se dicte otra que case la recurrida y desestime recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2007.

La representación procesal de "GRUPO DE EMPRESAS ALONSO MARI, S.A." se opuso al recurso, mediante escrito registrado el 25 de marzo de 2010, en el que solicita la confirmación de la sentencia recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 29 de junio de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

En el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia se señala:

"Consta en el expediente administrativo que el expediente sancionador deriva del art. 141 Ley 43/1995 que dispone: "Revalorizaciones contables voluntarias:

1. Los sujetos pasivos que hubieran realizado revalorizaciones contables cuyo importe no se hubiere incluido en la base imponible deberán mencionar en la memoria el importe de las mismas, los elementos afectados y el período o períodos impositivos en que se practicaron.

   Las citadas menciones deberán realizarse en todas y cada una de las memorias correspondientes a los ejercicios en que los elementos revalorizados se hallen en el patrimonio del sujeto pasivo.

2. Constituirá infracción tributaria simple el incumplimiento de la obligación establecida en el apartado anterior.

   Dicha infracción se sancionará, por una sola vez, con una multa del 5 por 100 del importe de la revalorización, cuyo pago no determinará que el citado importe se incorpore, a efectos fiscales, al valor del elemento patrimonial objeto de la revalorización".

   La Administración dice que de las operaciones realizadas por la actora deben destacarse:

   1. - La entidad GEAMSA es una Sociedad cabecera de grupo que, a los efectos que aquí interesan, ha realizado diversas operaciones de fusión y absorción cuyos hechos más relevantes arrancan en el ejercicio 1995. En dicho ejercicio, existía otro grupo de sociedades cuya dominante era FORMENTERA INTERPLAN, SA. (FISA, en adelante), dedicada a la explotación turística de diversos activos; cuyo capital era propiedad de GEAMSA en un 77'63% a 31-12-95. El 31 de marzo de 1.995 se llevó a cabo la fusión por absorción entre las entidades FISA y HOTEL FORMENTERA PLAYA, SA. (sociedad incluida en el perímetro de consolidación a 31-12-94). Los activos y pasivos de la sociedad absorbida, una vez eliminados los saldos entre la dominante y ésta, fueron traspasados al balance resultante de la fusión por su valor contable excepto en los capítulos de terrenos y edificios, para los que se registró un incremento de valor de 1.030 millones de pts. resultante del afloramiento de la plusvalía tácita existente sobre el inmovilizado de la sociedad absorbida. Esquemáticamente, las adiciones al Inmovilizado Material y la plusvalía de fusión producida se recogen en el siguiente cuadro (de acuerdo con la nota 9 de la Memoria Consolidada de 1995 correspondiente a FISA, en miles de pts.:

      Plusvalía por

      Coste Amortización Acumul. Fusión

      Terrenos y bienes naturales 241.315

      Edificios y otras construcc. 117.403 54.026 788.685

      Otras instalaciones, utillaje y mobiliario 173.464 168.852

      Equipos proceso información 1.938 1.274

      Otro inmovilizado material 13.535 11.421

      Inmovilizado en curso 283

      TOTAL 306.623 235.573 1.030.000

      El importe de la referida plusvalía se determinó de acuerdo con estudios realizados por tasadores independientes en función del valor de reconstrucción a nuevo del hotel llamado Hotel Formentera Playa, contabilizando una plusvalia neta de 967.249.644 pts. en la cuenta 113000005 "Reserva de Fusión" incluida en el epígrafe "Otras Reservas" del pasivo del balance. El importe de dicha plusvalía neta resultó de sanear contra la misma el importe de 62.750.356 pts. correspondiente a la diferencia entre el valor contable de la participación (206.363.305 y el patrimonio de la absorbida 143.613.000 pts). De acuerdo con el Informe de Auditoria de Cuentas Anuales de 1996 emitido por Arthur Andersen, el reconocimiento de plusvalías como consecuencia de actualizaciones a valores de mercado no es un principio contable de general aceptación.

      Por tanto, en ese momento, la cuenta 113000005 "Reserva de Fusión" aparece con un saldo acreedor en el pasivo de FISA por importe de 967.249.644 pts. (l.030.000.000-62.750.356), resultado de los siguientes asientos contables:

      Asiento Cuenta Debe Haber

      A Cartera de la Absorbente 206.363.305

      Patrimonio de la Fusionada 143.612.949

      Reserva de Fusión 62.750.356

      B Solar Formentera Playa 241.314.290

      Edificio Formentera Playa 788.685.710

      Reserva de Fusión 1.030.000.000

   2. - Como consecuencia de la entrada en vigor del Real Decreto Ley 7/1.996, la entidad FISA se acogió en el ejercido 1996 a la actualización de balances en él prevista actualizando los valores del inmovilizado material y compensando parcialmente la plusvalía por fusión reconocida en su día en los importes que se reflejan en el siguiente cuadro (en miles de pts.):

      Plusvalía Inicial Compensación RDL Plusvalía Final

      Por Fusión 7/96 por Fusión

      Terrenos y bienes naturales 241.314.290 10.584.026 230.730.264

      Edificios y otras construcc. 788.685.710 73.212.164 715.473.546

      Total 1.030.000.000 83.796.190 946.203.810

      Como consecuencia de ello, el saldo de la cuenta 113000005 "Reserva de Fusión" aparece con un importe de 883.453.454 pts. resultado del siguiente asiento:

      Asiento Cuenta Debe Haber

      A Solar Formentera Playa 10.584.026

      Edificio Formentera Playa 73.212.164

      Reserva de Revaloriz.RDL 7/96 83.796.190

      B Reserva de Fusión 83.796.190

      Solar Formentera Playa 10.584.026

      Edificio Formentera Playa 73.212.164

      Según la explicación dada por la entidad el actuario, como estos elementos ya estaban actualizados por la plusvalía, se reduce el importe actualizado de las cuentas anteriores con cargo a la reserva de fusión. En resumen, "el valor de lo inmovilizado no varía, y lo que se produce es un traspaso de la reserva de fusión a la reserva de revalorización del RDL 7/96".

      De acuerdo con la salvedad expresada en el párrafo 5 del citado Informe de Auditoría de Cuentas Anuales de 1.996, la Sociedad FISA actualizó el valor de terrenos y construcciones acogiéndose a lo contemplado en el RDL 7/96 reduciendo, parcialmente, el efecto de la revalorización voluntaria, por lo que el epígrafe "Otras Reservas" del balance de situación debería disminuirse en 922'5 millones de pts y los resultados del ejercicio aumentarse en 23'7 millones de pts. La suma de ambos importes da el total de 946,2 millones que figura en la columna de Plusvalía final por fusión.

   3. - El 7 de abril de 1997 las Juntas Generales de Accionistas de las sociedades (GEAMSA y FISA aprobaron la fusión por absorción de esta última por parte de la primera formalizándose mediante escritura pública de 30 de julio de 1.997 y produciéndose los efectos contables de la fusión desde el 1 de enero de ese año. Según la citada escritura pública en que se formalizó la misma, consta que las entidades se acogen al régimen especial de fusiones previsto en el art. 110 de la Ley 43/1995 valorándose las aportaciones recibidas por los valores netos contables incluidos en el balance de la sociedad transmitente, añadiendo la Memoria de dicho ejercicio que los bienes de FISA se incorporan por su valor contable registrando la diferencia neta existente entre el valor en libros de la participación y el patrimonio de la absorbida como prima de emisión (nota 2 de la Memoria). Pedida aclaración a la entidad por parte de la Inspección sobre la contabilización de la operación de fusión, se aportó el apunte de la fusión que se detalla en el documento contable 10768 de fecha 30/07/97 y en él se observa que al anular las participaciones en FISA se registra una Reserva de Fusión por importe de 344 millones pts. y desaparece la prima de emisión y las demás reservas de FISA, entre las que se encuentra la procedente de la revalorización voluntaria efectuada en 1995. El asiento practicado por GEAMSA fue el siguiente:

      Código cuenta Cuenta Debe Haber

      100000001 Capital 318.950.000

      110000001 Prima emisión acciones 1.473.932.250

      111000001 Reserva revalorización 371.945.994

      112000001 Reserva legal 105.997.643

      113000001 Reserva reinversión activo 102.755.290

      113000005 Reserva fusión 883.453.454

      117000001 Reservas ordinarias 464.303.550

      121000008 Rtdos. Negat. 94 355.189.354

      240000014 Acciones FISA 3.078.409.405

      113000005 Reserva Fusión 344.055.119

      410900032 Provisión perdida acciones 56.315.697

      Asiento donde:

      "Reserva Fusión" por 883.453.454 es la Reserva que aparecía en el Pasivo de FISA procedente de la fusión con Hotel Formentera Playa, S.A.

      "Rtdos. Negat. 94" es la diferencia entre los resultados negativos de ejercicios anteriores que presentaba FISA a 31-12-96 (- 619.091 millones) y los resultados del ejercido 1.996 (263.902 millones).

      "Reserva Fusión" por 344.055.119 es la Reserva que surge como consecuencia de la fusión entre GEAMSA y FISA, y

      Provisión Pérdida Acciones" es la provisión dotada sobre la cartera de FISA.

   4. - Por otra parte, y de acuerdo con la nota 5 de la Memoria, la diferencia positiva entre el coste registrado por la adquisición de la participación del 21,33% del capital de FISA (para alcanzar el 100% antes de la absorción) y su valor teórico-contable resultante del balance de situación disponible de fecha más cercana a la de compra, asciende a un importe total de 1.884 millones de pts.; de este importe, 757,8 millones se asignó a "Edificios y otras construcciones", y 1.126,2 millones a "lnmovilizado Financiero", de acuerdo con la valoración efectuada por Deyá, SA. Pedida también aclaración a la entidad por parte de la Inspección acerca de esta diferencia, se aportó el apunte de la revalorización de activos que se detalla en el documento contable 11784 de fecha 31/12/97 (fecha posterior al asiento de fusión). En este asiento se revaloriza parte de la cartera de valores que tenía GEAMSA así como los edificios de dos hoteles entre los que se encuentra el hotel Formentera playa que ya había sido revalorizado en 1995. La revalorización de los edificios se hace con cargo a subcuentas específicas con la denominación de Fondo de Comercio del edificio correspondiente siendo el asiento el siguiente:

      Código Cuenta Cuenta Debe Haber

      221000024 Edif. Maryland Fdo. Comercio 374.852.097

      221000025 Edif. Hotel Formentera Playa Fdo.Comerc 382.936.309

      240000009 Accs. Hot. lbiformes SA 272.842.120

      240000003 Accs. Soma, SA 13.870.112

      240000013 Accs. Cala Vicente, S.L. 39.315.486

      240000017 Accs. Es Viñet, SA 151.578.955

      240000016 Accs. Cala Mandia. SA. 600.846.214

      240000007 Accs. Sercomisa 47.713.864

      113000005 Reserva Fusión 1.224.570.852

      479000000 Impto. S/Bº diferido 659.384.305

      Según la entidad interesada, a continuación se produjo la aplicación del impuesto diferido en la parte correspondiente a la baja de acciones de las sociedades SOMA, SA., y CALA SAN VICENTE, S.L., y en la parte proporcional respecto al resto de activos que configuran la contrapartida de dicho impuesto diferido, según el siguiente asiento:

      Cuenta Debe Haber

      Impto.S/Bº diferido 41.804.582

      Ajustes Posit. en el IS. 41.804.582

      Al cierre del ejercicio el remanente de la cuenta 4790 se traspasó a la cuenta de "Reserva de Fusión" debido, según manifestaciones de la interesada, a que los auditores consideraron que toda la revalorización del activo había que imputarla a la Reserva de Fusión, sin que en dicha operación quepa entender que existe un impuesto sobre el beneficio diferido. El asiento fue el siguiente:

      Cuenta Debe Haber

      Impto.S/Bº diferido 617.579.723

      Reserva de fusión 617.679.723

      En este momento, el saldo de la cuenta 113000005 asciende a 2.186.305.694 pts.

      En todo caso, recordemos que según la escritura pública de fusión, ésta se hizo por los valores contables de la transmitente, que según la Memoria del 97 la revalorización de activos se hizo atendiendo a la valoración que se dio a FISA cuando GEAMSA compró a un tercero el 21,33% de su capital y que la cuenta de Reserva de Fusión no sólo recogió la "plusvalía" de la fusión sino también la revalorización voluntaria practicada cinco meses más tarde.

   5. - Finalmente, en la misma nota 5 de la Memoria de GEAMSA correspondiente al ejercicio 1.997 se indica, en relación con la revalorización contable llevada a cabo por FISA en 1995, que GEAMSA ha regularizado el importe remanente generado como consecuencia de la revalorización voluntaria de los activos de Hotel Formentera Playa, SA., lo cual ha supuesto una disminución del inmovilizado material en los epígrafes "Terrenos" y "Edificios y otras construcciones" así como en el respectivo epígrafe de amortización acumulada por un impone neto de 898,9 millones de pts. con cargo al epígrafe "Otras Reservas" del balance de situación. En la explicación facilitada por la entidad acerca de esta operación, se ha aportado el apunte de la reversión de parte de la revalorización efectuada en 1995 que se detalla en el documento contable 11786 de fecha 31/12/97, con el siguiente detalle:

      CódigoCuenta Cuenta Debe Haber

      113000005 Reserva Fusión 898.882.668

      282100008 Amortiz.Edif.H.Formentera Playa 68.785.348

      220000002 Solar Hotel Formentera Playa 230.730.264

      221000010 Edificio Hotel Formentera Playa 715.473.546

      682000000 Dotación Amortización Edificio 21.464.206

      En este asiento se advierte que la suma del valor contable del solar y del edificio del "Hotel Formentera Playa" asciende a 946.203.810 pts, y que la "dotación amortización edificio" por importe de 21.464.206 pts corresponde al 3% del valor contable del edificio (715.473.546 pts.)

      Según manifestó la interesada ante el actuario, este ajuste se hizo por indicación de los auditores aprovechando el Fondo de Comercio originado con la fusión de FISA y evitar así las salvedades en la auditoría por la revalorización voluntaria del 95. En cualquier caso, debe ponerse de manifiesto que este reajuste contable se hizo en la misma fecha y justo después de haber contabilizado un "Fondo de comercio" en el mismo Hotel Formentera Playa por importe de 382 millones de pts.

   6. - En la Memoria del ejercicio 1.998 se indica, en relación con el Inmovilizado Material, que se halla valorado a su coste de adquisición, y que el proveniente de la fusión con FISA está actualizado según el RDL 7/96 por un importe de 335,6 millones pts. También se hace la misma referencia que en el ejercicio anterior acerca de la diferencia positiva entre el coste registrado por la adquisición de la participación del 21,33% del capital de FISA y su valor teórico-contable, así como la concreta asignación de dicha diferencia a los respectivos elementos del activo. En cuanto a los fondos propios, únicamente se hace referencia a la cifra de Capital Social, Reserva Legal y Reserva de Revalorización. Sin embargo, no se hace referencia alguna al importe de la Reserva de Fusión, cuyo saldo ascendía en ese momento a 1.287.423.026 pts. (46% del total Fondos Propios, incluidos los resultados del ejercicio 98).

   7. - En 1999 GEAMSA cambia el periodo impositivo que pasa a finalizar el 30-9-99, absorbiendo durante el mismo a la Sociedad HOTELES IBIFORMES, SA. (escritura pública de Fusión de 2-7-99) con efectos contables desde el 1-1-99. Con ocasión de esta fusión se realizaron los siguientes asientos:

      Asiento Cuenta Debe Haber

      A Cartera de la Absorbente 1.034.965.372

      Patrimonio de la Fusionada 858.829.840

      Reserva de Fusión 176.135.532

      B PyG 153.845.210

      Reservas 128.009.518

      IS Diferido por libertad Amortiz. 25.835.692

      C Reservas 128.009.518

      Reserva de Fusión 128.009.518

      El primer asiento es el de fusión, eliminando la cartera de la absorbente contra el patrimonio incorporado de la absorbida, excepto el resultado del ejercicio 1.998 de ésta última, que se encontraba pendiente de reparto por la Junta de Accionistas. El segundo asiento refleja el reparto de beneficios de la entidad HOTELES IBIFORMES, SA., ya dentro de la contabilidad de GEAMSA. Y el tercero, refleja el traspaso de los beneficios aplicados a Reservas en el anterior asiento, a la cuenta de Reserva de Fusión por proceder de 1998. De esta forma resulta un saldo final acreedor de la cuenta Reserva de Fusión de 1.239.197.012 pts. que coincide con el que figura en el balance de sumas y saldos a 30-9-99.

   8. - Según la Memoria del ejercicio 1999, caben destacarse las siguientes menciones:

      - En primer lugar, se indica que esa absorción también se hizo por su valor contable, registrándose la diferencia entre el valor en libros de la participación y el patrimonio de la sociedad absorbida como Otras Reservas.

      - En cuanto al Inmovilizado Material únicamente se indica que se halla valorado a su coste de adquisición, actualizado según el RDL 7/96, por un importe de 576 millones pts.

      - En relación con la cartera de valores, se indica que se valora por el menor entre el coste de adquisición y el teórico-contable, y que se registraron unas plusvalías tácitas en 1997 asignadas a participaciones en capital de diversas sociedades dependientes "no fusionadas" (Cala Mandía, SA., Club Hotel Cala Ratjada, S.L., y Servicios y Concesiones Marítimas Ibicencas, SA.) por importe de 800 millones de pts. generadas en la adquisición del 21,33% de la participación de FISA.

      - En cuanto a los fondos propios, únicamente se hace referencia a la cifra de Capital Social, Reserva Legal y Reserva de Revalorización. Sin embargo, no se hace referencia alguna al importe de la Reserva de Fusión, cuyo saldo ascendía en ese momento a 1.239.197.012 pts. (40% del total Fondos Propios, incluidos los resultados del ejercicio 99 hasta el 30 de septiembre). Tan solo en el Balance de sumas y saldos a 30-9-99 se incluye en el capítulo de fondos propios una cuenta de Previsión para Inversiones en la que se incluye una única subcuenta de Reserva de Fusión (113000005) que también fue la utilizada en las revalorizaciones del 95 y 97.

      - En el apartado de Situación Fiscal no se hace ninguna referencia a las fusiones y revalorizaciones del 95 y 97 ni a la Reserva de Fusión.

      - Finalmente, en el apartado de Otra Información Relevante de la Memoria del 99 se dice que GEAMSA dispone de un informe sobre la valoración de sus activos, según el cual éstos tendrían unos valores muy superiores a los contables, pero indica que dichos valores "no se recogen en las diferentes cuentas anuales". Y también señala que los activos fueron valorados en 1.997 a valor de reposición, pero indica que aquella valoración fue "a efectos de la operación de compraventa de la participación de FISA...".

      La Administración, al analizar si la contabilización de esas operaciones se ajusta a la normativa legal y si de lo contrario la conducta se halla tipificada como infracción tributaria simple, dice en el acuerdo sancionador que la Sociedad incumplió la obligación de informar en la memoria de las Cuentas Anuales de los ejercicios 1998 y 1999 acerca de las revalorizaciones que se habían producido con los dos inmuebles citados al no mencionarse el importe por el que se revalorizaron los mismos ni el ejercicio en que ello tuvo lugar, sin que esa conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma oscura y compleja, se ha incumplido una obligación de información cuya interpretación no ofrece duda alguna. La sanción, en definitiva, es por la omisión de información en las cuentas anuales relativa a revalorizaciones contables voluntarias, periodo 1998 y 1999, porcentaje de sanción 5%, siendo la sanción de 227.720€."

      Tras ello, la sentencia recoge la "ratio decidendi" de la anulación de la sanción y de la resolución del TEAC que la confirmó, al estimar el recurso de alzada del Director del Departamento de Inspección Tributaria, en el Fundamento de Derecho Quinto, en el que, tras exponer de manera profusa la doctrina consolidada por esta Sala y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad en el ámbito sancionador tributario, afirma:

      " [...]..En el presente caso, estamos ante un supuesto en que la entidad recurrente no solo no ha ocultado datos, pues los declara aunque sea de manera incorrecta, sino que actúa de buena fe pues su comportamiento contable y fiscal aparece corroborado por una auditoría contable que tiende a dar una imagen fiel del estado de cuentas de la entidad, y la propia Administración por la vía del TEAR considera que la conducta de la actora, aun cuando ha habido una calificación errónea o equivocada respecto de las revalorizaciones, se incardina en el supuesto de exclusión de la culpabilidad del art. 77.4 LGT habida cuenta de que la sociedad ha dado una interpretación de la norma cuanto menos razonable. Este Tribunal siguiendo el mismo criterio que el TEAR considera que estamos ante una interpretación razonable de la norma y que no procede la imposición de la sanción.

      En consecuencia, procede la estimación del presente recurso contencioso administrativo."

El Abogado del Estado articula su recurso de casación con invocación de un solo motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, alega la infracción por parte de la sentencia recurrida de los artículos 77 y 78 de la Ley General Tributaria de 1963 , en redacción dada por la Ley 25/1995, y el artículo 141 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Tras exponer sucintamente que ni en las cuentas anuales ni en la memoria del ejercicio 1999, la entidad "GRUPO DE EMPRESAS ALONSO MARI, S.A." incluyó la información a la que le obligaba el artículo 141 citado, en relación a la revalorización contable voluntaria, considera que resultan de aplicación tanto el artículo 78 de la LGT 1963 -que contempla como infracción simple el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a cualquier persona, sea o no sujeto pasivo, por razón de la gestión de los tributos y cuando no constituyan infracciones graves y no operen como elemento de graduación de la sanción... las Leyes de cada tributo podrán tipificar supuestos de infracciones simples- como el reiterado 141 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, precepto según el cual, cuando se efectúen revalorizaciones contables "cuyo importe no se hubiere incluido en la base imponible, deberán mencionar en la memoria el importe de las mismas, los elementos afectados y el período o períodos impositivos en que se practicaron", recalcándose que este precepto añade además que las "citadas menciones deberán realizarse en todas y cada una de las memorias correspondientes a los ejercicios en los que los elementos revalorizados se hallen en el patrimonio del sujeto pasivo constituirá infracción tributaria simple el incumplimiento de la obligación establecida en el apartado anterior".

Se alega que en el presente caso, existía "claramente una obligación relativa a la memoria acerca de la revalorización en relación con los inmuebles que se recogen en la resolución del TEAC y anteriormente en el acuerdo sancionador, y no se menciona en dicha memoria el importe en que se revalorizaron los mismos, ni el ejercicio en que tuvo lugar". Y entiende el Abogado del Estado que nos encontramos ante una conducta sancionable, "puesto que no cabe ampararse en la interpretación de norma oscura o compleja, existiendo incumplimiento de una obligación de información que no ofrece complejidad alguna, sobre la base de lo anterior", a lo que añade que "las normas citadas claramente imponían la obligación incumplida, por lo que, cuando menos, debe apreciarse negligencia efecto de lo que dispone el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , sin que concurra causa alguna de exclusión de responsabilidad."

Finalmente, manifiesta el Defensor de la Administración que la sanción ha sido correctamente aplicada en función del artículo 141 de al Ley 43/1995 : una multa fija del 5% del importe de la revalorización, añadiendo ahora que "la resolución del TEAR queda desvirtuada por los razonamientos contenidos en el recurso contra dicha resolución interpuesto, y también por la resolución del TEAC".

Por su parte, la representación procesal de la parte recurrida se opone al recurso alegando lo siguiente:

"Los hechos que motivan la sanción impuesta por la Administración tienen su origen en la operación de fusión impropia realizada entre GRUPO DE EMPRESAS ALONSO MARÍ, S.A. (GEAMSA) y la sociedad FORMENTERA INTERPLAN, S.A. (FISA), formalizada mediante escritura pública el 30 de julio de 1997 y produciendo efectos contables desde el 01-01-1997.

Mi representada realizó la anotación contable correspondiente a dicha operación mediante el apunte de fecha 30-07-1997, documento contable 10768.

No obstante, por indicación del auditor de la empresa, el citado apunte se corrige y complementa con la anotación de fecha 31- 12-1997, documento contable 11784, ya que en su opinión, en la anotación contable de 30-07-1997 se había omitido la contabilización del fondo de comercio imputable a los diferentes bienes y derechos, incumpliendo las normas de valoración aplicables a este tipo de fusiones. Por ello, la anotación de 31-12-1997 contabiliza el fondo de comercio imputándolo a elementos del inmovilizado material con abono a la cuenta "Resultados de fusión" por importe de 757.788.406 ptas. (4.554.400,05 euros).

La Administración analizó en su día la contabilización de las operaciones llevadas a cabo y sostuvo en el acuerdo sancionador objeto de este recurso que la sociedad incumplió la obligación de informar en la memoria de las Cuentas Anuales de los ejercicios 1998 y 1999 sobre las revalorizaciones de inmuebles que tuvieron lugar, sin que tal conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la normativa que excluiría su culpabilidad, ya que la obligación de información recogida en el artículo 141 de la Ley 43/1995 no ofrecía ninguna dificultad interpretativa."

Tras transcribir el precitado precepto legal, se señala que la recurrida, en su día, "no consideró la anotación contable realizada el 31-12-1997 como una revalorización contable voluntaria, y habida cuenta de que el referido precepto se refería exclusivamente a las revalorizaciones contables voluntarias, entendió que no estaba obligada a hacer mención de ello en la Memoria.

Por tanto, la cuestión debatida en vía económico-administrativa y después en sede judicial, consiste en determinar si la conducta de mi representada de no considerar la anotación contable realizada el 31-12-1997 corno una revalorización voluntaria y, en consecuencia, la no mención en la Memoria, constituye una infracción tributaria de acuerdo con lo establecido en el artículo 141 de la Ley 43/1995 .

Tanto el TEAR de las Islas Baleares como posteriormente la Audiencia Nacional, en la sentencia que el Abogado del Estado recurre en casación, han considerado que tales hechos en la forma que se produjeron no pueden ser constitutivos de infracción tributaria y por tanto, objeto de sanción, al faltar el elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta de mi mandante. La argumentación jurídica de la sentencia recurrida es, a nuestro juicio, absolutamente procedente, pues, como argumenta la Audiencia Nacional, en este supuesto el contribuyente no ha ocultado ningún dato en su declaración tributaria, los ha declarado, aunque de manera incorrecta. Es cierto que ha habido, según razona la Audiencia, una calificación errónea y equivocada respecto de las revalorizaciones, pero esa calificación ha sido producto de una normativa verdaderamente compleja (como ya el TEAR puso de manifiesto), cuya interpretación por parte del contribuyente hay que calificar cuanto menos como razonable, máxime cuando está apoyada por un informe de auditoria de cuentas que avalaba tal interpretación.

En el presente recurso de casación, el Abogado del Estado, con una escueta argumentación jurídica, defiende que el artículo 141 de la Ley 43/1995 no ofrece ninguna dificultad interpretativa pues establece una simple obligación de información en la memoria acerca de las revalorizaciones, por lo que la conducta debe ser sancionada, rechazando la posible interpretación oscura o compleja de la norma.

La posición del Abogado del Estado no es asumible porque la cuestión no es que tal precepto no tenga en sí mismo considerado una dificultad interpretativa (que quizá no la tiene), sino que el contribuyente interpretó una norma fiscal y contable, en esta materia ciertamente compleja (que sin duda la tiene) de tal forma, que consideró que no estaba ante una revalorización contable voluntaria que le obligara a cumplir con la obligación de información establecida en el artículo.

Por tanto, con independencia de la calificación equivocada respecto de las revalorizaciones, en este supuesto en que la norma fiscal y contable reviste especial complejidad y en que, además, la interpretación del contribuyente está avalada por un informe de auditoría tajante en tal extremo, es evidente que el contribuyente actuó con la diligencia necesaria al objeto de cumplir sus obligaciones y deberes tributarios y con absoluta buena fe."

Se concluye la oposición al recurso de casación manifestando que "es evidente que el contribuyente, con independencia de la correcta calificación o no de la revalorización contable llevada a cabo, actuó con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, no ocultó ningún dato, realizó sus declaraciones contables y fiscales con buena fe, apoyadas en una auditoría contable, por lo que falta, en este caso, el elemento subjetivo de la infracción tipificada en el artículo 141 de la LIS , encontrándonos, como acertadamente defiende la sentencia recurrida, y paradójicamente, recordemos, también la propia Administración (el TEAR de Baleares asumió esta misma tesis), en el supuesto de exclusión de la culpabilidad del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , antes citado."

Antes de dar nuestra respuesta al motivo formulado por el Abogado del Estado, debe ponerse de manifiesto que la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , a través del sistema de revalorizaciones contables se lograba anticipar la tributación de plusvalías, lo que permitía poder compensar pérdidas de ejercicios anteriores antes de que transcurriera el plazo de cinco años establecido para ello ( artículo 156 del RIS de 1982 ).

Este sistema se vio profundamente alterado como consecuencia de la publicación de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, cuyo artículo 15.1 dispuso:

" Los elementos patrimoniales se valorarán por el precio de adquisición.

El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados."

De esta forma, a partir de la referida Ley, las revalorizaciones voluntarias no tienen consecuencia fiscal, de tal forma que si se imputan a resultados deberá efectuarse un ajuste negativo, a fin de que no se produzca el gravamen; por el contrario, si la revalorización se imputa a reservas, los ingresos y gastos derivados del elemento revalorizado serán los que resulten de tomar el valor del elemento antes de la revalorización.

Pues bien, como contrapunto de lo indicado, el artículo 141 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades , en su primigenia redacción aquí aplicable, establece:

" 1. Los sujetos pasivos que hubieran realizado revalorizaciones contables cuyo importe no se hubiere incluido en la base imponible deberán mencionar en la memoria el importe de las mismas, los elementos afectados y el período o períodos impositivos en que se practicaron.

Las citadas menciones deberán realizarse en todas y cada una de las memorias correspondientes a los ejercicios en que los elementos revalorizados se hallen en el patrimonio del sujeto pasivo.

2. Constituirá infracción tributaria simple el incumplimiento de la obligación establecida en el apartado anterior.

Dicha infracción se sancionará, por una sola vez, con una multa del 5 por 100 del importe de la revalorización, cuyo pago no determinará que el citado importe se incorpore, a efectos fiscales, al valor del elemento patrimonial objeto de la revalorización."

Por tanto, con la finalidad de controlar las revalorizaciones contables, la Ley incorpora un precepto imponiendo una obligación de información a través de las Memorias, con modificación del artículo 200 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y al mismo tiempo tipifica como infracción tributaria simple, el incumplimiento de dicha obligación, que se sanciona con una multa del 5% del importe de la revalorización.

Expuesto lo anterior, ha de señalarse que, ciertamente, y tal como pone de relieve el Acuerdo sancionador, las Memorias de 1997,1998 y 1999 no reflejan con relación a los elementos Edificios Maryland Fdo. Comercio y Edificios Hotel Formentera Playa Fdo. Comercio, información suficiente relativa al aumento de valor de los mismos con incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 141 de la Ley 43/1995 .

Ahora bien, debemos partir de que ya el motivo de casación alegado por el Abogado del Estado delimita el ámbito del alcance de nuestra respuesta, pues siguiendo el criterio del Acuerdo sancionador y de la resolución del TEAC, funda la culpabilidad en que la conducta de la entidad no puede ampararse en interpretación de norma oscura o compleja.

Y así planteada la cuestión, para rechazar el referido motivo, basta con indicar que según doctrina reiterada de esta Sala, la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria de 1963 , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma la concurrencia de una conducta negligente en el obligado tributario, por cuanto es posible que pese a la claridad de la norma el contribuyente haya actuado diligentemente [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5 º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine ), entre otras].

Con ello, insistimos, se da base suficiente para la desestimación del motivo.

Pero es que además, debe tenerse en cuenta que, tal como puso de relieve el TEAR de Baleares en la resolución de la reclamación económico-administrativa en primera instancia, los preceptos sobre fusión son los contenidos en los artículos 233 a 251 del Texto Refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , los cuales pudieron haber sido desarrollados por las Normas de Contabilidad contenidas en el Borrador para las fusiones y escisiones de empresas, publicado por el ICAC en el Boletín Oficial del mismo de 14 de octubre de 1993, pero que no se reflejó posteriormente en disposición normativa alguna, hasta el punto de que en el posteriormente publicado Libro Blanco para la reforma de contabilidad en España, fruto de una comisión de expertos constituida en el seno del propio ICAC, se indicaba que en materia de fusiones existe una "laguna importante en la normalización contable". Por ello, afirma la resolución del TEAR que "no es éste el marco más adecuado para hablar de un «res certa»" añadiendo que "el informe de auditoría de GEAMSA, correspondiente al ejercicio de 1997, no contuvo salvedad, siendo por tanto favorable , tal y como consta a los folios 181 y ss".

En fin, a mayor abundamiento, la sentencia argumenta igualmente la ausencia de culpabilidad en forma no combatida en el recurso de casación.

Por todo lo expuesto, el motivo no prospera.

Al no aceptarse el motivo alegado, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado de la parte recurrida a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución