STS, 24 de Junio de 2011

La Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 6 de mayo de 2009 , relata los antecedentes del presente recurso de casación en la siguiente forma (Fundamento de Derecho Segundo):

"Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo o son reconocidos por las partes, y como tal se recogen en la resolución del TEAC impugnada en autos, sin perjuicio de lo que expongamos en ulteriores fundamentos jurídicos, que con fecha 19 de julio de 1999, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Valencia instruyó al obligado tributario Acta de disconformidad, modelo A.02, núm. NUM000 , por el concepto y ejercicio reseñados, en la que, entre otros extremos, y por lo que afecta al presente incidente de ejecución, se propone modificar la base imponible declarada por la incorporación de un incremento de patrimonio regular obtenido por la enajenación de acciones de la entidad COMPAÑÍA VALENCIANA DE CEMENTOS PORTLAND S.A (en adelante CVCP) por importe de 131.297.286 pta (789.112,58 €), y de otro incremento de patrimonio irregular por importe de 268.652.990 pta (1.614.636,99 €).

Frente a la propuesta de regularización incorporada al Acta el contribuyente discutió, entre otras cuestiones, el modo de cálculo de la plusvalía de la enajenación de las acciones citadas, defendiendo, en concreto, que no debió utilizarse el método FIFO para determinar el valor de las acciones enajenadas y que en el caso de acciones adquiridas a través de ampliaciones de capital liberadas (con aplicación de reservas) la antigüedad de las mismas debía ser la de las acciones poseídas con anterioridad, y no, como había interpretado la Inspección, la fecha de emisión de los nuevos títulos, ya que en ese momento no se había producido una verdadera adquisición.

Por Resolución del Inspector Regional, de 18 de noviembre de 1999, se practicó liquidación ratificando la propuesta en el Acta, dando contestación expresa a la cuestión de las acciones liberadas, que se desestima citando varias contestaciones de la Dirección General de Tributos que siguen el mismo criterio utilizado por la Inspección. Asimismo, se practica liquidación por la sanción correspondiente.

El interesado presentó contra las liquidaciones anteriores sendos escritos de interposición de reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Valencia, que se tramitaron bajo los núm. de R.G. 46/00271/00, relativa al acuerdo sancionador que fue estimada anulando dicho acuerdo, y 46/10077/99, sobre la liquidación a la que se refiere el presente incidente, que fue desestimada. Ante el TEAR de Valencia también se alegó contra la utilización del método FIFO para calcular el valor de las acciones enajenadas y lo ya expuesto sobre la determinación de la antigüedad de las acciones liberadas, alegación esta última que fue expresamente rechazada por el Tribunal de Instancia por entender que el tiempo de permanencia de un activo en el patrimonio del sujeto pasivo debe computarse desde la fecha en la que se integra en él, lo que en el caso de las acciones ocurre cuando se compran o suscriben.

Con fecha 4 de marzo de 2003, se promovió ante el Tribunal Económico Administrativo Central recurso de alzada contra el referido Acuerdo, siendo uno de los motivos del recurso la existencia de errores de cálculo de la Inspección al determinar el incremento de patrimonio derivado de la transmisión de las acciones de CVCP, materia sobre la que el recurrente se remite a los razonamientos expuestos en el la primera instancia.

En 4 de marzo de 2005, el Tribunal Central acuerda:1) Estimar en parte el presente recurso, y 2°) Anular la liquidación practicada por Resolución de la Dependencia Regional de Inspección, de 16 de noviembre de 1999, y ordenar que se practique otra nueva que la sustituya, en que el valor de adquisición de las acciones de CVCP transmitidas por el reclamante se determine según los razonamientos contenidos en los fundamentos de derecho 7º y 8º, confirmándose en los demás la liquidación tributaria.

En ejecución de dicha resolución del TEAC se dicta la liquidación por la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección, analizando los movimientos habidos en la cartera, y determinando la composición de la misma tras cada salida a los efectos de valorar el incremento de patrimonio por la transmisión de las acciones de CVCP S.A. Frente a dicha resolución fue interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAC en fecha 8.6.2006, en la que se alega que la fecha de adquisición de las acciones liberadas es la de las acciones de las que proceden las acciones liberadas entregadas en las ampliaciones de capital gratuitas que tuvieron lugar en fecha 1.6.1982, 22.2.1983, 2.11.1983, 15.7.1988 y 22.3.1992, siendo inadmitida la misma por resolución del TEAC de 24 de julio de 2008, impugnado en autos."

La representación procesal de D. Samuel interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC de 24 de julio de 2008, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Cuarta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 280/08, dictó sentencia, con fecha 6 de mayo de 2009 , con la siguiente parte dispositiva:

"1º ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Mª Luisa Sánchez Quero en representación de D. Samuel contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de julio de 2008 expresada en el fundamento jurídico primero, anulándose la misma por no ser conforme a derecho, y ello en los términos expuestos en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia.

2. No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales."

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia dictada y, tras tenerse por preparado, lo interpuso en fecha 30 de julio de 2009, con la súplica de que se dicte otra por la que estimando el recurso case y anule la recurrida, confirmando íntegramente la resolución del TEAC.

La representación procesal de los herederos de D. Samuel que han sido identificados en el encabezamiento, justificando su fallecimiento en 10 de noviembre de 2008, se opuso al recurso de casación mediante escrito registrado el 18 de enero de 2010, interesando sentencia por la que se declare no haber lugar al mismo, confirmando la de instancia en su totalidad.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 22 de junio de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

En lo que interesa, la sentencia de instancia justifica la estimación del recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 24 de julio de 2008, con la siguiente fundamentación jurídica:

" Entrando ya en el examen de la cuestión relativa a la antigüedad de las acciones liberadas esto es sin desembolso por haber operado la ampliación de capital con cargo a reservas voluntarias hemos de recordar que esta sala ya de forma reiterada ha venido proclamando que la antigüedad de dichas acciones es la misma que la de aquellas de las que proceden sobre la base de una interpretación de las normas tributarias conforme al art. 3.1 del Código Civil en relación con el art. 23.1 de la vieja Ley General tributaria de 28 diciembre 1963 , basada en los siguientes elementos de interpretación:

A/ Elemento lógico, al entender que en el caso de las acciones liberadas no existe una verdadera suscripción de acciones, por lo que no puede estarse a la fecha de emisión del capital, como entiende la Inspección de tributos, sino que se posee bajo la forma de acciones algo que ya le pertenecía el socio como patrimonio existente la sociedad bajo concepto de reservas de modo que tales reservas han tenido que irse generando con anterioridad a dicha ampliación de capital.

B/ Elemento sistemático: La solución del presente caso deberá seguir el mismo tratamiento fiscal que otros supuestos de ampliación de capital igualmente gratuitos para los socios, como es el estampillado de acciones o los supuestos de canje por fusión recogidos en la ley del impuesto de sociedades. Es por ello por lo que el artículo 45.4 de la ley 18/1991 de 6 junio del IRPF , introducido por la ley 43/1995 de 27 diciembre del Impuesto de sociedades en su disposición final quinta , acoge esta misma regla relativa a la antigüedad de las acciones, expresando con ello un criterio igualmente aplicable a los supuestos de hecho planteados antes de la vigencia de dicha ley. Y a esa tendencia responde finalmente el artículo 35.1.A de la ley del IRPF 40/1998 de 9 de diciembre en la redacción dada por la ley 46/2002 de 18 de diciembre, art.17 .

C/ Elemento histórico, toda vez que la tramitación parlamentaria de dicho precepto, art.45.4, en la redacción dada por la ley 43/1995 , responde a una enmienda propuesta por el Grupo parlamentario Catalán, y pone de relieve que con dicha redacción se reforzaba el carácter interpretativo de la normativa vigente por parte de la mencionada Disposición Final Quinta .

Este criterio ha sido reiteradamente seguido por las sentencias de la Sección Segunda de esta Sala de fecha 15 de septiembre de 2005 ( Rº 1265/2002 ), 13 , 20 y 27 de noviembre de 2003 , como de 31 de marzo de 2008 ( Rº 256/2005 ), al igual que las de esta Sección Cuarta de fecha 22 de noviembre de 2006 (Rº 217/2005 ) o de 28 de marzo de 2.007 (Recurso 243/2005 ), interpuestos respecto de otros familiares del recurrente y por el mismo concepto.

Lo expuesto conlleva la estimación del mencionado motivo, debiéndose anular la resolución del TEAC de fecha 24 de julio de 2008 impugnada en autos al objeto de que se practique una nueva liquidación en la que se tenga en cuenta este pronunciamiento en virtud del cual se considere que la fecha de antigüedad de las acciones liberadas a la que se refiere la presente litis es la de las acciones de las que derivan, conforme a lo indicado en el presente fundamento jurídico."

El Abogado del Estado articula frente a la sentencia un solo motivo, en el que, con invocación del artículo 88.1. d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , alega infracción del artículo 45 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y que, en lo que aquí interesa, disponía:

Dos. Cuando los incrementos o disminuciones de patrimonio procedan de la transmisión de bienes o derechos adquiridos con más de dos años de antelación a la fecha de aquélla o de derechos de suscripción que procedan de valores adquiridos con la misma antelación, su importe, a efectos de tributación, se determinará de acuerdo con las reglas y porcentajes siguientes:

a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre las fechas de adquisición y transmisión, redondeado por exceso.

b) Con carácter general, el incremento o disminución patrimonial se reducirá en un 7,14 por 100 para cada año de permanencia que exceda de dos...

A partir de que la reducción del incremento patrimonial requiere computar el tiempo transcurrido entre las fechas de adquisición y de transmisión del bien que se enajena, el Abogado del Estado considera como ajustado a Derecho del criterio de la Inspección, después ratificado por el TEAC, que identifica la fecha de la adquisición de las acciones liberadas con la de emisión de las mismas, por entender que es entonces cuando ingresan en el patrimonio del sujeto pasivo, sin que dicha conclusión quede desvirtuada por el hecho de que el accionista no haya efectuado ningún desembolso, al haberse realizado la ampliación de capital a partir de las reservas acumuladas previamente, sin que se trate de situación comparable con la ampliación de capital mediante la elevación de valor nominal de las antiguas ya existentes (estampillado), pues en este último caso no se crean nuevos títulos y por ello los antiguos siguen teniendo la misma antigüedad.

Por otro lado, reconoce el Abogado del Estado que la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (artículo 45.4 ) vino a disponer que "Cuando se trate de acciones liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de que procedan". Sin embargo, aduce que este precepto no puede ser considerado como aclaratorio, al no existir anteriormente regulación de la cuestión, por lo que hasta 1 de enero de 1996 debía aplicarse la regla general y a partir de dicha fecha, lo dispuesto en la excepción que supone el referido precepto.

Finaliza su exposición el Abogado del Estado manifestando que cuando se entregan acciones liberadas con cargo a reservas, el capital no se amplía con nuevas aportaciones, sino con cargo a aquellas que obraban ya en el patrimonio social; en cambio, técnicamente, si existe una incorporación de bienes al patrimonio del socio, bienes que con anterioridad pertenecían al patrimonio de la sociedad y "siendo ello así, el período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se computa a partir de la suscripción de las nuevas acciones". Igualmente, se afirma frente a la sentencia, que no existía vacío legal, sino simplemente una previsión contenida en el apartado 2 del artículo 45 de la Ley del Impuesto , según la cual la Inspección actuó correctamente.

En reiteradas ocasiones hemos desestimado el mismo motivo de casación articulado por el Abogado del Estado contra sentencias en las que se mantenía el mismo criterio que el sostenido por la ahora recurrida.

Como ejemplo de ello, diremos que en la Sentencia de esta Sala y Sección de 19 de enero de 2011 (recurso de casación número nº 1406/06 ) se dijo (Fundamento de Derecho Segundo):

" Esta Sala ya se ha pronunciado en sentido desestimatorio respecto a motivo en el que el Abogado del Estado alegaba la misma infracción que ahora arguye.

En efecto, en la Sentencia de 15 de diciembre de 2008 (recurso de casación 10476/2004 , en relación con una liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1993 y, por tanto, con anterioridad a la incorporación del apartado 4 al artículo 41 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por la Disposición Final Quinta de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades) dijimos (Fundamento de Derecho Quinto):

"El motivo de casación esgrimido por el Abogado del Estado tampoco puede tener acogida, ya que, conforme a la normativa aplicable al momento a que se contraen las actuaciones, la antigüedad de las acciones totalmente liberadas emitidas con cargo a las reservas debía computarse en función de las acciones de procedencia, con base en las siguientes consideraciones:

1. En las ampliaciones de que se trata no hay técnicamente un acto de verdadera suscripción y desembolso por parte del socio, siendo la adquisición gratuita de acciones fruto de la transformación de reservas o beneficios, de tal manera que el socio viene a poseer, bajo la forma de las nuevas acciones algo que le pertenecía como patrimonio existente en la sociedad bajo el concepto de reservas.

2. Ante la inexistencia de una norma expresa que regule la materia, se considera ajustado atribuirles el mismo tratamiento fiscal que a las ampliaciones de capital realizadas mediante la elevación del nominal de las acciones ya existentes (estampillado de las acciones), porque si bien es cierto que no se trata de situaciones "idénticas", sin embargo sí se trata de dos supuestos de ampliación de capital igualmente gratuitos para los socios, ampliaciones ambas que se realizan con cargo a reservas, y en las que en una se lleva a cabo la emisión de nuevas, resultando carente de la adecuada justificación que difieran en su tratamiento fiscal cuando su fundamento era sustancialmente idéntico, de tal forma que si el estampillado de acciones no afecta a la antigüedad en cuanto a la reducción del art. 45 de la Ley 18/1991 , la entrega de acciones liberadas tampoco debe comportar el que su emisión sea el inicio de un nuevo cómputo del período de permanencia.

3. Debe tenerse, asimismo, en cuenta el criterio interpretativo introducido por el legislador en el apartado cuarto del artículo 45 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , a través de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, Disposición Final Quinta , que estableció de forma expresa que "cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan".

4. Abunda en lo expuesto el hecho de que, conforme al art. 35.1.a) de la LIRPF -redacción dada por Ley 46/2002 art. 17- y 35.2 se distingue entre acciones parcialmente liberadas, en que el valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente, tomándose como fecha de adquisición la de la entrega de los títulos, frente a las acciones totalmente liberadas, cuyo valor de adquisición, así como el de las acciones de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que corresponda, y su antigüedad, coherentemente con lo anterior, será la que corresponde a las acciones de las cuales procedan."

Con posterioridad el criterio expuesto ha sido ratificado en Sentencias de 5 de marzo de 2009 (dos, correspondientes a los recursos de casación números 3550/2005 y 5183/2005 ) y 14 de enero de 2010 (recurso de casación núm. 2247/2004 )."

En aplicación del principio de unidad de doctrina rechazamos el motivo, lo que determina la desestimación del recurso de casación.

La desestimación del recurso de casación ha de hacerse preceptivamente con imposición de las costas a la Administración recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de lo prevenido en el artículo 139.3 , limita los honorarios del Abogado de la parte recurrida a la cantidad máxima de 6.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.