STS, 16 de Mayo de 2011

JurisdicciónEspaña
Fecha16 Mayo 2011

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Mayo de dos mil once.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que con el núm. 199/2007, ante esta Sala pende de resolución, interpuesto por Dª Marí Juana , representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 15 de marzo de 2007, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 878/2003, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992. El importe de la cuota regularizada asciende a 23.594.976 ptas. (141.808,66 euros).

Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En fecha 5 de mayo de 1997, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Cataluña, incoó a la interesada acta de conformidad, modelo A01 nº NUM000 , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992 , en la que se hizo constar, en síntesis, lo siguiente: Que el sujeto pasivo presentó declaración con una base liquidable regular de 12.919.202 pesetas (77.645,97 €), una irregular de 1.464.258 pesetas (8.800,37 €) y una cuota diferencial de 2.288.289 pesetas (13.752,89 €). De las actuaciones practicadas y demás antecedentes se deriva la procedencia de modificar la base imponible , por cuanto la reclamante es participe al 50% de la sociedad FEVICRO-2 S.L., que tributa en régimen de transparencia fiscal y, tal como se hace constar en acta formalizada en la misma fecha a dicha sociedad, se ha incrementado su base imponible en 86.000.000 pesetas (516.870,41 €), al estimarse improcedente la declarada exención por reinversión del incremento de patrimonio, derivado de la enajenación de un inmueble propiedad de la entidad, inmueble que había sido aportado por sus socios, con motivo de un aumento del capital de la sociedad. Se procede, en consecuencia, a la imputación a la base imponible de los obligados tributarios de la cuantía de 43.000.000 pesetas (258.435,2 €), Finalmente, se advierte que, a criterio del actuario, no se ha producido infracción tributaria y se propone la siguiente liquidación:

Cuota.................23.594.976 pesetas (141.808,66 €)

Intereses de demora.. 10.615.800 pesetas (63.802,24 €)

Deuda tributaria......32.210.776 pesetas (193.590,66 €)

SEGUNDO

Contra la liquidación derivada del acta, la interesada, en 20 de junio de 1997, interpuso recurso de reposición alegando, en síntesis, en primer lugar, la incorrecta utilización de la legislación aplicable en la liquidación recurrida, toda vez que estimaba que cabía calificar la aportación no dineraria como operación vinculada en virtud del artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), y del artículo 39 del Reglamento del mismo, aprobado por Real Decreto 263 1/82, de 15 de octubre (en adelante RIS), y en consecuencia debía valorarse a precios de mercado; en segundo lugar se alegaba, la absoluta falta de motivación del acto recurrido.

En fecha 18 de septiembre de 1997, notificado en 3 de octubre de 1997, el Inspector Regional de Cataluña dictó Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición.

TERCERO

Contra dicho acuerdo, y mediante escrito presentado en 15 de octubre de 1997, la interesada promovió reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña realizando, en el momento procesal oportuno las correspondientes alegaciones.

En fecha 22 de enero de 1998, el inspector actuario emite escrito dirigido al Tribunal Regional por el que hace suyo como Informe la Resolución dictada por el inspector-Jefe denegatoria del recurso de reposición.

Y en fecha 8 de septiembre de 1999 , notificada en 10 de noviembre de 1999, el Tribunal Regional dictó resolución en primera instancia desestimatoria de la reclamación, confirmando el Acuerdo del Inspector Regional impugnado.

CUARTO

Mediante escrito presentado en 26 de noviembre de 1999, la interesada interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Central (TEAC) frente a la anterior resolución del Tribunal Regional .

En resolución de 20 de junio de 2003 (R.G. 8590-99; R.S. 14-00), el TEAC acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada.

QUINTO

Contra la resolución del TEAC de 20 de junio de 2003 Dª Marí Juana promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 15 de marzo de 2007 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de Dª Marí Juana , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de junio de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la referida resolución por su conformidad a Derecho".

SEXTO

Contra la citada sentencia Dª Marí Juana interpuso, con fecha 9 de mayo de 2007, recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal a quo, que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de abril de 2011, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia recurrida en lo que interesa a los efectos del presente recurso, decía lo siguiente:

  1. Apoderamiento suficiente para firmar las actas de conformidad.

    La sentencia se remite, en este punto, a los razonamientos de la sentencia de 16 de marzo de 2006 , toda vez que las alegaciones de la demanda, las circunstancias del apoderamiento --incluso el texto del documento en que se confiere-- y la falta de denuncia de este eventual defecto de representación a lo largo de todo el procedimiento administrativo, incluidas las vías impugnatorias, son las mismas que las alegadas en relación a la sociedad:

    El artículo 43 de la Ley General Tributaria permite que el sujeto pasivo pueda actuar por medio de representante, estableciendo en su apartado segundo que "para interponer reclamaciones, desistir de ellas en cualquiera de sus instancias y renunciar derechos en nombre del sujetos pasivo deberá acreditarse la representación con poder bastante mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente, o comparecencia ante el órgano administrativo competente".

    "En el mismo sentido se expresa el artículo 27.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) , que regula la representación voluntaria y en su apartado segundo establece que "el poder "apud acta" podrá ser conferido ante el funcionario actuante o que dirija las actuaciones al conferirse el poder". Por otra parte, según lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley General Tributaria "en las actas de la Inspección que documentan el resultado de las actuaciones se consignarán: a) El nombre y apellido de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece; b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor; c) La regularización que la Inspección estime procedente de las situaciones tributarias; y, d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario". En similares términos se expresa el citado artículo 49 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ".

    "En el presente caso, consta el documento de la representación conferida por Dª Marí Juana en su calidad de Administradora de la entidad recurrente autorizando a D. Juan Ignacio --autorización de fecha 10 de enero de 1997-- para que "me represente ante la Inspección de los Tributos y en mi nombre y bajo mi responsabilidad, actúe para cumplimentar el requerimiento que me ha hecho ésta por los conceptos Impuesto sobre Sociedades 1991-92-93-94- 95, pudiendo firmar cuantas diligencias y actas extienda la citada Inspección y facilitar los datos que interesen para la realización del servicio", figurando identificadas las personas que lo otorgaron con su DNI (estando suscritos dichos documentos, por lo que aquí importa, por quien era la Administradora de la hoy recurrente) y del autorizado".

    "Consecuentemente, consta autorización expresa del contribuyente en favor del representante, con quien se entendieron las actuaciones inspectoras y las Actas de conformidad de las que derivaron las liquidaciones impugnadas. La Sala entiende que esta autorización, al no constar la revocación de dicho mandato, conforme a lo establecido en los arts. 1732.1º y 1733 del Código Civil , tenía plena eficacia, por lo que el Acta fue suscrita y recepcionada por persona autorizada expresamente por el contribuyente".

    "Resulta trascendental a fin de ratificar la conclusión alcanzada la actitud del hoy recurrente en el curso tanto de las actuaciones inspectoras, como en las posteriores reclamaciones interpuestas ante los Tribunales Económico- Administrativos, toda vez que en ningún momento anterior al presente recurso jurisdiccional ha negado la representación ahora discutida, de forma que con su actuación ha ratificado tácitamente la de la persona que compareció en el expediente en su nombre y suscribió en conformidad el acta de continua referencia, por lo que ningún defecto de representación puede ser admitido, lo que determina que haya de colegirse que el procedimiento inspector se entendió con una persona que ostentaba la válida representación del hoy recurrente".

    El argumento referido en la sentencia citada es de aplicación al presente recurso, habida cuenta de que consta en el expediente cómo la hoy recurrente, que ostenta el cargo de Administradora solidaria de la sociedad Fevrico, con fecha 10 de enero de 1997 autorizó a D. Juan Ignacio para que la representara ante la Inspección de Tributos " ..., pudiendo firmar cuantas diligencias y actas extienda la citada Inspección y facilitar los datos que interesen para la realización del servicio" , y sin que conste la revocación del referido poder por parte de la actora.

  2. Por lo que se refiere a la falta de motivación de las actas de conformidad, no deja de sorprender esa alegación cuando se dirige a un acto al que se ha prestado la conformidad. Aunque es cierto que el Tribunal Supremo no considera improcedente la denuncia de este vicio, eso no significa que haya que acreditar cumplidamente, no ya la falta objetiva de motivación, sino el impacto que hubiera producido en la prestación del consentimiento por parte del sujeto pasivo, ya estuviera representado o actuara por sí mismo, pues es totalmente contrario a la lógica, a la razón y a la más elemental prudencia, que se acepte el contenido de un acta en la que no se contienen con la debida claridad y detalle los elementos y circunstancias que sirven de fundamento a la liquidación.

    Quiere ello decir que, salvo casos excepcionales en que quede debidamente acreditado, resulta contradictoria la alegación de falta de motivación en el acta con la conformidad prestada con ocasión de su levantamiento por el actuario, que no cabe presuponer, sin ninguna apoyatura probatoria, pues si el acta no hubiera contenido los elementos precisos e imprescindibles para conocer con un mínimo grado de certeza el alcance de la obligación fiscal objeto de la regularización, cualquier persona mínimamente prudente la habría rechazado, manifestando su disconformidad.

    Además de lo anterior, la omisión o deficiente plasmación de elementos o datos relevantes, en el acta de conformidad, lo refiere la parte recurrente a aspectos propios de la regularización llevada a cabo respecto de la mercantil FEVICRO-2, S.L., no a lo que aquí se enjuicia, que es la traslación o imputación a los socios de la sociedad transparente esas bases. Por tanto, puede afirmarse: a) que los motivos que quepa oponer frente al incremento de la base imponible llevada a cabo por FEVICRO-2 S.L. ya se pudieron hacer valer en el proceso a que se ha aludido, el nº 813/03; b) que como seguidamente veremos, la expresada sentencia desestima el recurso suscitado por la sociedad transparente; c) que no deja de causar sorpresa que la Sra. Marí Juana , administradora solidaria de la sociedad transparente y ahora recurrente en su propio nombre, aduzca el desconocimiento de datos y circunstancias relacionados con la sociedad misma a la que representa, y en cuyo nombre confirió poder, a la misma persona, tanto en las actuaciones inspectoras dirigidas frente a la sociedad mercantil como en la regularización del IRPF de 1992.

  3. Por lo que respecta al fondo del asunto, no cabe sino trasladar "in toto" lo afirmado en la sentencia de 16 de marzo de 2006 , desestimatoria del recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de junio de 2003, desestimatoria del recurso de alzada promovido por la entidad FEVICRO-2, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 8 de septiembre de 1999, recaída en su expediente nº 8842/97, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, por importe de 516.870,41 euros (86.000.000 ptas. siendo así que las bases declaradas en tales resoluciones son las que aquí se vierten sobre los socios de la transparente. Cabe señalar que en la demanda no se objetaba motivo alguno dirigido a impugnar las bases imponibles de la entidad transparente, fijadas en una liquidación subsiguiente a un acta de conformidad. Por ello mismo, no cabe sino considerar conforme a Derecho la imputación a los socios de una base imponible que en este proceso resulta intangible, máxime cuando ha sido avalada por una sentencia de la propia Sala y Sección.

  4. En cuanto a la pretendida nulidad de la liquidación porque en ella no se confiere al sujeto pasivo la facultad de ejercicio de la opción a que se refiere el artículo 14.Tres del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cabe recordar que esta posibilidad ya ha sido rechazada por numerosas sentencias de esta Sala, en lo referente a la necesidad de incluir en la regularización de tal facultad cuando no fue ejercitada en su día por el contribuyente por considerar que no procedía imputación alguna de las bases. Valga, por todas ellas, la cita de la dictada el 19 de octubre de 2006 (recurso 820/2003):

    "Aduce la recurrente, en primer término, que se ha negado al contribuyente el ejercicio del derecho de opción de imputación temporal de las bases imponibles positivas resultantes de la aplicación del régimen de transparencia fiscal lo que motiva la anulación de la liquidación practicada".

    "La razón que aduce en su demanda es que, tratándose de la imputación de bases positivas procedentes de una sociedad transparente que, en la hipótesis normal de que fuera trasladada a los socios en la primera declaración tributaria de éstos, les asistía una facultad de opción, prevenida en el artículo 14.3 del Reglamento del IRPF de 1991 (aprobado mediante Real Decreto 1841/1991 , de 30 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifican otras normas tributarias), por virtud de la cual "la imputación de las bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal a los socios residentes se efectuará en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se opte por imputarlas en períodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales".

    "De esa facultad de opción --que expresamente negamos en el caso presente, pues no se habría producido, como señala el mismo precepto, en las condiciones reglamentariamente exigidas, dado que el apartado segundo del indicado artículo establece que "la opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los socios"--, deriva la demandante el primer motivo de impugnación aducido en su recurso".

    "No resulta atendible la facultad de opción que se reclama en la demanda, anudada reglamentariamente a la limitación temporal a la que se ha hecho anterior mención, en virtud de la cual "la opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los socios", pues tal facultad sólo puede ser ejercitada por quien ha cumplido regularmente con sus obligaciones fiscales, de manera que se pueda elegir entre el ejercicio de aprobación de las cuentas sociales o el del cierre del ejercicio a que éstas se refieran, pero no cabe su extensión a los supuestos en que, años más tarde, una actividad administrativa de comprobación ponga de manifiesto la falta de corrección de la autoliquidación declarada por los socios, en la medida en que no se habrían imputado las bases de una sociedad que debió tributar como transparente, sin que a tal fin quepa objetar el desconocimiento de la recurrente acerca de la condición de la sociedad". (F. de D. Tercero).

  5. Por lo que se refiere al motivo esgrimido "ad cautelam", respecto a la liquidación de los intereses de demora, baste con considerar que constituye, estrictamente, una cuestión nueva, no sometida a la revisión efectuada ante el TEAC acerca de la liquidación controvertida, en el sentido de que se pretende la nulidad de uno de los aspectos de la liquidación que no han sido objeto de impugnación en la vía económico-administrativa previa, como claramente se advierte mediante la simple lectura de la reclamación dirigida al Tribunal Económico-Administrativo Central, mediante escrito de 26 de noviembre de 1999, en que las alegaciones únicamente vienen referidas a los demás conceptos examinados, no así a este que ahora nos ocupa.

    A este respecto, ha de señalarse, por ser decisivo, que la cuestión nueva que determina la inadmisibilidad parcial, por desviación procesal (que, por proyectarse sobre una parte y no todo el objeto de la impugnación es determinante de la desestimación en lo afectado, no la inadmisibilidad) es la que afecta a pretensiones deducidas "ex novo" en el proceso jurisdiccional, sin que pueda extenderse a los motivos de impugnación esgrimidos, que pueden exponerse por vez primera y, menos aún, a los argumentos jurídicos en que se respaldan dichos motivos. En este caso, estamos propiamente ante una pretensión de nulidad autónoma -referida a una parte de la liquidación, la del cálculo de los intereses- y que, por ello, tenía la parte recurrente la carga de impugnar para agotar, respecto de dicha cuestión, la vía económico-administrativa, permitiendo un pronunciamiento previo por parte del órgano decisor correspondiente. En rigor, no se puede sostener la nulidad de la resolución del TEAC en este punto cuando ésta no resuelve pretensión alguna relativa a la liquidación de intereses, sin que quepa entender que la impugnación general de la liquidación lleva consigo la de los intereses.

    En consecuencia procede la desestimación del presente recurso. En el mismo sentido se ha pronunciado la Sala en el recurso 874/ 2003 , en relación a la otra socia de la misma entidad transparente.

SEGUNDO

Los motivos en los que se funda el presente recurso son los siguientes:

PRIMERO.- Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. Falta de poder especial para firmar actas de conformidad. Vulneración de los artículos 43 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (adelante LGT) y 27 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT, en adelante), por haberse suscrito acta en conformidad por persona que no contaba con el poder especial exigido para ello.

SEGUNDO.- Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. La alegación realizada en relación a los intereses de demora no puede considerarse una cuestión nueva. Vulneración del artículo 56 de la LJCA , por considerar que la cuestión relativa a los intereses de demora es una cuestión nueva y que por lo tanto, no cabe pronunciamiento alguno acerca de la misma en la medida que no fue alegada en su supuesto debido momento.

TERCERO.- Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. Obligación de la Inspección de incluir el expediente seguido frente a la sociedad transparente en el relativo a la persona física. Vulneración del artículo 24 de la Constitución Española en cuanto que el hecho de no trasladar el expediente seguido frente a la persona jurídica a la persona física a la que se imputa parte de la base imponible regularizada en aquélla vulnera el derecho de defensa de ésta.

CUARTO.- Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. Falta de motivación de la liquidación tributaria. Vulneración de los artículos 124.1.a) y 145.1.b) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , de los que se deriva la obligación de motivar las liquidaciones tributarias.

TERCERO

Para el análisis del primer motivo de casación, la recurrente trata dos aspectos:

  1. ) Identidad de supuestos y contradicción entre la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 15 de marzo de 2007 (recurso núm. 878/2003 ), que se recurre en la presente casación, y la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2005 (recurso 4314/2000 ), la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de justicia de Madrid, de 6 de octubre (recurso núm. 1163/2002 ) y la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 20 de abril de 2005 (recurso 1930/2003 ).

  2. ) La sentencia impugnada infringe lo dispuesto en los artículos 43 de la LGT y 27 del RGIT.

  3. ) En el marco de este primer apartado la recurrente procede a destacar las identidades en cuanto a hechos, fundamentos y pretensiones existentes en el supuesto que nos ocupa y en el resuelto por las sentencias invocadas de contraste.

    1. El supuesto de hecho de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 15 de marzo de 2007 cuya casación se pretende, en lo que respecta a la infracción alegada, es el siguiente:

      Mediante citación de fecha 5 de noviembre de 1996, se iniciaron por la Dependencia Regional de Inspección actuaciones de comprobación e investigación acerca de la recurrente en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio correspondientes a los ejercicios 1991 a 1995.

      Tras la extensión de diversas diligencias, en fecha 5 de mayo de 1997 se extendió un acta en relación al ejercicio 1992 que fue firmada en conformidad por D. Juan Ignacio , quien actuaba como representante autorizado de Dª Marí Juana . Sin embargo, D. Juan Ignacio no poseía poder especial alguno que le autorizara específicamente para firmar un acta de conformidad.

      Dicha falta de apoderamiento expreso para firmar las actas de conformidad fue denunciado ante la Audiencia Nacional señalando que tal circunstancia debía comportar la nulidad de la liquidación derivada del acta. Sin embargo, la Audiencia Nacional pone de relieve que la recurrente autorizó a D. Juan Ignacio para que la representase ante la Inspección de los Tributos, pudiendo firmar cuantas diligencias y actas extienda la citada Inspección y facilitar los datos que interesen para la realización del servicio y sin que conste la revocación de la referida representación por parte de la actora.

    2. Los antecedentes de hecho de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2005 (recurso 4314/2000 ) que se aporta de contraste son los siguientes:

      Con fecha 30 de noviembre de 1992 por los servicios de Inspección de la Delegación de Hacienda de la Comunidad de Madrid le fue incoada a la entidad Elecsa S.A. acta en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990.

      Dicha acta de conformidad fue suscrita por un representante de la sociedad, actuando en nombre y representación de la misma en virtud de poder otorgado por ésta pero sin ser éste un poder específico que facultara para la firma de actas en conformidad.

      No estando conforme con la liquidación practicada por falta de poder bastante del representante que suscribió el acta de conformidad, la entidad interpuso los recursos correspondientes hasta llegar al Tribunal Supremo, que estimó el recurso, señalando que era preciso un poder específico y especial para firmar actas en conformidad en tanto que ésta suponen una renuncia a derechos y, por tanto, que la liquidación derivada de tal acta debía ser anulada.

    3. En la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 6 de octubre de 2005 (recurso núm. 1163/2002 ) se parte de un acta de conformidad levantada por la Inspección a la entidad actora en 1997. Dicha acta es suscrita por un supuesto representante de la entidad sin que quede acreditada la existencia de un poder que facultara al firmante del acta de conformidad para suscribir tal documento en representación de la sociedad demandante.

      La sociedad recurrente impugnó la liquidación derivada del acta. El Tribunal Superior de Justicia de Madrid estimó el recurso fallando a favor del contribuyente y declarando que la suscripción de un acta de conformidad requiere de un poder especial emitido a tal efecto puesto que dicho acto no puede ser considerado un acto de mero trámite y por lo tanto exige el otorgamiento de un poder especial.

    4. En la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 20 de abril de 2005 (recurso 1930/2003 ) también se parte de una liquidación girada en concepto de IRPF proveniente de un acta de conformidad suscrita por un representante del contribuyente en cuestión.

      Dicha liquidación fue impugnada por el contribuyente alegando que el acta de conformidad no puede ser considerada un acto de mero trámite por lo que exige acreditar una representación específica en relación a los efectos que su firma lleva aparejados en la medida en que dicha firma puede conllevar una renuncia al posterior ejercicio de derechos.

      El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana reconoció el argumento esgrimido por el contribuyente fallando a su favor, señalando, como en los casos anteriores, que para proceder a la firma de un acta en conformidad es necesario un poder especial puesto que ello supone la renuncia de derechos de un tercero y, por lo tanto, no puede considerarse un acto de mero trámite para el que baste un poder genérico.

  4. ) En el segundo apartado la recurrente razona acerca de la necesidad de otorgar un poder de representación especial en aquellos casos en que se trate de la firma de un acta de conformidad. Para la recurrente la sentencia recurrida vulnera lo dispuesto en los artículos 43 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y 27 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT).

    La dicción del artículo 43 de la LGT resulta diáfana y pone de relieve el error de la sentencia recurrida: "para interponer reclamaciones, desistir de ellas en cualquiera de sus instancias y renunciar derechos en nombre de un sujeto pasivo deberá acreditarse la representación con poder bastante mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente o comparecencia ante el órgano administrativo competente".

    Por su parte, el artículo 27.2 del RGIT reitera el contenido del precepto anterior señalando: "para interponer recursos, desistir de ellos y renunciar derechos en nombre del interesado deberá acreditarse la representación mediante documento público o privado, con firma legitimada notarialmente, o comparecencia ante el órgano administrativo competente".

  5. ) A juicio de esta Sala, la contradicción existente entre la sentencia recurrida y las sentencias de contraste es radical puesto que la sentencia de la Audiencia Nacional considera que no es necesario un poder especial para poder suscribir actas de conformidad, mientras que las sentencias aportadas de contraste establecen claramente que para firmar actas de conformidad es necesario un poder específico que habilite expresamente para ello.

  6. ) La tesis de la recurrente descansa en la aplicabilidad al caso de la sentencia de esta Sala y Sección de 10 de junio de 2005 y de las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid y de la Comunidad Valenciana que han seguido su doctrina. Pero hay que tener en cuenta que, como hemos dicho con posterioridad en la sentencia de 19 de junio de 2009 (casación núm. 4763/2006)

    ... la sentencia de 10 de junio de 2005 fue dictada en un recurso de casación para unificación de doctrina en relación a una liquidación derivada de un acta de conformidad por el Impuesto sobre Sociedades suscrita por una persona actuando en nombre y representación de la sociedad en virtud de poder otorgado por ésta.

    La Sala, frente al criterio de la sentencia impugnada, que había mantenido la validez de la representación otorgada a quien firmó el acta de conformidad en nombre de la recurrente, al no poder considerarse como una renuncia de derechos ni como un desistimiento, comienza recordando la doctrina de esta Sala y Sección de 12 de febrero de 1996 , que exigió para suscribir las actas de conformidad la necesidad de acreditar válidamente la representación de la persona con que se entienden las actuaciones inspectoras, como establecía el art. 27.3 del Reglamento General de Inspección , así como la relativa que declara que la firma de un acta de conformidad no puede reputarse acto de mero trámite, único para el que la Ley General Tributaria presumía la representación ( sentencias 7 y 21 de mayo de 1994 , 18 de octubre de 1995 y la ya citada de 12 de febrero de 1996 ).

    A continuación reitera la exigencia de una representación expresa para la firma de las actas de conformidad, sin que pueda presumirse que tal representación existe.

    Ahora bien, una cosa es la afirmación anterior sobre que sea necesaria una representación expresa para la firma de las actas de inspección y otra bien distinta es que tal representación deba necesariamente contenerse en documento público o bien en documento privado con firma legitimada notarialmente. Esta exigencia no fue establecida por la Sala, por lo que ha de partirse de la validez de la representación otorgada mediante documento privado a que se refería el art. 27.3.c) del Reglamento General de Inspección en el que el designado acepta la representación y además responde de la autenticidad de la firma otorgada.

    Debemos significar que esta Sala al examinar la validez del Reglamento General de Inspección, en la sentencia de 22 de enero de 1993 , solo anuló el inciso final del apartado 1 del art. 27 , no cuestionándose la validez de los demás apartados.

    También conviene resaltar que la sentencia de 26 de noviembre de 1997 admitió como modo válido de conferir la representación para intervenir en las actas el documento privado a que se refería el art. 27.3c) del Reglamento , estableciendo que la firma no exige poder en los términos del apartado 43.2 de la Ley General Tributaria, sin que, en modo alguno, la sentencia de 10 de junio de 2005 pueda interpretarse de forma distinta.

    Asimismo, la sentencia de 30 de noviembre de 2006 entiende acreditada la representación cuando resulte concluyente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario, no debiéndose tampoco desconocer que la Ley 24/2001, de 28 de diciembre , admite los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente, criterio que se mantiene en el art. 46 de la vigente Ley General Tributaria ".

    La doctrina de la sentencia de 19 de junio de 2009 ha sido reiterada en la de 13 de julio de 2009 (casación 2237/2006 ).

    En el presente caso figura en el expediente administrativo el documento de la representación conferida por Dª Marí Juana autorizando a D. Juan Ignacio --autorización de 10 de enero de 1997-- "para que me represente ante la inspección de los Tributos y, en mi nombre y bajo mi responsabilidad, actúe para cumplimentar el requerimiento que me ha hecho ésta por los conceptos IRPF 1991-92-93-94-95; Patrimonio 1991-92-93-94-95, pudiendo firmar cuantas diligencias y actas extienda la Inspección y facilitar los datos que interesen para la realización del servicio" y sin que conste la revocación del poder por parte de la Sra. Marí Juana .

    Consecuentemente, existe autorización expresa de la contribuyente en favor del representante, con quien se entendieron las actuaciones inspectoras y el Acta de conformidad de la que deriva la liquidación impugnada. Así pues, el documento firmado por la Sra. Marí Juana cumple sobradamente los requisitos exigidos por el artículo 27.3 del Real Decreto 939/1986 a la representación voluntaria. La autorización otorgada tenía, pues, plena eficacia, por lo que el Acta fue suscrita y recepcionada por persona autorizada expresamente por la contribuyente.

CUARTO

El Tribunal de instancia, en la sentencia cuya casación se solicita, se pronuncia acerca de la inadmisión de un nuevo motivo de impugnación respecto de los pronunciados en vía administrativa y económico-administrativa y relativo a la falta de motivación de los intereses de demora por considerar que se trataba de una cuestión nueva.

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de fecha 7 de diciembre de 2006 (rec. 369/2005 ), que se cita de contraste por la recurrente, ofrece un supuesto análogo al que aquí nos ocupa. Entendemos que la tesis mantenida por la sentencia aquí recurrida representa la buena doctrina, que debe, consiguientemente, ser mantenida.

Cuando se plantea por vez primera en sede jurisdiccional la anulación de la liquidación impugnada por erróneo cálculo de los intereses de demora practicado por la Administración y se trata, por tanto, de una cuestión nueva que no ha sido sometida a la revisión efectuada ante el TEAC acerca de la liquidación controvertida, se produce una desviación procesal al tratarse de una pretensión deducida "ex novo" en el proceso jurisdiccional.

En casos como éste, estamos propiamente ante una pretensión de nulidad autónoma, referida a una parte de la liquidación -la del cálculo de los intereses- y que, por tanto, tenía la parte recurrente la carga de impugnar para así agotar, respecto de dicha cuestión, la vía económico-administrativa, posibilitando un pronunciamiento previo por parte del Tribunal económico- administrativo.

La cuestión relativa a los intereses de demora, al ser alegada por el recurrente por primera vez en la instancia, constituía, sin duda, una cuestión nueva que modificaba la pretensión de la parte inicialmente planteada.

En la demanda es posible alegar nuevos motivos en defensa de la pretensión esgrimida, que debe ser la que se mantuvo en la vía económica previa y mereció su desestimación. En el caso que nos ocupa no se trata de un nuevo motivo, alegato o argumentación en el que fundamentar el recurso sino una cuestión nueva que da lugar a una pretensión no previamente deducida en vía económico administrativa.

QUINTO

En el tercer motivo de casación se denuncia que la Inspección no dio traslado al socio del expediente seguido frente a la sociedad (FEVICRO-2 S.L.) transparente fiscal cuya base imponible se regularizaba y se le imputaba, por lo que el socio no pudo discutir la corrección de la regularización practicada en la sociedad al impugnar la liquidación que se le practicó como consecuencia de la citada imputación. El contribuyente no pudo oponerse, en su condición de socio, a la regularización tributaria practicada a la sociedad transparente en la que participaba y de la que deriva la cuota tributaria que se le exige.

Pues bien, decía la sentencia de esta Sala de 1 de abril de 1996 (rec. apelación núm. 3474/1991 ) que el régimen de transparencia fiscal, una de las novedades más interesantes y complejas de las Leyes reformadoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 44/1978, de 8 de septiembre ) y del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978, de 27 de diciembre ), consiste en que los beneficios o pérdidas, más técnicamente las bases imponibles, de las sociedades consideradas transparentes se imputan a sus socios o accionistas y se integran en sus correspondientes bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o del de Sociedades si los socios son personas morales, aun cuando no hubiera sido acordada su distribución en el ámbito jurídico mercantil.

Es menester resaltar que, aunque las Sociedades transparentes no tributan por el Impuesto sobre Sociedades (art. 12.5 de la Ley 44/1978 y art. 19.5 de la Ley 61/1978 ,) estas sociedades deben cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas al régimen general (art. 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 ), determinándose la base imponible conforme también a las normas generales (art. 372 de dicho Reglamento ), si bien, en este caso, la base imponible así señalada no tributa por Impuesto sobre Sociedades, sino que se imputa a los socios o accionistas.

La Inspección de Hacienda debe, pues, comprobar la contabilidad y los justificantes, de todas clases, de dichas sociedades transparentes (art. 387 del Reglamento citado) y así, mediante los actos administrativos correspondientes, determinar, con carácter definitivo, la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades. Estas actuaciones comprobadoras se hacen en sede de las sociedades transparentes.

En el caso de autos, la recurrente es una declarante por IRPF que vio incrementada su base imponible por su participación como socio en una sociedad en régimen de transparencia fiscal por aumento de la base imponible de la sociedad como consecuencia de unos rendimientos que no se consideran exentos por reinversión.

La recurrente insiste en grado de casación en lo que ya dijo en la instancia: que el socio de una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal puede impugnar por sí solo las liquidaciones tributarias giradas a la sociedad y que hay indefensión si no se le deja alegar y recurrir contra la base imponible aplicada a la entidad en transparencia fiscal.

Pues bien, con arreglo a lo dispuesto en el art. 12.2 de la Ley 48/85 del IRPF , "se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en la del Impuesto sobre Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades que se indican... (las que están en régimen de transparencia fiscal)", precisando el apartado 4 del mismo art. 12 que el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible", precepto este último que, asimismo, contempla el núm. 1 del art. 33 del Reglamento del IRPF de 1981 , que añade: "con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente", y en el nº 2 de este artículo dispone que "cualquier modificación posterior en la cuantía de la base imponible, que sea consecuencia tanto de acciones de la Administración Tributaria como de la resolución de toda clase de recursos, comportará, igualmente, la imputación de la diferencia a los socios y la consiguiente rectificación de la cuota del Impuesto del periodo impositivo a que la base imponible rectificada se imputa". En el mismo sentido se manifestaba el art. 19 de la Ley 61/1978 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

En el caso que nos ocupa, de las normas legales y reglamentarias anteriormente expuestas y del examen del Acta e Informe complementario del Actuario resulta suficientemente acreditada la imputación a la recurrente, como socio de una Sociedad estimada en régimen de transparencia fiscal, por los incrementos en la base imponible de la misma derivados de los rendimientos obtenidos, siendo provisional la liquidación practicada al socio recurrente en tanto no sea firme la efectuada a la Sociedad transparente FEVRICO-2 S.L., de la que resulta la base imponible a imputar a los socios.

Sobre la impugnación que, como socia de la Entidad, efectuó la recurrente en relación con la regularización de la situación tributaria de la misma, es la sociedad la legitimada para ello y la que, en su caso, puede interponer los recursos o reclamaciones que estime oportunos, por lo que en el presente caso, habiéndose mostrado disconforme la citada sociedad, el socio recurrente había de estar a las resultas --como ha expresado anteriormente-- de los acuerdos o resoluciones que, en su caso, se dictasen.

No existe previsión normativa tributaria que permita el acceso de la contribuyente persona física, socia de una sociedad transparente, al expediente de regularización que a dicha sociedad se le practique en el ámbito del Impuesto General sobre Sociedades.

A este respecto son bien elocuentes los arts. 19 de la Ley 61/78, 12 de la Ley 44/78 y 387 del Real Decreto 2631/82 , ninguno de los cuales se refiere a ese derecho de acceso o participación del socio de una entidad transparente en la comprobación tributaria que a la misma se le practica y ello a pesar de quedar claramente establecidas las consecuencias fiscales que de dicha comprobación tributaria han de seguirse para el socio de la transparente a nivel de contribuyente individual.

La base imponible de la sociedad transparente por quien tiene que ser impugnada es por la propia sociedad y si ésta no lo hace deviene inatacable para los socios.

Por su parte, el art. 24, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de sociedades o entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia entidad".

En el motivo de casación siguiente se exponen los pronunciamientos de este Tribunal Supremo sobre los actos de determinación de la base imponible de las sociedades transparentes imputables a los socios.

SEXTO

1. El último motivo de casación invocado se refiere a la falta de motivación de la regularización practicada en su día por la Inspección. Entiende la recurrente que el acta de la que deriva la liquidación no fija con claridad los elementos esenciales del hecho imponible tal como exige el artículo 145.1.b) de la LGT ya que no se justifican los motivos por los que el contribuyente debe integrar en su renta parte de la base imponible regularizada en la sociedad FEVICRO-2 S.L. ni las razones que condujeron a dicha regularización. El incremento de la base imponible del contribuyente se realiza sin explicitar qué razones o qué motivos han determinado dicho incremento ni que normativa permite imputar la base imponible de la sociedad a los socios de ésta.

  1. En primer lugar hay que decir que resulta ciertamente chocante, si se nos permite la expresión, alegar la falta de motivación de un acta a la que se ha prestado conformidad cuando fue levantada por el actuario. En un orden lógico, hay que presumir, como hace la sentencia recurrida, que si el acta no hubiera contenido los elementos imprescindibles para conocer con un mínimo grado de firmeza el alcance de la obligación fiscal objeto de regularización, cualquier persona mínimamente prudente la habría rechazado, manifestando su disconformidad con el acta.

De otra parte, no es este el momento de argüir que el acta no explicitaba las razones o motivos que determinaron el incremento de la base imponible generada por la sociedad transparente. La incorrección de los incrementos de las bases imponibles correspondientes a la entidad FAVRICO S.L., al tratarse de cuestiones que afectan a la sociedad transparente, debieron ser planteadas en su caso, en el marco de los recursos que pudieron interponerse contra la determinación de la base imponible de la sociedad. El artículo 52.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1991 establecía que "se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indica, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución"...; ninguna disposición legal o reglamentaria permite al socio de la sociedad transparente recurrir la liquidación girada a la sociedad transparente en la que participa, facultándole de forma exclusiva a la interposición de recursos contra sus propias liquidaciones. En este sentido se ha manifestado este Tribunal Supremo; una por todas, la sentencia de 23 de diciembre de 2008 (rec. cas. unif. doctrina 253/2005 ), que expone los pronunciamientos de este Tribunal sobre los actos de determinación de la base imponible de las sociedades transparentes imputables a los socios.

Dijimos entonces que

  1. ) La sentencia de 1 de abril de 1996 ya dejó claro que las discusiones y controversias sobre la determinación de base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a la sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades, siendo improcedente traer al expediente instruido al socio por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cuestiones sobre determinación de la base imponible de dicha sociedad.

  2. ) La sentencia de 24 de septiembre de 1999 (Recurso núm. 7501/1994 ) ya estudió el problema de la pretensión de un recurrente de negar que pueda imputársele, en su calidad de socio de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, el aumento de la base imponible de ésta, determinado por la Administración Tributaria, como consecuencia de expediente iniciado por actuación de la Inspección Tributaria, por no ser firme.

    Esta cuestión --dijo ya entonces esta Sección-- ha sido resuelta por el art. 387, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , que dispone: "Un vez ultimadas las actuaciones (se refiere a la comprobación de la declaración de la sociedad transparente) y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deben figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia".

    Las sociedades transparentes presentan anualmente declaraciones-autoliquidaciones en las que no cuantifica cuota tributaria alguna, porque están exentas del Impuesto sobre Sociedades, sino que determinan la base imponible, las retenciones soportadas y las deducciones, que se imputan a los socios.

    Estas declaraciones-autoliquidaciones ("sui generis") son susceptibles de comprobación por la Inspección de Hacienda, la cual, si está justificada, puede proponer el aumento de la base imponible declarada o la rectificación de las retenciones y deducciones.

    Esta actuación de la Inspección de Hacienda desemboca en el correspondiente acto administrativo de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones, que podrá ser definitivo o provisional, según haya tenido en cuenta la totalidad del hecho imponible o sólo parte de él (actas previas), y, por supuesto, podrá ser objeto de impugnación si la sociedad transparente no está conforme, en cuyo caso el acto administrativo de que se trate no habrá adquirido firmeza, pero, en cualquier caso, el acto administrativo de determinación de la base imponible, que es el supuesto que nos interesa, sea provisional o sea definitivo, es ejecutivo, por lo que desplegará toda su eficacia, que, por tratarse de una sociedad transparente, se resume en la imputación del aumento de la base imponible a los socios o accionistas, ejecutividad que sólo podrá ser suspendida si así lo acordaran, en su momento, los Tribunales Económico-Administrativos o los Tribunales de Justicia.

    La imputación dará como resultado la correspondiente liquidación en sede de los socios o accionistas, que será previa o definitiva, según las circunstancias, pues nos hallamos ante una clara conexión procedimental entre la situación jurídica de la sociedad transparente y la de sus socios.

    Los actos de determinación de la base imponible y de las retenciones y deducciones de las sociedades transparentes pueden ser obviamente provisionales o definitivos. Si son provisionales , lo serán también las correspondientes imputaciones a los socios; de ahí que el art. 50, apartado 3, letra c), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril , textualmente disponga: "3. Tendrán asimismo, el carácter de previas: (...) c) Las actas que se formalicen en relación con los socios de una Sociedad o Entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la Entidad (se refiere a la sociedad transparente)", y de igual modo el art. 387, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , que dispone en el mismo sentido: "1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiera prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad Transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas".

    Si las actas incoadas a la sociedad transparente son definitivas, la imputación a los socios también lo será, pero en sede de éstos la liquidación será provisional o definitiva, según se haya ultimado o no la total comprobación de sus respectivos hechos imponibles.

    Por supuesto, como ya hemos indicado, los actos administrativos de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes, imputables a los socios, son ejecutivos, y, por tanto, la imputación se produce, salvo que se haya otorgado la suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

    Distinto por completo es que dichos actos (provisionales o definitivos) de determinación de la base imponible, retenciones y deducciones en sede de las sociedades transparentes, sean firmes o no. Si las sociedades transparentes no los han impugnado, devienen en firmes y consentidos y la correspondiente imputación a los socios ya no puede ser discutida al practicar a éstos la correspondiente liquidación provisional o definitiva del Impuesto sobre Sociedades, si el socio de la transparente es una sociedad, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es persona física.

    Si las sociedades transparentes los han impugnado, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, pero lo cierto es que el art. 122 de la Ley General Tributaria dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", lo que obligaría a la Sala, si se hubiera acreditado en este caso la liquidación girada a FEVRICO-2 S.L., a declarar que la liquidación practicada al socio recurrente no sería definitiva hasta que adquirieran firmeza los actos de determinación de la base imponible de la sociedad FEVRICO-2 S.L sin que ello impidiera en absoluto la correspondiente imputación; ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de los socios no serían firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimase el recurso presentado por la sociedad transparente, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallarían en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos.

    En base a la argumentación expuesta, la Sala concluyó --en la referida sentencia de 24 de septiembre de 1999 -- que era procedente la imputación al socio del aumento de la base imponible de la sociedad transparente aunque tal aumento no fuera firme.

  3. ) La sentencia de 5 de julio de 2002 (recurso 4577/1997 ) reitera la doctrina de la sentencia de 24 de septiembre de 1999 y, en lo que aquí interesa, sintetiza las siguientes ideas:

    1. Que los actos de determinación de bases imponibles, en las sociedades transparentes, que son imputables a los socios, son actos ejecutivos y dicha imputación se produce, salvo suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

    2. Cosa distinta es que dichos actos de determinación de bases imponibles, ya sean provisionales o definitivos, sean firmes o no, según las sociedades transparentes los hayan consentido o impugnado, pues sólo en este segundo caso --el de impugnación en plazo-- puede ser discutida la imputación a los socios que, en caso de bases no impugnadas por la Sociedad Transparente, no pueden --los socios-- combatir las liquidaciones que se les practiquen, sean estas liquidaciones provisionales o definitivas, pues, irremediablemente, las bases consentidas son inatacables por haber adquirido la condición de firmes, ya sean aún revisables por la Administración, si tuviesen la naturaleza de provisionales, o no lo sean por ser definitivas.

    4ª) La sentencia de 15 de marzo de 2003 (recurso núm. 3169/1998 ) se refiere a un caso en que el TEAC declaró que el incremento obtenido por la sociedad no gozaba de la exención por reinversión y, consiguientemente, dicho incremento debió imputarse a los socios en la proporción correspondiente a cada uno, resolución que la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional confirmó en sentencia de 12 de febrero de 1998 por considerar que la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes se sustancia en las actuaciones administrativas a ellas correspondientes, siendo improcedente la pretensión de los socios, una vez que les han sido imputados los rendimientos a efectos del Impuesto sobre la Renta, de impugnar el contenido del acta levantada a la sociedad.

    Impugnada la tesis de la sentencia recurrida, la sentencia de referencia repite la doctrina plasmada ante un supuesto análogo en la sentencia del día anterior 14 de marzo de 2003, (Recurso núm. 3131/1998). En el caso de esta sentencia, en cierto modo similar al caso que aquí nos ocupa, la sentencia de instancia, y también el acuerdo liquidatorio, partiendo de que la Administración había incoado a una sociedad transparente acta relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1991, en la que se aumentaba la base imponible de la sociedad a consecuencia de un incremento de patrimonio determinado por la venta de inmuebles, incremento que la sociedad transparente había considerado exento por reinversión y que la Hacienda no calificó así por tratarse, a su juicio, de una sociedad de mera tenencia de bienes, sin actividad empresarial alguna y con bienes cedidos a personas o entidades a ella vinculados, llegó a la conclusión de que la base así determinada debía imputarse a los socios en la proporción que a cada uno de los socios correspondiera a efectos de IRPF, máxime cuando la concreción de bases hecha en punto al Impuesto sobre Sociedades, después de reclamada y desestimada, salvo en el extremo relativo a la sanción, por el TEAR, no había sido recurrida ante el TEAC y, consecuentemente, había quedado firme.

    Pues bien al producirse la desestimación del recurso contencioso administrativo del socio contra la liquidación que le fuera girada por su condición de tal, se interpuso recurso de casación que se fundaba, por lo que aquí interesa, en que no hay automatismo en la imputación de las bases de la sociedad transparente a los socios, a efectos del IRPF de éstos, que les impida recurrir las liquidaciones de que sean objeto en este último Impuesto, cuando consideren incorrecta la concreción de bases de la sociedad.

    Dijo al respecto la sentencia de 14 de marzo de 2003 que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la 61/1978 , y al artículo 12.2 de la del IRPF 44/1978, de 8 de septiembre , la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan, en todo caso, a los socios y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades transparentes, de tal suerte que la base atribuible a los socios por el concepto IRPF deberá modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras de la sociedad o por efecto de la resolución de recursos formulados al respecto, resulte la misma aumentada o disminuida; en tal sentido se manifiesta el artículo 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, que, bajo la rúbrica de "comprobación de las declaraciones de los socios", prevé que "no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya ultimado la comprobación de la misma" y que --ap. 3--, "una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia", disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el artículo 122 LGT , con arreglo al cual, "cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza".

    Ninguna indefensión pueden aducir los socios por el hecho de que la sociedad no hubiera recurrido en alzada la resolución del TEAR, ya que, dadas las características de las sociedades transparentes y de su tratamiento fiscal, los socios pueden recurrir la fijación de las bases a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque ni la Administración ni el TEAR estuvieran obligados a notificarles dicha fijación. Lo que no resulta admisible es que, adquirida la condición de firme, la base de una sociedad transparente pueda ser variada en función de la contingencia de que cada socio, al serle imputada en la parte correspondiente, la impugne o no. Se daría el absurdo, si ello fuera factible, de que dicha base, al tiempo que lo era de la sociedad, porque había ganado firmeza, pudiera no serlo respecto del socio que la hubiera impugnado con éxito posteriormente, en concreto, al serle imputada a su base en el IRPF. Esta posibilidad significaría, sin más, la desvirtuación del artículo 122 LGT , antes transcrito, y el vaciado de su contenido normativo.

    En idénticos términos se pronuncia la sentencia de 23 de abril de 2003 (recurso núm. 4766/1998 ).

    De lo que antecede se desprende que una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico. Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad y el socio podría, en nombre de la sociedad y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias ; lo que no es posible, porque desquiciaría el sistema, es que cada socio pueda discutir, por su cuenta y en litigio individual, frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales.

SEXTO

Procede, por todo lo que antecede, desestimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, con imposición de las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139.2 de la L.J.C.A ., sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 5.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por Dª. Marí Juana contra la sentencia dictada, con fecha 15 de marzo de 2007, en el recurso contencioso-administrativo núm. 878/2003, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite, en cuanto a los honorarios del Abogado del Estado, indicado el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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