STS, 5 de Mayo de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 627/2004 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 19 de julio de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DÑA. Salome contra la resolución presunta y posteriormente expresa del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de septiembre de 2006, a que la presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.- Sin imposición de costas".

Asimismo, con fecha 28 de septiembre de 2007, se dictó Auto de Aclaración de la misma, cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: "No haber lugar a aclarar la sentencia de 19 de julio de 2007 , recaída en los presentes autos, en los términos interesados en el escrito de la parte recurrente de 30 de julio de 2007".

Sentencia y Auto que fueron notificados a la Procuradora Dña. Rocío Sampere Meneses, representante de Dña. Salome , con fechas 25 de julio y 5 de octubre de 2007, respectivamente.

La Procuradora de los Tribunales Dña. Rocío Sampere Meneses, en representación de Dña. Salome , presentó con fecha 17 de octubre de 2007 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 31 de octubre de 2007, tener por preparado recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. Rocío Sampere Meneses, en representación de Dña. Salome , parte recurrente, presentó con fecha 5 de diciembre de 2007, escrito de formalización del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, formulando los motivos de casación que estimó pertinentes. El primer, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las normas que rigen los actos procesales; el segundo, por infracción de las normas reguladoras del devengo de los hechos imponibles, contenidas en la Ley General tributaria y Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como de doctrina sobre el devengo contenida en jurisprudencia de esta Sala; el tercero, la calificación jurídico-tributaria que se confirme en la Sentencia impugnada, infringe la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicable; y, el cuarto, por infracción, en su caso, de las normas reguladoras del régimen de retenciones a cuenta del IRPF previstas en la Ley del Impuesto, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que case y anule la Sentencia impugnada". Y, por primer otrosí digo, solicitó "anule la Resolución del TEAC por ser contraria a Derecho"; por segundo otrosí digo "ordene la improcedencia de la retención aplicada por la entidad pagadora, con devolución de la cantidad retenida y la anulación de los actos administrativos confirmatorios de la retención aplicada por dicha entidad" , y, por tercer otrosí digo "ordene la devolución a mi representada, del diferencial que corresponde aplicar por liquidación correcta de la retención aplicable, la cual debe ser satisfecha por la Administración Tributaria sin perjuicio de las acciones que le puedan corresponder frente a la entidad financiera retenedora".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 17 de julio de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 19 de febrero de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, por lo que se refiere al primer motivo del recurso de casación, sobre supuesto defecto de congruencia por parte de la Sentencia de instancia, por no haber resuelto expresamente la cuestión relativa al ejercicio al que debía imputarse la renta considerada en las actuaciones, y por tanto, al devengo del tributo correspondiente, y sin perjuicio de diferir el posible planteamiento de dicha cuestión al procedimiento tributario legalmente procedente, debemos confirmar el criterio expresado a este respecto en la Sentencia de instancia, porque la congruencia se vincula al objeto del procedimiento contencioso administrativo, y éste, a las pretensiones deducidas en relación con el acto administrativo concretamente impugnado en el procedimiento. Así, en este caso, el acto administrativo impugnado no es el acto de retención practicado por el Banco Santander Central Hispano, sino la resolución económico administrativa que pone término al procedimiento administrativo de impugnación de las actuaciones de retención tributaria, de tal forma, que si la recurrente en su escrito de impugnación a la actuación de retención practicada por el Banco Santander, no incluyó expresamente en su petitum, la cuestión relativa a la incorrecta imputación de las rentas al ejercicio 2000, no puede pretender que posteriormente se trate esta cuestión en la posterior vía contencioso-administrativa, que debe ceñirse estrictamente al objeto del acto administrativo impugnado; todo ello, sin perjuicio del derecho de la recurrente a plantear esta cuestión (relativa a la imputación temporal de la renta objeto de retención por parte del Banco Santander Central Hispano) a través del procedimiento tributario legalmente procedente, de conformidad con la Sentencia de instancia. En cuanto al segundo motivo de casación, si la cuestión relativa a la imputación temporal de la renta no puede formar parte del objeto del procedimiento contencioso administrativo de autos, es obvio que la misma no puede examinarse en sede de recurso extraordinario de casación. A mayor abundamiento, hay que destacar que la imputación temporal y el devengo de la renta no depende de la fecha en que se haya suscrito la transacción entre la recurrente y el Banco Santander Central Hispano, sino de la fecha en que el pago resultante de dicho de dicho contrato de transacción para el Banco Santander Central Hispano resultara exigible (artículo 14.1 .a) de la Ley 40/98 del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas ; cuestión fáctica esencial a la que no alude la recurrente en su escrito de interposición del recurso, en el que tampoco solicita la integración de los hechos probados de la Sentencia de instancia a estos efectos, por lo que debe desestimarse el presente motivo de casación. En el tercer motivo, lo que se plantea es que naturaleza tienen que tener las rentas abonadas por el Banco Santander Central Hispano a la recurrente, rentas que el Banco las consideró como rendimientos derivados del trabajo -servicios prestados como Consejero el cónyuge fallecido de la recurrente- y que ésta entiende que deben calificarse en todo, o en parte, como incrementos patrimoniales, invocando Sentencias del Tribunal Supremo en las que los hechos probados de las que parten son, radicalmente distintos a los de autos, a efectos de la calificación legal de las rentas correspondientes. Así, mientras que en aquellas se estaba ante un incremento de patrimonio del artículo 48.1.i) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1991 como consecuencia de que las primas del seguro colectivo se abonaban con cargo a los trabajadores, a través de deducciones practicadas en sus nóminas mensuales, en el presente caso, nos encontramos ante una pensión de jubilación, o alternativa de viudedad, asumida a cargo de la empresa (con independencia de que la empresa concertara un contrato de seguro para dar cobertura a dicho compromiso), por razón de la relación de servicios que mantuvo con su Consejero (artículo 16.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ), sin que pueda admitirse que la naturaleza de este rendimiento -a efectos del IRPF- pueda alterarse por los particulares a través de un contrato de transacción. En el cuarto motivo, se plantea la supuesta incorrección del tipo de retención practicada por la entidad bancaria, motivo que resulta inadmisible por ser una cuestión nueva planteada en vía de recurso extraordinario de casación, sin perjuicio del derecho de la recurrente a plantear esta cuestión en el procedimiento tributario legalmente procedente; además, subrayar que la entidad bancaria ha efectuado el tipo de retención procedente con arreglo a lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (el tipo legal aplicable a los rendimientos percibidos por Consejeros); suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que desestime el recurso".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 4 de Mayo de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 19 de julio de 2007 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución presunta y posteriormente ampliado a la resolución expresa de fecha 28 de septiembre de 2.006, del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), desestimatoria del recurso de alzada formulado frente a la desestimación presunta por silencio administrativo de la reclamación económico-administrativa interpuesta ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, expediente núm. NUM000 , sobre impugnación de retención practicada por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2.000 y cuantía de 487.821,49 euros (81.166.667 ptas).

Recoge la sentencia de instancia los hitos más importantes acaecidos en la tramitación de la controversia que nos ocupa, en los siguientes términos:

" En fecha 21 de marzo de 2002, la hoy recurrente presentó ante el Tribunal Regional de Madrid reclamación económico- administrativa, al amparo del art. 118 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas , impugnando el acto de retención tributaria en la cuantía indicada, que le había sido practicado por el Banco Santander Central Hispano, sobre la cantidad abonada en cumplimiento del contrato de transacción que, a juicio de la reclamante, no es de naturaleza tributaria.

Del escrito de interposición y demás documentos anexos se desprendían los siguientes hechos:

1. El antiguo Banco Hispano Americano le reconoció, en su condición de viuda de un antiguo miembro del Consejo de Administración del Banco, fallecido en 1989, una asignación anual como renta vitalicia, instrumentada en virtud de un seguro colectivo que la entidad bancaria tenia concertado con La Estrella, S.A., Compañía de Seguros.

2. Después de percibir durante varios años las cantidades correspondientes, y tras las vicisitudes de fusión con otras entidades bancarias, el Banco realizó una oferta novatoria del sistema de pensión existente por otro que se proponía a la interesada, y que ésta estimó lesivo para sus intereses, por lo que entabló la pertinente demanda ante el Juzgado.

3. Finalmente, en 28 de diciembre de 1999, la interesada y el Banco formalizaron ante notario un contrato de transacción, por el que, poniendo término al pleito indicado, el Banco se comprometía a pagar la cantidad de 130.000.000 pta. (781.315,74 €) a la Sra. Salome , y ésta renunciaba formal y expresamente a cuantos derechos, expectativas de derechos y percepciones económicas pudieran corresponderle como beneficiaria del régimen de viudedad de los antiguos consejeros jubilados del Banco Hispano Americano, así como del régimen de pensiones o prestaciones de toda clase a favor de los consejeros jubilados.

4. En cumplimiento del contrato, la interesada percibió la transferencia de la cantidad acordada en el ejercicio 2000.

5. Con fecha 12 de marzo de 2002, la interesada compareció ante la Agencia Tributaria, en cumplimiento de un requerimiento a efectos de comprobar los datos declarados en concepto de rendimientos del trabajo personal del año 2000. En la Diligencia extendida se hace constar que se ha entregado al representante de la contribuyente información sobre los mismos y, en concreto, la referencia expresa de que el Banco Santander Central Hispano ha satisfecho a la interesada, según Modelo 190, Percepciones del Trabajo Personal, Clave de Percepción A, Empleados por cuenta ajena en general, Ejercicio de devengo 2000, la cantidad de 211.166.667 pta. (1.269.137,23 €), y que sobre ella se ha practicado la retención de 81.166.666 pta. (487.821,49 €). La interesada asegura que a través de esta Diligencia tuvo la primera noticia de esta imputación de rentas del trabajo y de la retención efectuada.

6. La interesada argumenta que, habiéndose producido en su favor un abono bruto de 211.166.667 pta. (1.269.137,23 €) por parte del Banco, la retención es injustificada e improcedente.

Una vez comunicada por el Tribunal Regional al Banco Santander Central Hispano la interposición de la reclamación, solicitándole la remisión de antecedentes y poniéndole de manifiesto el expediente para que formulase alegaciones y presentase los documentos y justificantes que considerase pertinentes, dicha entidad presentó, con fecha 13 de enero de 2003, el pertinente escrito de alegaciones, en el que, básicamente, se indica lo siguiente:

- El antiguo Banco Hispano Americano, en atención a los servicios prestados, asumía con todos los miembros del Consejo de Administración ciertos compromisos de prestaciones periódicas consistentes en el pago de unas rentas de supervivencia, pagaderas en doce fracciones mensuales en el año, y que dicho compromiso se reconocía también, en menor importe, pero con iguales condiciones de periodicidad y fecha de pago, en caso de fallecimiento a favor del cónyuge designado.

- Al mismo tiempo, el Banco tenía contratada una póliza de "Seguro de grupo de rentas de supervivencia" con la aseguradora BCH Vida, S.A. de Seguros y Reaseguros, por la que se garantizaba a los beneficiarios designados las prestaciones periódicas comunicadas a tal efecto por el tomador del seguro (la entidad bancaria).

- Con fecha 30 de diciembre de 1999, Banco Santander Central Hispano como tomador de la póliza, recibió de BCH Vida, S.A. de Seguros y Reaseguros cheque nominativo por importe de 57.349.043 pta. (344.674,69 €), en concepto de rescate del citado seguro de rentas de supervivencia correspondiente a la asegurada, Sra. Salome .

- En cumplimiento de los compromisos contraídos con la misma con quien fuera miembro del Consejo del Banco, le fue abonado el importe referenciado en concepto de rescate, y además se le entregaron los restantes 72.650.957 pta (436.641,05 €), hasta completar los 130.000.000 pta (781.315,74 €), pactados en el contrato de transacción. Se añade en el citado escrito que, por lo que se refiere a este complemento, «no cabe sino concluir que resulta imposible de entender si el mismo no se referencia a la circunstancia previa de la condición (del marido) como miembro del Consejo de Administración, pues ninguna otra relación existía entre el BSCH y la Sra. Salome que la que viene dada por la condición de quien fuera su marido», como lo confirma expresamente el tenor literal la cláusula 3 del acuerdo transaccional, ya que la cantidad pagada por el Banco lo es precisamente por los conceptos a los que la interesada estaba renunciando, es decir, rentas del trabajo generadas indirectamente por la condición de consejero del fallecido.

- En virtud de lo expuesto, el Banco procedió a ingresar en el Tesoro la retención correspondiente en consideración a la naturaleza de rendimientos del trabajo de las rentas abonadas a la reclamante, según certificado emitido al efecto por la entidad bancaria, que se acompaña.

En fecha 3 de julio de 2003, una vez transcurrido en exceso el plazo de un año desde la presentación del escrito de interposición de la reclamación, y entendiendo desestimada ésta por silencio administrativo, la Sra. Salome interpuso ante el Tribunal Económico Administrativo Central recurso de alzada, reiterando, en síntesis, las alegaciones formuladas en primera instancia, y añadiendo que el contrato de transacción tiene naturaleza novatoria de las relaciones preexistentes, y que la interesada, al realizar una renuncia abdicativa o extintiva de sus derechos, no los ejercita, sino que renuncia a ellos a cambio de una contraprestación. Por otra parte, aunque el Banco atribuye al pago realizado una naturaleza salarial (remuneración del trabajo personal, Clave A, empleados por cuenta ajena), la realidad es que la interesada nunca mantuvo con el Banco ninguna relación de trabajo dependiente, y que hasta 1995 la remuneración satisfecha era considerada como renta vitalicia y rendimiento del capital mobiliario. El pago por la capitalización de las rentas constituye un rendimiento del capital mobiliario, sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero tal sujeción está exceptuada cuando la renta vitalicia tiene como origen causal la sucesión "mortis causa". En definitiva, el hecho gravable es la percepción de la compensación que el Banco pacta en el contrato de transacción, y esta compensación nada tiene que ver con los derechos y expectativas preexistentes, que se extinguen para obtener por su renuncia la contraprestación acordada".

La correcta solución de la polémica suscitada aconseja hacer especial mención de que el objeto de la misma es un acto de retención tributaria por IRPF, impugnado por el cauce que ofrecía el artº 118 del Reglamento del Procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas ; siendo las pretensiones articuladas por la parte recurrente en su demanda que se declare la improcedencia de la retención en tanto que la remuneración percibida por la actora en cumplimiento de la transacción formalizada en 28 de diciembre de 1999, no tenía la calificación fiscal de rendimiento del trabajo personal, correspondiendo su devolución a la actora como ingreso indebido y que se declarara que el devengo tributario fue el año 1999. En definitiva se pretende la devolución de la retención indebidamente practicada en sí misma considerada, con independencia de las obligaciones tributarias que por IRPF venía obligada, respecto de las cuáles la única vinculación que pretende es la declaración de que el devengo tributario fue el año de 1999.

La sentencia de instancia resolvió las cuestiones planteadas considerando, primero que la naturaleza jurídica fiscal de la suma dineraria percibida del Banco Santander Central Hispano en el ejercicio 2000 como consecuencia del contrato de transacción alcanzado en fecha 28 de diciembre de 1999, corresponde a rendimientos del trabajo personal, puesto que "la pensión mensual abonada por el Banco a la recurrente, como consecuencia del fallecimiento de su marido, que había sido miembro del Consejo de Administración del Banco Hispano Americano, tiene la naturaleza de pensión de viudedad generada en virtud de la relación laboral o estatutaria de su marido con el Banco, en calidad de ex consejero, sin que dicha naturaleza resulte desvirtuada por el hecho de que la pensión se instrumente a través de una póliza de seguro colectivo de la entidad bancaria, como tomador del seguro, con una compañía aseguradora. De tal forma que, el hecho de que la efectividad del cobro de la pensión haya tenido lugar por la muerte del causante de la pensión, no le priva de la calificación, a efectos fiscales, como rendimiento del trabajo personal, tratándose, por ende, de una prestación incluida expresamente en el artículo 16 de la Ley 40/1998 , anteriormente transcrito.

La misma calificación ha de atribuirse a la suma percibida por la hoy recurrente del Banco Santander Central Hispano en el ejercicio 2000, que deriva del contrato de transacción otorgado en fecha 28 de diciembre de 1.999 entre el Banco Santander Central Hispano S.A. y Dña. Salome , cuyas cláusulas, en lo que aquí interesan por su relevancia, procede ahora reproducir.

... De los términos del documento público de transacción se desprende, sin dificultad, que la entidad bancaria se comprometía a abonar a la hoy recurrente una suma dineraria, 130.000.000 ptas (781.315,74 euros), y ésta, por su parte, renunciaba formal y expresamente a "cuantos derechos, expectativas de derechos y percepciones económicas pudieran corresponderle ahora o en lo sucesivo... como beneficiaria del régimen de jubilación, viudedad y orfandad de los antiguos consejeros jubilados del Banco Hispano Americano y del Banco Central Hispano S.A. así como a "cuantos derechos, expectativas de derechos y percepciones económicas pudieran derivar en su favor ......sobre el régimen de pensiones o prestaciones de toda clase a favor de los Consejeros jubilados de cualquiera de esas entidades y de sus familiares", términos que evidencian que la prestación percibida por la hoy recurrente tiene la consideración de rendimiento del trabajo, conforme al artículo 16-2 a) 1ª y 5ª , anteriormente transcrito, pues deriva de la relación laboral o estatuaria que mantenía su marido, en su condición de ex consejero del Banco Hispano Americano, y de la que ella resultaba beneficiaria. En efecto, la cantidad pagada a la hoy recurrente lo fue precisamente por los conceptos a los que renunciaba, de tal forma que su calificación no puede ser otra que la de rendimiento del trabajo.

No puede aceptarse, como la parte pretende, que el contrato de transacción tiene una naturaleza novatoria de las relaciones preexistentes, pues no cabe olvidar que la transacción alcanzada entre las partes, tal y como se desprende de su tenor literal, se celebra para poner fin al pleito promovido por la hoy recurrente sobre el reconocimiento de determinados derechos provenientes de su pensión de viudedad".

Siéndole de aplicación el artículo 16 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , que prevé los " Rendimientos íntegros del trabajo" en los siguientes términos:

" 2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

1. Las siguientes prestaciones:

1ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares.

5ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador" .

En cuanto al devengo, se pronunció la sentencia en estos términos: " La pretensión de la parte no resulta acogible pues no puede olvidarse que el presente litigio versa exclusivamente sobre la impugnación de una retención practicada por la entidad bancaria cuya devolución solicita la recurrente por considerarla ingreso indebido, sin que deba entrarse a examinar el año de su devengo, cuestión que, en su caso, podrá ser discutida y analizada en sede de la comprobación de la autoliquidación presentada por la hoy recurrente correspondiente al referido ejercicio 2000 o, en su caso, en la declaración presentada por la entidad bancaria correspondiente al referido ejercicio, pero que excede del ámbito del presente recurso" .

Dicho lo anterior y delimitado el objeto del recurso contencioso administrativo al acto de retención y la pretensión de la devolución de las sumas indebidamente retenidas, se hace necesario centrar la cuestión con las precisiones que realizamos a continuación.

La retención se configura como un deber que pesa sobre el contribuyente y el sujeto pasivo retenedor, por el cual el contribuyente perceptor de unos rendimientos debe soportar las retenciones correspondientes y el retenedor viene obligado a detraer de los rendimientos sujetos a IRPF que satisface la parte normativamente prevista, declararla e ingresarla. A pesar de constituirse la retención en una obligación autónoma, que impone deberes desconectados de la obligación principal, no puede dejar de desconocerse la vinculación existente entre la obligación de retener y la obligación principal de la que trae causa, de suerte que aquella se configura materialmente como ingresos anticipados y provisionales en referencia y a cuenta de la obligación principal del contribuyente, por lo que sólo cabe una devolución de ingresos indebidos por haberse producido una retención en exceso en relación a la diferencia entre el deber de ingresar del contribuyente conforme a su obligación principal y la retención padecida. Existe una obligación tributaria principal entre la Administración Tributaria y el contribuyente derivada de la realización del hecho imponible, y una relación autónoma de esta entre el retenedor y la Administración Tributaria, pero inescindiblemente vinculada a la obligación principal, de tal forma que una de las peculiaridades del IRPF es que el ingreso derivado de la realización del hecho imponible no se hace íntegramente, sino que se articula un procedimiento por el cual se genera una obligación no principal y se procede a ingresar una cantidad no por el contribuyente sino por un tercero ajeno a la obligación tributaria principal, y es posteriormente al calcular la cuota diferencial cuando surge la inescindible vinculación entre ambas obligaciones puesto que las cantidades retenidas deben tenerse en cuenta a efectos de determinar la correspondiente minoración de la prestación correspondiente derivada de la obligación principal; con lo que el derecho a la devolución surge cuando las retenciones se han realizado en exceso, más este exceso no puede determinarse sino una vez determinada la prestación de la obligación principal.

Delimitado el carácter autónomo de la obligación de retener en los términos vistos, resulta a todas luces improcedente la pretensión articulada en la demanda en cuanto pretende la devolución de las retenciones indebidamente practicadas con carácter independiente y desvinculada de la prestación principal; efectivamente debe tenerse en cuenta la cuantía de la retención, la de la cuota líquida y la diferencia entre ambas, y sólo cuando existe un exceso de la primera sobre la segunda cabe la devolución, en tanto que sólo cuando exista obligación tributaria principal es factible la retención, la devolución requiere no sólo que efectivamente se haya producido la misma, sino también de la existencia y cuantía de la propia obligación principal. En definitiva, carece de objeto la pretensión articulada en torno a la devolución de la retención practicada, más cuando la recurrente al enterarse de la retención, según afirma, en 12 de marzo de 2002, había presentado las autoliquidaciones por la obligación principal por los ejercicios anteriores, desconociéndose absolutamente el resultado de las mismas y si hubo liquidaciones provisionales o definitivas; tal y como se desprende del artº 85 de la Ley 40/1998 .

Respecto de la solicitud de una declaración por la que se determine que el devengo tributario fue el año 1999, debe insistirse que el acto origen de la controversia lo fue el acto de retención tributaria en los términos que ampliamente se han referidos; ya se ha tratado de delimitar, en lo que en este interesaba, las diferencias entre la obligación principal y la de retención, y el carácter autónomo de esta, lo que impide que pueda trasladarse la regulación y régimen jurídico propio de la obligación principal a la retención, y si bien el devengo en aquella se prevé, artº 12.2, el 31 de diciembre de cada año, estableciéndose una serie de reglas a efectos de determinar la imputación temporal de los ingresos y gastos para su inclusión en cada período impositivo, en modo alguno dicho régimen es trasladable a la obligación de retener, que nace en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes, artº 73 del Reglamento . Lo cual nos descubre lo acertado de la respuesta dada en la sentencia de instancia a la solicitud de que se declare que el devengo fue el año 1999, puesto que tratándose de una retención ha de reputarse correctamente practicada al momento en que se satisfizo las cantidades montante de la transacción.

El primer motivo de casación hecho valer por la parte recurrente, al amparo del artº 88.1.c) de la LJ , se refiere a la falta de respuesta por parte de la sentencia de instancia sobre "la pretensión deducida respecto de la determinación del devengo del hecho imponible que se pretende regularizar, incurre por ello en incongruencia omisiva"; lo cual, como ha quedado patente de las consideraciones anteriores en modo alguno puede sostenerse, primero porque al hablar la parte recurrente de hecho imponible, sólo puede venir referido a la obligación principal, cuando como se ha indicado el objeto del recurso no fue más que el acto de retención, y ante ello, como bien se recoge en la sentencia de instancia, al versar el recurso sobre la mera retención, no cabía discutir el devengo de la obligación principal. Es evidente que hay respuesta a la pretensión actuada, sin que se observe omisión alguna.

Ello nos sitúa ante el segundo de los motivos opuestos, esto es infracción de las normas reguladoras del devengo de los hechos imponibles contenidas en la LGT y Ley 40/1998 , así como doctrina sobre el devengo contenida en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Motivo que igualmente debe ser rechazado; como se ha indicado la pretensión articulada por la parte recurrente fue la de devolución de las cantidades retenidas por el pago de las cantidades objeto de la transacción, esto es independiente y sustancialmente consideradas, sin referencia a la obligación principal dimanante del propio impuesto y sin seguir los cauces legalmente establecidos, en el ejercicio de la obligación de declarar y de autoliquidar y la correspondiente solicitud al comprobar que la cuota resultante es menor que la retenida o bien a través, en su caso, del procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Por tanto, a efecto de la retención, artº 73 del Reglamento , "la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes", el devengo del impuesto resultaba de todo punto irrelevante.

El cuarto motivo casacional se desarrolla en torno a una posible infracción de las normas reguladoras del régimen de retenciones a cuenta del IRPF en la Ley del Impuesto, en concreto sobre la corrección del tipo aplicado en la retención y su incidencia en cuanto a la cuota diferencial. Dos razones impulsan a desestimar este motivo, la primera porque de nuevo es necesario recordar que el objeto es simple y llanamente el acto de retención, y para el examen la incidencia de un posible error en la aplicación del porcentaje de retención practicada para el cálculo de la cuota diferencial, resultaba de todo punto imprescindible atender a la obligación principal y, en definitiva, determinar, en su caso, el monto de una posible devolución; la segunda porque el recurso de casación es un recurso extraordinario, tanto desde la perspectiva de la limitación de las resoluciones contra las que cabe su interposición, como respecto del carácter tasado de los motivos que cabe alegar y el ámbito restringido de las potestades jurisdiccionales de revisión; en definitiva, se trata de un recurso eminentemente formal, como instrumento procesal encaminado a la corrección de las infracciones jurídicas, sustantivas y procesales, en que puedan incurrir las resoluciones de instancia; esta naturaleza extraordinaria conduce a entender que no es un recurso, como el de apelación, que permita un nuevo examen total del tema controvertido desde los puntos de vista fáctico y jurídico, sino un recurso que solo indirectamente, a través del control de la aplicación del derecho que haya realizado el Tribunal a quo, resuelve el caso concreto controvertido, y en este caso se trata de una cuestión nueva, en la sustanciación del recurso en la instancia no se planteó siquiera la cuestión de la corrección o no del porcentaje aplicado a la suma percibida.

Como se ha indicado, estando ante un acto de retención tributaria impugnado por el cauce previsto en el artº 118 del Reglamento del Procedimiento Económico Administrativo , la pretensión ejercitada por la parte actora es la de devolución de ingresos indebidos, por lo que debió utilizar el procedimiento adecuado mediante la impugnación de la autoliquidación a la que imputó las sumas percibidas. El artº 118 dispone que:

"1. Las reclamaciones interpuestas contra actos de retención tributaria se sustanciarán con aplicación de las normas contenidas en este artículo y, en su defecto, las del artículo anterior y las reguladoras del procedimiento general.

2. Será competente el Tribunal cuya competencia se extienda al lugar donde tenga su domicilio fiscal el contribuyente que soporte la retención, cualquiera que sea la persona, entidad u organismo retenedores.

3. La reclamación deberá interponerse en el plazo de quince días, contados desde el siguiente al en que el acto de retención haya sido comunicado en forma fehaciente al reclamante o, en su defecto, desde que exista constancia de que éste haya tenido conocimiento de la retención.

4. La resolución confirmará, anulará o modificará el acto de retención impugnado, formulando las declaraciones de derechos u obligaciones que sean pertinentes.

En especial, tratándose de actos de retención indirecta, se procederá en la siguiente forma:

1. Cuando la retención sea anulada o declarada excesiva y su importe haya sido ingresado por el retenedor en el Tesoro habiéndose justificado este extremo se realizará la devolución, en su caso, en favor de la persona o entidad que la haya soportado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre ".

El artº 9 del Real Decreto 1163/1990 , sin perjuicio de lo dispuesto en el anterior transcrito parcialmente artº 118 , se remite al artº 8 del mismo texto que prevé el cauce de devolución de ingresos indebidos en caso de declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones, como es este el caso.

Entrando en el tercero de los motivos articulados por la parte recurrente, considera que la calificación otorgada por la sentencia de instancia a las sumas percibidas no es correcta, en tanto que no se trata como dice la sentencia siguiendo el parecer del TEAC de cantidad percibida por la recurrente como sustitución de la pensión de viudedad de la que era beneficiaria la actora, siendo consecuencia de la relación laboral o estatutaria con la empresa y tiene el carácter de rendimiento de trabajo, conforme al artº 16 de la Ley 49/1998 , sino que debe considerar como incorporación genérica de bienes y derechos, resultado de la permuta producida novatoriamente por el contrato de transacción o como diferencia entre el valor de rescate recibido y el valor de las primas satisfechas durante el tiempo de vigencia del seguro. Teniéndose en cuenta que en función de las circunstancias de hecho producidas y a tenor de las pruebas practicadas la Sala de instancia ha realizado una determinada calificación sobre el conjunto negocial examinado, tal y como ha quedado expuesto, lo cual constituye una cuestión de valoración de la prueba a efectos de llegar a una determinada calificación que no es recurrible en casación. Siendo de aplicación la reiterada jurisprudencia de la Sala 1ª de lo Civil de este Tribunal Supremo según la cual la interpretación dada por la Sala sentenciadora de instancia debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la misma, tal como tienen declarado (por todas, Sentencias 17 de febrero de 2003 , 6 de octubre de 2005 , 7 de junio de 2006 , 29 de marzo y 5 de mayo de 2007 , 14 y 27 de febrero y 26 de junio de 2008 ). Esta misma Sección, en las Sentencias de 8 de febrero , 12 de julio de 2006 y 13 de noviembre de 2008 , tienen declarado que " la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia" y la Sección Tercera de esta Sala, en sentencia de 8 de febrero de 2006 , ha declarado que: " Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos «salvo en los supuestos excepcionales de que dicha interpretación contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporcionalidad no encajable en un normal raciocinio», según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 y 18 de enero de 2005 ". Si endo evidente que una vez determinada la verdadera calificación negocial se ha aplicado correctamente la normativa, debiendo seguir la doctrina jurisprudencial sobre la procedencia a efectos fiscales de que los negocios jurídicos sean objeto de una calificación que atienda a su verdadera naturaleza, jurídica y económica, con independencia de las formalidades seguidas por los interesados, esto es, del nomen iuris, debiéndose buscar la explicación razonable sobre la realidad económica subyacente al conjunto negocial considerado que debe analizarse como un todo; resultando evidente que las sumas percibidas tienen como causa directa la relación laboral o estatutaria del marido de la actora con el Banco, y que los términos del artículo 16 permite concluir que no se establece una lista cerrada y excluyente de lo que se considera rendimientos íntegros del trabajo a efectos del IRPF, entre los que se incluye toda contraprestación o utilidad que deriva directa o indirectamente del trabajo personal o estatutario; lo que nos ha de llevar a ratificar el parecer de la sentencia de instancia.

Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 4.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo especial, nos confiere la Constitución,