STS, 25 de Marzo de 2011

PonenteRAMON TRILLO TORRES
ECLIES:TS:2011:3003
Número de Recurso57/2007
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución25 de Marzo de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticinco de Marzo de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 57/2007, interpuesto por DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACION, S.A. representada por la Procuradora de los Tribunales Dña Carmen Montes Balandrón, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional, de fecha 23 de octubre de 2006 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 79/2006, a instancia de DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACION, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 12 de noviembre de 2004, relativa al Impuesto sobre Sociedades.

Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 57/2007 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 23 de octubre de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ......Que debemos DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Dª Carmen Montes Baladrón en representación de la entidad DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACION, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de noviembre de 2004 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas.

SEGUNDO

La Procuradora Dña. Carmen Montes Baladrón en representación de DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACION , S.A. presentó con fecha 30 de noviembre de 2006 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 4 de diciembre de 2006 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La Procuradora Dña. Carmen Montes Baladrón en representación de la entidad DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACION, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 25 de enero de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte sentencia por la que case, anule y revoque la Sentencia recurrida, con los pronunciamientos que correspondan conforme a Derecho.

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 21 de septiembre de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "se nos tenga por puesto al recurso de casación, y en su día se dicte sentencia que lo desestime".

SÉPTIMO

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 23 de marzo de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia de instancia, en su primer fundamento de derecho, nos da información detallada sobre las circunstancias procedimentales y fiscales que aquí nos interesan y que concurrieron en el debate resuelto por la misma en sentido desestimatorio de la demanda que había sido interpuesto por la entidad recurrente, DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACION, (DIA):

" La parte recurrente interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC de fecha 12 de noviembre de 2004 en base a los hechos siguientes: La Oficina Nacional de la Inspección incoó a la entidad DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACION S.A. ( DIA) acta de disconformidad por el Impuesto de Sociedades ejercicio 1994, en la que se completaba una propuesta de regularización realizada a través de un acta de conformidad previa, sobre la que no se prestó conformidad. Y se hace además constar: que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 17 de junio 1999 produciéndose una dilación en el procedimiento imputable al sujeto pasivo de 31 días. Por acuerdo de fecha 25 de mayo 2000, notificado el 1 de junio, se amplió el plazo máximo de las actuaciones inspectoras a los 24 meses. En el ejercicio 1994 el Grupo consolidado estaba integrado por DIA Distribuciones REUS SA ( DIRSA) y LIDEL S.A. cuantía 4.902.724,64 €. DIA absorbió por fusión a DIRSA y a LIDEL en 1996 y 1994 respectivamente. Se propone aumentar la base imponible declarada en 8.216.141,98 € por gastos contabilizados como amortizaciones de la cuenta " Gastos de modificación de estructura" y que a juicio de la inspección constituyen mayor valor de adquisición de las acciones de las sociedades DIRSA y LIDEL."

SEGUNDO

El recurso de casación se funda en tres motivos, todos ellos amparados en la letra c) del artículo 88-1 .

En el primero se denuncia la infracción de los artículos 64-a) de la Ley 220/1963 y 30 del Real Decreto 939/1986 .

Dice la parte que en 1994 DIA era la sociedad dominante del Grupo Consolidado 10/94, integrado por tres sociedades, la propia DIA, LIDEL Y DIRSA. En 17 de junio de 1999 la Inspección de los Tributos dirigió a DIA una comunicación de inicio de actuaciones inspectoras en la que la consignó como obligada tributaria , sin referencia alguna al Grupo Consolidado, de donde deduce que dicha comunicación no había interrumpido la prescripción del impuesto de sociedades ni del Grupo ni de las dos sociedades dominadas, en contra del criterio mantenido por la Audiencia Nacional, que entendió que la comunicación había interrumpido la prescripción para todos, aún cuando no se hubiere hecho en ella la referencia del Grupo.

El motivo debe de ser desestimado porque, sin perjuicio de la polémica que en el se despliega, la entidad recurrente prescinde de un dato de hecho que afirma la sentencia y que aquella no cuestiona: después de sostener que la comunicación de 17 de junio de 1999 interrumpía la prescripción para todo el Grupo, aunque no se hubiese referido a él, la sentencia nos dice, textualmente, " que además a petición de DIA se retrasaron las actuaciones de comprobación e inspección hasta el 19 de julio de 1999 y es en esa fecha cuando de manera explícita se hace referencia al grupo consolidado y no había transcurrido el período de cuatro años previsto en el art. 64 de la LGT ."

Queda así concluido que aún en el supuesto de aceptar la argumentación jurídica más favorable a la sociedad recurrente, en orden a la ineficacia interruptiva de la primera comunicación, de todas formas el efecto de prescripción no se habría producido.

TERCERO

En el segundo motivo se considera infringido también el artículo 64-a) de la LGT, el 29 de la Ley 1/1998 y el 31-ter-2 del Real Decreto 939/1986 .

La recurrente pone en entredicho la legalidad del acuerdo de la Inspección de ampliar el plazo legal de duración de las actuaciones inspectoras de doce a veinticuatro meses por una doble razón, la falta de motivación y la falta de los presupuestos necesarios que permiten dicha ampliación, de modo que la misma había sido una decisión arbitraria, en la que se habría abusado de la potestad conferida por la Ley 1/1998 .

Previa cita, entre otras, del artículo 29 de dicha Ley , según el cual se permite la ampliación cuando " se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados o en régimen de transparencia fiscal internacional", la sentencia argumenta que:

"Entiende la Sala que concurren en el presente supuesto las condiciones de especial complejidad que se detallan en el precepto sin que sea atendible la pretensión de la recurrente de que la complejidad la conocía la administración al inicio de las actuaciones, y debe mencionarse que si bien la administración cuenta con unas previsiones temporales en el curso de las actuaciones de comprobación se puede apreciar la complejidad de las mismas que exigen un mayor análisis o estudio de lo previsto, de ahí que aparezca esa especial complejidad atendiendo al volumen de operaciones de la entidad que se cumple en el presente caso.

Por otro lado, hay que resaltar que la ampliación a que se refiere dicho acuerdo afecta a las entidades que forman el grupo consolidado, DIA como principal DIRSA y LIDEL."

Ciertamente, la argumentación no es prolija, pero sí suficiente para comprender su exacto sentido y su posible válida integración en el supuesto legal.

La parte plantea la cuestión en una doble perspectiva, la formal, relativa a si el acuerdo de ampliación exterioriza la motivación, y la material, referente a si lo expresado en ella se constituye en el presupuesto suficiente que la Ley impone para hacer lícita la ampliación.

Respecto al primer punto, resulta obvio que la Inspección exterioriza una motivación que es la que implícitamente acoge la sentencia recurrida, cuando alude a la " complejidad atendiendo al volumen de operaciones" y a que " la ampliación a que se refiere dicho acuerdo afecta a las entidades que forman el grupo consolidado, DIA como principal DIRSA y LIDEL".

Son precisamente a esos extremos los que menciona la justificación del acuerdo administrativo de ampliación:

  1. ser el volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades ( en millones de pts) .

    1994 198.748

    1995 242.217

    1996 258.770

  2. tratarse de un Grupo de Sociedades en régimen de consolidación fiscal constituido por un conjunto de cuatro sociedades.

    Prescindiendo, por insustancial, de contabilizar una empresa más que las tres realmente concernidas, evocaremos aquí lo que en sentencia de 31 de mayo de 2010 hemos manifestado sobre la concreta cuestión del contenido material de la motivación de la prórroga, después de recitar el texto del artículo 29-1 de la Ley 1/ 1998 :

    "Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992 , donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta , apartado 1, de la propia Ley 30/1992 .

    Esta exigencia de motivación, que no aparecía expresa en la Ley 1/1998 , fue explicitada en la vía reglamentaria. En efecto. La nueva ordenación de los procedimientos tributarios derivada de dicha Ley forzó la modificación del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero), cuya disposición final primera dio nueva redacción al artículo 31 , incorporando, entre otros, el artículo 31 ter. Esta norma, amen de facilitar determinadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados «actuaciones que revistan especial complejidad» y «ocultación por el contribuyente de algunas actividades empresariales o profesionales» (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exige que este último sea motivado (apartado 2, párrafo segundo).

    Es por eso que la sentencia nos instruye de que:

    "En consecuencia, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Así lo hemos entendido en las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 , FJ 3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06, FJ 4 º) y 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06 , FJ 4º ).

    La sentencia insiste sobre la exigencia de pormenorizar la motivación en torno al caso concreto para el que se amplía el plazo y nos dice que:

    "Resulta insuficiente, pues, la concurrencia abstracta de uno de los casos previstos en el artículo 31 ter, apartado 1 .a), para considerar complejas las actuaciones (como tampoco permitiría calificar de «no complejas» unas por la simple circunstancia de que no estuviera presente ninguno de esos casos), sino que es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas por el hecho de que, como acontece en el asunto litigioso, la sociedad hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido.

    Ninguno de los argumentos ni de las nociones básicas que nos ofrece la sentencia cuyo texto parcialmente reproducimos merece ser retocado: tal como en ella quedó escrito, así consideramos que es la interpretación adecuada sobre el conjunto normativo aplicable a cualquier supuesto de ampliación del plazo de comprobación por parte de la Inspección, incluido su particular aserto sobre la insuficiencia de acreditar la complejidad por la simple circunstancia de que el sujeto pasivo hubiere declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas.

    Ahora bien, todo esto admitido, su aplicación casuística impone también la aceptación de que la constancia de ciertos datos manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias en orden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la deuda tributaria suponen la " complejidad especial" impuesta por la Ley para hacer lícita la ampliación del plazo.

    Tal es, a nuestro definitivo juicio, el caso que contemplamos.

    En el expediente enjuiciado por la sentencia que evocamos los datos que se exponían para justificar la ampliación eran los de que la sociedad tenía un volumen de operaciones en cada uno de los tres años inspeccionados del entorno de los veinte mil millones de pesetas, lo cual calificamos insuficiente, sin el aditamento de alguna otra particularidad, para justificar la " complejidad especial" exigida por la norma.

    En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración " se limitó a consignar la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad.

    En contra se nos arguye por la entidad recurrente que con posterioridad, con cifras de negocio asaz más elevadas , la Inspección liquidó en solo ocho meses. Sin duda es un hecho relevante, pero sin fuerza bastante para hacer ineficaz nuestro argumento, a la vista de que no nos constan las circunstancias que determinaron que en el segundo caso se le hubiera hecho más fácil a la Inspección su labor, aunque no cabe ignorar el dato de que la experiencia de la primera quizás facilitase la agilidad de la segunda.

CUARTO

En el tercer motivo de casación DIA considera que se ha aplicado indebidamente el artículo 67-1-d) del Real Decreto 2631/1982 , por el que se aprobó el Reglamento del impuesto sobre sociedades.

Nos explica la entidad que había solicitado a la Audiencia Nacional que se pronunciara sobre la deducibilidad de la amortización de los gastos de modificación de estructura contabilizados en el ejercicio 1994, tras la adquisición de la participación en LIDEL y en DIRSA, amortización que habría sido consecuencia de la política fiscal y contable seguida por la compañía.

Señala, al efecto, que la compra de aquellas participaciones por unos precios muy por encima de su valor patrimonial se había llevado a cabo en el marco de la política de expansión de la empresa, dirigida a extender su propia actividad, con su enseña comercial y sus métodos, a otras localidades y puntos de venta, con el criterio de que le resultaba económicamente más ventajoso este sistema que incurrir en los gastos necesarios para lograr dicha expansión con los medios de su propia organización.

Es por eso que, con la finalidad de modificar la estructura de las empresas adquiridas, hizo desaparecer las organizaciones y enseñas comerciales de DIRSA ( en 1996) y de LIDEL (en 1994).

Coherentemente con este criterio, indica que DIA dedujo en su contabilidad del precio convenido por las acciones el importe correspondiente al valor patrimonial de las compañías adquiridas, tratando la diferencia como un gasto de proyección multianual, por cuanto el correspondiente desembolso tendría la consideración de gasto ( al no corresponder al valor patrimonial de lo adquirido), que debería ponerse en correlación con los ingresos a obtener por DIA en el futuro, a medida que iba incorporando a su estructura y organización ventas los nuevos establecimientos, todo ello en aplicación del artículo citado del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 , en cuanto que considera como gastos amortizables los de modificación de estructura de la empresa y dispone que deben amortizarse en el plazo máximo de cinco años.

Sobre idéntico motivo y en relación a la misma operación, nos hemos pronunciado en sentido desestimatorio en sentencia de 11 de abril de 2007 , en la que decíamos:

  1. En cuanto a la segunda cuestión planteada por DIASA en su segundo motivo de casación relativa a la consideración como gastos deducibles de la parte del precio contabilizado como gastos de modificación de estructura en la compra de acciones de DIRSA y LIDEL (en 1991 DIRSA 1.050.000.000 ptas.; en 1992 DIRSA 1.410.000.000 ptas. y LIDEL 140.000.000 ptas.; en 1993; DIRSA 1.297.000.000 ptas. y LIDEL 420.000.000 ptas.), la misma tiene su origen en la compra de acciones de estas entidades realizadas en fechas 20 de diciembre de 1990 (DIRSA) y 8 de enero de 1992 (LIDEL).

A este respecto el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades considera, en su art. 67 , como gastos amortizables ... d) Los gastos de modificación de la estructura de la empresa.

Ahora bien, en el presente caso no se produce ninguna alteración en la estructura de la entidad interesada, toda vez que la misma adquirió las acciones de otra sociedad (DIRSA) manteniendo cada una su propia personalidad jurídica con su propia organización, manteniendo cada sociedad, por tanto, una estructura independiente de la otra.

En consecuencia, no puede considerarse la parte del precio pagado por DIASA por la compra de las acciones de las entidades DIRSA y LIDEL como gasto amortizable, toda vez que la adquisición de acciones de DIRSA y LIDEL por parte de la recurrente DIASA no produjo ninguna alteración de su estructura ya que cada una de las tres empresas mantuvo su personalidad jurídica, con su propia organización, activo, pasivo, etc. La disolución de DIRSA y su absorción por DIASA no se produjo hasta 1996 y la disolución de LIDEL S.A. y la transferencia global de su patrimonio a DIASA no tuvo lugar hasta 1994 según los datos suministrados por DIASA en su demanda al folio 9. Aunque la adquisición de las acciones se enmarcaba dentro de una política expansiva de DIASA, lo cierto es que tras la compra de dichas acciones fueron DIRSA y ERTECO (LIDEL) las que realizaron gastos de reestructuración para adaptar dichas sociedades al esquema organizativo de DIA (reestructuración de tiendas y puntos de venta, configuración de rótulos e instalaciones, etc.) pero dichos gastos fueron contabilizados y deducidos fiscalmente tal y como consta en el informe del inspector actuario y sin que se haya aportado prueba en contrario por las sociedades participadas. El recurso de casación de DIASA en este punto no puede ser admitido.

QUINTO

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJC ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación interpuesto por DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A., contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de octubre de 2006, dictada en el recurso 79/2006 . Con imposición de las costas a la parte recurrente, con el límite que acordamos en el último Fundamento de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres T R I B U N A L S U P R E M O Sala de lo Contencioso-Administrativo ________________________________________________

Voto Particular

VOTO PARTICULAR

FECHA:30/03/2011

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL EXCMO. SR. D. Jose Antonio Montero Fernandez, A LA SENTENCIA DE 25 DE MARZO DE 2011, DICTADA EN EL RECURSO DE CASACIÓN NÚMERO 57/2007 , POR LOS MOTIVOS QUE A CONTINUACIÓN SE EXPONEN:

Con todo respeto al parecer mayoritario de la Sala, discrepo del tratamiento jurídico que se dispensa en la sentencia al acuerdo de la Inspección de ampliación del plazo legal de duración de las actuaciones inspectoras de doce a veinticuatro meses. Considero que con esta sentencia se ha apartado la Sala de la doctrina que este Tribunal ha desarrollado sobre esta cuestión, y que se compendia en la sentencia de 31 de mayo de 2010 , curiosamente la misma que recoge la sentencia que refleja el parecer mayoritario para justificar la suficiencia de la motivación de aquel acuerdo; desde mi punto de vista, no se trata de ninguna matización a dicha doctrina, sino que, con todo respeto que me merece el parecer mayoritario, simplemente se aparta de la misma por una cuestión estrictamente práctica.

El acuerdo de ampliación en exclusividad se pretende justificar en el volumen de operaciones,

1994 198.748.000.000 ptas.

1995 242.217.000.000 ptas.

1996 258.770.000.000 ptas.

Y tratarse de un Grupo de Sociedades en régimen de consolidación fiscal constituido por un conjunto de cuatro sociedades.

La sentencia de instancia considera que concurre la especial complejidad por el volumen de las operaciones y por afectar la ampliación a las entidades que forman el Grupo Consolidado, DIA como principal DIRSA y LIDEL.

Ninguna otra justificación se ofrece por parte de la Inspección, lo que viene a ratificar y dar por bueno la propia sentencia de instancia, cuando es precisamente el volumen de operaciones y la conformación de un Grupo Consolidado, los que entre otros motivos, determinan que las actuaciones se encuadren en el ámbito de actuación de la ONI (existente al tiempo de llevarse a cabo la actuaciones inspectoras que nos ocupa), lo que daría lugar por el mero hecho de estar encuadrada en dicho ámbito que automáticamente cualquier actuación de comprobación seguidas contra alguna de aquellas entidades, las adscrita al ámbito competencial de la ONI, el plazo de actuación se ampliara de 12 a 24 meses. La excepción se convierte en regla. Es evidente que ello no lo ha querido el legislador que le hubiera bastado con establecer un régimen especial en cuanto a la duración de las actuaciones inspectoras, por ejemplo estableciendo con carácter general el de veinticuatro meses, cuando la competencia le correspondiera a la ONI; luego, resulta insoslayable, a la vista de la regulación establecida para ampliar el plazo de las actuaciones inspectoras, que se precisa algo más, no basta la concurrencia de dichos requisitos sin más, y este "algo más" se ha ido perfilando por la doctrina de esta Sala, por todas sentencia de 31 de mayo de 2010 , y que ahora se abandona -no es mera matización- por esta sentencia de 25 de marzo de 2011.

A mi entender el parco acuerdo de ampliación, con estricta referencia al volumen de operaciones, que se contrae a las cifras vistas, y el pertenecer a un Grupo consolidado, contienen una auténtica petición de principio, puesto que ante la ausencia de justificación concreta despoja a dichos motivos de contenido material alguno; como se ha dicho esas circunstancias son las que, entre otras, determinan la adscripción al ámbito de la ONI, por lo que la mera concurrencia de las mismas, siguiendo la doctrina que ahora se establece en esta doctrina, conlleva que todas las entidades encuadradas en dicho ámbito, se sometan al aumento automático del plazo sin más, lo cual representa a mi entender una burla a la letra y al espíritu de la norma, pues lo excepcional adquiere, en aquellos supuestos, categoría de normalidad, por ello, como en otras ocasiones hemos dicho no basta la concurrencia de una de las circunstancias que contempla el artº 31 ter del Reglamento General de Inspección , y su mera mención justifica la ampliación, sino que es preciso que a la ampliación acompañe la motivación suficiente referida a la concreta situación del contribuyente que se está comprobando. Por lo que no puede entenderse suficientemente motivado el acuerdo cuando las únicas menciones que se hace lo son al volumen de operaciones con referencia a meras cifras alzadas anuales, sin otra explicación, y formar parte de un Grupo Consolidado, omitiendo absolutamente en qué medida dichas circunstancias demandan la ampliación del plazo, resultando evidente que si bien un volumen elevado de operaciones puede determinar una mayor complejidad en las actuaciones inspectoras, en modo alguno puede establecerse la ecuación elevado número de operaciones- complejidad especial, tal y como se hace en la sentencia, puesto que -resulta tan obvio que no requiere mayor ilustración y buen ejemplo de lo que decimos del que se hace eco la sentencia a la que hacemos estos reparos, es que en ejercicios posteriores con cifras de negocios más elevadas, la Inspección liquidó en sólo ocho meses-, la complejidad se refiere a la propia actuación inspectora, lo cual ya se tiene en cuenta a efectos de reforzarla mediante la adscripción de estos contribuyentes a la ONI, sin que un gran volumen de operaciones necesariamente y automáticamente requiera una actividad inspectora mayor de la que se entiende normal y reclame un mayor plazo para desarrollar las actuaciones inspectoras. A mi entender no puede considerarse que una comprobación debe reputarse de especial complejidad cuando el único dato aportado, sin más, es la referencia de la cifra de las operaciones, y se añade la pertenencia a Grupo Consolidado, sin otra explicación, pues ello conlleva el automatismo que debe rechazarse, por un lado, y por otro una gran inseguridad que crea incertidumbre y deja a la voluntad de la Inspección el acordar una ampliación que afecta a las garantías del contribuyente, en tanto no existe dato objetivo alguno a efecto de delimitar a partir de qué volumen de operaciones debe entenderse que concurre la.especial complejidad, en este caso más de 200.000 mil millones de pesetas, en otros me pregunto cuánto será el mínimo para considerar la especial complejidad, recordemos que la sentencia de 31 de mayo de 2010 rechazó la justificación suficiente en un caso en el que se basaba la ampliación también en una elevada suma de volumen de operaciones.

Sobre la cuestión objeto de litigio se ha pronunciado este Tribunal en numerosas ocasiones, creando un cuerpo de doctrina consolidado, en concreto en la sentencia de 31 de mayo de 2010 se vino a señalar que, aparte de la excepcionalidad de la ampliación del plazo para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, no sólo es necesario la concurrencia de una de las causas previstas normativamente para acordar la ampliación, sino que es preciso motivar y justificar la ampliación conforme a los pormenores del caso, así se dijo que " Ahora bien, en la disciplina del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 la Administración no goza de una potestad discrecional para ampliar el plazo; muy al contrario, únicamente puede acordar la prórroga si concurre alguna de las dos siguientes circunstancias: que las actuaciones revistan especial complejidad [artículo 29.1 .a)] o que en su curso se descubra que el contribuyente ocultó a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice [artículo 29.1 .b)]. En particular, para apreciar la complejidad ha de tomar en consideración el volumen de operaciones de la persona o entidad sometida a comprobación e inspección, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupo consolidado o en régimen de transparencia fiscal internacional [artículo 29.1 .a), segundo inciso].

Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992 , donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta , apartado 1, de la propia Ley 30/1992 .

Esta exigencia de motivación, que no aparecía expresa en la Ley 1/1998 , fue explicitada en la vía reglamentaria. En efecto. La nueva ordenación de los procedimientos tributarios derivada de dicha Ley forzó la modificación del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero), cuya disposición final primera dio nueva redacción al artículo 31 , incorporando, entre otros, el artículo 31 ter. Esta norma, amén de facilitar determinadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados «actuaciones que revistan especial complejidad» y «ocultación por el contribuyente de algunas actividades empresariales o profesionales» (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exige que este último sea motivado (apartado 2, párrafo segundo).

En consecuencia, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Así lo hemos entendido en las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 , FJ 3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06, FJ 4 º) y 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06 , FJ 4º )". También dijimos en la sentencia de 30 de septiembre de 2010 que " Para poder ampliar el plazo debe concurrir alguna o algunas de las circunstancias referidas y además viene obligada la Administración a justificar suficientemente la concurrencia de alguno de los presupuestos habilitantes, artº 54.1.e) de la Ley 30/1992 , que exige la motivación de los procedimientos tributarios conforme a su Disposición Adicional Quinta ; sin que baste la mera invocación a la concurrencia de aquellas circunstancias, sino que es necesario dotar de contenido real a los presupuestos habilitantes, verdaderos conceptos jurídicos indeterminados a integrar caso por caso, siguiendo para ello las pautas que facilita el artº 31. ter del RGIT, en redacción por Real Decreto 136/2000 , aunque en el caso que nos ocupa por razones temporales no estaba vigente aún dicho precepto".

Este requisito perfilado jurisprudencialmente en modo alguno se cumple, puesto que no es suficiente que concurra alguna de las causas previstas normativamente, sino que es preciso justificar y motivar en referencia al caso concreto. Y ya hemos visto que se limita el acuerdo a transcribir dos causas, ofrecer simplemente la cifra del volumen de operaciones en cómputo anual, desentendiéndose de indicar los pormenores del caso concreto, sin que con ello se colme la justificación y motivación de manera suficientes y adecuadas para la corrección del acuerdo de ampliación.

Además, ya hemos dicho en otras ocasiones que la justificación, en los términos referidos, deben contenerse en el propio acuerdo de ampliación, sin que quepa a posteriori, ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni en sede judicial, suplir o sustituir dicha justificación, mediante el análisis y delimitación de circunstancias que no se hicieron constar expresamente en el acuerdo de ampliación.

Ampliado el plazo de las actuaciones inspectoras a 24 meses, de forma invalida e injustificada, conforme a lo dispuesto en la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, art. 29 , el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, sin que dicha regulación pretendiera establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de Febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley , y a la especial del procedimiento sancionador.

Pues bien, no determinando la inobservancia del plazo previsto la caducidad del procedimiento inspector, la única consecuencia será la no interrupción de los plazos de prescripción, y atendiendo a los momentos de inicio del plazo de prescripción en cada uno de los ejercicios, habría transcurrido el plazo de prescripción, por lo que procedería declarar la prescripción debiendo estimar el recurso de casación sin necesidad de analizar el resto de motivos invocados; así mismo procedía estimar el recurso contencioso administrativo y realizar un pronunciamiento acorde con los anteriores razonamientos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia junto con los votos particulares, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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