STS, 9 de Mayo de 2011

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2011:2789
Número de Recurso5705/2008
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución 9 de Mayo de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a nueve de Mayo de dos mil once.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 5705/08, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 2 de octubre de 2007 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 163/06 , relativo a sanciones por el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1998 y 1999. Ha intervenido como parte recurrida la entidad VALENCIA CLUB DE FÚTBOL, S.A.D., representada por la procuradora doña Marina Quintero Sánchez.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó el recurso interpuesto por la entidad VALENCIA CLUB DE FÚTBOL, S.A.D. («Valencia, CF», en adelante), contra la resolución dictada el 1 de marzo de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, procediendo a anularla y con ella las sanciones de las que traía causa.

La resolución administrativa recurrida confirmó, sin perjuicio de lo dispuesto en su último fundamento de derecho [aplicación del régimen sancionador más favorable de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 diciembre )], el acuerdo sancionador adoptado el 7 de mayo de 2003 por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria, como consecuencia de infracciones tributarias graves cometidas por el «Valencia, CF» en relación con el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1998 y 1999, ascendiendo su importe a 2.591.593,06 euros.

En el fundamento jurídico segundo de la sentencia recurrida la Sala a quo relata que el debate entre las partes consistió en precisar si concurría el fundamento fáctico y jurídico en las sanciones impuestas al «Valencia, CF», por lo que, tras recordar que no existe la responsabilidad objetiva en el ámbito sancionador y que la concurrencia de una interpretación razonable de la norma exonera de responsabilidad, concluye que «es necesario examinar en cada supuesto la participación del sujeto, o lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, pues el carácter quasi-penal de la actividad sancionadora administrativa, hace que la culpabilidad del sancionado se constituya en uno de los elementos esenciales para la existencia de la infracción, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa [...]».

La Audiencia Nacional efectúa el mencionado examen en el fundamento jurídico tercero, concluyendo en la improcedencia de todas y cada una de las sanciones impuestas al «Valencia, CF», lo que le lleva a estimar el recurso contencioso-administrativo y a anular los actos administrativos impugnados, por las siguientes razones:

1.- Deducción de IVA soportado en realización de obras cuyas facturas no reúnen los requisitos formales.

No se discute por la Administración la realidad de las obras sino tan solo la falta de requisitos formales de las facturas para realizar la deducción. Así las cosas, el comportamiento de deducir una cuota de IVA correspondiente a unas obras efectivamente realizadas y cuya repercusión e ingreso no se cuestionan - al menos no se acredita la inexistencia de ingreso y su imputación al recurrente -, no puede dar lugar a responsabilidad infractora pues no implica mala fe o negligencia en la actuación, necesaria para impone sanción, ya que es razonable que el recurrente entienda que la deducción procede e incluso que juzgase suficiente el documento justificativo.

Lógicamente los defectos formales impiden la deducción, como correctamente sostiene la Administración, pero ello no supone culpabilidad en el comportamiento.

2.- Deducción de IVA soportado a raíz de la rescisión del contrato de explotación de derechos de imagen.

La naturaleza de la contraprestación - desde indemnización a penalización - ha podido dar lugar a una incorrecta interpretación de las normas aplicables, y ser entendido por la actora que procedía la sujeción al IVA. Tampoco en este caso podemos aceptar la exigencia de responsabilidad infractora en la medida en que la discutible naturaleza jurídica de la contraprestación impide apreciar la existencia de culpabilidad.

3.- IVA correspondiente a operaciones en relación con La Caixa y Banca[j]a.

Las actuaciones relativas a la colocación de productos financieros de ambas entidades entre abonados del Club, fue entendida por la actora como operaciones de mediación exentas. También en este caso, la interpretación de la normas - correcta o no -, no puede ser entendida como descabellada o carente de fundamento, lo que impide apreciar culpabilidad.

4.- Retraso en el ingreso.

Ya esta Sala se ha pronunciado en ocasiones anteriores en relación a la aplicación del artículo 61 de la LGT . La exigencia de que el ingreso extemporáneo y sin requerimiento se realice en una declaración separada, no puede justificar la imposición de una sanción, toda vez que de los términos de la norma no resulta de manera clara tal exigencia, y por ello quien, confiado en que el ingreso por si mismo es suficiente para provocar la aplicación del precepto, omite esa declaración, no puede ser sancionado por tal causa.

5.- Inversión del sujeto pasivo en relación a operaciones relativas a derechos de imagen y operaciones sobre derechos de imagen con entidades residentes.

Las operaciones relativas a explotación de derechos de imagen, ya con empresas no residentes y su correlativa inversión del sujeto pasivo, ya con entidades residentes, han sido objeto de profunda controversia en su tratamiento tributario a efectos de IVA, y han provocado numerosas reclamaciones ante esta Sala. Ya en anteriores ocasiones hemos declarado, que la complejidad jurídica de la cuestión impide imponer sanción cuando, como en el caso, la interpretación jurídica que sostiene la recurrente se ve rechazada posteriormente, bien por la Administración, bien por los Tribunales de Justicia

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Este mismo fundamento jurídico tercero incluye otras dos manifestaciones adicionales de la Sala a quo :

Dado el resultado estimatorio del recurso es innecesario entrar en el análisis de la agravante de ocultación, que además, no sería aplicable dado que no se han detectado anomalías sustanciales en la contabilidad en relación a los conceptos analizados.

Tampoco hemos de analizar la alegación respecto a la ruptura del mercado en relación a las entidades análogas domiciliadas en Navarra y País Vasco, ya que el resultado de esta sentencia acoge las pretensiones actoras, pero hemos de señalar, en cualquier caso, que tales CCAA tienen un régimen fiscal propio y específico que justifica, desde el punto de vista jurídico, la actuación de las Administración

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SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 20 de enero de 2009, en el que invoca tres motivos de casación, los dos primeros al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ), y el último con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1) Denuncia en el primero que la sentencia recurrida adolece de la motivación debida y suficiente que le es exigible conforme al artículo 120.3 de la Constitución Española y a los preceptos concordantes de la legislación ordinaria.

Califica como ínfima la motivación contenida en el fundamento jurídico tercero, pues versa sobre cinco puntos a cada uno de los cuales se dedican escasas líneas en las que viene a decirse que la interpretación de las normas -correcta o no- no era descabellada, pero sin explicar las razones que conducen a tal conclusión.

En su criterio, la Audiencia Nacional no razona, en relación con las diversas infracciones, por qué no cabe apreciar la existencia de culpabilidad en el sancionado, circunstancia que le sorprende, puesto que las liquidaciones de que dichas sanciones traían causa fueron confirmadas. Insiste en que, de cualquier modo, la inexistencia de culpabilidad debería haberse razonado y motivado, en vez de limitarse a decir -a modo de cuestión de fe- que no le parece que la interpretación del club de fútbol fuese descabellada.

2) Aduce en el segundo motivo que la sentencia discutida incurre en incongruencia extra petita.

Explica que el apartado 5 del fundamento jurídico tercero resuelve una cuestión que nadie había suscitado. No se planteó ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, tampoco en la demanda, en la contestación a la misma o en los escritos de conclusiones. Luego en este punto la Audiencia Nacional falló fuera de las alegaciones de las partes (artículo 33 de la Ley reguladora de esta jurisdicción).

3) Alega en el tercer y último motivo de casación la vulneración de los artículos 77, apartados 1 y 4.d), y 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en su redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE de 22 de julio ), en relación con aquellos otros preceptos referidos a los supuestos que dieron lugar a las infracciones cometidas por la entidad inspeccionada.

Combate los argumentos utilizados por la Sala a quo en los apartados 1 a 4 del fundamento jurídico tercero y que le permiten concluir la improcedencia de todas las sanciones impuestas al «Valencia, CF». Para exponer esos alegatos del abogado del Estado se va a respetar el mismo orden de la sentencia impugnada.

(i) Recuerda, en relación al apartado 1 (páginas 5 a 9 del escrito de interposición), que los documentos justificativos del derecho a la deducción de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas se contienen en el artículo 97 de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre , del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), y que la trascendencia del cumplimiento de los requisitos formales de las facturas o de los documentos justificativos para tener derecho a la deducción ha sido puesta de manifiesto por sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2004 (casación 6295/99 , FJ 3º).

A la vista de la especial relevancia que tiene en ese impuesto que las facturas reúnan todos los requisitos formales [en el caso enjuiciado se trató de una factura emitida a nombre de otro], no comparte la afirmación de la sentencia recurrida de que dicha circunstancia no dé lugar a responsabilidad infractora.

Concluye que la tesis del juzgador de instancia supone, pura y simplemente, dejar sin aplicación práctica la infracción tributaria consistente en el incumplimiento de obligaciones de facturación.

(ii) Explica, en lo que atañe al apartado 2 (páginas 13 a 15 del escrito de interposición), que la Sala de instancia no se pronuncia sobre la naturaleza, a efectos del impuesto sobre el valor añadido, del pago de indemnizaciones por rescisión anticipada de contratos de prestación de servicios, limitándose a calificarla como discutible.

A su juicio, puede resultar arduo defender, como hace el «Valencia, CF», el carácter remuneratorio de tales indemnizaciones, porque las cantidades percibidas se fijan más bien como una garantía del perceptor para el caso de que cese su prestación de servicios por causa ajena a su voluntad.

Debe juzgarse, dice, que este pago posee un carácter de salvaguardia de sus legítimos intereses económicos y expectativas de cobro fundadas en el contrato existente, por lo que parece responder mejor al carácter resarcitorio del daño causado por la resolución de tal contrato que al remuneratorio de servicios, que tras la resolución del contrato no han de prestarse.

Manifiesta, en cuanto al elemento de culpabilidad, que dada la claridad con la que se configura el régimen de las indemnizaciones en el artículo 78.Tres de la Ley 37/1992 , no cabe aducir una exégesis razonable de la norma que justifique la dejación por el club actor de los deberes que como contribuyente le competían, pues la interpretación realizada sólo es admisible si se contempla desde un punto de vista: el de minorar la carga tributaria con abstracción de las obligaciones que resultan de los preceptos legales.

Desprende de todo lo argüido la procedencia de la sanción impuesta.

(iii) Relata, en relación con el apartado 3 (páginas 15 a 18 del escrito de interposición), que la entidad aquí recurrida entendió que se trataba de una operación de intermediación financiera exenta del impuesto sobre el valor añadido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º, letras h) y m), de la Ley 37/1992 , pero a su juicio no estamos ante una operación de esa índole, porque, según los términos del contrato, el club en ningún caso negoció en nombre y por cuenta de "La Caixa" los términos de las prestaciones recíprocas que habrían de llevar a efecto las partes, ni desarrolló una actuación activa, directa y personalizada con los socios para que se convirtieran en clientes; sus únicas obligaciones fueron permitir la estampación de su nombre y logotipo en las tarjetas emitidas por esa Caja, remitirle las peticiones de la misma que pudieran realizar sus socios y permitir el uso de las vallas publicitarias en el estadio.

Dice que, en aclaración del concepto de intermediación financiera y abundando en los términos expuestos, la liquidación cita con acierto la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de diciembre de 2001, CBS Financial Services, recaída en el asunto C-235/00 .

Asegura que, en realidad, la única razón para que el recurrente atribuya la condición de financiera a su actividad de cesión del uso del logotipo descansa en el hecho de que la cesionaria es una entidad financiera. En su descargo, el club de fútbol menciona, en sus alegaciones a la imposición de la sanción, contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos de 28 de enero y 30 de mayo de 2003, si bien él mismo reconoce que no son casos idénticos, puesto que la actividad analizada en las consultas mencionadas era más amplia.

Asevera que el examen de la doctrina de la Dirección General de Tributos muestra la existencia de consultas que abordan el supuesto de hecho aquí analizado, y no otro distinto, como las de 29 de octubre de 2001, 31 de julio de 2002 y 6 de noviembre de 2002. Esta última resuelve una consulta formulada por una entidad que prestaba servicios de captación de clientes para la compañía emisora y comercializadora de las tarjetas de crédito, estableciendo puntos de venta en diversas ubicaciones con gran afluencia de público y recogiendo datos de los posibles clientes. En tal caso, la Dirección General de Tributos entendió que los servicios que tengan por cometido el mero suministro de información han de ser considerados como servicios de publicidad y no de intermediación o negociación, quedando por tanto al margen de la exención, esto es, resultando sujetos y no exentos del impuesto sobre el valor añadido.

Sostiene que el motivo que lleva al «Valencia, CF» a justificar su actuación apoyándose en consultas de la Dirección General de Tributos que analizan situaciones distintas a la suya, eludiendo aquellas otras que resuelven la tesitura en la que se hallaba en sentido contrario a sus intereses, habla a las claras de la intencionalidad que informó su actuar, al pretender la aplicación de la exención a un caso distinto del previsto en la norma. El abogado del Estado califica esta actitud, si no como dolosa, al menos como negligente, al desconocer el club en su provecho una parte crucial del conjunto de obligaciones que como contribuyente le competían, sin que pueda alegar interpretación razonable de la norma, por lo que debe confirmarse la sanción.

(iv) Finalmente, en lo que atañe al apartado 4 (páginas 9 a 13 del escrito de interposición), considera indiscutible que la entidad recurrida dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por las normas del impuesto sobre el valor añadido, determinadas cuotas correspondientes a declaraciones-liquidaciones de los ejercicios examinados, ingresándolas posteriormente en ulteriores periodos. Incluyó e ingresó cuotas en declaraciones-liquidaciones posteriores, sin hacer constar que las cantidades correspondían a períodos anteriores ni que se ingresaban fuera del plazo previsto.

En su criterio, el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 y el artículo 4 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (BOE de 12 de septiembre ), exigen la regularización de la situación tributaria producida por una anterior declaración-liquidación o por la ausencia de la misma; y para ello no basta con ingresar, se debe además cumplir con los requisitos lógicos para comparar ambas declaraciones-liquidaciones, relacionándolas, y si no hubo una anterior, identificar el período a que corresponde la declaración- liquidación extemporánea. Tales requisitos son en síntesis:

  1. Que se presente la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o una declaración complementaria rectificativa de la anterior formulada en plazo, haciendo constar expresamente, en ambos casos, el período impositivo a que se refieren las bases y las cuotas del impuesto que son objeto de regularización.

  2. Que la declaración sea extemporánea, es decir, que su presentación se realice una vez finalizados los plazos previstos por la normativa reguladora de los distintos tributos.

  3. Que de la declaración-liquidación o de la autoliquidación presentada resulte una deuda a ingresar.

  4. Que la presentación se efectúe espontáneamente, sin mediar previo requerimiento de la Administración tributaria.

Asegura que en términos análogos se pronuncia el vigente artículo 179.3 de la Ley General Tributaria de 2003 .

Considera, por consiguiente, que el «Valencia, CF» no regularizó su situación de forma voluntaria, pues fue precisa la actuación de comprobación e investigación de los órganos de la Administración tributaria para determinar las cuotas que correspondían a cada período, no pudiendo entonces ser exonerado de responsabilidad por infracción tributaria.

Ítem más, si -como sostiene el Tribunal a quo - se incluyese el supuesto de hecho aquí producido en el ámbito de aplicación del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , nos alejaríamos de su interpretación gramatical, pues cada declaración- liquidación es un documento individual e independiente y no dos, y ampliando tal interpretación estaríamos frustrando la finalidad del precepto, ya que, como reza la jurisprudencia del Tribunal Constitucional al respecto, entre otras la sentencia de 164/1995 , «el carácter masivo de las relaciones tributarias y la lógica limitación de medios materiales y humanos de la Administración Tributaria justifican el recurso a este tipo de medidas de estimulación». En efecto, si se admitiese la autoliquidación única, temporánea en una parte (de cuotas devengadas en el periodo) y extemporánea en otra (de cuotas devengadas en periodos anteriores que se regularizan), se estaría permitiendo el encubrimiento documental y formal de estas regularizaciones, dificultando la gestión de la Administración y primando las conductas confusas.

Defiende, por todo ello, que la conducta de la entidad aquí recurrida constituyó una infracción tributaria tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 .

Acaba pidiendo la casación de la sentencia impugnada y la declaración de ser conforme a derecho la resolución administrativa recurrida.

TERCERO .- Por auto de 8 de octubre de 2009, la Sección Primera de esta Sala admitió el presente recurso de casación únicamente respecto de las sanciones derivadas de las liquidaciones por el impuesto sobre el valor añadido correspondientes a los meses de enero, mayo, junio y octubre de 1998, y marzo y julio de 1999.

CUARTO .- El «Valencia, CF» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 18 de enero de 2010, en el que solicita su desestimación.

(1) Opone al primer motivo de casación que el abogado del Estado olvida que la carga de la prueba de la culpabilidad pesa sobre la Administración tributaria, prueba que, en el presente caso y a su juicio, brilla por su ausencia, pues la Inspección de los Tributos se limitó a sancionar sobre la base de que había detectado unas cuotas a regularizar; olvida también la jurisprudencia existente sobre la motivación de las sentencias. A la luz de esta última, califica la de la sentencia impugnada no sólo como suficiente sino como exquisita.

(2) Aduce contra el segundo motivo de casación que, si bien es cierto que en el asunto enjuiciado no se planteaba la inversión del sujeto pasivo en relación a operaciones sobre derechos de imagen con entidades residentes, debió tratarse de un despiste de la Sala de instancia, pues inmediatamente después vuelve a rechazar la procedencia de la responsabilidad objetiva por ilícitos tributarios.

(3) Para oponerse al tercer motivo de casación sigue la misma sistemática de la sentencia impugnada, no la del escrito de interposición del recurso.

(i) Por lo que respecta a la sanción por deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas sin disponer de una factura con todos los elementos formales establecidos (apartado 1 del fundamento 3º), considera importante diferenciar entre las condiciones de ejercicio del derecho a deducir y los requisitos materiales que determinan su nacimiento ( sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 29 de abril de 2004, Terra Baubedarf-Handel , asunto C-152/02 ).

No discute haber incumplido las referidas formalidades, pero recuerda que es pacífico que satisfizo los requisitos materiales, porque, tal y como afirmó la Audiencia Nacional, las cuotas de impuesto sobre el valor añadido que dedujo correspondían a «unas obras efectivamente realizadas y cuya repercusión e ingreso no se cuestionan».

Asevera que la exigencia para habilitar el derecho a la deducción de disponer de una factura expedida con arreglo a derecho no es más que expresión de la necesidad de que la Administración tributaria, cuando realiza una actuación de comprobación e investigación cerca de un determinado contribuyente que haya deducido el impuesto sobre el valor añadido que soportó, pueda dirigirse al proveedor de bienes y servicios para comprobar el ingreso del tributo. La factura es, por tanto, el nexo de unión entre el proveedor y el cliente, habilitando la deducción por parte de éste a la vez que posibilita el control en relación con aquél. Pues bien, destaca que se trata de un nexo instrumental, ya que la falta de ingreso por parte del proveedor en modo alguno impide el derecho a la deducción por el cliente, tal y como ha manifestado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de enero de 2006, Optigen y otros, asuntos acumulados C-354/03 , C-355/03 y C-484/03.

Dice, en consecuencia, que la función garantista que en otros contextos se exige de las facturas como justificantes del derecho a la deducción decae, al menos en cuanto al ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración.

Sostiene que el derecho a la deducción existía, aunque no se cumplieran los requisitos formales para su ejercicio. Y recuerda que la dicotomía entre requisitos formales y materiales para el ejercicio del derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado no es ajena a la jurisprudencia nacional, citando la sentencia de 16 de julio de 2003 (casación 10589/98 , FJ 4º), en la que esta Sala admitió ese derecho apoyado en facturas defectuosas.

Termina aseverando que la Audiencia Nacional se expresa en estos términos en la sentencia impugnada, por lo que suscribe su criterio.

(ii) En lo que atañe a la posibilidad de sancionar la deducción de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas por el pago de determinadas indemnizaciones contractuales (apartado 2 del fundamento 3º), considera que la cuestión resulta confusa en la Ley 37/1992, porque su artículo 78.Tres.1º califica como exclusión de la base imponible lo que realmente es una no sujeción, la de las indemnizaciones que no sean contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios, que se sitúan fuera del ámbito de aplicación de impuesto sobre el valor añadido precisamente por su calificación como tales, extramuros respecto de la operaciones sujetas al tributo.

Con todo, asegura que el elemento controvertido en este ámbito es la calificación de las operaciones o, más precisamente, la determinación, ante el cobro de una indemnización, de si se está percibiendo la remuneración de una prestación de servicios sujeta al impuesto sobre el valor añadido.

Explica que la sujeción al impuesto sobre el valor añadido de las indemnizaciones satisfechas en el contexto del traspaso de futbolistas profesionales o de rescisión de sus contratos es una cuestión discutida en la doctrina administrativa, como demuestra la contestación de la Dirección General de Tributos de 20 de junio de 1997 a la consulta número 1287/97, y en la doctrina judicial, por lo que, habiéndose ajustado el «Valencia, CF» al criterio de la Administración, la regularización practicada por la Inspección de los Tributos no puede determinar la imposición de una sanción, como acertadamente señala la Audiencia Nacional.

(iii) En lo que a la sanción en relación con la sujeción al impuesto sobre el valor añadido de determinados servicios prestados a entidades financieras, que habían sido facturados sin impuesto (apartado 3 del fundamento 3º), entendiendo que eran de servicios de intermediación financiera exentos por mor del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 , reitera el carácter discutible del asunto y, consecuentemente, su no punibilidad tributaria.

Afirma que existen contestaciones de la Dirección General de Tributos en sentido contradictorio. La contestación de 23 de abril de 2003, a la consulta 563/03, exige, para la exención de la mediación en la realización de operaciones financieras, que el mediador disponga de una cierta capacidad de negociación o de alteración de las condiciones de la operación en la que media, pero la contestación de 26 de septiembre de 2005, a la consulta vinculante 1878/05, rectifica el anterior criterio y admite la exención a condición de que el mediador se manifieste ante las partes como tal, es decir, como un tercero que realiza actuaciones dirigidas a la aproximación de las partes para la realización de operaciones financieras, aunque no disponga de capacidad alguna de negociación. Ambas aluden a la jurisprudencia comunitaria sobre la materia, pero la interpretan de forma cambiante.

Añádase, dice, la doctrina de la Dirección General de Tributos respecto de los contratos suscritos por clubes de fútbol con entidades financieras a las que cobraban cantidades por la cesión del derecho a utilizar ciertos distintivos de los mismos, que son considerados por el centro directivo como contratos de publicidad y no de mediación (contestación de 27 de diciembre de 1995).

Con tales antecedentes no le parece aventurado afirmar que se trata de una cuestión discutible, por lo que, sin entrar en la valoración del fondo del asunto en cuanto a la exención o no de las operaciones, ha de darse por acertado el criterio de la Audiencia Nacional cuando señala que la conducta del «Valencia, CF» no es sancionable.

(iv) Finalmente, en lo que respecta a las condiciones de aplicación de los recargos por autoliquidaciones extemporáneas (apartado 4 del fundamento 3º), considera que el argumento de la Audiencia Nacional es de una claridad meridiana.

Reconoce que, en la actualidad, el artículo 27.4 de la Ley General Tributaria de 2003 señala que la aplicación del régimen de recargos que instituye dicho precepto se condiciona a la identificación del período impositivo al que se refieren las declaraciones extemporáneas; y el incumplimiento de este requisito se trata de manera específica en el artículo 191.6 de esta misma Ley , pero recuerda que se trata de disposiciones no aplicables ratione temporis a las regularizaciones practicadas.

Asegura que en este caso no concurre la falta de ingreso, que es constitutiva del tipo regulado en la Ley General Tributaria de 1963 , porque sí se ingresó pero en una declaración distinta. La pretensión de imponer una sanción choca, por tanto, con el principio de tipicidad, inherente a la potestad sancionadora de la Administración tributaria, tal y como establece el artículo 178, segundo párrafo, de la vigente Ley General Tributaria de 2003 .

Resultando que el impuesto se ingresó y que tal ingreso no se realizó en autoliquidación separada, es pacífico, dice, que no se cumplió el mandato establecido por la Ley General Tributaria de 1963 pero también lo es que el incumplimiento de tal obligación, que ha de considerarse instrumental, no puede abrir la puerta al ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, como acertadamente afirma la Audiencia Nacional.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 21 de enero de 2010, fijándose al efecto el día 4 de mayo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- El abogado del Estado combate la sentencia dictada el 2 de octubre de 2007 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 163/06 , cuestiona la suficiencia de su motivación (primer motivo), le achaca haber incurrido en incongruencia extra petita (segundo motivo) y considera que procedía imponer al «Valencia, CF» todas y cada una de las sanciones tributarias que anula (tercer motivo).

SEGUNDO .- En su primer argumento el abogado del Estado tilda de insuficiente la motivación de la sentencia recurrida, centrando su denuncia en el fundamento jurídico tercero, puesto que, a su juicio, en el mismo la Sala de instancia no razona por qué no aprecia la existencia de culpabilidad en el «Valencia, CF». Esta circunstancia le sorprende, puesto que las liquidaciones de que dichas sanciones traían causa fueron confirmadas, siendo difícil entender que no existiese culpabilidad. Insiste que, en todo caso, la Audiencia Nacional debió razonar y motivar la inexistencia de culpabilidad, en vez de limitarse a decir -a modo de cuestión de fe- que la interpretación del club de fútbol no fue descabellada.

En su alegato el abogado del Estado olvida los acertados razonamientos que la Sala de instancia plasma en el fundamento jurídico segundo de la sentencia impugnada:

Es conocida la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que ha rechazado el criterio de la responsabilidad objetiva, para caracterizar el ilícito tributario, el cual no puede quedar conformado únicamente por el resultado, prescindiendo de los elementos subjetivos que concurran en el sujeto infractor, por ello el Alto Tribunal ha proclamado que el grado de culpabilidad en un sujeto no puede estar ausente en el momento de calificar si una conducta coincidente con la tipificada por la norma merece o no sanción. Así las cosas, se afirma la procedencia de la sanción sobre la base de la necesaria concurrencia del elemento subjetivo para la imposición de una sanción administrativa.

Y así se parte de la idea de que no es admisible una responsabilidad objetiva por el resultado, sin considerar la concurrencia de buena fe en la actora.

Ciertamente es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Tribunal Supremo, Tribunales Superiores de Justicia y la propia Sala, en la que se afirma que los principios del Derecho Penal son de aplicación, con matizaciones, al Derecho Administrativo Sancionador. Fuera de toda duda queda la necesidad de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, bien en su manifestación de dolo o intencionalidad, o culpa o negligencia; pero en todo caso no es posible la imputación del resultado desde principios objetivos de responsabilidad.

Y desde tales criterios reiteradamente ha declarado el Tribunal Supremo, que quien en una interpretación razonable de la norma jurídica, acoge aquel sentido que le es más favorable, no puede responder por infracción tributaria alguna, pues es legítimo acogerse a aquella interpretación jurídica, que sin ser descabellada, es favorable a los intereses del sujeto

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Luego, en principio, nada tiene de raro que se confirmen las liquidaciones y que, al propio tiempo, se anulen las sanciones que traen causa de tales liquidaciones.

Califica el defensor de la Administración General del Estado como ínfima la motivación de la sentencia recurrida (página 2 del escrito de interposición), centrando su atención en el fundamento jurídico tercero, pero la lectura de dicho fundamento y del motivo de casación articulado lleva a la conclusión de que está mejor y más explicado el fundamento combatido que el propio motivo de casación.

En efecto, el fundamento jurídico tercero expone las razones por las que la Sala de instancia considera improcedentes las sanciones impuestas al «Valencia, CF», examinando en cada caso la conducta de la entidad para confirmar si concurría el elemento subjetivo imprescindible en toda infracción tributaria, esto es, la culpabilidad de la entidad autora, cuya concurrencia termina excluyendo. No vuelve sobre el elemento objetivo, es decir, sobre las razones que motivaron cada una de las regularizaciones de la situación tributaria de la entidad en el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1998 y 1999, lo que sí hace y de forma recurrente el abogado del Estado, como habrá oportunidad de comprobar, porque acertadamente entienden los juzgadores de instancia que en este pleito no es tal lo que se ventila. Sólo en el apartado 4 de este fundamento jurídico tercero la Sala a quo utiliza una ratio decidendi distinta, al entender aplicable a la actuación del «Valencia, CF» las previsiones del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , conclusión que conlleva la exclusión de las sanciones tributarias que pudieran corresponder a dicha actuación, a la luz del contenido de tal precepto.

En consecuencia, la motivación de la sentencia impugnada ha evitado todo atisbo de indefensión a la parte aquí recurrente, que es a quien perjudica, y le ha facilitado la crítica de la decisión mediante la clara exposición de las razones que han conducido al fallo y, por ende, le ha permitido el acceso al recurso procedente [véanse las sentencias de 28 de febrero de 2011 (casación 403/07 , FJ 2º), 9 de julio de 2009 (casación 1194/06, FJ 3 º) y 25 de junio de 2008 (casación 4505/05 , FJ 3º)], razones más que suficientes para rechazar este primer motivo de casación.

TERCERO .- En el segundo motivo, el abogado del Estado sostiene que la sentencia impugnada incurre en incongruencia extra petita , porque el apartado 5 de su fundamento jurídico tercero resuelve una cuestión que nadie había planteado, afirmación que no discute la entidad recurrida.

Como es sabido, existe incongruencia cuando se produce una inadecuación entre el fallo o parte dispositiva de la sentencia y el petitum o los términos en que las partes plantearon sus pretensiones. Al conceder más, menos o cosa distinta de lo pedido, el órgano judicial incurre en las formas de incongruencia conocidas como ultra petita , citra petita o extra petita partium ( sentencias del Tribunal Constitucional 13/1987 , FJ 3º; 48/1989 , FJ 7º; 124/2000 , FJ 3º; 114/2003 , FJ 3º; 174/2004 , FJ 3º; 264/2005 , FJ 2º; 40/2006, FJ 2 º, y 44/2008 , FJ 2º, entre otras).

Según hemos afirmado [véanse, por todas, las sentencias de 6 de mayo de 2010 (casación 3775/03, FJ 3 º) y 17 de enero de 2011 (casación 2568/07 , FJ 2º)], se incurre en incongruencia tanto si la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda -incongruencia omisiva, citra petita, ex silentio o por defecto- como cuando resuelve ultra petita partium , esto es, más allá de las peticiones de las partes, otorgando al actor más de lo pedido - incongruencia positiva o por exceso- o se pronuncia extra petita partium, fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas -incongruencia mixta o por desviación-.

Fácilmente se colige que los términos de comparación para apreciar la posible incongruencia de una sentencia son su fallo o parte dispositiva y las pretensiones de las partes.

Es patente en este caso que la Sala de instancia se pronunció sobre un particular que ninguno de los litigantes planteó y que, por tanto, no formaba parte de sus pretensiones, pero también lo es que no tuvo reflejo en el fallo. Se trata, por tanto, de un error o de un defecto inane, incapaz de provocar la casación de la sentencia, pues carece de efectos jurídicos. Ningún debate habríamos de resolver en los términos suscitados en la instancia, cumpliendo el mandato del artículo 95.2, letras c) y d), de la Ley reguladora de esta jurisdicción, porque simplemente no existió discusión sobre tal extremo.

Cae también por lo expuesto el segundo motivo de casación.

CUARTO .- En su tercer y último motivo de casación, el abogado del Estado combate los argumentos utilizados por la Sala de instancia en los apartados 1 a 4 del fundamento jurídico tercero de la sentencia recurrida para concluir la improcedencia de todas las sanciones impuestas al «Valencia, CF», entendiendo que vulnera los artículos 77, apartados 1 y 4.d), y 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con los preceptos reguladores de los supuestos que dieron lugar a las infracciones cometidas por la entidad inspeccionada.

Las alegaciones principales de las partes han sido expuestas en los antecedentes de hecho segundo y tercero, respetando el orden de los apartados 1 a 4 del fundamento jurídico tercero de la sentencia impugnada. Antes de examinar dichos alegatos, procede realizar dos precisiones:

(1) La primera es que este recurso de casación sólo ha sido admitido respecto de las sanciones derivadas de las liquidaciones por el impuesto sobre el valor añadido correspondientes a los meses de enero, mayo, junio y octubre de 1998, y marzo y julio de 1999, a los que debe ceñirse el análisis.

(2) La segunda es que la causa por la que la Audiencia Nacional anula el grueso de las sanciones tributarias impuestas al «Valencia, CF» radica en su falta de culpabilidad, por lo que se ha de reparar en que, como hemos subrayado en muchas otras ocasiones [véanse, por todas, las sentencias de 29 de noviembre de 2010 (casación 5250/07, FJ 3 º) y 16 de diciembre de 2010 (casación 3056/07 , FJ 4º)], la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad constituye, a veces, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [entre otras, sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º); 15 de enero de 2009 (casación 10237/04 , FJ 12º); 8 de octubre de 2008 (casación 6220/04 , FJ 4º); 9 de febrero de 2005 (casación 2372/02 , FJ 4º); 25 de noviembre de 2003 (casación 1886/00 , FJ 6º); 29 de junio de 2002 (casación 4138/97 , FJ 2º); 29 de octubre de 1999 (casación 1411/95, FJ 2 º); y 21 de abril de 1999 (casación 5708/94 , FJ 1º)]. Pero también hemos precisado en tales resoluciones, y en otras, que no sucede igual cuando lo que en realidad se achaca a la sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y, en definitiva, el artículo 25 de la Constitución Española exigen para que pueda imponerse sanciones [por todas, véase la sentencia de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ4º)].

Con este bagaje procede decidir sobre las presuntas infracciones del ordenamiento jurídico que el abogado del Estado achaca en su tercer motivo de casación a los apartados 1 a 4 del fundamento jurídico tercero de la sentencia impugnada, respetando ese mismo orden.

QUINTO .- En relación al apartado 1 de ese fundamento jurídico tercero, el abogado del Estado no entiende cómo, a la vista de la especial trascendencia que tiene contar con facturas que reúnan todos los requisitos formales para ejercitar el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido, la Sala de instancia considera que no existió responsabilidad infractora de la entidad. Concluye que la tesis de la Audiencia Nacional supone, pura y simplemente, dejar sin aplicación práctica la infracción tributaria consistente en el incumplimiento de las obligaciones de facturación.

No está aquí en cuestión si procedía o no la deducción de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas por el «Valencia, CF» ante la falta de requisitos formales en los documentos justificativos con que contaba para justificar el ejercicio de ese derecho. Ese aspecto debe ventilarse al revisarse la liquidación de la que el acuerdo sancionador que está en el origen de este pleito trae causa. Lo que aquí se cuestiona es si el ejercicio del derecho a la deducción con los documentos que el «Valencia, CF» disponía para justificarla, considerando que las cuotas de impuesto sobre el valor añadido deducidas respondían a unas obras efectivamente realizadas y cuya repercusión e ingreso no se discute, puede ser sancionado por entender cometida una infracción tributaria del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción aplicable ratione temporis .

La Sala de instancia sostiene que el «Valencia, CF» no puede ser reprimido porque «es razonable que el recurrente entienda que la deducción procede e incluso que juzgase suficiente el documento justificativo» y añade que «[l]ógicamente los defectos formales impiden la deducción, como correctamente sostiene la Administración, pero ello no supone culpabilidad en el comportamiento».

Esa conclusión, que se ampara en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 para exonerar de responsabilidad al «Valencia, CF», no resulta ilógica, irracional o arbitraria, a la vista de lo sucedido.

Es cierto, como dice el abogado del Estado, que en la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2004 (casación 6295/99 , FJ 3º) negamos la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado utilizando como base documental justificativa una escritura pública de compraventa, resaltando la especial trascendencia a estos efectos de la factura. Pero también dijimos entonces que la Ley del impuesto sobre el valor añadido, al establecer requisitos formales para ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas, aspira a evitar abusos jurídicos de las personas que se consideren con derecho a la deducción, impidiendo que una misma deducción pueda ejercitarse por dos actores diferentes, uno el que figura como destinatario de la operación en el documento justificativo del derecho a la deducción y otro distinto, posibilidad de duplicación que acontecía en aquel caso.

Pero no es menos cierto, como afirma la entidad aquí recurrida, que, en la sentencia de 16 de julio de 2003 (casación 10589/98 , FJ 4º), admitimos el derecho a la deducción de cuotas del impuesto sustentadas en facturas defectuosas, razonando con respecto a algunas de ellas que sus deficiencias, que no concretamos, no imposibilitaban la deducibilidad del impuesto sobre el valor añadido en ellas reflejado, porque: (a) la neutralidad de este impuesto quedaría contradicha por la ruptura de un eslabón de su cadena estructural, con distorsiones tanto para quien no siendo consumidor esté indebidamente soportando el tributo como para la Administración que recibe el impuesto doblemente (de quien lo ha soportado y del consumidor a quien éste repercute finalmente la carga); (b) la omisión de cualquier requisito no priva a la factura de efectos fiscales y no impide en todos los casos el ejercicio del derecho a la deducción o devolución de las cuotas soportadas, pues la factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados (que, aun siendo incompleto o incorrecto, no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido, en virtud de la llamada apreciación conjunta de la prueba), y (c) no permitir la deducción o devolución de las cuotas soportadas del impuesto sobre el valor añadido cuando no existen razones de peso para ello, implica, en realidad, una doble imposición, siendo el formalismo excesivo contrario al principio de proporcionalidad y, especialmente, al de neutralidad que caracteriza este tributo.

Y es que, como hemos recordado en la sentencia de 10 de mayo de 2010 (casación 1432/05 , FJ 3º), todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable el derecho a la deducción. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento de este derecho, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C-78/00 , apartado 30). Este papel central del derecho a la deducción en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido ha llevado al Tribunal de Justicia a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo. Es decir, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [ sentencias de 27 de septiembre de 2007 , Collée (C-146/05, apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)].

Lo expuesto no hace más que corroborar la conclusión arriba alcanzada, esto es, que como sostiene la Sala de instancia, en el apartado 1 del fundamento jurídico tercero, la interpretación que el «Valencia, CF» hizo de los artículos 97 y 99 de la Ley 37/1992 era razonable, lo que excluye la responsabilidad infractora.

Esta conclusión no deja sin aplicación práctica la infracción formal consistente en el incumplimiento de obligaciones de facturación, como afirma el abogado del Estado, infracción que nada tiene que ver con la aquí analizada.

SEXTO .- En lo que atañe al apartado 2 del fundamento jurídico tercero de la sentencia objeto del presente recurso de casación, es decir, a la deducción por el «Valencia, CF» del impuesto sobre el valor añadido soportado a raíz de la rescisión del contrato de explotación de derechos de imagen, consta en el acuerdo sancionador que originó este pleito que tal deducción se produjo en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos de abril y diciembre de 1998 (página 7).

Este recurso de casación únicamente ha sido admitido respecto de las sanciones derivadas de las liquidaciones por el impuesto sobre el valor añadido correspondientes a los meses de enero, mayo, junio y octubre de 1998, y marzo y julio de 1999.

Fácilmente se colige que los pronunciamientos efectuados por la Sala de instancia en el apartado 2 del fundamento jurídico tercero de la sentencia recurrida no pueden revisarse, porque el recurso de casación no ha sido admitido a trámite respecto de las sanciones correspondientes a los períodos del impuesto sobre el valor añadido a que afecta lo allí dicho.

SÉPTIMO .- Tratándose del apartado 3 del fundamento jurídico tercero de la sentencia impugnada, el abogado del Estado nuevamente cuestiona la aplicación por la Sala de instancia del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 a las operaciones realizadas por la entidad aquí recurrida con "La Caixa" y Bancaja.

Una vez más debe recordarse que en este pleito no está en cuestión si las prestaciones de servicios efectuadas por el «Valencia, CF» a esas dos entidades crediticias podían calificarse como servicios de mediación financiera, exentos del impuesto sobre el valor añadido en virtud del artículo 20.Uno.18º, letras h) y m), de la Ley 37/1992 . Lo que está en debate es si tal calificación respondía a una interpretación razonable del precepto, aunque fuera errónea.

Aduce el abogado del Estado que el «Valencia, CF», en sus alegaciones a la imposición de la sanción, cita contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos de 28 de enero y 30 de mayo de 2003, que el propio club reconoce que no responden a casos idénticos, puesto que la actividad analizada en esas consultas era más amplia, omitiendo otras consultas evacuadas por ese centro directivo que abordan el supuesto de hecho aquí analizado, y no otro distinto, como las de 29 de octubre de 2001, 31 de julio de 2002 y 6 de noviembre de 2002.

Sostiene, con esa base, que el motivo que lleva al «Valencia, CF» a justificar su actuación en consultas formuladas a la Dirección General de Tributos que plantean situaciones distintas a la suya, silenciando otras que resuelven la tesitura en la que se hallaba, pero en sentido contrario a sus intereses, deja clara la intencionalidad con la que actuó (la aplicación de la exención a un caso distinto del previsto por la norma), que califica, si no como dolosa, al menos sí como negligente, por lo que debe confirmarse la sanción impuesta.

El «Valencia, CF», por su parte, afirma que sobre el particular existen contestaciones contradictorias de la Dirección General de Tributos. La de 23 de abril de 2003, a la consulta número 563/03, exige que el mediador disponga de una cierta capacidad de negociación o de alteración de las condiciones de la operación en la que media, pero la de 26 de septiembre de 2005, en respuesta a la consulta vinculante número 1878/05, rectifica el anterior criterio y admite la exención a condición de que el mediador se manifieste como tal, es decir, como un tercero que realiza actuaciones dirigidas a la aproximación de las partes para la realización de operaciones financieras, aunque no disponga de capacidad alguna de negociación.

Para empezar debe quedar claro que todas estas contestaciones a consultas formuladas a la Dirección General de Tributos traídas a colación por los contendientes no son más que indicios para tratar de demostrar, en el caso del abogado del Estado, que el club de fútbol no cabía ampararse en una interpretación razonable del artículo 20.Uno.18º, letras h) y m), de la Ley 37/1992 , y en el del «Valencia, CF» que sí podía hacerlo, por ser una cuestión discutible.

Estos indicios fueron sin duda examinados por la Sala de instancia; no en balde el alegato del abogado del Estado coincide sustancialmente con el que mantuvo sobre este tema en la contestación a la demanda (páginas 15 a 20). Pues bien, la conclusión a la que llegan los jueces a quo («[t]ambién en este caso, la interpretación de las normas -correcta o no-, no puede ser entendida como descabellada o carente de fundamento, lo que impide apreciar culpabilidad») no resulta ilógica, irracional o arbitraria, como lo acredita, sin ir más lejos, el número de contestaciones de la Dirección General de Tributos a consultas sobre la interpretación de los servicios de mediación financiera del artículo 20.Uno.18º, letra m), de la Ley 37/1992 , posteriores en el tiempo a los hechos aquí enjuiciados, de las que son buena muestra las citadas por las partes.

OCTAVO .- Finalmente, en lo que respecta al apartado 4 del fundamento jurídico tercero de la sentencia recurrida, debe empezarse por recordar que el «Valencia, CF» reconoce que dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por las normas reguladoras del impuesto sobre el valor añadido, cuotas correspondientes a declaraciones-liquidaciones de los ejercicios examinados, procediendo a ingresarlas en declaraciones-liquidaciones posteriores, sin hacer constar en ellas que tales cantidades se declaraban e ingresaban intempestivamente.

A diferencia de la Sala de instancia, el abogado del Estado considera que no se produjo la regularización voluntaria que excluye la sanción, porque, para entender regularizada la situación tributaria producida por una anterior declaración-liquidación o por la ausencia de la misma con fundamento en el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 y el artículo 4 del Real Decreto 1930/1998 , que lo desarrolla, no basta con ingresar, se necesita cumplir además con los requisitos lógicos para comparar ambas declaraciones-liquidaciones, relacionándolas, y, si no hubo una anterior, identificar el período a que corresponde la declaración-liquidación extemporánea. Como, a su juicio, el «Valencia, CF» no regularizó su situación de forma voluntaria, pues fue precisa la actuación de comprobación e investigación de los órganos de la Administración tributaria para determinar las cuotas que correspondían a cada período, no puede ser exonerado de responsabilidad por infracción tributaria.

Es patente que fue la Inspección de los Tributos en el ejercicio de sus potestades de comprobación e investigación la que regularizó la situación tributaria del «Valencia, CF».

Pues bien, a la vista de los hechos y de las alegaciones principales de las partes, que han sido expuestas en los antecedentes de hecho segundo y tercero, procede comenzar decidiendo si resulta de aplicación al caso enjuiciado el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , como ha sostenido la Sala a quo , puesto que si así fuera la improcedencia de la sanción impuesta a la entidad aquí recurrida resultaría automática.

En nuestra sentencia de 27 de septiembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 308/08 , FFJJ 6º, 7º y 8º), tras exponer las diferentes tesis sustentadas al respecto por los tribunales superiores de justicia y la propia Audiencia Nacional, dijimos que la Ley General Tributaria de 2003 es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 de su artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período. Esa circunstancia limita la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento hasta la entrada en vigor de la Ley 58/2003 , pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 Ley General Tributaria de 1963. Con tal propósito, partimos del análisis de la finalidad y de la naturaleza de los recargos que se examinan.

Añadimos que de la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencias 164/1995 , 276/2000 y 93/2001 ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y "clandestinas", especialmente cuando, en el impuesto sobre el valor añadido, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a uno anterior, sin ni siquiera señalar de cuál se trataba. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin recargo, interés o sanción alguna.

Admitimos que, a diferencia del artículo 27.4 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , el artículo 61.3 de la anterior no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero subrayamos que era una exigencia implícita la necesidad de indicar expresamente el impuesto, el período y los datos necesarios para realizar las comprobaciones a fin de determinar si efectivamente se produjo una regularización:

(1) En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para corroborar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de autoliquidación e ingreso de la deuda. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 no era diferente a la del artículo 27.4 de la Ley General Tributaria de 2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no sólo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones con la necesaria simplificación y agilización de la gestión, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

(2) En segundo término, desde el punto de vista del derecho sancionador, en la medida en que resulte aplicable, no merce el mismo juicio de culpabilidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que una satisfacción tardía, ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cuestión distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3, 78 y 79 de la Ley General Tributaria de 1963 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y siguientes de la de 2003 , pueda tener para la tipificación y la graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

Consideramos consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o la concurrencia de los siguientes requisitos:

  1. ) La extemporaneidad de la declaración o de la autoliquidación, es decir, su presentación fuera del plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

  2. ) La presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y las cuotas objeto de regularización.

  3. ) La existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o de la autoliquidación presentada.

  4. ) La espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

De donde derivamos que resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiere. En tal tesitura no puede hablarse, por tanto, de "regularización tácita".

Concluimos precisando, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar y en cumplimiento de la principal función que corresponda a este Tribunal Supremo, que la interpretación adecuada y procedente, tanto del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 como del artículo 4 del Real Decreto 1930/1998 , es la que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas; que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, relacionándolas, o, si no hubo una anterior, faciliten la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea.

Hemos reiterado todo lo anterior en las sentencias de 22 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 35/07, FJ 3 º) y 3 de mayo de 2011 (casación 108/09 , FJ 2º). También nos hemos pronunciado en igual sentido en la sentencia dictada en el día de hoy en el recurso de casación 5253/07 (FJ 5º).

En aplicación del principio de unidad de doctrina procede estimar en parte el tercer motivo de casación del abogado del Estado, puesto que en el caso enjuiciado no concurrían los presupuestos para aplicar el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Resolviendo el debate en la instancia, en cumplimiento de lo previsto en el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción, desestimamos el recurso contencioso-administrativo del «Valencia, CF» en este concreto aspecto, porque no siendo aplicable el artículo 61 de la Ley General Tributaria de 1963 a la conducta aquí examinada y tampoco el 127 de la misma Ley, se produjo el tipo descrito en su artículo 79.a), puesto que el «Valencia, CF » reconoce haber dejado de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria por el impuesto sobre el valor añadido. Recuérdese el tenor literal del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria , en su redacción por la Ley 25/1995 : «Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria , salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley ».

Ordenamos además la aplicación del régimen sancionador más favorable que se desprende del artículo 191, apartados 2 y 6, de la Ley General Tributaria de 2003 , en relación con la disposición transitoria cuarta, apartado 1, de la misma Ley , como había hecho el Tribunal Económico-Administrativo Central en el fundamento de derecho octavo de su resolución de 1 de marzo de 2006, donde puede leerse: «[l]a conducta consistente en dejar de ingresar en plazo tributos, regularizados en un período posterior sin identificación expresa del período al que corresponden, en el sentido del art. 27.4 de la LGT de 2003 , constituirá siempre una infracción leve sancionada con 50 puntos porcentuales. Además, de acuerdo con la nueva tipificación legal, no cabrá la agravación de la sanción por concurrencia de ocultación».

El anterior pronunciamiento está limitado a las sanciones derivadas de las liquidaciones por el impuesto sobre el valor añadido correspondientes a los meses de enero, mayo, junio y octubre de 1998, y marzo y julio de 1999, únicas admitidas en el presente recurso de casación.

NOVENO .- Dado que el fallo del recurso contencioso-administrativo del «Valencia, CF» no es totalmente estimatorio, a diferencia de lo que sucedía en la sentencia aquí impugnada, procede resolver otras tres alegaciones más que formuló en su demanda.

(1ª) En las páginas 3 a 6 de la misma, denunció una flagrante vulneración del derecho constitucional de igualdad y de "unidad del mercado", por el hecho de que no fueran sometidos a inspección los clubes de fútbol domiciliados en el País Vasco y Navarra.

Esta misma queja del «Valencia CF» ha sido resuelta en sentido contrario a su tesis en diversas sentencias de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, pudiendo aquí reseñarse las de 19 de julio de 2010, dictadas en los recursos de casación 3953/07 (FJ 2 º) y 4396/07 (FJ 2º), promovidos por este mismo club de fútbol. Por lo que para rechazarla basta, aquí y ahora, con reenviar a lo entonces expresado, ofreciendo así a la pretensión deducida una respuesta adecuada a las exigencias inherentes a la tutela judicial efectiva proclamada en el artículo 24.1 de la Constitución Española, derecho fundamental que se satisface con la motivación por remisión [por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996 , FJ 2º.B)]

(2ª) En las páginas 19 a 21 de la demanda, el «Valencia, CF» alega la inexistencia de ocultación y la improcedencia del recargo aplicado por tal concepto.

La Audiencia Nacional asegura en el fundamento jurídico tercero de la sentencia aquí recurrida que la agravante de ocultación «[n]o sería aplicable dado que no se han detectado anomalías sustanciales en la contabilidad en relación con los conceptos analizados».

Siendo lo anterior bastante, añádase que, conforme a la ordenada aplicación del régimen sancionador más favorable del artículo 191, apartados 2 y 6, de la Ley General Tributaria de 2003 , constituirá siempre infracción leve la conducta consistente en dejar de ingresar en plazo tributos regularizados más tarde sin identificación expresa del periodo al que corresponden; infracción que se sanciona con 50 puntos porcentuales y que no puede agravarse por la concurrencia de ocultación, porque tal criterio de graduación no está previsto en el artículo 187.1 de la Ley General Tributaria de 2003 .

(3ª) Finalmente, en las páginas 21 y 22 de la demanda, el «Valencia, CF» se queja de la, a su juicio, improcedente eliminación de la reducción del 30 por 100 por la conformidad prestada a determinadas regularizaciones, entre ellas, la que determinó la incorrecta aplicación por la Sala de instancia del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , según hemos resuelto en el anterior fundamento de derecho.

Aduce que la sanción finalmente impuesta confirma una segunda propuesta sancionadora totalmente idéntica a la primeramente notificada, derivada de la misma acta de inspección que le había incoado la Oficina Nacional de Inspección, pero en esta segunda propuesta se elimina la reducción del 30 por 100 de las sanciones impuestas en relación con diversos motivos de regularización a los que había prestado conformidad.

Explica que en la propuesta confirmada por el acto recurrido se afirma la improcedencia de la reducción del 30 por 100 por el hecho de no haber prestado conformidad a la totalidad de la regularización, sino únicamente respecto de determinados motivos, razonamiento que confirma el Tribunal Económico-Administrativo Central basándose, a su juicio, en una particular interpretación teleológica de la norma, conforme a la cual la conformidad fue creada para rebajar la litigiosidad en este tipo de asuntos.

Estaría de acuerdo con todo ello, dice, de no ser porque la Inspección perfectamente podía haber girado varias actas de inspección, unas en conformidad y otras no, reduciendo, en su caso, la sanción por el asentimiento prestado a algunas regularizaciones. Pero la Inspección, omitiendo tal proceder, incoó una única acta de inspección por dos años naturales completos (1998 y 1999), que engloban diferentes motivos de regularización y, apartándose de su proceder habitual, dio marcha atrás en su propuesta inicial e incrementó las sanciones a liquidar, con una finalidad eminentemente recaudatoria, en clara vulneración del ordenamiento jurídico.

Acaba preguntándose que, si es indiferente prestar conformidad a las diferentes regularizaciones que se engloban en una misma acta, para qué se señaló en este caso, en cada apartado, si se prestaba o no conformidad.

El abogado del Estado en la contestación a la demanda adujo, por su parte, que el artículo 82.3 de la Ley General Tributaria de 1963 habla de que el infractor o, en su caso, el responsable manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización que se les formule y que el artículo 188.2, letra b), de la Ley General Tributaria de 2003 se refiere a que procederá exigir la reducción practicada por conformidad cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización. De donde deriva que la finalidad pretendida por la norma al introducir estas reducciones es la de fomentar la disminución de la litigiosidad, promoviendo la aceptación por los obligados tributarios de los términos de la regularización, para aminorar así las consecuencias económicas negativas que tal litigiosidad acarrea.

Considera que de la expresión legal de tal finalidad por el legislador no se puede colegir que la conformidad parcialmente manifestada tenga capacidad de convalidación de la disconformidad igualmente expresada. La ley no contempla la contaminación entre ambas instituciones, por ende, contrapuestas. La conformidad y la disconformidad manifestadas han sido configuradas por la voluntad ambigua del obligado tributario, que, por otra parte, con la formulación de la alegación que aquí se contesta claramente manifiesta el conocimiento del mandato legal. Es más, a sabiendas de las consecuencias que la ley reserva para la manifestación de la disconformidad, la demandante prefiere acogerse a ella, preservar incólume su derecho de defensa e impugnar lo actuado en ulteriores instancias. No parece, afirma, que ese actuar beligerante sea el que conjeturaba el legislador como merecedor del beneficio cuando pretendió estimular la conformidad con la reducción enjuiciada. Interpretar el precepto en este sentido menoscabaría la potencial repercusión que la introducción de tal reducción pudiera tener, estableciendo un mecanismo endógeno de desincentivación de la conformidad y, en definitiva, llegando a vaciar de contenido la norma.

Sobre este particular nada dice la Audiencia Nacional en la sentencia aquí recurrida, pues, a la vista de su discurso, no resultaba necesario pronunciarse sobre él para resolver el litigio.

Esta Sala ha ordenado, en el anterior fundamento de derecho, la aplicación del régimen sancionador más favorable del artículo 191, apartados 2 y 6, de la Ley General Tributaria de 2003 a la única sanción que hemos considerado subsistente, operación que lógicamente debe hacerse in totum , por lo que también sería aplicable el artículo 187.1.d) de la Ley General Tributaria de 2003 , conforme al cual, en el procedimiento de inspección sólo actúa el criterio de graduación de las sanciones por el acuerdo o conformidad del interesado con la regularización, «[c]uando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de conformidad», y lo cierto es que la que el «Valencia, CF» firmó fue en disconformidad.

Pero es que, además, el artículo 188 de la Ley General Tributaria de 2003 dispone, en lo que aquí importa: «1. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta Ley se reducirá en los siguientes porcentajes: [...] b) Un 30 por 100 en los supuestos de conformidad. 2. El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en el apartado anterior se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: [...] b) En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización». Y en la página 68 del acuerdo sancionador que está en el origen de este pleito puede leerse, sin que haya sido desmentido por el «Valencia, CF», que «[s]e constata la posterior imposición de una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central frente a la mencionada propuesta, siendo el número de referencia de la reclamación el 5015/02», por lo que, incluso suponiendo que hubiera manifestado conformidad con la propuesta, procedería exigirle el importe de la reducción.

Para despejar dudas, téngase en cuenta que la aplicación de esta reducción por conformidad del 30 por 100 a la sanción que había sido impuesta al «Valencia, CF» por la conducta examinada en el anterior fundamento de derecho, que fue el 75 por 100 de las cantidades dejadas de ingresar en el plazo reglamentariamente establecido (página 58 del acuerdo sancionador), eliminando la agravación por ocultación (por lo dicho en este mismo fundamento de derecho, resolviendo la alegación 2ª del club de fútbol), supondría reducir 22,5 puntos porcentuales, de donde resultaría una sanción de 52,5 por 100 de las cantidades dejadas de ingresar, superior al 50 por 100 de tales cantidades que corresponde aplicando el régimen de la vigente Ley General Tributaria de 2003 .

No puede prosperar por tanto la 3ª alegación del «Valencia, CF».

DÉCIMO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

FALLAMOS

Estimar en parte el recurso de casación 5705/08, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 2 de octubre de 2007 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 163/06 , que casamos y anulamos en lo que respecta únicamente al apartado 4 de su fundamento jurídico tercero.

En su lugar:

  1. ) Con el alcance descrito y los efectos en las sanciones derivadas de las liquidaciones por el impuesto sobre el valor añadido correspondientes a los meses de enero, mayo, junio y octubre de 1998, y marzo y julio de 1999, desestimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad VALENCIA CLUB DE FÚTBOL, S.A.D., contra la resolución dictada el 1 de marzo de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

  2. ) Ordenamos a la Administración tributaria cuantificar las únicas sanciones cuya conformidad a derecho hemos ratificado en el fundamento de derecho octavo con arreglo al régimen más favorable de la vigente Ley General Tributaria de 2003, respetando los términos expresados en el fundamento de derecho noveno .

  3. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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