STS, 24 de Marzo de 2011

El 14 de septiembre de 2.001 la Inspección formalizó acta a la entidad SANTANDER CENTRAL HISPANO INVESTMENT S.A., modelo A 02, número 70457826, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y periodo de 1.997 y 1.998, haciendo constar la fecha de inicio de actuaciones, el 6 de noviembre de 2000, así como la dilación o interrupción habida en el curso de las mismas, a instancias de la empresa, de 55 días, a efectos del plazo de doce meses del artículo 29 de la Ley 1/98 .

La Inspección señala que la principal actividad de la entidad es la bancaria y que había declarado como "actividad diferenciada" los servicios adquiridos a diversos proveedores que luego, en gran parte, facturaba a empresas del Grupo "Banco Santander" y formuló propuesta de regularización por dos conceptos:

UNO- Modificación del IVA repercutido:

-Disminuyendo el importe consignado en las autofacturas, que la entidad emite por los importes que entiende corresponden a las empresas componentes del Grupo Santander y cuyas facturas, no obstante, ella recibe, al no constituir hecho imponible,

-Aumentando el IVA no declarado por Comisión de Gestión de Valores, al no aportar la sociedad ninguna justificación de los importes omitidos y tratarse de operaciones excluidas de las exención regulada en el artículo 20.Uno. 18 de la Ley ,

-Incrementando el IVA repercutido por "Comisión de Asesoramiento Financiero Banca Empresas, por tratarse de servicios de asesoramiento y no aportar la sociedad ninguna justificación de su exención,

-Incrementando el IVA relativo a "Comisión y diferencial mediación operaciones Bansaleasing", por corresponder a comisiones por la colocación de productos de la entidad Bansaleasing.

DOS -. Modificación del IVA soportado:

-Disminuyendo el importe correspondiente a las autofacturas,

-Disminuyendo la prorrata aplicada a la actividad de prestación de servicios a otras empresas del Grupo, al no admitir la existencia de dos sectores diferenciados de actividad- la bancaria y la de prestación de servicios- ya que los bienes y servicios son utilizados en común en ambas actividades, siendo de aplicación una única prorrata que se calcula en el 4% para 1.997 y el 7% para 1.998.

En el acta se formula propuesta por 353.791.310 ptas. (2.126.328,6 €) de cuota y 66.381.801 ptas. (398.962,66 €) de intereses, arrojando una deuda tributaria de 420.173.111 ptas. (2.525.291,26 €), calificándose el expediente como de rectificación, sin sanción.

Con la fecha del acta la Inspección emitió Informe Complementario ratificando su propuesta.

La empresa formuló escrito de alegaciones frente al acta el 27 de septiembre de 2.001 oponiéndose a la reducción de la prorrata, al existir dos sectores diferenciados y haberse seguido el mismo proceso en el período 1.993-1.996, al que la Inspección consideró conforme. Pide que se anule el acta.

La Jefatura de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, por acuerdo de 23 de noviembre de 2.001, practicó liquidación de conformidad con los conceptos de la propuesta inspectora, por cuota de 364.006.015 ptas (2.187.720,21 €), así como los intereses de demora a favor del Tesoro, que quedaron establecidos en 65.909.706 ptas. (396.125,31 €), arrojando una deuda tributaria de 429.915.721 ptas. (2.583.845,52 €). La notificación tuvo efecto el día 28 de noviembre de 2.001.

El 14 de diciembre de 2.001 practicó nueva liquidación, corrigiendo errores de la anterior por 377.930.366 ptas. (2.271.407,25 €) de cuota, y 68.315.023 ptas. (410.581,56 € ) de intereses, arrojando una deuda tributaria del importe que da cuantía al expediente. La notificación se verificó el día 18 de diciembre de 2.001.

El 17 de diciembre de 2.001 y el 24 del mismo mes la compañía interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, solicitando la suspensión de la ejecución del acto, que fue otorgada por la Jefatura de la Oficina Nacional de Recaudación por acuerdos de 28 de enero y 14 de febrero de 2.002, con aval bancario, y, puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, las formalizó por escrito de 6 de febrero de 2.002.

El TEAC, en resolución de 15 de julio de 2004, acordó desestimar la reclamación y confirmar el acto impugnado.

Contra la resolución del TEAC de 15 de julio de 2004 el BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO INVESTMENT S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Sexta en sentencia de 17 de julio de 2006 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de SANTANDER CENTRAL HISPANO INVESTMENT S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de julio de 2004, descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, la cual confirmamos. Sin efectuar condena al pago de las costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de la entidad SANTANDER CENTRAL HISPANO INVESTMENT S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala a virtud de escrito presentado el 13 de noviembre de 2006.

Por providencia de 5 de julio de 2007 la Sección Primera de esta Sala acordó conceder a las partes un plazo de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de la causa de inadmisión siguiente: "Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues, aunque la misma quedó fijada en la instancia en 2.681.988,60 euros, habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, ninguna de éstas excede razonablemente de 150.000 euros, atendidos el criterio del periodo de liquidación mensual del impuesto [artículos 86.2.b) y 42.1 .a) de la LRJCA y artículo 71.3 del Reglamento del mismo Impuesto aprobado por Real Decreto 1634/1992, de 29 de diciembre ]. En este mismo sentido, Autos de esta Sala de 11 de septiembre y 3 de diciembre de 2003 ".

Después de que el trámite hubiera sido cumplimentado por la parte recurrente y por el Abogado del Estado, la Sección Primera de esta Sala acordó, en Auto de 13 de marzo de 2008 , "declarar la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por la representación procesal del Banco Santander Central Hispano Investment, S. A., contra la Sentencia de 17 de julio de 2006, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) en el recurso nº 435/2004 ".

La Sección Primera llegó al acuerdo transcrito después de reexaminar la causa de inadmisión puesta de manifiesto a las partes y a la vista de las alegaciones formuladas no apreció la concurrencia de dicha causa, toda vez que, en el caso de autos, no existe base para presumir la insuficiencia de la cuantía a los efectos del acceso al recurso de casación en los términos previstos en el artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción, pues la liquidación practicada respecto de los ejercicios señalados comprende dos modificaciones, la del IVA repercutido y la del IVA soportado, que, a su vez, afectan a distintos conceptos -- autofacturas, comisiones, etc.--, sin que sea posible precisar ni presumir fundadamente que en ningún supuesto se supere el límite económico establecido en el precepto referido, sin que tampoco se cuente con los datos suficientes para precisar, en su caso, siquiera aproximadamente, el alcance que todo ello hubiera tenido en las respectivas liquidaciones mensuales.

Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 23 de marzo para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia del Tribunal "a quo" empieza por resumir los motivos de impugnación alegados por la recurrente en instancia: "La recurrente además de la actividad bancaria realiza una actividad de cesión de uso de partes de un inmueble para su uso exclusivo por determinadas entidades y por razón de economía de escala es ella la que contrata los servicios del mismo, aunque solo se beneficia en una mínima parte, al ser utilizados por los ocupantes del edificio. Entiende, en consecuencia, que la autoimputación mensual del coste de los referidos servicios en función de los metros cuadrados utilizados por ella misma en el inmueble litigioso constituye una operación sujeta al IVA que le origina el derecho a deducir el IVA soportado".

Después de recordar la recurrente que la existencia de una actividad diferenciada fue admitida por la Inspección respecto de ejercicios anteriores admitiéndose un porcentaje de deducción del 100%, la sentencia recurrida razonaba lo siguiente:

"La cuestión es planteada por la Administración en sus justos términos: no se está enjuiciando la existencia de una actividad diferenciada, sino la conformidad a derecho (en concreto a la normativa reguladora del IVA) de que la hoy actora se autoimpute mensualmente los costes de los servicios prestados por diversos proveedores al inmueble de oficinas sito en Madrid, Paseo de la Castellana num. 32, en función de los metros cuadrados de superficie por ella utilizados en el referido inmueble, como operación sujeta al IVA que origina el derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado en los "imputs".

La Administración entiende que son actos internos de la empresa no configurados como hecho imponible en el IVA.

La mecánica seguida por la empresa es descrita con precisión en el informe ampliatorio al acta:

Un conjunto de empresas que forman parte del Grupo Banco de Santander comparten el uso de una serie de instalaciones y servicios, entre ellos agua, electricidad, teléfono, archivo, limpieza, portes, mensajeros, correos (y todos aquellos detallados en la Diligencia 4 de las actuaciones de comprobación), que son facturadas a la actora.

En contabilidad se carga el importe de la factura, sin el IVA, a una cuenta de Balance llamada "Pagos a cuenta actividad diferenciada" y el IVA en una cuenta de activo denominada "IVA soportado a recuperar-actividad diferenciada".

Cada mes se calculan los costes de la llamada "actividad diferenciada" sumando los bienes y servicios adquiridos ese mes más la amortización de bienes amortizables utilizados por ese conjunto de empresas. La cifra total obtenida se distribuye entre el conjunto de empresas que utiliza los bienes y servicios en proporción a la superficie útil que cada una utiliza.

El importe se carga en la cuenta de activo de cada sociedad (el total se había cargado a la cuenta de "Pagos a cuenta de actividad diferenciada") salvo el correspondiente a la actora, que se carga en cuentas de gasto de la cuenta de explotación.

En todos los casos, en los importes facturados a cada empresa y en el autofacturado a SANTANDER CENTRAL HISPANO INVESTMENT, S.A. se repercute IVA. A efectos contables, el IVA repercutido a las empresas lo cargan a las cuentas de activo de cada sociedad (y se abona a la cuenta "IVA repercutido") y el IVA repercutido a la actora lo cargan en la cuenta de "IVA soportado" con abono en la cuenta de "IVA repercutido".

Al sector "actividad diferenciada" le aplica una prorrata del 100% y al sector «resto de actividad» una prorrata inferior al 20%.

Como consecuencia de la actuación expuesta, el IVA que soportaron en las facturas giradas por las empresas suministradoras de agua, electricidad, limpieza etc. se repercute a las empresas del Grupo en una parte, y se autorepercute en otra, recuperando así aquel. Al tiempo, el IVA autorepercutido se deduce al aplicar la prorrata de la actividad bancaria.

El artículo 12 de la Ley del IVA establece que se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. Y define que son autoconsumos de servicios:

1. - Transferencias de bienes y derechos no comprendidas en el art. 9.1º del patrimonio empresarial al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2. - La aplicación por el sujeto pasivo de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional a fines ajenos a su actividad empresarial.

3. - Las demás prestaciones de servicios a título gratuito no mencionadas.

El supuesto de hecho enjuiciado no encuentra acomodo en este precepto, y como consecuencia, no está sujeta al IVA la actividad consistente en utilizar para desarrollar sus actividades empresariales (bancarias) los bienes y servicios adquiridos en relación con el edificio litigioso.

Las consecuencias, según el sistema establecido por la LIVA, son las siguientes:

1. si hay sectores diferenciados debe aplicarse un régimen de deducción diferente a cada uno (art. 101 LIVA );

2. al no haber optado por la aplicación de la regla de prorrata especial procede aplicar la regla de prorrata general (art. 104 LIVA );

3. el artículo 104 apartado Uno establece que en los casos de aplicación de esta regla, solo será deducible el IVA soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que represente el montante de las operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial. No se computarán en el IVA soportado las cuotas que no sean deducibles ex. arts. 95 y 96 ;

4. el artículo 104 párrafo Dos. 2º de la Ley 37/92 establece como se determinará el porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior, multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren: "2º en el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, o, en su caso en el sector diferenciado que corresponde, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir".

Resulta en consecuencia que la liquidación impugnada es conforme a derecho en cuanto suma (incluye) en el numerador de la fracción las sumas percibidas como contraprestación de servicios no bancarios prestados a otras sociedades del grupo (no las sumas autofacturadas) y en el denominador el importe de las operaciones que no originan derecho a la deducción.

De todo lo anterior deriva la procedencia de desestimar el presente recurso con la paralela confirmación de la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

1. Los motivos de casación en que se funda el recurso son los siguientes:

Primero.- Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción por infracción del artículo 4.Uno en relación con los artículos 101.Uno y 12 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de 28 de diciembre de 1992 .

Segundo.- Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción por infracción del artículo 101.Uno, párrafo cuarto , en relación con el artículo 104.Dos, todos de la de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de 28 de diciembre de 199 2 .

2. En relación con el primer motivo de casación formulado por la entidad recurrente, la cuestión que se suscita es la de si procede calificar como base imponible sujeta al IVA el importe de adquisición de los bienes y servicios por la recurrente que la misma se autoimputa en su contabilidad como servicios específicamente adquiridos para el ejercicio de sus actividades bancarias y de bienes y servicios.

   La sentencia recurrida hace referencia a esta cuestión, aunque de forma escueta, en su Fundamento Jurídico Tercero, en el que después de referirse a que el artículo 12 de la Ley del IVA considera como operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios, enjuiciando qué entiende por autoconsumos, concluye afirmando que "el supuesto de hecho enjuiciado no encuentra acomodo en este precepto y, como consecuencia, no está sujeta al IVA la actividad consistente en utilizar para desarrollar sus actividades empresariales (bancarias) los bienes y servicios adquiridos en relación con el edificio litigioso".

   De esta manera, la sentencia se adhiere al criterio recogido en el acto administrativo de liquidación de que la utilización de bienes y servicios adquiridos por un empresario o profesional para los fines de su propia actividad empresarial o profesional no es una operación sujeta al Impuesto, pues el artículo 12 de la Ley del IVA no contempla tal supuesto como uno de los autoconsumos que enumera equiparándolos a la prestación de bienes y servicios a título oneroso, por lo que cabe concluir que es un supuesto de autoconsumo no sujeto a IVA.

   La cuestión que se plantea aquí es la de determinar si estamos o no ante un caso de autoconsumo.

   La recurrente no usa por sí los servicios que adquiere para las sociedades que ocupan el edificio, que es en lo que consiste su actividad de prestación de servicios.

   Los servicios de los proveedores se contratan por la recurrente para proporcionar a sus sociedades clientes lo que necesitan, pero también se contrata al proveedor para que preste a la recurrente los que ésta necesita.

   Los servicios que los proveedores dan a las empresas clientes de la recurrente son distintos de los que proporcionan a ésta; así, el servicio de limpieza de la superficie del edificio que ocupa específicamente la recurrente es distinto del servicio de limpieza de cualquier otra superficie del edificio usado por otra empresa.

   Tema distinto es que se presten los servicios por el mismo proveedor. Pero que los servicios se presten por los mismos proveedores no quiere decir que la recurrente use para sí servicios que aquellos prestan con destino a los clientes de la misma. Primero, porque cada empresa, incluida la recurrente, tiene su propia demanda de servicios. Y, segundo, porque precisamente por ser servicios específicos para cada empresa, cada una, incluida la recurrente, paga sus propios servicios.

   De ahí que una parte de la factura se refacture a tales clientes de la recurrente y, otra parte, la que corresponde a los servicios que exclusivamente recibe ella, la recurrente se la autoimputa.

   En definitiva, no consume o deriva para sí servicios que haya adquirido para otros, constituyendo la prestación de los servicios que recibe la recurrente y por los que satisface la correspondiente contraprestación, un hecho imponible sujeto al IVA con arreglo al artículo 4.Uno de la Ley de dicho Impuesto.

   Por este motivo, cuando la sentencia señala que el supuesto enjuiciado no encuentra acomodo en el artículo 12 de la Ley del IVA , que equipara el autoconsumo de los servicios que específicamente señala con la prestación de servicios a título oneroso y, en consecuencia, concluye que no está sujeta a IVA la utilización de los servicios adquiridos de los proveedores para el ejercicio de una actividad en otra distinta de la bancaria, cuando lo cierto es que se trata de servicios que la recurrente precisa para el ejercicio de sus actividades, tanto bancarias como de bienes y servicios (servicios de mensajería, limpieza, fotocopiadoras, etc.), que son a título oneroso y distintas de los servicios que reciben sus empresas clientes (aunque procedan de los mismos proveedores y estén amparados por el mismo contrato), está infringiendo el artículo 4.Uno de la Ley del IVA .

   Este precepto declara sujetos al IVA las entregas de bienes y servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, como es el caso de la cesión de uso del edificio, en la parte que ocupa la recurrente e, igualmente, de la prestación de los servicios que específicamente presta la misma, en ambos casos a cambio de la correspondiente remuneración, cuya entrega y prestación ha devengado IVA que la recurrente ha pagado en la parte que le corresponde. Afirmar que en tal caso la entrega del bien o de los servicios por la recurrente no está sujeta a IVA, infringe lo dispuesto en el artículo 4.Uno antes citado.

   No se trata en absoluto de que en el ejercicio de una actividad se adquieren unos bienes y servicios para luego ser utilizados en otra actividad.

   La adquisición de los servicios que exclusivamente recibe la recurrente y el espacio del edificio que ocupa, lo es tanto para el ejercicio de una actividad bancaria como el de la otra actividad diferenciada.

   Resulta absurdo suponer que la sede física de la empresa en el edificio se adquiere solo para el ejercicio de una actividad y no de la otra, pues no existe en el expediente prueba alguna de que desde aquella sede física sólo se ejerza una actividad y no la otra ni, por la misma razón, que los servicios de limpieza, fotocopiadora, teléfono, etc., se utilizarán sólo para una de dichas actividades y no para ambas indistintamente.

   Aquel uso común de los servicios es precisamente el supuesto previsto en el artículo 101.Uno, párrafo cuarto, de la Ley del IVA al referirse a que "cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividades, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartado Dos, y siguientes de esta Ley , para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones...".

   Es decir, el IVA devengado en dichas adquisiciones para uso en común en varias actividades es deducible en la forma prevista en las normas citadas. Luego no se trata, en el caso de tales adquisiciones, de operaciones no sujetas.

   Con independencia de que no se trata de servicios adquiridos de los proveedores para prestarlos a los clientes de la recurrente y que sin embargo sean utilizados por ésta y no por aquéllas, es que no puede considerarse legalmente que exista un autoconsumo.

   Así, de la lectura literal del artículo 12 de la Ley del IVA resulta que, después de equipararlo a las prestaciones de servicios a título oneroso, dice que debe entenderse por autoconsumo "a efectos de este Impuesto", no a efectos de ese artículo, lo que significa que fuera de los autoconsumos definidos en dicho precepto que enumera sucesivamente, no hay otros auatoconsumos, ni sujetos ni no sujetos, pues sólo son autoconsumos en el Impuesto los que enumera el artículo comentado.

   Acreditada en la contabilidad el pago de los servicios específicamente recibidos por la recurrente y del uso de la parte del edificio ocupada pro ella, es clara la sujeción de los mismos al IVA cuyo pago, acreditado igualmente en la contabilidad, es plenamente deducible, sin que obste a la plena aplicación al caso de lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley del IVA que las adquisiciones que realiza para sí la recurrente de los servicios que necesita no esté en ninguno de los supuestos del artículo 12 de la Ley , que dice qué es para la Ley un autoconsumo, pues ello sólo significa que tales adquisiciones no son legalmente autoconsumo.

   Y al no apreciarlo así la sentencia infringe el artículo 4.Uno de la Ley del IVA en relación con el artículo 12 citado de la misma Ley , al considerar autoconsumo algo que legalmente no se puede considerar como tal y negar la sujeción al IVA de unas entregas de bienes y servicios que, según el primer precepto citado, están sujetos.

3. En el segundo motivo de casación la recurrente se refiere a la deducción del IVA devengado con ocasión de los bienes y servicios prestados, no directamente a la entidad recurrente sino a las sociedades que son clientes de la misma y ocupan una parte del edificio cada una.

   La cuestión que se plantea es si los bienes y servicios que la entidad recurrente presta, a través del proveedor correspondiente, a las sociedades que ocupan el edificio, se adquieren específicamente para desarrollar tal actividad diferenciada de bienes y servicios o, como se sostiene en el acto de liquidación, son comunes a dicha actividad y a la actividad bancaria con la consecuencia de que la prorrata de deducción del IVA no será la aplicable al sector diferenciado mencionado, sino la que resulta de aplicar la regla de prorrata general de la entidad correspondiente, no a la actividad diferenciada, sino al conjunto de sus actividades.

   Para determinar el porcentaje de deducción, la recurrente ha utilizado la regla de prorrata general, prevista en el artículo 104.Dos de la Ley , pero, como en el mismo precepto se prevé, sólo en relación con una de sus actividades diferenciadas, la que denominamos de servicios, y no calificando como operaciones no sujetas las adquisiciones de bienes y servicios efectuados por la recurrente para sí misma.

   La sentencia objeto de recurso, siguiendo al acto de liquidación, si bien se refiere a la exclusión del numerador y a la inclusión en el denominador de la fracción correspondiente al importe de aquellos servicios que la Inspección ha calificado como autoconsumo no previsto como sujeto en la Ley, en lo demás no entra en la forma en que se ha aplicado la regla de prorrata, limitándose a confirmar la liquidación recurrida.

   Se refiere en concreto la recurrente a que, como se expresa en el acto administrativo de liquidación, se ha acudido a la fórmula del artículo 101.Uno, párrafo cuarto , relativa al supuesto de que se trate de bienes y servicios adquiridos para su utilización en común en varias actividades diferenciadas, supuesto al que se estima de aplicación el artículo 104.Dos y siguientes de la Ley del IVA pero computando todas las operaciones de las actividades diferenciadas.

   La aplicación de tal regla tendría todo el sentido si estuviéramos contemplando las adquisiciones de bienes y servicios que efectúa para sí la recurrente y que le permiten ejercer tanto sus actividades bancarias como la de servicios desde su sede física (suministros, fotocopiadoras, limpieza, etc.); sin embargo, no tiene ningún sentido cuando de lo que se trata es de los servicios que a través de sus proveedores la recurrente presta a sus clientes que son las empresas que ocupan el resto del edificio.

   Estos servicios que presta a sus clientes, que integran su actividad diferenciada de servicios, nada tienen que ver con la otra actividad, la bancaria, y, sin embargo, en el acto de liquidación se estiman comunes a una y otra actividad.

   Por este motivo entendemos que la regla de prorrata general calculada por la Inspección no es conforme a Derecho y la sentencia que lo confirma infringe por aplicación el artículo 101.Uno, párrafo cuarto , en relación con el artículo 104.Dos .

   Como consecuencia de lo anterior, hay que aplicar la regla de prorrata del artículo 104.Dos , pero sólo para las operaciones de la actividad diferenciada de servicios como dice dicho precepto, y no en la forma que prevé el artículo 101.Uno, párrafo cuarto , para las adquiridas para la utilización en común en varias actividades diferenciadas, como mantiene el acto administrativo de liquidación.

   Y, por supuesto, como se ha razonado en el primer motivo de este recurso, considerando como operaciones sujetas al IVA las adquisiciones de bienes y servicios a los proveedores para uso propio de la recurrente y, por lo tanto, sin restarlas del numerador de la fracción que sirve de base para determinar la prorrata general. Y, lógicamente, sin incluir para nada en dicha fracción el importe de las adquisiciones de bienes y servicios exclusivamente para el ejercicio de la actividad bancaria, con la que ninguna relación tienen los servicios prestados a las empresas clientes de la recurrente que ocupan el edificio, que son el objeto de su actividad diferenciada de servicios.

   Al no proceder en la forma expuesta ni el acto administrativo de liquidación, ni la sentencia que lo confirma, la recurrente entiende que los mismos incurren en aplicación indebida del artículo 101.Uno, párrafo cuarto, de la Ley del IVA , que está contemplado un supuesto totalmente distinto, en relación con el artículo 104.Dos de la misma Ley , lesionando el derecho de la recurrente a deducir el IVA con toda la amplitud que permite este artículo, sin más limitaciones que las que resultan del propio artículo 104.Dos .

Como pone de relieve la sentencia recurrida, en este caso no se está enjuiciando la existencia de una actividad diferenciada, sino la conformidad a derecho (en concreto a la normativa reguladora del IVA) de que la recurrente se autoimpute mensualmente los costes de los servicios prestados por diversos proveedores al inmueble de oficinas sito en Madrid, Paseo de la Castellana num. 32 en función de los metros cuadrados de superficie por ella utilizados en el referido inmueble, como operación sujeta al IVA que origina el derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado en los "imputs".

1. Según puso de manifiesto la Inspección actuaria en el informe ampliatorio al acta, la Entidad recurrente alquiló un edificio de oficinas situado en el Paseo de Castellana nº 32 que utiliza para sus propios fines cediendo además a determinadas empresas que forman parte del "Grupo Banco de Santander" el uso de diversas superficies para oficinas y del mobiliario y equipos en ellas instalados y prestándoles también otros servicios complementarios de los anteriores.

La Entidad recurrente contrata en su propio nombre y por su cuenta la adquisición a terceros de los bienes y servicios utilizados en común en el referido edificio por ella y por las citadas sociedades del Grupo Banco de Santander recibiendo de los proveedores las correspondientes facturas giradas a su cargo y emitidas a su nombre.

El importe de las facturas recibidas por la adquisición de dichos bienes y servicios, sin incluir el IVA, se carga en una cuenta de Balance denominada "Pagos a cuenta actividad diferenciada" (cuenta de activo incluida en el grupo de cuentas diversas); mientras que el IVA consignado en dichas facturas se contabiliza en otra cuenta de activo denominada "IVA soportado a recuperar - actividad diferenciada".

Las adquisiciones documentadas en dichas facturas de proveedores se refieren fundamentalmente a los siguientes bienes y servicios: Alquiler de edificios y maquinaria; Gastos de reparación y conservación de edificios; Gastos de conservación de mobiliario; Repuestos; Seguros del inmovilizado; Fotocopias y servicios de videoconferencias; Gastos de agua, electricidad, teléfono, telefax; Gastos varios de archivo; Servicios de limpieza; Gastos por portes, mensajes y correos; Gastos en cafeterías y comedores; Servicios de seguridad; Software básico y contratos de servicios informáticos; Actos de patrocinio, etc.

Al final de cada mes la Entidad determina el importe total de las contraprestaciones a girar a cargo de las mencionadas empresas del Grupo a las que cede el uso de locales para oficinas situados en el citado edificio en función de los costes imputables equivalentes a la suma de los importes del precio de los bienes y servicios adquiridos durante dicho mes, más la amortización de los bienes amortizables utilizados en común. La cantidad resultante se imputa a las sociedades mencionadas y también a la propia Entidad que utiliza una parte de dichos servicios, en función de la superficie útil utilizada por cada una de ellas en el inmueble, emitiendo las correspondientes facturas a cargo de cada uno de los usuarios en las que repercute el IVA al tipo del 16%. También expide "autofacturas" a su propio cargo en las que se repercute a sí misma las cuotas tributarias del IVA que corresponden a una presunta base imponible integrada por la parte de los costes que se ha autoimputado en función de los metros cuadrados por ella utilizados en el edificio.

La Entidad recurrente consideró que las operaciones de cesión de uso de locales en inmuebles y demás prestaciones accesorias y complementarias documentadas en las referidas facturas constituyen un sector diferenciado de su actividad empresarial, distinto del sector principal de prestación de servicios bancarios, por lo que procedió a incluir en sus declaraciones- liquidaciones las bases y cuotas correspondientes, incluyendo también las documentadas en las autofacturas que giró a su propio cargo y, considerando que las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos con tal finalidad se dedicaban exclusivamente a la realización de dicha actividad diferenciada y que todas las operaciones correspondientes a dicha actividad originaban el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, dedujo íntegramente el importe de las cuotas soportadas por la realización de las citadas adquisiciones.

2. La Inspección actuaria consideró que las prestaciones de servicios efectuadas por la Entidad a las demás empresas del Grupo Banco de Santander estuvieron efectivamente sujetas al Impuesto, por lo que su tributación por IVA fue correcta. Por el contrario, entiende que no procedía tributar por dicho Impuesto en relación con los servicios que presuntamente se prestó a ella misma porque la utilización por el propio empresario de los servicios adquiridos a terceros para la realización de sus propias actividades empresariales no constituye el hecho imponible "prestación de servicios" ni ningún otro del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por esta razón considera procedente minorar el IVA devengado declarado por la Entidad en los siguientes importes: 91.507.784 en 1997 y 87.633.132 en 1998.

Correlativamente, también consideró improcedente la deducción de las cuotas, a su juicio, indebidamente autorrepercutidas por el mencionado concepto efectuada por la Entidad, por lo que propuso minorar el IVA deducible en las cantidades referidas.

Además estimó que la actividad de prestación de los servicios inmobiliarios a otras Entidades del Grupo Banco de Santander, aunque están sujetas al Impuesto, no constituyen un sector de su actividad empresarial o profesional diferenciado de la actividad de prestación de servicios bancarios realizada por la Entidad porque, desde su punto de vista, una actividad económica diferenciada comporta necesariamente la existencia de bienes o servicios utilizados exclusivamente en el sector diferenciado ya que, en otro caso, no tendría sentido el establecimiento de un régimen particular de deducciones. Sin perjuicio de lo anterior, la Inspección puso de manifiesto que, incluso en el caso de que se comprobase la existencia de una actividad diferenciada de prestación de servicios diversos a otras sociedades del Grupo, de ello no se derivaría, como pretende la Entidad recurrente, la plena deducibilidad de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes o servicios efectuadas para la realización de dicha actividad porque, al no estar sujeta al Impuesto, según la Inspección actuaria, la utilización de dichos bienes y servicios realizada por la propia Entidad, no cabía estimar que los referidos bienes o servicios se destinaran de forma exclusiva para la realización de la presunta actividad diferenciada sino que, por el contrario, debía concluirse que tales bienes y servicios fueron adquiridos por la Entidad para su utilización en común para la realización de los servicios inmobiliarios que se prestaron a otras sociedades del Grupo y también para ser utilizados en el desarrollo de las actividades de la propia Entidad que tenía ubicada una parte de sus oficinas en dicho inmueble y desde ella realizaba, no solamente sus actividades inmobiliarias sino también las de prestación de los servicios bancarios que constituyen su sector de actividad principal. La Entidad recurrente no acreditó la existencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados en exclusiva a la realización de prestaciones de servicios a otras sociedades del Grupo. Por esta razón, incluso en el caso de que, como pretende la Entidad, se configurase como actividad diferenciada la de prestación de servicios a otras sociedades, la prorrata aplicable para la deducción de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes o servicios destinados a la realización de dicha actividad sería la general de la Entidad correspondiente al conjunto de actividades por ella realizadas en lugar de la específica del sector diferenciado inmobiliario pretendida por la Entidad.

Por las razones apuntadas, la Inspección propuso la aplicación de un solo porcentaje de deducción al conjunto de las cuotas soportadas, determinado en función de todas las operaciones llevadas a cabo en el ejercicio de las actividades empresariales realizadas por la Entidad.

De las actuaciones practicadas se deduce que la denominada actividad diferenciada llevada a cabo por la Entidad consiste en la cesión mediante precio a otras sociedades del Grupo Banco de Santander del uso de oficinas, incluidos el mobiliario y equipos, y en la prestación de otros servicios accesorios y complementarios tales como los de utilización de fotocopiadoras y videoconferencias, suministros de agua gas y electricidad, utilización de teléfono y telefax, servicios informáticos, de hostelería etc...

Por consiguiente, el sector de la actividad de la Entidad diferenciado del de la actividad bancaria consiste, en realidad, en la realización de un conjunto de prestaciones de servicios, entre los que destacan, por su importancia cuantitativa y por constituir la base y el fundamento de todos las restantes, las de cesión del uso de determinadas superficies dedicadas a oficinas y del mobiliario correspondiente situadas en el edificio Paseo de la Castellana n° 32 de Madrid. Dichas prestaciones de servicios comprenden también otras entregas de bienes y prestaciones de servicios accesorios (tales como los de reparación, limpieza y conservación de las oficinas; seguridad; suministros de agua y electricidad), y otros complementarios de los anteriores (telefónicos, fax, cesión de uso de fotocopiadoras, archivo, portes mensajeros y correos; software básico y otros servicios informáticos; cafetería y comedores etc.) todos ellos relacionados con la cesión de uso de locales para oficinas. El carácter accesorio de dichos servicios y entregas de bienes respecto de los principales de cesión de uso de locales para oficinas resulta con claridad de la circunstancia de que el precio o contraprestación para cada uno de los usuarios se cifra en función de los metros cuadrados de superficie de oficinas por ellos utilizados. No se trata, por consiguiente, de una adquisición en común de bienes y servicios cuyo coste se reparta entre los distintos usuarios sino de la prestación de determinados servicios efectuada por la Entidad a otras empresas del Grupo Banco de Santander. Así resulta de la circunstancia, reconocida por la propia Entidad, de que los bienes y servicios utilizados para la prestación de los aludidos servicios se adquieren o arriendan exclusivamente por la Entidad y a su propio nombre, que los utiliza para la realización de sus propias actividades de prestación de servicios bancarios y para la prestación de los restantes servicios anteriormente descritos a otras empresas del Grupo Banco de Santander.

En este mismo conjunto de prestación de servicios deben incluirse los servicios telefónicos y de transmisión de datos adquiridos a BT Comunicaciones, S.A. que fueron objeto de facturación independiente en su mayor parte (861.785.603 pesetas) a diversas entidades del Grupo residentes en el extranjero, razón por la cual no se consideran realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto ni están sujetas al mismo, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 70. 8° de la Ley del IVA añadido por Real Decreto Ley 14/1997, de 29 de agosto , aunque sí se computan a efectos de la determinación del porcentaje de deducción.

La determinación de si, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las mencionadas prestaciones de servicios accesorios corresponden a un sector de la actividad empresarial o profesional de la Entidad diferenciado del bancario debe efectuarse con arreglo a lo dispuesto en la Ley del IVA. El artículo 9. 1º.c), párrafo cuarto y siguientes de la citada Ley define el concepto de sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional en los términos siguientes:

"A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

1. Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos .diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a) se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal , difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a) se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

En virtud de lo dispuesto en el precepto transcrito, para que los diversos sectores de la actividad empresarial o profesional de la Entidad recurrente puedan considerarse diferenciados es preciso que, respecto de los mismos, concurran simultáneamente los tres requisitos siguientes:

1. ) Que las actividades económicas realizadas sean distintas por tener asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) aprobada por Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre .

   La actividad de prestación de servicios bancarios realizada por la Entidad está comprendida en el Grupo de Intermediación financiera (Grupo 651) de la vigente Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

   Las restantes prestaciones de servicios realizados por la Entidad se encuadran en los grupos 702 (alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia); 553 (restaurantes); 641 (actividades postales y de correo); 713 (alquiler de máquinas y equipos de oficina); 721 y 722 (actividades informáticas); y 748 (otras actividades empresariales).

   Por consiguiente, no existe duda alguna respecto de la concurrencia en este caso del primero de los requisitos necesarios para que la actividad bancaria deba calificarse como una actividad distinta del resto de las actividades llevadas a cabo por la Entidad.

2. ) Que las actividades de cesión de espacios en el inmueble situado en el Paseo de la Castellana 32 y demás prestaciones complementarias no pueda considerase accesorias a la actividad bancaria también desarrollada por la Entidad.

   Ello obliga, a su vez, a determinar cúando una actividad tiene carácter accesorio, carácter éste último que se atribuye cuando se cumplan dos requisitos de modo cumulativo: que el volumen de operaciones no exceda del 15% del correspondiente a la principal y que su prestación contribuya a la realización de esta última. Con ello, se sigue la jurisprudencia comunitaria, que realiza la calificación de accesorias atendiendo fundamentalmente a que contribuyan a la correcta realización de la actividad principal y a que se busquen por los clientes no por sí mismas, sino como medio o instrumento para lograr la prestación del servicio ( SSTJCE de 22 de octubre de 1998 , Asuntos acumulados-308/96 y C-94/97, Madgett y Baldwin y 21 de junio de 2007 , Asunto -453/05 .Re.I-503, VolkerLudwig/Finanzmt Luckenwalde).

   En este caso, con independencia de la circunstancia de que el volumen de operaciones del conjunto de las actividades no financieras realizadas por la Entidad rebase o no el 15 por ciento del correspondiente a la actividad bancaria, las actividades citadas no pueden reputarse accesorias a la segunda en los términos previstos en el artículo 9.1° de la Ley del IVA porque no ha quedado acreditado que la referida actividad inmobiliaria contribuya en modo alguno a la realización de la actividad bancaria sin que, por otra parte, pueda otorgarse relevancia alguna a estos efectos a la circunstancia de haber obtenido o no beneficios derivados de la realización de dichas actividades.

   Por consiguiente, tampoco puede apreciarse que, en este caso, exista una relación de accesoriedad que impida considerar al conjunto de las actividades inmobiliaria y complementarias realizadas por la Entidad una actividad distinta de la actividad bancaria.

   La sentencia recurrida no ha incumplido la doctrina comunitaria, sino que valora los datos ofrecidos por la Administración como determinantes de la accesoriedad, tanto más cuanto contrapone a ello la actitud omisiva de la hoy recurrente en materia probatoria.

3. ) Que los porcentajes de deducción aplicables a las actividades económicas que se consideran difieran entre si en más de 50 puntos porcentuales.

   Esta última circunstancia concurre con toda evidencia en este supuesto porque todas las operaciones realizadas en el ejercicio de las actividades distintas de la bancaria llevadas a cabo por la Entidad originan el derecho a la deducción íntegra de las cuotas soportadas por lo que el porcentaje de deducción correspondiente al conjunto de todas ellas sería el del 100%, mientras que los porcentajes de deducción correspondientes a la actividad bancaria en los años 1997 y 1998, como más adelante se verá, no rebasaron el 7%.

   La Inspección actuaria no cuestionó la concurrencia de los requisitos definidores de la actividad empresarial o profesional diferenciada a los que se ha hecho referencia pero interpretó que, no obstante, no podía admitirse en este caso la existencia de un sector diferenciado de actividad empresarial porque, desde su punto de vista, una actividad económica diferenciada comportaba necesariamente la existencia de bienes o servicios utilizados exclusivamente en el pretendido sector diferenciado ya que, en otro caso, no tendría sentido el establecimiento de un régimen particular de deducciones. Sin embargo, tal razonamiento de la Inspección no puede ser aceptado porque podría llevar a consecuencias difícilmente justificables tales como la de reconocer la existencia o no de un sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional en función de una circunstancia tan fácilmente manipulable como sería la realización de una sola adquisición o de un conjunto de adquisiciones de bienes o servicios con destino específico y exclusivo a la actividad que se pretende calificar como sector diferenciado.

   Por consiguiente, de acuerdo con la sentencia recurrida y con el acto de liquidación, al tener asignados las referidas actividades grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, no existir entre ellas una relación de accesoriedad y diferir los porcentajes de deducción correspondientes a cada una de ellas en mas de 50 puntos porcentuales, concurren, como afirma la Entidad recurrente, los requisitos legalmente establecidos para considerar que la actividad de cesión de uso de inmuebles y oficinas y las demás actividades accesorias o complementarias anteriormente descritas constituyen, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, un sector de la actividad empresarial de la Entidad diferenciado del de la actividad bancaria, también desarrollada por la misma de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9º.1 .c) de la Ley del IVA anteriormente transcrito.

Partiendo del reconocimiento de la existencia de dos sectores diferenciados en las actividades empresariales realizadas por la Entidad, resulta necesario analizar la procedencia o no de calificar como un hecho imponible sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido los actos de utilización por la propia Entidad para sus actividades bancarias de los bienes o servicios por ella adquiridos para destinarlos al funcionamiento del inmueble de oficinas situado en el Paseo de la Castellana 32 de Madrid y otros de carácter accesorio o complementario que se utilizan en común tanto por la propia Entidad como por otras sociedades del Grupo Banco de Santander.

La Entidad recurrente considera que la autoimputación mensual del coste de los referidos servicios en función de los metros cuadrados de superficie por ella utilizados en el inmueble citado constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que origina además el derecho a deducir íntegramente el IVA soportado en sus "imputs".

Por esta razón, efectuó la liquidación y el pago del Impuesto correspondiente a dichas operaciones y también dedujo, en la proporción correspondiente al sector diferenciado de la actividad bancaria, las cuotas autorrepercutidas.

La Administración entiende, por el contrario, que dichas operaciones no están sujetas al Impuesto al tratarse de actos internos de la empresa no configurados como hecho imponible del IVA.

La Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en su artículo 4. Uno que están "sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional..." Por consiguiente, en principio, sólo están sujetas al Impuesto en virtud de dicho precepto las operaciones realizadas a título oneroso por los empresarios o profesionales. Sin embargo, en lo que concierne a las prestaciones de servicios, el artículo 12 de la misma Ley amplía el ámbito objetivo del hecho imponible al asimilar a las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso y, en consecuencia, declarar sujetas al Impuesto, las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación que denomina de " autoconsumo de servicios ":

"1º Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9 número 1º, de esta Ley , del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo".

El precepto mencionado no configura como operaciones sujetas al Impuesto la utilización de los bienes o servicios adquiridos por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional para los fines de su propia actividad empresarial o profesional ni siquiera en los casos en que las adquisiciones de los bienes o servicios se hubiesen realizado en el ámbito de un sector diferenciado de dicha actividad empresarial o profesional. En particular, el artículo 12 de la Ley del IVA no incluye entre los autoconsumos de servicios la afectación o cambio de afectación de los servicios adquiridos en un sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo a otro sector de actividad diferenciado del precedente. Por esta razón, y teniendo en cuenta que no resulta procedente aplicar la analogía para ampliar el ámbito del hecho imponible por prohibirlo expresamente el artículo 23.3. de la Ley General Tributaria añadido por Ley 25/1995, de 20 de julio , debe concluirse que las citadas operaciones no estuvieron sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por consiguiente, al no estar sujeta al IVA la utilización por la propia Entidad, en el desarrollo de sus actividades empresariales en el sector diferenciado bancario, de los bienes o servicios por ella adquiridos o recibidos en cesión de uso relativos al edificio situado en el Paseo de la Castellana n° 32 de Madrid y demás servicios accesorios y complementarios de los anteriores, procede minorar las bases y cuotas declaradas por la Entidad al tipo del 16% en los siguientes importes (en pesetas):

Ejercicio 1997 1998

Base 571.923.647 547.903.933

Cuota 91.507.784 87.633.132

1. El artículo 101 de la Ley del IVA establece las reglas específicas a las que deben ajustarse los empresarios o profesionales que realicen sus actividades en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional para la practica de las deducciones, señalando al efecto lo siguiente:

Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes, de esta Ley para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes...

Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de esta Ley .

Al haber realizado la Entidad durante los ejercicios de 1997 y 1998 sus actividades económicas en sectores diferenciados de actividad empresarial o profesional y no haber solicitado de la Administración la autorización para la utilización de un régimen de deducción común para los sectores diferenciados, en virtud de lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley del IVA , procede aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos".

Pero, no habiendo optado la Entidad por la aplicación de la regla de prorrata especial ni concurriendo las demás circunstancias previstas en el artículo 103 de la Ley del IVA para la aplicación de la referida prorrata, de acuerdo con lo dispuesto en apartado Uno del citado artículo procede aplicar la regla de prorrata general (artículo 104 de la Ley ) para la práctica de las deducciones respecto de cada uno de los sectores diferenciados de su actividad empresarial.

2. El artículo 103 de la Ley del IVA establece dos modalidades de prorrata: la general y la especial, dedicándose a la primera los artículos 104 y 105 y a la segunda el artículo 106. Y a ellas nos hemos referido en la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2009 (recurso de casación número 7942/03 , al señalar (Fundamento de Derecho Tercero):

   ".... La primera (prorrata general) es una estimación para determinar en qué operaciones se utilizan los bienes y servicios adquiridos, cuyas cuotas soportadas sólo son deducibles "en la medida" en que se utilicen en operaciones que originan el derecho a la deducción en función del destino previsible de los mismos (art. 99.2 LIVA/1992 ). Y, como por la complejidad de la actividad empresarial, es difícil adscribir las adquisiciones a las salidas que dan derecho a la deducción, se recurre, como regla general, a una determinación proporcional, calculada conforme al artículo 104.2 LIVA/1992 (importe anual de operaciones con derecho a deducción, dividido por el importe total anual de operaciones realizadas o volumen de negocios multiplicado por 100).

   La aplicación de la prorrata especial exige, por el contrario, el conocimiento previo, dentro de una misma actividad, del destino de los bienes y servicios cuyas cuotas, soportadas en su adquisición, se pretende deducir, separando los que se emplean o utilizan exclusivamente en operaciones que otorgan el derecho a deducir, cuyas cuotas se deducirán íntegramente, de aquellos otros bienes y servicios que se aplican exclusivamente en operaciones que no dan tal derecho, cuyas cuotas se soportarán definitivamente al considerarse que son objeto de consumos finales del propio adquirente. Si bien, en el caso de que determinados bienes y servicios sean utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción, se prevé que podrán ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje determinado según las reglas de la prorrata general. Por consiguiente, existe separación total de la cuotas soportadas, según el destino exclusivo que se de a los bienes y servicios, deduciendo las que correspondan a aplicaciones con derecho a deducción y no deduciéndolas, en caso contrario, pero se establece una prorrata general para los bienes de utilización común."

   Ambas clases de prorrata, la general y especial, tienen su apoyo en el artículo 17.5 de la Directiva 1977/388/CEE, de 17 mayo, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Sexta Directiva) en el que se establece:

   "En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.

   Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19 .

   Esto no obstante, los Estados miembros podrán:

   1. autorizar a los sujetos pasivos para determinar una prorrata por cada uno de los sectores de su actividad, siempre que se lleven contabilidades separadas para cada uno de estos sectores;

   2. obligar a los sujetos pasivos a determinar una prorrata por cada sector de su actividad, llevando obligatoriamente contabilidades separadas para cada uno de estos sectores;

   3. autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción por el procedimiento de afectación real de la totalidad o de parte de los bienes y servicios;

   4. autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción, conforme a la regla prevista en el párrafo primero, por todos los bienes y servicios utilizados para todas las operaciones allí enunciadas;

   5. disponer que no se tenga en cuenta la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que no pueda ser objeto de deducción por el sujeto pasivo, cuando dicha cuota sea insignificante".

   El problema que plantea la prorrata especial es el de su rigor en cuanto a la necesidad de solicitar su aplicación. Y ya hemos dicho que en este caso la Entidad recurrente no optó por la aplicación de la regla de prorrata especial.

3. En el caso que nos ocupa la Entidad aplicó con independencia el régimen de deducciones para los sectores correspondientes a la actividad bancaria y a la actividad diferenciada de la anterior, aplicando respecto de cada una de ellas la prorrata general al no haber optado por la prorrata especial. Sin embargo, al considerar erróneamente que la simple utilización por la propia Entidad de los bienes y servicios relativos al edificio situado en el Paseo de la Castellana n° 32 de Madrid originaba operaciones sujetas al Impuesto realizadas en el ejercicio de su actividad diferenciada distinta de la bancaria, incrementó indebidamente el numerador y, consiguientemente, el denominador determinante de la prorrata de deducción en el importe atribuido a dichas presuntas operaciones y además aplicó indebidamente el porcentaje de deducción del 100% a las adquisiciones de bienes y servicios que consideró efectuadas con carácter exclusivo con destino a la actividad de prestación de servicios sin considerar que dichas adquisiciones de bienes o servicios se destinaron para su utilización en común en ambos sectores diferenciados, por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.Uno.párrafo cuarto de la Ley del IVA , el porcentaje de deducción aplicable debería haber sido el general de la Entidad

   Dicho en otras palabras: En este caso todos los bienes y servicios que constituyen el imput de esta "actividad diferenciada" son adquiridos en común para ser usados en la prestación de servicios a terceros y en la actividad bancaria (la autorrepercusión no es más que la forma de argumentar que los bienes y servicios no son adquiridos en común); por consiguiente, el IVA asociado a estos bienes y servicios será deducible aplicándole la prorrata que resulte de considerar conjuntamente los dos sectores diferenciados, que es lo mismo que decir la prorrata que resulte de calcularla suponiendo que hay un solo sector de actividad.

La Entidad declaró como IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente a la realización de las operaciones de cesión de uso de inmuebles y demás prestaciones de servicios accesorios y complementarios correspondientes al referido sector diferenciado de su actividad empresarial los importes siguientes: Ejercicio 1997: 427.080.647; Ejercicio 1998: 607.216.343.

Sin embargo, los bienes y servicios declarados por la Entidad para el referido sector diferenciado fueron "adquiridos en común para esta actividad y la bancaria, por lo que el IVA soportado en estas adquisiciones será deducible en la cuantía que resulte de aplicarle la prorrata "correspondiente" a toda la actividad de la Entidad". De ello se deduce que, al no haber acreditado la Entidad la realización en los años de 1997 y 1998 de adquisiciones de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de las operaciones comprendidas en el sector de prestación de servicios inmobiliarios y los accesorios y complementarios a los mismos, no procede aplicar el porcentaje del 100% correspondiente a dicho sector en relación a ninguna de las cuotas por ella soportadas y que la prorrata aplicable a las adquisiciones de bienes y servicios no bancarios, al haber sido efectuadas para la utilización en común en los dos sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional de la Entidad, serán deducibles atendiendo a la totalidad de las operaciones empresariales o profesionales realizadas por la Entidad durante los años respectivos.

A estos efectos, para el cálculo de la prorrata será de aplicación lo dispuesto en el artículo 104, apartado Uno, y el párrafo primero del apartado Dos de la Ley 37/1992 , en relación con la regla de prorrata general que establece lo siguiente:

Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que represente el montante de las operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad, empresarial o profesional.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley .

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir...".

En consecuencia, la determinación del numerador y denominador a efectos del cálculo del porcentaje de deducción general de la Entidad deberá realizarse de la siguiente forma:

1. Numerador: El importe del numerador resulta de adicionar al consignado por la Entidad como numerador respecto del sector de actividad bancaria el importe de la contraprestación correspondiente a los servicios no bancarios prestados a otras entidades del Grupo Banco de Santander comprendidas en el otro sector diferenciado de la actividad empresarial de la Entidad minorado en el importe de las operaciones documentadas en "autofacturas" que no estuvieron sujetas al IVA.

2. Denominador: Resulta de adicionar al importe de las operaciones que originan el derecho a la deducción incluidas en el numerador, el montante de las operaciones que no originan tal derecho que, en este caso corresponden exclusivamente a la actividad bancaria.

El resultado de multiplicar por 100 el numerador y dividir la cantidad resultante por el denominador es de 3,73 (año 1997) y 6,34 (año 1998). Como, según lo dispuesto en el último párrafo del apartado Dos del artículo 104 de la Ley , la prorrata de deducción resultante debe redondearse en la unidad superior, los porcentajes de deducción correspondientes al conjunto de las actividades empresariales realizadas por la Entidad son los del 4% en el año 1997 y 7% en el año 1998.

En lo que concierne al sector diferenciado de la actividad de prestación de servicios bancarios resulta procedente determinar, respectivamente, el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios destinadas exclusivamente a la realización de dicha actividad y el porcentaje de deducción aplicable.

La Entidad declaró en concepto de IVA soportado en adquisiciones de bienes y servicios destinadas exclusivamente a la realización de la actividad bancaria los importes siguientes (en pesetas): 1997: 184.796.979; 1998: 319.678.448.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que dicha cantidad comprende las cuotas soportadas en las autofacturas giradas por la Entidad a su propio cargo por operaciones que no estaban sujetas al Impuesto (91.507.784 en 1997 y 87.633.132 en 1998); procede, pues, minorar en los citados importes, siendo los importes de las cuotas impositivas soportadas resultantes las siguientes: 1997: 93.289.195; 1998: 232.045.316.

La prorrata resultante según los cálculos efectuados por la Entidad en el sector diferenciado de la actividad bancaria en ambos ejercicios fue la del 4%.

La Inspección actuaria, en su Informe ampliatorio que, aunque referido a la determinación del porcentaje general de deducción de la Entidad resulta perfectamente aplicable a efectos de la determinación de la prorrata de deducción del sector diferenciado bancario, no consideró procedente computar a efectos de la determinación del porcentaje de deducción las cantidades consignadas por la Entidad con signo negativo para el cálculo del denominador salvo las correspondientes a la deducción por resultados en Ceuta y Melilla, al tratarse de subpartidas incluidas dentro del epígrafe 1 del T2 1 "Intereses y rendimientos asimilados", que ya habían sido tenidas en cuenta en el denominador de la prorrata.

En consecuencia, los denominadores resultantes para la determinación del porcentaje de deducción del sector diferenciado operaciones bancarias en los años de referencia serían de 83.276.789.251 pesetas (para el ejercicio de 1997) y 39.510.413.109 pesetas (para el ejercicio de 1998) y el resultado de la fracción de 2,5 para ambos ejercicios que, redondeado en la unidad superior, determina un porcentaje de deducción del 3 por ciento en ambos ejercicios.

A la vista de las consideraciones expuestas, la sentencia recurrida debe ser confirmada y el recurso desestimado. Pero, además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 4000 euros .

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION