STS, 15 de Abril de 2011

PonenteOSCAR GONZALEZ GONZALEZ
ECLIES:TS:2011:2410
Número de Recurso382/2007
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución15 de Abril de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Abril de dos mil once.

En el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 382/2007, interpuesto por Don Humberto y por Doña Sofía , contra la sentencia dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 24 de enero de 2007, recaída en el recurso nº 329/2005 , sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) dictó sentencia estimando parcialmente el recurso interpuesto por don Humberto y por doña Sofía , contra la Resolución del TEAC, de fecha 19 de mayo de 2005, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Castilla-León, de fecha 26 de marzo de 2002, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de 16 de marzo de 1998, relativo al IRPF, ejercicio 1990, y cuantía de 227.130,36 euros.

SEGUNDO

Notificada dicha sentencia a las partes, por los recurrentes se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 28 de septiembre de 2007 .

TERCERO

El Abogado del Estado, mediante escrito de fecha 27 de febrero de 2007, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada.

CUARTO

Por los recurrentes (don Humberto y doña Sofía ) se presentó escrito de interposición en fecha 4 de abril de 2007, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar dicte sentencia por la que se declare haber lugar al recurso y, en consecuencia, anule la resolución del TEAC, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra resolución del TEAR de Castilla-León, que desestimó la reclamación interpuesta contra liquidación girada por el concepto de IRPF, ejercicio 1990.

QUINTO

Por providencia de la Sala de instancia, de fecha 12 de abril de 2007, se dio traslado a las partes sobre la posible inadmisión del recurso interpuesto por las partes, siendo evacuado el trámite conferido mediante escritos de fechas 23 de abril y 29 de mayo de 2007, en los que manifestaron lo que a su derecho convino. Por Auto de la Sala de instancia, de fecha 12 de junio de 2007, se acordó no admitir el recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado, teniendo por preparado el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por los recurrentes, acordándose entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 1 de octubre de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos, y suplicó a la Sala se declare inadmisible el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por incumplimiento de los requisitos que para dicho recurso establece el art. 96.1 LJCA y subsidiariamente lo desestime.

SEXTO

Por providencia de fecha 18 de enero de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 13 de abril siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó en parte el recurso interpuesto por don Humberto y doña Sofía contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la alzada deducida frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-León, relativa a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1990 y cuantía de 227.130,36 euros. En la sentencia se anula el acto recurrido en relación con una de las sanciones impuestas, y respecto a ingresos profesionales por determinados honorarios no declarados en el ejercicio, pero se desestima en el resto de las pretensiones de la demanda.

La Sala de instancia hizo la siguiente relación de hechos:

[...] los servicios de la Inspección de Tributos de la Delegación en Castilla-León de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria formalizaron a la actora Acta suscrita de disconformidad, modelo A.02, núm. 61916812 por el Impuesto y períodos referidos, en la que se hace constar que de las actuaciones practicadas resulta que los contribuyentes presentaron declaración conjunta por IRPF, ejercicio 1990 con una base imponible de 7.074.149 ptas, que procedía ser modificada en los siguientes términos: A/ rendimientos de capital inmobiliario por menor importe de los gastos deducibles, consistentes en intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición de bienes o derechos de esta naturaleza al no haber probado la relación directa entre la financiación ajena y la adquisición de bienes de esta naturaleza: 200.000 ptas,; b/ rendimientos de actividades profesionales: mayor importe de los ingresos profesionales por los honorarios correspondientes al trabajo de la venta de las acciones de SISOCIA S.A. no declarados en el ejercicio, debiéndose aplicar el criterio del devengo, 20.700.000 ptas. C/ Incrementos de patrimonio no justificados consistentes en adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponde con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, consistentes en abonos en cuentas bancarias del contribuyente, asesor fiscal, y de su esposa de origen desconocido, 13.985.497 ptas, siendo el período de generación de 5 años. Tales hechos se consideran como infracción grave a la que se aplicaba una sanción del 70%, siendo la base del 50%, con un incremento del 10% por ocultación de datos y otro 10% por resistencia y obstrucción. La liquidación propuesta ascendía a 45.851.264 ptas, 18.757.277 ptas en concepto de cuota, 13.963.893 ptas como intereses de demora y 13.130.094 ptas como sanción".»

Los fundamentos que llevaron al Tribunal "a quo" a desestimar el recurso en el concreto tema de la falta de motivación del acta de disconformidad en relación con los incrementos de patrimonio no justificados fueron los siguientes:

"Alega en tercer término los actores la nulidad del acta por no recoger los elementos esenciales del hecho imponible, como exigen los art.145 de la LGT , y art.49 del RGI , los cuales no pueden ser suplidos por el informe ampliatorio previsto en el art.56.3 del RGI . Por otro lado, la falta de indicación de los cheques que no han sido justificados les impide a actores impugnar la liquidación final practicada, que además no resulta del denominado documento de trabajo utilizado por la Inspección, sin que por otro lado, cuadre la suma tenida en cuenta por el Inspector respecto de los cheques que se consideran de origen injustificado.

Todas estas alegaciones han de ser rechazadas. A este respecto ha de tenerse en cuenta lo que declaramos en sentencias de esta Sala y Sección de fecha 23 de noviembre de 2.005 en la que indicábamos sobre esta misma cuestión que:

"CUARTO.- En segundo lugar alega el recurrente la infracción del art.145 de la LGT en relación con el art.124 de la LGT y art.49.2.d y 56 del RD 939/1986 de 25 de abril por falta de indicación del contenido mínimo exigible a las actas de disconformidad, y en concreto de los elementos esenciales del hecho imponible, sin que tal defecto pueda subsanarlo el informe ampliatorio acompañado al acta. A este respecto conviene tener en cuenta que el art.124 de la LGT exige que en la liquidación tributaria se exprese los elementos esenciales de aquélla, y que "cuando suponga un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan". Y el art.145. de la LGT indica cuáles son esos elementos esenciales: "nombre y apellidos de la persona con la que se extiende el acta, los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, regularización que la inspección estima procedente, conformidad o disconformidad del sujeto pasivo", obligando, además el art.49.2.d del RGIT , a la "...expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias en que se hayan hecho constar".

El motivo debe ser desestimado. Si bien es cierto que una reiterada jurisprudencia ha venido exigiendo la necesidad de concreción del acta girada por la Inspección de Tributos a los efectos de evitar una indefensión al contribuyente (así STS de 27.10.2001 , 10.5.2000 , 7.10.1993 , 1.2.1993 , 10.12.1992 , 22.7.1991 ) si se examina el contenido del acta fácilmente se deduce que en ella están reflejados, tanto los rendimientos netos comprobados por diferentes conceptos tributarios, como el ejercicio de obtención, la situación de contabilidad y los fundamentos legales de aplicación, aspectos todos ellos que se concretan y pormenorizan en el informe ampliatorio, y especialmente los rendimientos derivados de la actividad profesional, lo cual es perfectamente admisible conforme al art.56.2 del RGIT , y del cual ha tenido conocimiento el actor como se deduce del escrito de alegaciones de 2.8.1996".

Y esta doctrina debe aplicarse mutatis mutandis al caso de autos, en el que la totalidad de los elementos que integran el hecho imponible están en ella reflejados, completándose la misma con el informe ampliatorio en el que se pormenorizan los criterios para determinar la cuantía a la que ascienden los cheques e ingresos no justificados por el recurrente, sobre la base del documento de trabajo incorporado al expediente y del que los actores han tenido perfecto conocimiento.

[...] Previamente a la determinación de la existencia o no del incremento de patrimonio aludido debemos recordar que los incrementos de patrimonio son contemplados en el art.20.1 de la ley 44/1978 de 8 de septiembre de aplicación al caso, cuando se refiere a "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél", siendo así que el art.90 del RD 2384/1981 de 3 de agosto del RIRPF se refiere no sólo a los incrementos de patrimonio que provengan de "adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo", sino también a los "elementos patrimoniales ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto sobre la Renta". Y ello en línea con el art.20.13 de la ley 44/1978 de 8 de septiembre en la redacción dada por ley 48/1985 de 27 de diciembre "Trece. Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto". A esos dos supuestos se refiere la STS de 12 de febrero de 2.004 , en línea con la STS de fecha 18.1.2001 que considera renta gravable toda afluencia patrimonial no exenta o sujeta. Y en cuanto a la fecha de determinación de la imputación, el art.26.7 de la ley 44/1978 dispone que "Siete . El valor de los elementos patrimoniales, ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, o de cualesquiera rentas no declaradas en este Impuesto, será renta del período en que se descubra, salvo que se pruebe que se produjeron en otro período, en cuyo caso se imputarán a éste".

Lo cierto es que la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, a la hora de referirse a este tipo de renta, la ha conceptuado mayoritariamente como de cláusula de cierre del sistema de sujeción al tributo, bien se considere mayoritariamente como una "presunción iuris tantum" ( STS de 20.9.2002 , 10.7.2002 , 18.1.2001 , 2.3.1996 , 9.7.1986 por todas) o de una configuración legal de la renta ( STS de 13 y 19 de octubre de 1992 ), en la que se desplaza al contribuyente la carga de la prueba de que las citadas rentas han sido declaradas o se hallan exentas, aunque la misma no tenga que ser plena, bastando con que sea razonable; no obstante tenga la Administración tributaria la carga de la acreditación de que ha existido una ganancia no justificada, de lo que se deduce la existencia de dos momentos esenciales: el de generación del incremento no justificado de patrimonio y el de exteriorización de dicho ahorro ocultado.

En el caso de autos, la determinación de los ingresos no justificados que han aflorado en cuentas corrientes está perfectamente justificado: aparecen recogidos en el expediente administrativo a partir de los requerimientos de información practicados a diferentes entidades de depósito, y sobre ello se ha dado traslado a los actores pudiendo alegar lo que han tenido por conveniente, incluso después del cambio del instructor, sin que los actores hayan aportado la justificación requerida. La indicación de la cuantía final respecto del ejercicio de 1990 se deduce claramente del Anexo 33 aportado al expediente, F.141, así como del anexo 32, F.124 y ss. La cuantía final sumada coincide con la de los cheques indicados, para cuya determinación se ha excluido precisamente lo que el actor había contabilizado en sus libros. Por otro lado, el informe ampliatorio, y el acta del inspector, son lo suficientemente claros y minuciosos para exponer la forma en que tuvo lugar el cálculo de la cuantía que se considera como incremento de patrimonio no justificado, habiendo depurado todos aquéllos ingresos derivados de operaciones acreditadas o contabilizadas, siendo así que en la cuantía final se indicaba respecto de cada cheque el número de cuenta corriente de la entidad bancaria, fecha importe y clave de la operación, quedando la cifra final de 13.985.497 ptas, al descontar a la cifra no justificada de 16.609.008 ptas la de los ingresos desconocidos pero que figuraban en el libro de ingresos profesionales. En suma, no cabe alegar indefensión alguna.

En consecuencia, hemos de reconocer la existencia de un incremento de patrimonio no justificado por los recurrentes".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación para la unificación de doctrina, en la que se considera infringido el art. 145 de la Ley General Tributaria y 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aportando como sentencias de contraste las de esta Sala del Tribunal Supremo de fechas 5 de septiembre de 1991 , 10 de diciembre de 1992 , 1 de febrero de 1993 , 25 de septiembre de 1993 , 7 de octubre de 1993 , 10 de mayo de 2000 y 27 de octubre de 2001 .

SEGUNDO

El recurso debe declararse inadmisible pues no cumple los presupuestos que establece el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional . Dicho precepto exige para la admisión del recurso que la sentencia impugnada y las de contraste lleguen a pronunciamientos diferentes pese a la identidad entre los hechos, fundamentos de derecho y pretensiones. En el caso presente tales identidades no se dan, pues refiriéndose la sentencia impugnada a un supuesto de acta de disconformidad, en relación con un determinado incremento de patrimonio no justificado, los casos de las sentencias de contraste se refieren todas ellas a actas de conformidad, en relación con otro tipo de rendimientos sujetos al impuesto.

En cualquier caso el recurso hubiera sido desestimado, pues la más reciente jurisprudencia de esta Sala sintetizadas en la de 15 de septiembre de 2009 señala que:

"Debe recordarse que esta Sala viene señalando que la existencia de un informe ampliatorio suficientemente motivado, debidamente comunicado al interesado, acompañado de otras circunstancias, como el hecho de que el obligado tributario haya estado presente durante las actuaciones inspectoras y que no haya alegado los defectos de motivación en la fase administrativa, permiten rechazar la existencia de indefensión. Así, entre otras, las sentencias de 9 de junio de 2005 (rec. 7864/2000 ), 3 de abril de 2006 (rec. 3795/2001 ), 11 de mayo de 2006 (rec. 3393/2001 ), 27 de junio de 2007 (rec. 205/2002 ), 18 de septiembre de 2008 (rec. 317/2004 ) y 25 de junio de 2009 (rec. 9180/2003 )".

TERCERO

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la inadmisión del Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 1.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FALLAMOS

Que declaramos INADMITIR y, por lo tanto, INADMITIMOS el presente recurso de casación para la unificación de doctrina nº 382/2007, interpuesto por Don Humberto y por Doña Sofía , contra la sentencia dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 24 de enero de 2007, recaída en el recurso nº 329/2005 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.

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