STS, 11 de Abril de 2011

PRIMERO .- La Sala a quo estimó el recurso contencioso-administrativo 128/05, interpuesto por «Merck Sharp and Dohme de España, S.A.» (en lo sucesivo, «Merck Sharp»), contra la resolución dictada el 20 de diciembre de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, procediendo a anularla por su disconformidad a derecho.

Esa resolución había confirmado el acuerdo adoptado el 23 de abril de 2001 por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el expediente sancionador número A51-71071866, en relación con los ejercicios 1994, 1995, 1996 y 1997 del impuesto sobre sociedades. La cuantía total de la sanción ascendió a 455.691,33 euros, siendo el importe en euros de cada ejercicio de 10.343,8 (1994), 19.224,45 (1995) y 426.123,07 (1998).

En el fundamento de derecho segundo de la sentencia impugnada aparecen reflejados los hechos relevantes para esta litis:

[...] Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad que el 10 de diciembre de 1999, la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, incoó a la recurrente, y en la que en resumen se hacia constar lo siguiente:

"Apartado I.- Que no se aprecian anomalías sustanciales en la contabilidad.

Apartado II.- Que con esta misma fecha se incoa a la entidad interesada Acta A01, número 70982061, por el concepto impositivo y períodos indicados.

Apartado III.- Que de las actuaciones practicas y demás antecedentes resulta:

1º.- Ejercicios 1994 y 1995. Procede incrementar la base imponible en 8.195.543 pts. (49.256,21 €) y 15.231.808 pts. (91.545,01 €) respectivamente, por insuficiencia del ajuste positivo a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de estos ejercicios, efectuado por la entidad comprobada por "Dotaciones al Fondo Interno de Pensiones de su personal". La Entidad asume que tales dotaciones no tienen el carácter de gastos deducibles en aplicación de la Disposición Adicional 1ª de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones de 8 de junio de 1987 , si bien no ajusta positivamente las dotaciones atribuibles al personal que en el ejercicio se traslada a otra empresa del Grupo en el extranjero.

2ª.- Ejercicio 1996. Procede disminuir la base imponible en 18.784.879 pts. (112.899,4 €), como resultado neto de un doble incremento de 18.815.464 pts. (113.083,22 €) [por el mismo motivo expuesto en los dos ejercicios anteriores] y 25.008.657 pts. (150.305,06 €) [al traspaso de un trabajador de la entidad comprobada a la entidad vinculada "Pasteur Miriex M.S.D."], por insuficiencia de los ajustes positivos, y una disminución de 62.609.000 pts. (376.287,67 €) [correspondiente a 46 trabajadores traspasados a la entidad comprobada], por un ajuste positivo improcedente, todo ello derivado de las dotaciones a los citados fondos internos de pensiones. La Inspección considera que no procede realizar los dos ajustes anteriores al no cumplirse la normativa que regula los Fondos de Pensiones.

3º.- Ejercicio 1997. Procede incrementar la base imponible en 337.623.393 pts. (2.029.157,46 €), como consecuencia de ajuste en la base imponible por el mismo concepto regularizado en los ejercicios precedentes.

Apartado IV.- Que como resultado de la regularización tributaria efectuada se determinaban unas bases imponibles de 2.066.589.020 pts. (12.420.450,16 €), 3.518.175.266 pts. (21.144.659,2 €), 1.448.158.637 pts. (8.703.608,7 €) y 32.667.144 pts. (196.333,49 €) respectivamente, y se proponían unas cuotas a ingresar por los ejercicios 1994, 1995 y 1997 de 2.868.440 pts. (17.239,67 €), 5.331.133 pts. (32.040,75 €) y 118.168. 167 pts. (710.204,99 €) respectivamente, y por el ejercicio 1996 una cuota a devolver de -6.574.708 pts. (-39.514,79 €) respectivamente, ascendiendo la deuda tributaria total de la liquidación propuesta a 132.383.862 pts. (795.643,03 €), de las que 119.793.052 pts. (719.970,74 €) corresponden a cuota, y 12.590.810 pts. (75.672,29 €) a Intereses de demora."

El 30 de marzo de 2000 se dictó por el Inspector Jefe acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora, frente a cuyo acuerdo interpuso la interesada reclamación económico administrativa ante el TEAC que fue íntegramente desestimada por resolución de ese Tribunal de 20 de junio de 2003.

El 31 de mayo de 2000, notificado a la entidad en la misma fecha, se inició expediente sancionador por infracción tributaria grave, realizando el Instructor propuesta de resolución del 50% de la sanción. En fecha 19 de octubre de 2000 se dictó acuerdo de ampliación de actuaciones para la formulación de una nueva propuesta sancionadora a la vista de los documentos que obraban en el expediente.

El 14 de diciembre de 2000 el Inspector Jefe-Adjunto Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó acto administrativo de declaración de caducidad del citado expediente sancionador al haber transcurrido más de seis meses desde la fecha de su inicio.

El 22 de enero de 2001, se reinicia el expediente sancionador por parte del Instructor, (que le fue notificado a la entidad el 26 de enero), formulando nueva propuesta, en la que se reitera la existencia de infracción tributaria grave, apreciando el Instructor la concurrencia de la circunstancia prevista en el art. 82.1 a de la LGT , comisión repetida de infracción tributaria, ya que según consta en los antecedentes de la ONI, con fecha 4 de enero de 1994, se incoaron actas a la entidad por los ejercicio 1990 y 1991, proponiendo una sanción del 50% mínimo incrementada en 10 puntos porcentuales por comisión repetida de infracción tributaria, ascendiendo la suma total de las sanciones a las cantidades anteriormente reseñadas.

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La ratio decidendi se encuentra resumida en el fundamento jurídico tercero:

[el] hecho de que la Inspección denegara la deducibilidad de las dotaciones efectuadas por la empresa a un sistema interno de pensiones, denegación que resulta conforme a la doctrina ya referida de esta Sala, expuesta en reiteradas sentencias, y que ha sido confirmada por la Sentencia de esta Sala de fecha 22 de julio de 2.004 anteriormente reproducida, no nos ha de conducir a que dicha actuación de la sociedad hoy recurrente sea merecedora de sanción; sanción que ha sido confirmada por la resolución del TEAC, ahora combatida, con fundamento en que "..los hechos regularizados por la Inspección están regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que la conducta del sujeto pasivo no puede eximirse de responsabilidad amparándose en dificultades de interpretación de los preceptos aplicables, apreciándose cuando menos simple negligencia en su conducta, especialmente si se tiene en cuenta que dicha cuestión ha sido objeto de reiterados pronunciamientos en idéntico sentido por parte de este Tribunal Central y de los Tribunales de Justicia ( Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 1996 )", si bien tal argumentación no puede ser compartida por la Sala toda vez que, de un lado, tanto la Inspección como el propio Tribunal Económico Administrativo Central han calificado en numerosas ocasiones los expedientes correspondientes a la no deducibilidad de las dotaciones a un sistema interno de pensiones como de rectificación sin sanción, por estimar que las citadas conductas no resultaban merecedoras de sanción; de otro lado, y lo que es más importante, esta Sala tampoco puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de tales gastos que la Inspección consideró no deducibles, lo que unido a los problemas interpretativos de las normas aplicadas, que ha dado lugar a abundante jurisprudencia, y al hecho de que la actora declaró puntual e íntegramente tales gastos en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y períodos controvertidos, veracidad y complitud, que permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora; máxime teniendo en cuenta que, en cualquier caso, resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma", debiendo, asimismo, traerse a colación, una vez más, la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En último término, esta Sala ya se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la improcedencia de sancionar la referida conducta, de tal forma que la argumentación de la existencia de discrepancias interpretativas sobre la que articular la ausencia de culpabilidad ha de resultar de recibo en el presente caso, por cuanto tanto en la Inspección, como en los Tribunales Económicos, como en la misma jurisprudencia o en la doctrina se han acreditado la existencia de criterios interpretativos discordantes con los establecidos en la resolución que se revisa en el presente litigio. Todo ello es lo que ha de llevarnos a considerar en este concreto caso que el elemento de la culpabilidad no concurre, por cuanto la voluntariedad de la recurrente en el anterior modo de proceder no ha quedado patente.

. añadiendo a continuación en el fundamento jurídico cuarto que « La aplicación del criterio expuesto, al que por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, nos hemos de atener, exige la estimación de la presente demanda y en consecuencia, la anulación de las sanciones impuestas.»

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso mediante escrito presentado el 14 de octubre de 2008, en el que invoca un único motivo de casación, simultáneamente al amparo de las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE del 14 de julio ).

Entiende que la sentencia recurrida ha infringido el artículo 77.4, letra d), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE del 22 de julio), así como el artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), y concordantes de esta jurisdicción.

Considera que la sanción anulada es ajustada a derecho porque la Sala de instancia no aplica correctamente al caso de autos la doctrina que cita sobre la concurrencia de culpabilidad en la conducta del sancionado, pues se limita a transcribir el artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria de 1963 , que estima aplicable, sin indicar, ni siquiera por referencia o remisión, dónde está la interpretación razonable, susceptible de exonerar de responsabilidad.

A su juicio, no existe ninguna duda razonable que pudiera servir para exculpar en el caso enjuiciado; mientras que, por el contrario, lo que sí ha existido es una declaración del sujeto pasivo que redujo sus deberes fiscales, con un perjuicio para la Hacienda Publica nada desdeñable.

Entiende que, al efecto, no cabe invocar las dudas interpretativas que se suscitaron sobre la cuestión bajo la vigencia de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ), puesto que aquí se trata de una situación posterior no sólo a la Ley 8/1987, de 8 de junio, reguladora de los planes y fondos de pensiones (BOE del 9 de junio ), sino también a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28 de diciembre ); menos aún las que se originaron bajo la vigencia de esa misma Ley 61/1978 respecto de sistemas de previsión social constituidos con anterioridad a la plena entrada en vigor de la Ley 8/1987 .

TERCERO .- En providencia de 23 de febrero de 2009 se puso de manifiesto a las partes la posible concurrencia de dos posibles causas de inadmisión del recurso:

1ª) Una, por razón de la cuantía, al haber recaído la sentencia impugnada en un asunto de montante que no excede de 150.000 euros, pues, aunque la cuantía litigiosa en la instancia quedó fijada en 455.691,33 euros, sin embargo, habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, solamente la sanción correspondiente al ejercicio 1997 supera, según consta en el expediente administrativo, el limite legal exigible para acceder a la casación [artículos 86.2.b) y 41.3 de la Ley 29/1998 ].

2ª) La otra, por la manifiesta falta de fundamento en relación a la parte del único motivo de casación correspondiente al apartado c) del articulo 88.1 de la Ley jurisdiccional, ya que la infracción que se denuncia (falta de motivación de la sentencia), tras su examen, resulta inexistente [articulo 93.2.d) de la misma Ley ].

CUARTO .- El abogado del Estado evacuó el traslado sosteniendo el recurso y ratificando el escrito de interposición exclusivamente en relación con la sanción correspondiente al ejercicio 1997 y en base sólo al apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción.

Por su parte, «Merck Sharp» manifiestó que el recurso es inadmisible porque, si bien es cierto que sería procedente por lo que respecta a la sanción correspondiente al ejercicio 1997, por exceder su cuantía de 150.000 euros, la sentencia recurrida está suficientemente fundamentada, por lo que no puede ser objeto de recurso por una sedicente carencia de motivación.

QUINTO .- La Sección Primera de esta Sala, en auto de 28 de mayo de 2009 , resolvió admitir el recurso únicamente en relación con la sanción de 1997 y al amparo del motivo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, inadmitiéndolo respecto de los otros dos ejercicios (1994 y 1995) y de la queja anclada en la letra c) de aquel precepto.

SEXTO .- Acotado del anterior modo el recurso de casación, «Merck Sharp» se opuso al mismo en escrito registrado el 29 de septiembre de 2009, en el que manifiesta que la denuncia de la Administración recurrente no responde a la realidad, pues la sentencia discutida dedica cinco páginas, de la 9 a la 14, a desarrollar los argumentos que justifican la decisión.

Añade que la Audiencia Nacional admite la existencia de una interpretación razonable distinta a la plasmada por la Inspección, lo que, unido a los problemas interpretativos de las normas aplicadas, ha dado lugar a abundante jurisprudencia que permite afirmar que no obró con mala fe o ánimo de ocultación. Para la Sala de instancia, la doctrina jurisprudencial ya consolidada en el año 2004 no existía cuando se efectuaron las declaraciones origen de la cuestión controvertida.

SÉPTIMO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 30 de septiembre de 2009, fijándose al efecto el día 6 de abril de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- El abogado del Estado, en el único motivo de casación admitido contra la sentencia dictada el 19 de junio de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 128/05 , discrepa sobre la existencia de dudas interpretativas razonables en las normas tributarias aplicables que justifiquen la exoneración de la responsabilidad.

Achaca a la Audiencia Nacional no haber expresado, a través de la debida motivación, las razones por las que considera operativo en el caso debatido el artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria de 1963 , pudiéndose eliminar las sanciones impuestas, pues «no nos indica, en absoluto, ni siquiera por referencia o remisión a los demás fundamentos de la misma sentencia, donde está eso que considera razonable exoneradora de la infracción» [sic].

En consecuencia, considera que la Sala de instancia no debería haber aplicado dicho precepto, ya que no había duda interpretativa razonable alguna. En su opinión, no cabe invocar como tales las discusiones que se suscitaron bajo la vigencia de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1978 , puesto que aquí se trata de una situación posterior, no sólo a la Ley de planes y fondos de pensiones de 1987 sino también a la del impuesto sobre sociedades de 1995, y menos aun respecto de sistemas de previsión social constituidos con anterioridad a la plena entrada en vigor de la precitada Ley de planes y fondos de pensiones.

La queja de la Administración del Estado, así planteada, debe ser rechazada en aplicación de doctrina reiterada de esta Sala, conforme a la cual la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria de 1963 , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma la concurrencia de una conducta negligente en el obligado tributario.

Es así porque, en primer lugar, la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine ), entre otras].

Y, en segundo término, porque no se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 6 º) y 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 , FJ 8º), entre otras].

Pero es que además, como señalan los jueces a quo , sobre la cuestión controvertida (la deducción de las dotaciones a una sistema interno de pensiones) ha habido un amplio debate en la doctrina administrativa y en la jurisprudencia, provocado, fundamentalmente, por la falta de claridad de la regulación sobre la materia y por la sucesivas modificaciones normativas al respecto. En la sentencia de 25 de enero de 2010 (casación 5821/04 , FJ 6º) hemos anulado una sanción tributaria debido, precisamente, a las dudas existentes sobre el alcance y la exégesis correcta de dicha regulación.

SEGUNDO .- Por las razones expuestas, el recurso de casación debe desestimarse, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, imponer las costas a la Administración General del Estado, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del letrado de «Merck Sharp».

No ha lugar al recurso de casación 3768/08, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 19 de junio de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 128/05 , imponiendo las costas a la Administración recurrente, con la limitación establecida en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.