STS, 17 de Marzo de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 109/2005 seguido en la Sección Cuarta de la sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 27 de septiembre de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: FALLO. 1º Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Jesús Manuel , representado por el Procurador Sr. De Diego Quevedo contra la resolución impugnada en los presentes autos y expresada en el fundamento jurídico primero por ser la misma conforme a Derecho.- 2º) No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales".

Esta Sentencia fue notificada al Procurador D. Gabriel De Diego Quevedo, representante de D. Jesús Manuel , el día 20 de octubre de 2006.

El Procurador de los Tribunales D. Gabriel De Diego Quevedo, en representación de D. Jesús Manuel , presentó con fecha 6 de noviembre de 2006 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 10 de noviembre de 2006, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Gabriel De Diego Quevedo, en representación de D. Jesús Manuel , parte recurrente, presentó con fecha 29 de diciembre de 2006 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional. Concretamente, el primero , por infracción de la doctrina jurisprudencial recogida en las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 9 de julio de 1986 , 29 de marzo de 1996 , 27 de diciembre de 2005 y 29 de marzo de 1996 ; el segundo, infracción del antiguo artículo 118.2 de la Ley General Tributaria , actual artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre de 2003 ; el tercero, infracción del artículo 133 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común; y el cuarto, por infracción de la doctrina jurisprudencia recogida en las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 24 de enero de 1994 , 9 de diciembre de 1997 , 8 de mayo de 1997 o, de 5 de septiembre de 1994 , con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que estimando cada uno de los motivos del recurso de casación, case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad con la súplica del escrito de demanda".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Por Providencia de fecha 4 de julio de 2007, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a la cuantía del mismo.

Y, por Auto de fecha 7 de noviembre de 2007 , la Sala acordó declarar la admisión del recurso de casación respecto a la liquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 1993 y la inadmisión del mismo con relación a las liquidaciones por el mismo concepto correspondientes a los ejercicios 1992 y 1995, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó con fecha 16 de enero de 2008 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, en los dos primeros motivos del escrito de interposición se aborda la cuestión de fondo que versa sobre el trato fiscal que han de recibir, a efectos del IRPF, las disposiciones de efectivo hechas por el demandante en nombre de la mercantil CUDENSA. Así, del examen del expediente se desprende que, el demandante retiró fondos de las cuentas de la entidad CUDENSA que no fueron a parar a operaciones comerciales reales, sino al pago de facturas ficticias o inexistentes, no habiéndose justificado por el mismo (a través de cualquier medido de prueba de conformidad con el artículo 114 de la Ley General Tributaria ), el destino de dichas partidas. Además, no puede compartirse la tesis de la parte recurrente acerca del juego de la presunción "iuris tantum" y la carga de probar, que se contiene en las reglas legales relativas a los incrementos no justificados de patrimonio, pues hay que partir de los artículos 44 y 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que suponen la existencia de una presunción legal "iuris tantum" que con arreglo a los artículos 118.1 de la Ley General Tributaria y 1.251 del Código Civil, puede ser destruida por prueba en contrario y que (como tiene declarado el Tribunal Supremo) consiste en dispensar a la Administración tributaria de probar la existencia de renta no declarada (ganancia no justificada de patrimonio), aunque deberá probar el hecho sobre el que la presunción se funda, y una vez que la Administración ha probado el hecho base se invierte la carga de la prueba sobre el contribuyente y éste puede reaccionar atacando cualquier de los elementos que integran el mecanismo de la presunción. Así pues, en este caso está acreditado que el demandante hizo disposiciones a su favor en nombre de la Mercantil CUDENSA, y que no consta que los otros administradores realizaran funciones reales de gestión, quedando justificado el incremento, y la forma de enervarlo habría sido justificar la utilización de tales disposiciones en el pago. Sin embargo, el recurrente no aportó prueba alguna en tal sentido, ni en la instancia ni en el Juzgado de lo Penal, por lo que no pueden sino concluirse que las disposiciones se integraron en su patrimonio, dando lugar a una ganancia no justificada de patrimonio. En los motivos tercero, cuarto y último, se aborda la cuestión relativa a la sanción impuesta y, está suficientemente acreditado que ha existido una ausencia de tributación por el incremento no justificado de patrimonio, no existiendo ninguna interpretación razonable de norma alguna que ampare la falta de tributación por el incremento de patrimonio producido, ya que el recurrente lo que hace es un ejercicio argumentativo en el que niega el mismo, pero no prueba su inexistencia. En cuanto al principio "no bis in idem" no se dan los requisitos exigidos por él; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia desestimatoria de este recurso".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado a su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 16 de Marzo de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 27 de septiembre de 2006 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución de fecha 20 de diciembre de 2004 del Tribunal Económico- Administrativo Central por la que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias de 22 de marzo de 2002 por la que se desestima las reclamaciones económico administrativas interpuestas nº 1949/00 y 1950/00 por IRPF, ejercicios 1992, 1993 y 1995, siendo la cuantía de la cuota e intereses de demora (681.368,23 euros) y la de la sanción (329.764,14 euros).

Por la Sección 1ª de este Tribunal se dictó auto de fecha 7 de noviembre de 2007 por el que se acordó admitir exclusivamente el recurso de casación en cuanto a la liquidación correspondiente al ejercicio de 1993, cuota 67.034.845 ptas. intereses de demora 35.472.269 ptas. y sanción 50.276.134 ptas., declarando la inadmisión del mismo respecto de los otros dos ejercicios 1992 y 1995, declarando la firmeza de la sentencia recurrida en cuanto a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1992 y 1995.

La mejor resolución de la controversia entre las partes pasa por recordar los hechos que dieron lugar a las resoluciones combatidas. Se hace constar en la sentencia de instancia, en lo que ahora interesa, que " durante los ejercicios 1992 y 1993 el obligado tributario fue el que llevó a cabo la gestión, administración y representación efectiva de la entidad Construcciones y Urbanizaciones del Norte S.A., (Cudensa),y como tal se le declara en la Sentencia de fecha 16 de noviembre de 1998 dictada por el Juzgado de lo Penal número 3 de Oviedo . En la citada sentencia se le condena como responsable de los diversos delitos contra la Hacienda Pública cometidos por Cudensa. Se consideran probados en la causa penal que Cudensa utilizó facturas ficticias que aparecen emitidas por diversas empresas, cuyos importes, así como las cuotas de IVA soportado que se hacía consignar, fueron deducidos en las bases del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido. La Administración Tributaria considera que el obligado tributario, directamente en unos casos, y en otros a través de otro apoderado de la entidad D. Paulino , retiraron fondos de las cuentas de Cudensa que contablemente se dirigen a pagar las facturas ficticias. Y habida cuenta que los citados fondos no pudieron destinarse a realizar los pagos que aparecen contabilizados, y que el obligado tributario, tanto en calidad de autor material de las retiradas, como en calidad de gestor de Cudensa, no ha acreditado el destino final de los mismos, es por lo que procede imputar las retiradas de fondos comprobadas, en base al citado informe y sus anexos, como de titularidad del obligado tributario, ascendiendo las cantidades que constan como pagos de las facturas ficticias asciende a los importes que se indican en el acta". Debe añadirse que la referida sentencia del Juzgado de lo Penal fue dictada en conformidad, recogiéndose expresamente como hechos probados respecto del ejercicio de 1993, único que interesa en el presente, que en el citado ejercicio no ingresó en el Tesoro Público 49.440.539 ptas. por el Impuesto sobre Sociedades y 36.015.104 ptas. por IVA, incluyendo facturas ficticias que no se correspondían con las operaciones comerciales, por lo que respecto del primer concepto de ingresar 63.018 ptas. debió ingresar 49.440.539 ptas. y por IVA en lugar de 2.946.673 ptas. debió ingresar 36.015.104 ptas. imponiéndole la pena, por el conjunto de lo defraudado, de un año de prisión menor y accesorias legales, multa de 300.000.000 ptas. y como responsable civil directo y de forma conjunta y solidaria con la entidad CUDENSA, a indemnizar al Estado en la suma de 299.447.010 ptas.

Continúa la sentencia de instancia en los siguientes términos: "... el obligado tributario no ha acreditado el destino real de los fondos retirados, consideró la Agencia Tributaria que los mismos han pasado a ser de su titularidad, entendiendo que se había producido un incremento no justificado de patrimonio de la forma siguiente: en el ejercicio de 1993, se produce con fecha valor de 23 de julio de 1993, una entrada de dinero por importe de 3.300.000 ptas. (19.833,4 euros), en la cuenta del Banco Herrero con C.C.C. actual número NUM000 (cuya titularidad corresponde al obligado tributario), procedente de una transferencia de la cuenta de Cudensa número NUM001 ".

Le sirve de fundamento a la Sala de instancia para desestimar la pretensión actora lo siguiente: " A este respecto ha de tenerse en cuenta que esta Sala ha declarado que del art. 114 LGT de 28.12.1963 de aplicación al caso se deduce que la carga de la prueba a efectos tributarios ha de ser asumida por el recurrente cuando es el más capacitado para la acreditación de un extremo y se trata de un hecho constitutivo de su pretensión ( SAN de 4.10.2001 , 23.11.2005 por todas,) en línea con STS de 29.3.96 , 22.1.00 , 28.4.2001 ).

Aplicando la doctrina expuesta, el primer motivo formulado por el actor ha de ser desestimado. La alegación relativa a la inexistencia de prueba sobre el incremento de patrimonio producido, toda vez que no está acreditado el destino final de los fondos extraídos de las cuentas de Cudensa supone no tener en cuenta, una prueba indiciaria, conforme al art. 118.2 de la LGT que se deduce de los siguientes datos:

1. Que de las cuentas de Cudensa el actor, directa o indirectamente, a través de un tercero, pero bajo su dirección, se extraen unos fondos (ejercicios 1992 y 1993).

2. La causa de la salida de dichos fondos de las cuentas de Cudensa se dirige a pagar unas facturas que han sido consideradas ficticias por la Jurisdicción Penal (sentencia del Juzgado de lo Penal nº 3 de Oviedo).

3. El autor es el más capacitado para determinar el destino final de dichos fondos, por lo que por aplicación del principio de facilidad probatoria debería dar una explicación racional y suficiente del destino de aquéllos.

4. No solamente no se ha dado tal explicación en la vía administrativa y económico administrativa sino que en la presente vía judicial sigue sin proporcionarse".

Aceptando la sentencia de instancia el parecer de la Administración Tributaria cuando "entiende que se ha producido un incremento de patrimonio, conforme a los art. 49 y 44 de la ley 18/91 de 6 de junio , pues el actor ha obtenido con motivo de tal operación un rendimiento patrimonial no justificado, sin que sea de aplicación la doctrina de la STS de 16.2.1998 que cita, conforme a la prueba indiciaria anteriormente expuesta, capaz, por sí sola para determinar la existencia del incremento del patrimonio, toda vez que admitir una prueba completa de que el patrimonio que salió de Cudensa ingresó en el del actor, cuando de ello no de explicación suficiente el actor, pudiendo hacerlo, podría determinar la indebida admisión de una situación de elusión tributaria. Por otro lado, debemos rechazar las alegaciones formuladas de contrario para impugnar el incremento patrimonial objeto de la liquidación tributaria, toda vez que:

1. Ninguna responsabilidad cabe derivar en el apoderado Sr. Paulino cuando la propia sentencia penal admitió que la actuación de éste obedecía a la dirección de la gestión social por parte del recurrente.

2. No cabe imputar tal incremento patrimonial a la sociedad Cudensa cuando no consta que la salida de fondos de las cuentas de dicha sociedad repercutieron en beneficio de Cudensa, por lo que si fue una persona física, el actor, el que directamente o a través de un tercero, realizó tales salidas de fondos, es a dicha persona física a quien se atribuye tal rendimiento, por lo que no es defendible una liquidación por este concepto, con cargo al Impuesto de la Renta de Sociedades".

La recurrente articula su recurso de casación en torno a los siguientes motivos:

1. Al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de la jurisprudencia aplicable, sentencias del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 1996 y 27 de diciembre de 2005 , en tanto considera que se imputa al contribuyente un incremento de patrimonio por el hecho de haber retirado fondos de cuentas de la entidad CUDENSA que no fueron a parar a operaciones comerciales reales, pero sin que se haya acreditado por la Administración Tributaria, como era su obligación, variación en el patrimonio de aquel, incumbiéndole la prueba a la Administración como se recoge en las sentencias referidas.

2. Tomando como base el artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 118.2 de la LGT , al no existir un enlace preciso y directo entre el hecho demostrado, cual es las disposiciones realizadas en las cuentas de CUDENSA, sin justificación real, y el que se deduce, que dichos fondos fueron a engrosar el patrimonio del contribuyente; sin que el hecho de asumir toda la responsabilidad penal signifique que el dinero por las operaciones ficticias haya engrosado su patrimonio personal.

3. Se fundamenta en el artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 133 de la Ley 30/1992 , que consagra el principio non bis in idem en el derecho administrativo sancionador, al sancionarse en vía administrativa los mismos hechos que ya fueron sancionados en vía penal, y por los que se hizo frente a la correspondiente responsabilidad civil, vulnerándose el principio de proporcionalidad y generándose un enriquecimiento injusto a favor de la Administración.

4. Por último, también al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de la doctrina jurisprudencial que interpreta el principio de culpabilidad aplicable al derecho administrativo sancionador, en tanto que el sujeto pasivo realizó los ingresos consideraba le correspondía, careciendo el incremento patrimonial practicado de base real y habiéndose acudido a la prueba de presunciones para determinarlo.

El Sr. Abogado del Estado unifica los dos primeros motivos opuestos por la recurrente bajo el argumento de que ambos versan sobre una misma cuestión, el trato fiscal que deben recibir, a efectos del IRPF, las disposiciones de efectivo hachas por el demandante en nombre de la mercantil CUDENSA; desprendiéndose de lo actuado que las cantidades retiradas de las cuentas de CUDENSA no fueron a parar a operaciones comerciales reales sino al pago de facturas ficticias o inexistentes, así las cosas del juego de los arts. 114 de la LGT y 118.2 de la LGT, sólo cabe tener por acreditado que pasaron a formar parte de su patrimonio. En cuanto a la sanción, motivos tercero y cuarto, acreditado el incremento patrimonial, estamos ante un supuesto típico de los contemplados en los arts 77 y 79.a) de la LGT .

De lo actuado no existe duda alguna que las cantidades defraudadas en el Impuesto de Sociedades y del IVA, y que dieron lugar a la sentencia condenatoria de la jurisdicción penal, que conllevó materialmente, mediante la condena a hacer frente a la indemnización pertinente, la regularización fiscal por los citados conceptos, son las cantidades imputadas al sujeto pasivo como incremento patrimonial y que dio lugar a las liquidaciones y sanciones que nos ocupan -limitado como se dijo al ejercicio de 1993-.

Esta Sala se ha pronunciado recientemente en supuestos en los que existe similitud con el que es objeto de atención en este recurso, así por todas sentencias de 24 y de 25 de junio de 2010 . En las mismas se recogía una doctrina que se compendiaba en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2001, Sala Segunda , que dejó sentado que " en la sentencia condenatoria se acuerda el comiso de todos los bienes muebles o inmuebles procedentes del pago de las comisiones ilegales por las constructoras , bienes que constituyen precisamente los incrementos patrimoniales que han dado lugar a las condenas por delito fiscal » (FD Vigesimosexto); que « cuando los incrementos patrimoniales que generan el delito fiscal proceden de modo directo e inmediato de un hecho delictivo que también es objeto de condena (con la consiguiente pérdida de los beneficios derivados del mismo por comiso o indemnización) » , « la condena por el delito que constituye la fuente directa e inmediata del ingreso absorbe todo el desvalor de la conducta y consume al delito fiscal derivado únicamente de la omisión de declarar los ingresos directamente procedentes de esta única fuente delictiva » (FD Vigesimoséptimo); y que « [e]sta conducta de percepción clandestina de comisiones por la ilícita adjudicación de obras ya ha sido condenada en la misma sentencia como delito continuado de cohecho, que incluye como sanción -además de una fortísima multa, muy superior al importe total de las dádivas recibidas por cada condenado- el comiso de todos los bienes procedentes del cohecho » (FD Vigesimonoveno)".

En el presente ya nos hemos referido, y no se cuestiona puesto que constituye la base tanto de las resoluciones recaídas y se reproduce por la sentencia de instancia, que las cantidades que sirvieron para pagar facturas ficticias o inexistentes, que dieron lugar a los delitos de defraudación a la Hacienda pública, que fueron enjuiciados y sancionados penalmente y de los que se derivó la correspondiente indemnización, constituyen la base del incremento patrimonial imputado regularizado, por lo que siguiendo el la tesis argumental de las sentencias referidas, nos lleva a la conclusión de que no existe riqueza que pueda ser objeto de gravamen en concepto de I.R.P.F. y, por ende, de la liquidación y de sanción. El contribuyente adquirió ilícitamente un patrimonio que vio incrementado mediante la defraudación del Impuesto de Sociedades y del IVA, desde el punto y hora que la sentencia penal condenatoria regularizó materialmente la situación fiscal estableciendo la correspondiente indemnización a cargo del recurrente, se hace desaparecer todo incremento patrimonial sobre el que se deba tributar por IRPF, por cuanto la riqueza que se grava procede de la realización de un delito, todo el desvalor queda integrado en el ilícito penal derivado de la defraudación enjuiciada de la que no puede surgir más consecuencias que las derivadas de dicho ilícito, y desde el momento en que se resuelve en la vía penal las responsabilidades dimanantes del hecho ilícito, reponiendo las cosas a su estado mediante la correspondiente indemnización a favor de la Hacienda Pública, abarca, como no puede ser menos, las responsabilidades fiscales derivadas directa o indirectamente de aquel. En concreto en este caso, si el delito se cometió mediante la distracción de cantidades al pago de facturas falsas o inexistentes, no es posible derivar de dichos hechos más consecuencias que las previstas legalmente en el ámbito penal, que son las recogidas en la sentencia de instancia, agotándose en la misma todas sus consecuencias fiscales, y sin que pueda dar lugar como hecho independiente y desconectado de la única fuente de la que deriva, un incremento patrimonial a efectos del IRPF. Con la condena penal se restauró la situación fiscal del sujeto condenado, que en lo que interesa es el pago de la indemnización para el pago de las cantidades adeudadas y no ingresadas, cantidades que son las mismas sobre las que recae la regularización fiscal por IRPF. Todo lo cual nos ha de llevar a estimar íntegramente el recurso de casación, en tanto se vulneró el artº 118.2 de la LGT , puesto que no cabe presunción alguna por los motivos anteriormente expresados.

De conformidad con el artículo 139 de la LJ , al estimar el recurso, no procede hacer pronunciamiento condenatorio sobre las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación, contra la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Cuarta, de 27 de septiembre de 2006 , la que casamos y anulamos respecto de la liquidación y sanción del ejercicio de 1993 IRPF, a los que se extendió el presente recurso de casación por haberse declarado admisible por auto de 7 de noviembre de 2007 .

Segundo.- Estimar el recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2006, y los actos de los que trae causa, en relación con el IRPF liquidación y sanción ejercicio de 1993.

Tercero.- Sin imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.