STS, 4 de Abril de 2011

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
Número de Recurso4641/2009
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución 4 de Abril de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cuatro de Abril de dos mil once.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto los recursos de casación, tramitados con el número 4641/09, interpuestos por don Jesus Miguel y la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 10 de junio de 2009 por la Sección Cuarta de Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 304/08 , relativo al impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2002.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por don Jesus Miguel contra la resolución adoptada el 24 de julio de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que anuló en cuanto ratificaba la sanción impuesta al demandante el 28 de junio de 2007, confirmándola en el resto de sus pronunciamientos.

El Tribunal Económico-Administrativo Central había declarado ajustados a derecho dos acuerdos, adoptados el 28 de marzo y el 28 de junio de 2007, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, liquidando -por el primero- a don Jesus Miguel el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2002 e imponiéndole -mediante el segundo- una sanción por infracción tributaria grave relacionada con la anterior liquidación, por importes de 256.424,77 y 161.710,02 euros, respectivamente.

El fundamento de derecho primero de la sentencia discutida transcribe los antecedentes de hecho primero a cuarto de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central combatida en la instancia, por su relevancia para el litigio, debiéndose aquí destacar los siguientes hechos:

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el día 5 de Junio de 2006 con el obligado tributario Don Jesus Miguel la Dependencia Regional de Inspección incoó el 6 de Febrero de 2007 acta de Disconformidad A02 nº NUM000 relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 2002. En la misma se hizo constar que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que el sujeto pasivo había presentado declaraciones liquidaciones por el periodo comprobado con las bases que se indican en el acta fijadas en estimación directa. El sujeto pasivo era titular en cuanto a la nuda propiedad por terceras partes y proindiviso de cinco fincas inscritas en el Registro de la Propiedad de Alcobendas con los números que se indican y que le pertenecían por titulo de herencia al fallecimiento de su padre D. Constancio acaecido el 16 de julio de 2001. Con fechas 30-04-2002 para las cuatro primeras fincas y el 13-05-2002 para la quinta correspondiendo con la firma de las correspondientes actas de pago y ocupación recibió de AENA cinco cheques por importe total de 566.754,31 € como pago por su porcentaje de participación por la expropiación de los terrenas. Dichos importes se percibieron de acuerdo con las citadas actas de expropiación como cantidades concurrentes con carácter provisional y a cuenta del justiprecio que se determine en su día. De acuerdo con la escritura de Cuaderno Particional al fallecimiento de su padre D. Constancio las fincas expropiadas figuran valoradas en cuanto a la participación del sujeto pasivo y teniendo en cuenta la valoración del usufructo perteneciente a su madre Dª Genoveva en función de su fecha de nacimiento el 21-06-1919 en 110.588,99 €. En consecuencia con lo anterior el obligado tributario ha generado con la expropiación de las fincas descritas una ganancia patrimonial por importe de 456.165,32 € como consecuencia de la diferencia entre el valor de enajenación y el valor de adquisición con un periodo de generación inferior al año dado que fue adquirido por herencia el 16 de julio de 2001 y enajenado por expropiación el 30 de abril de 2002 y el 13 de mayo de 2002 respectivamente por la que debe tributar dicha ganancia por en el IRPF en la parte general de la baso imponible. El sujeto pasivo no consignó en su declaración presentada por el IRPF del ejercicio 2002 la alteración patrimonial descrita por lo que las rentas del trabajo, capital mobiliario e inmobiliario declaradas deben incrementarse en dicha ganancia patrimonial de 456.165.33 €.

[...]

Posteriormente, tras el reglamentario informe ampliatorio al acta fue practicado acuerdo de liquidación provisional cuyo importe ascendió a 256.424,77€. Dicho acuerdo fue notificado con fecha de abril de 2007.

[...]

Como consecuencia de los anteriores hechos se inició el 6 de febrero de 2007 procedimiento sancionador [...] Se consideró que el reclamante había incurrido en infracción tributaria grave de acuerdo con los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria 230/1963 por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria.

[...]

Por aplicación de la ley General Tributaria de 1963 resultaría de aplicación el artículo 87.1 de la citada ley (50% de sanción mínima) y el criterio de ocultación a la Administración de los datos tributarios del artículo 82.1.d) de la misma ley (25 puntos): en suma el 75% ascendiendo el importe de la sanción a 161.710,02 €.

[...]

Se realizó la comparativa con la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre para aplicar aquella normativa que fuera más favorable, aplicándose la Ley 230/1963 mencionada. El acuerdo de imposición de sanción fue dictado el 28 de junio de 2007 ascendiendo el importe de la sanción a 161.71002 €.,liquidación que tuvo carácter provisional, y notificándose el 25 de julio siguiente. [...]

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La Audiencia Nacional identifica en el fundamento de derecho segundo los motivos esgrimidos por don Jesus Miguel contra la ratificación por el Tribunal Económico-Administrativo Central de los acuerdos de la Inspección de los Tributos. A la liquidación opuso que «[...] no ha tenido lugar el nacimiento del hecho imponible, pues la ganancia de patrimonio invocada por la Inspección de Tributos no ha quedado determinada, toda vez que al tener lugar la ocupación de las fincas expropiadas con el acta previa de ocupación a la que se dio tratamiento de acta de ocupación, y tratándose de una expropiación urgente, tuvo lugar la transmisión de la propiedad del causante del actor antes del fallecimiento de éste, en fecha 9 de abril de 2.001, por lo que si la finca fue adquirida por el padre del recurrente en fecha 9 de julio de 1957, no se ha originado tal ganancia patrimonial, y en consecuencia ninguna propiedad se transmitió por herencia al actor respecto de dichas fincas expropiadas a la vista del tiempo transcurrido y la aplicación de los coeficientes reductores».

Tratándose del acuerdo sancionador razonó, «[...] en esencia, su falta de culpabilidad, puesto que la cuestión suscitada es controvertida en cuanto a los puntos de divergencia entre el obligado tributario y la Administración sobre el momento en que se produce el devengo del impuesto, bien en el año 2001, como pretende el contribuyente, o bien en el año 2002, como pretende la Administración. Manifiesta que los criterios utilizados por el contribuyente para considerar que el devengo fue en el año 2001 y que la ganancia corresponde al padre, son totalmente lógicos y no pretenden en ningún momento ocultar ni defraudar a la Hacienda Pública».

En el fundamento de derecho tercero la Sala a quo afirma haber resuelto las mismas cuestiones en su sentencia de 13 de mayo de 2009, conociendo el recurso contencioso-administrativo 289/08 , interpuesto por don Nazario , hermano de don Jesus Miguel , en relación con los mismos hechos, procediendo por ello reproducir los fundamentos de derecho cuarto y quinto de aquella sentencia, por unidad de doctrina y por ser plenamente aplicables a este caso. El resultado que alcanza es la ratificación de la liquidación tributaria y la anulación de la sanción tributaria impuesta.

Para ratificar la corrección de la liquidación tributaria se basa en las siguientes consideraciones, ofrecidas en el fundamento de derecho cuarto de su previa sentencia de 13 de mayo de 2009 :

1º. El propio cuaderno particional incluye las fincas expropiadas entre las que forma parte del caudal hereditario, por lo que no pudieran transmitirse con el acta previa de fecha 9.4.2001.

2º. Ninguna relevancia debe darse a que a dicha acta previa se le diese el tratamiento de acta de ocupación. Como sabemos en el supuesto de las expropiaciones urgentes previstas en el art. 52 de la LEF de 16.12.1954 , a diferencia de las denominadas expropiaciones ordinarias, es el acta de ocupación, posterior al acta previa de ocupación, y anterior a la fijación del justiprecio, la que permite transmitir el dominio, conforme a la teoría del título y el modo ex art.609 del Código Civil ( STS 12 de abril y 30 de octubre de 2003 que se citan). Sin embargo, en el presente caso, no aparece acreditado suficientemente en el expediente, que respecto de todas las fincas en cuestión a las que se refiere este pleito, se haya dado el tratamiento equivalente al de las actas de ocupación, por mucho que se invoque la STSJ de Madrid de fecha 20 de junio de 2008 (Sección Cuarta ), la cual se refiere únicamente a la finca NUM001 , sin que por otro lado, de la lectura de la misma se deduzca alguna consideración que permita desvirtuar lo expuesto. Y ello con independencia de que en el expediente se haga referencia a que se haya dado dicho tratamiento como actas de ocupación respecto de otras fincas ajenas al presente pleito.

3º. Por otro lado, del contenido de las actas de ocupación se deduce precisamente, que la transmisión de la propiedad de las fincas en cuestión tuvo lugar como consecuencia del levantamiento de dichas actas de ocupación, indicando que dicha trasmisión y se produce libre de cargas (cláusula 5ª ) -como es característico de todo procedimiento expropiatorio-, lo que es indicativo que en ese momento se transmitía la propiedad.

4º. Y aunque diésemos el tratamiento de actos de ocupación a dichas actas previas de fecha 9.4.01, lo cierto es que a la vista de lo expuesto en el artículo 52.6 de la citada ley de expropiación forzosa, es presupuesto necesario para que tenga lugar dicha ocupación, con los efectos que ello conlleva, que se lleve a cabo el previo depósito de la cantidad fijada por la Administración como indemnización, lo cual solamente se produjo cuando se levantaron las oportunas actas de ocupación en fecha 30.4.02 y 13.05.02. En efecto, dispone dicho precepto: 6ª Efectuado el depósito y abonada o consignada, en su caso, la previa indemnización por perjuicios, la Administración procederá a la inmediata ocupación del bien de que se trate, teniendo en cuenta lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 51 de esta Ley , lo que deberá hacer en el plazo máximo de quince días, sin que sea admisible al poseedor entablar interdictos de retener y recobrar..."

Quiebra por tanto la tesis de la recurrente de que como consecuencia del levantamiento de las actas previas tuvo lugar la ocupación de las mencionadas fincas, al socaire de un pretendido tratamiento de dichas actas previas como tales actas de ocupación, habiendo reiterado la jurisprudencia del Tribunal Supremo que el procedimiento expropiatorio no puede quedar a la libre voluntad de las partes ( STS de 19.7.1985 ), sin que por otro lado conste dato alguno en el expediente, del cual se pueda deducir que hubiese existido un constituto posesorio en beneficio del expropiado en virtud del cual pudiese haber seguido mantenido la posesión hasta el momento de levantarse el acta de ocupación

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Para anular la sanción tributaria utiliza la argumentación recogida en el fundamento quinto de esa misma sentencia de 13 de mayo de 2009 :

Esta Sala [ha] tenido ocasión de proclamar de forma reiterada los límites al ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración en el ámbito tributario de modo que no puede constituirse una responsabilidad objetiva respecto del deudor tributario que por el mero hecho de la existencia de dicha deuda tenga a su vez que abonar una sanción por dejar ingresar la deuda tributaria, por lo que ha de ser traída a colación "la doctrina, que extraída del art. 77.4 de la LGT de 28.12.1963 , y recogida por la jurisprudencia del TS ( STS 76/90 de 26 de abril y STS 9.1.1991 , 13.4.1996 , 26.9.1996 , 7.7.1997 , 26.7.1197 , 9.12.1997 , 18.7.1998 , 17.5.1999 , 16.10.2000 , 13.7.2002 , 31.1.2003 , 8.3.2003 , 11.11.2003 por todas, así como de la Circular de 24 de febrero de 1988 de la Dirección General de Inspección Financiera) permite excluir el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria si la actuación del sujeto pasivo deriva de una interpretación razonable de la norma tributaria y no ha existido ocultación documental alguna...".

Y en consecuencia, en el presente caso, hemos de admitir la existencia de una interpretación razonable efectuada por el deudor tributario hoy recurrente, relativa a la diferente interpretación de la norma de aplicación al caso, en este caso representada por la normativa en materia de expropiación forzosa, que ha requerido un proceso exegético para la aplicación de dicha norma, excluyente por tanto de una responsabilidad sancionadora siquiera a título de simple observancia. Lo expuesto conlleva la anulación de dicha sanción sin necesidad de examen de otras cuestiones

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SEGUNDO .- Don Jesus Miguel y el abogado del Estado prepararon sendos recursos de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente los interpusieron.

El Sr. Jesus Miguel mediante escrito presentado el 6 de octubre de 2009, en el que articula un único motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ), por entender que la sentencia recurrida vulnera los artículos 52 y 53 de la Ley de Expropiación Forzosa, de 16 de diciembre de 1954 (BOE de 17 de diciembre ), así como las sentencias del Tribunal Supremo de 12 de abril y 30 de octubre de 2003 .

Relata que los terrenos fueron expropiados el 9 de abril de 2001 a su padre, don Constancio , quien suscribió las actas de expropiación, pues falleció el 16 de julio siguiente, limitándose su intervención a firmar el acta de pago y a recibir el justiprecio los días 30 de abril y 13 de mayo de 2002, respectivamente. Por consiguiente, la ganancia patrimonial derivada de la expropiación de los terrenos debió declararla su causante, toda vez que se trató de una expropiación realizada por el procedimiento de urgencia; tal es, en su opinión, el criterio plasmado por la Dirección General de Tributos en diversas consultas, entre ellas la número 1802-01, de 9 de octubre de 2001, en la que puede leerse: «tanto en la normativa del IRPF vigente en las fechas en que tuvo lugar la expropiación, como [en] la actualmente en vigor, las ganancias o pérdidas patrimoniales deben imputarse al período impositivo en que tuvo lugar la alteración en la composición del patrimonio del contribuyente. Por ello con carácter general la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado. Pero esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia (...) ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Esta cantidad no se considera justiprecio, por lo que, en este caso, la ganancia o pérdida patrimonial se entienden producidas, en principio cuando realizado el depósito se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio».

Rebate los argumentos plasmados por la Sala a quo en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia de 13 de mayo de 2009 , a la que se remite la recurrida:

(a) Respecto de los contenidos en el apartado 1º, aduce que el hecho de que en el cuaderno particional de la herencia figurasen las fincas expropiadas, en vez del derecho de crédito por el justiprecio frente a la Administración expropiante, no significa que la expropiación no se hubiese producido. Se trata de un simple error que no invalida la realidad jurídica aplicable al caso. De mantenerse la tesis de la Audiencia Nacional, esto es, que no se produjo la ocupación antes del fallecimiento, en el cuaderno particional deberían haber figurado no sólo los terrenos sino también el derecho a cobrar el justiprecio, duplicando así los bienes y derechos a recoger en dicho cuaderno.

(b) En relación con el apartado 2º, no entiende cómo puede señalarse que no aparece acreditado suficientemente que se haya dado a las actas previas de ocupación de las fincas expropiadas el tratamiento equivalente a las actas de ocupación. En el expediente constan todas las actas previas de ocupación y en todas ellas puede leerse: «La Administración expropiante y la entidad beneficiaria de la expropiación, de común acuerdo con la propiedad, le dan al acta previa a la ocupación, carácter de acta de ocupación, según lo establecido en los artículos 52.3 y 53 de la Ley de Expropiación Forzosa y 55.1 y 57 de su Reglamento. Asimismo se inicia en este acto la apertura del expediente individual de justiprecio. La entidad beneficiaria ofrece un mutuo acuerdo de valoración, que la fija a razón de 3.000 ptas./m2, en concepto de suelo, incluidos el 5% del premio de afección, valoración que rechaza la propiedad, solicitando su pago como cantidad concurrente (...)». El acta previa tiene, por tanto, claramente el carácter de acta de ocupación e igualmente se lo reconoce la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 20 de junio de 2008 , aunque la Audiencia Nacional no le dé importancia.

(c) Opone al apartado 4º, por un lado, que las actas previas de ocupación, firmadas por su padre el 9 de abril de 2001, tuvieron el carácter de actas de ocupación, al producirse la expropiación por el procedimiento de urgencia, siendo esa la fecha de ocupación de los terrenos; y por otro, que las actas firmadas el 30 de abril y el 13 de mayo de 2002 no constituyen el pago del depósito previo sino del justiprecio, como demuestran: su encabezamiento ("acta de pago de los terrenos"); el contenido de la cláusula segunda ([l]a cantidad a que asciende el justiprecio por la totalidad de los bienes objeto de expropiación (Finca NUM002 ) [...]"); y el de la tercera ("[q]ue la cantidad citada en la cláusula anterior se abona en este acto como cantidad concurrente con carácter provisional, y a cuenta del justiprecio que se determine en su día"), que reitera en este extremo lo que ya recogía el acta de ocupación de 9 de abril de 2001.

Lo expuesto evidencia, a su juicio: (i) que el 9 de abril de 2001 se extendió el acta de ocupación de los terrenos y en ella se ofreció una cantidad determinada como justiprecio, importe rechazado por su padre, debiendo estarse a expensas de los que finalmente dijeran los tribunales; (ii) que en el acta de 2002 se produjo el pago del justiprecio con la consideración de concurrente, por no haber sido aceptado por el propietario de las tierras, debiendo estarse a lo que resolviesen los tribunales sobre el mismo; y (iii) que, por tanto, la ocupación se produjo con la firma del acta de ocupación en abril de 2001 y no con el pago del justiprecio en 2002.

En su criterio, la Audiencia Nacional se confunde al considerar que la ocupación tuvo lugar con la firma de las actas de pago en 2002 y no con la del acta previa en 2001, que tenía el carácter de acta de ocupación. Para justificar esta conclusión explica que en el expediente obra copia de la expropiación de otra finca de su padre afectada por el mismo proceso expropiatorio (la número 452-00), para la que también firmó un acta previa de ocupación el 9 de abril de 2001, que fue considerada acta de ocupación, pero respecto de la que el acta de pago está fechada el 9 de febrero de 2006, es decir, acabada la obra que motivó la expropiación; en esta tesitura, cabe preguntarse: ¿cómo se pudo construir en un terreno que no se había transmitido y cuya ocupación no se había producido?

Califica, por ello, de "sinsentido" el criterio de la Audiencia Nacional, por no reconocer que el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa equipara, en los casos de urgente necesidad, el acta previa de ocupación con el de ocupación y plantear el asunto como si de una expropiación ordinaria se tratara. En su opinión, los jueces de la instancia debieron admitir la imputación de la ganancia patrimonial en el año 2001, cuando se firmó el acta previa con carácter de acta de ocupación, y no en 2002, con la firma del acta de pago del justiprecio. Termina pidiendo la estimación del recurso y la revocación de la sentencia discutida.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso formulado por don Jesus Miguel mediante escrito registrado el 10 de junio de 2010, en el que pide su desestimación.

Afirma que el recurso debe ser rechazado por los propios fundamentos de la sentencia de instancia, en absoluto desvirtuados de adverso. Sostiene que la tesis del recurrente es contraria a cuanto resulta de la lectura del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa .

El apartado 3º del precitado artículo 52 se refiere al acta previa de ocupación, en la que, entre otros extremos, se describe el bien a expropiar; y el apartado 6º alude a la ocupación efectiva, diciendo que tendrá lugar una vez efectuado el depósito y abonada la indemnización a que se refieren los apartados 4º y 5º. Produciéndose con posterioridad a este momento la fase de cálculo y abono del justiprecio, que indebidamente el recurrente pretende entremezclar con la anteriormente descrita.

Por tanto, como sentó la sentencia recurrida, el pago o la consignación del depósito previo a la ocupación y de la indemnización por rápida ocupación tuvieron lugar el 30 de abril y el 13 de mayo de 2002, es decir, ya fallecido el Sr. Constancio ; siendo en todo caso con posterioridad a aquellas fechas o al mismo tiempo cuando se produjo la transmisión del dominio que entraña la expropiación forzosa, respecto de bienes que eran ya titularidad de los herederos, como por otra parte se recogió en el cuaderno particional del causante, entre los que se integraban aquellos que, con posterioridad al fallecimiento, fueron expropiados.

CUARTO .- El abogado del Estado, por su parte, formalizó su recurso mediante escrito presentado el 17 de noviembre de 2009, en el que también invoca un único motivo de casación, al amparo de las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa, por entender que la sentencia recurrida infringe el artículo 77.4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), redactada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE de 22 de julio), así como los artículos 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero ) y concordantes de la propia Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.

(a) Asevera que la sentencia impugnada no razona por qué aplica la causa de exclusión de la culpabilidad prevista en el citado precepto. ¿Dónde está la interpretación que considera razonable? Entiende que la lectura de la resolución sancionadora y del precedente acto administrativo de liquidación tributaria, obrantes en el expediente administrativo, así como de las consideraciones que la propia sentencia hace sobre la liquidación, se obtiene que nos encontramos con razonamientos que conducen a la conclusión de que las normas aplicables producen únicamente el resultado ofrecido por la Administración, no siendo posible ningún otro. A su juicio, no hay, ni ha sido necesario, efectuar especulación o razonamiento interpretativo alguno, bastando con citar los preceptos legales que regulan las materias controvertidas para llegar a la conclusión de que los pronunciamientos de la Administración son correctos.

Por consiguiente, no existe en su opinión ninguna duda razonable que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción; mientras que, por el contrario, entiende que ha existido una declaración del sujeto pasivo que ha reducido indebidamente su base tributaria, y que ha tenido que ser corregida por la Inspección.

Sostiene que, además de no ofrecer dudas interpretativas los preceptos aplicados en punto al momento en que se procede a la ocupación de los bienes y el pago, el Sr. Jesus Miguel fue quien expresó una interpretación conforme con el criterio mantenido por la Inspección de los Tributos, confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central y ratificado por la sentencia recurrida, porque, levantada el acta de ocupación el 9 de abril de 2001 y ocupadas las fincas el 30 de abril y el 13 de mayo de 2002, si hubiera vinculado el pago y la ocupación a la primera de las fechas citadas, es decir, en vida del padre, no habría incluido en el cuaderno particional -protocolizado el 9 de enero de 2002- las citadas fincas, pues de ellas ya habría sido desapoderado en aquella fecha y, por ende, no formarían parte del caudal relicto tras el fallecimiento acaecido el 16 de julio de 2001.

Se acredita así, a su juicio, que el Sr. Jesus Miguel no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, por cuanto su actuación fue realizada en plena armonía con el mandato legal, del que se infería que al tiempo de la expropiación (2002) era titular en concepto de heredero de los bienes expropiados y, por consiguiente, le era imputable el incremento de patrimonio derivado de la expropiación.

(b) Adiciona a cuanto antecede que en el caso de autos no existe la mínima fundamentación en la sentencia acerca de las razones por las que la Audiencia Nacional considera aplicable el precepto exonerador que utiliza para eliminar las sanciones. Vulneró así los preceptos que rigen la congruencia y la coherencia de las sentencias, puesto que no basta con citar el precepto que da cobertura a la decisión, debe decirse por qué resulta aplicable en el caso de autos, apreciando, por algún comportamiento del sujeto pasivo o por alguna característica de la norma, que concurre la duda razonable invocada para exonerar la conducta del obligado tributario.

Acaba pidiendo la casación de la sentencia impugnada, por cualquiera de las dos razones expuestas, pero con mayor razón por las dos de forma conjunta.

QUINTO .- Don Jesus Miguel se opuso al recurso del abogado del Estado mediante escrito registrado el 2 de febrero de 2010, en el que pide su desestimación, porque, en su opinión, se atuvo a una interpretación razonable de la norma.

Insiste en que la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de los terrenos debió declararla su padre, toda vez que se trató de una expropiación realizada por el procedimiento de urgencia, por lo que, conforme al criterio plasmado por la Dirección General de Tributos en diversas consultas, entre ellas la número 1802-01, de 9 de octubre de 2001, el incremento patrimonial debe entenderse producido al tiempo de ocuparse las fincas y no cuando se pagó el justiprecio.

Asegura que la ocupación se produjo en abril de 2001, mientras que el 30 de abril y el 13 de mayo de 2002 lo que tuvo lugar fue el pago del justiprecio.

En nada obsta a lo expuesto que el cuaderno particional de la herencia recogiera las fincas expropiadas, en vez del derecho de crédito frente a la Administración expropiante por el justiprecio, pues no significa que la expropiación no se hubiese producido. Se trata de un simple error que no invalida la realidad jurídica aplicable al caso.

SEXTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 16 de junio de 2010, fijándose al efecto el día 30 de marzo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- En esta sentencia resolvemos dos recursos de casación dirigidos contra la dictada el 10 de junio de 2009 por la Sección Cuarta de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo 304/08.

Don Jesus Miguel , mediante un único motivo de casación, suscita una cuestión puntual: la determinación del momento en el que ha de entenderse producido, a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, el devengo en las variaciones patrimoniales derivadas de una expropiación forzosa llevada a cabo por el procedimiento de urgencia.

Por su parte, el abogado del Estado, también en un solitario motivo, invocado al mismo tiempo por las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , cuestiona la aplicación hecha por la Sala de instancia del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 para anular la sanción impuesta a don Jesus Miguel , atendidas las circunstancias concurrentes en el caso enjuiciado.

SEGUNDO .- El Sr. Jesus Miguel denuncia que la sentencia recurrida vulnera los artículos 52 y 53 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954 , así como las sentencias dictadas por este Tribunal Supremo el 12 de abril y el 30 de octubre de 2003 . Del desarrollo del motivo de casación se desprende, según acabamos de apuntar, que la única cuestión a resolver consiste en determinar el momento en el que, en impuesto sobre la renta de las personas físicas, ha de entenderse acaecido el devengo de las variaciones patrimoniales que se originan como consecuencia de la transmisión de propiedad producida por una expropiación forzosa tramitada por el procedimiento de urgencia.

Para despejar la incógnita que nos propone el Sr. Jesus Miguel resulta menester, de entrada, dejar aquí constancia de que, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , del impuesto sobre la renta de las personas físicas y otras normas tributarias (BOE de 10 de diciembre), son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de la alteración en su composición, salvo que por Ley se califiquen como rendimientos.

Pues bien, esta Sala ha dicho, reiteradamente, que la expropiación forzosa puede generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta al impuesto sobre la renta de las personas físicas [véase, por todas, la sentencia de 23 de septiembre de 2004 (casación en interés de ley 54/03, FJ 4º )], ya que (a) implica una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo; (b) susceptible de originar una variación de su valor, que (c) no se incluye en otra de las categorías de rentas gravables por ese impuesto.

Sentado lo anterior, se ha de tener en cuenta que, según dispone el artículo 14.1.c) de la citada Ley 40/1998 , las ganancias y las pérdidas patrimoniales se imputan al periodo impositivo en el que tenga lugar la alteración patrimonial. Por consiguiente, tratándose de fijar en el tiempo la variación del patrimonio como consecuencia de una transmisión en virtud de expropiación forzosa, resulta imprescindible determinar el momento en que se manifiesta esa mudanza. De entrada, ha de entenderse que acaece al consumarse la transmisión, por lo que procede analizar cuándo acontece este evento en la expropiación forzosa.

En el procedimiento expropiatorio ordinario, según el artículo 51 de la Ley de Expropiación Forzosa , sólo cabe ocupar la finca expropiada una vez hecho efectivo el justiprecio o consignado conforme a lo dispuesto en el artículo 50 para los casos en que el interesado rehusase percibirlo o existiese litigio o cuestión entre él y la Administración. Una vez abonado el justiprecio y ocupado el inmueble, se extiende la correspondiente acta, que, en virtud del artículo 53 de la Ley citada, constituye título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás registros públicos se inscriba o se tome razón de la transmisión del dominio, cancelándose, en su caso, las cargas, los gravámenes y los derechos reales de toda clase a que estuviere afecta la cosa expropiada. Por ello, el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa, aprobado por Decreto de 26 de abril de 1957 (BOE de 20 de junio), dispone en su apartado 2 que el acta de pago o el resguardo de depósito a que se refiere el artículo 50 de la Ley , así como el acta de ocupación, constituyen título bastante para practicar la inscripción en el Registro de la Propiedad.

Por ende, como nadie discute en este litigio, la transmisión de la propiedad en una expropiación forzosa tramitada por el procedimiento ordinario y, por ello, las eventuales variaciones en el patrimonio del expropiado, tienen lugar, por la concurrencia del título y el modo y conforme a lo dispuesto en el artículo 609 del Código civil , cuando, una vez pagado o consignado el justiprecio, se ocupa la finca, sin perjuicio de que la cuantía del mismo pueda después variar si hubiere pendencia al respecto.

El panorama no es, sin embargo, tan claro en el procedimiento regulado en el artículo 52 de la Ley . En este procedimiento, que con carácter excepcional y por razones de urgencia excepciona la regla del previo pago, se permite adelantar el momento de ocupación de la finca expropiada, que debe llevarse a cabo en los términos previstos en el citado artículo 52 . Esto es, una vez levantada el acta previa de ocupación, formuladas las hojas de depósito previo a dicha ocupación, fijadas las cifras de las indemnizaciones derivadas de los perjuicios por la rápida ocupación, efectuado el depósito y abonadas o consignadas las citadas indemnizaciones. Cumplidos tales requisitos, cabe ocupar la finca, tramitándose el expediente en sus fases de justiprecio y pago. Pues bien, como en el procedimiento ordinario, sólo con el acta de ocupación puede inscribirse la transmisión del dominio, siempre y cuando esa acta de ocupación venga acompañada por los justificantes del pago, de la consignación del precio o del correspondiente resguardo de depósito, según determina el artículo 53 de la Ley .

De la disciplina del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa se obtiene que el procedimiento que regula, calificado por el propio legislador de excepcional, solamente permite preterir, por razones de urgencia en la ejecución de la obra que justifica la expropiación, la regla del previo pago, habilitando a la Administración para ocupar el bien expropiado antes de fijar el precio de la operación y, por ello, antes de pagar. Este diseño, sin embargo, no altera la sustancia de la institución expropiatoria, que como modo de transmisión forzosa de la propiedad no escapa a las reglas generales que, en nuestro derecho civil, presiden los distintos modos de adquirir la propiedad. Cabe recordar que el artículo 1456 del Código civil dispone que la enajenación forzosa por causa de utilidad pública se rigen por lo que establezcan las leyes especiales, por lo que ha de entenderse que en aquello que estas leyes no prevean el Código común resulta plenamente aplicable, cuyas reglas se han de tomar en consideración, como ocurre en el actual caso, para determinar el momento en que se entiende producida la transmisión de la propiedad en un procedimiento expropiatorio de urgencia.

Así pues, hemos de concluir que en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca, cumplidos los trámites preliminares contemplados en el repetido artículo 52 (acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de idemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas).

El desenlace al que llegamos se encuentra avalado por el propio artículo 60 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa, cuyo tercer párrafo dispone que en los casos de las adquisiciones producidas por el procedimiento de urgencia la inscripción de la transmisión en el Registro de la Propiedad queda en suspenso hasta que, fijado el justiprecio, se verifique su pago o se consigne, sin perjuicio de la pertinente anotación preventiva «mediante la presentación del acta previa de ocupación y el resguardo de depósito provisional, cuya anotación se convertirá en inscripción cuando se acredite el pago o la consignación del justiprecio».

En conclusión, la trasmisión de la propiedad en las expropiaciones tramitadas por el procedimiento de urgencia y, por ello, las eventuales alteraciones en el patrimonio del expropiado, se produce cuando la ocupación de los bienes tiene lugar en los términos y con el cumplimiento de los requisitos expresados por el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa .

TERCERO .- En el caso sometido ahora a nuestra consideración, se levantaron actas previas a la ocupación el 9 de abril de 2001, a las que los intervientes (Administración expropiante, beneficiaria y propietarios) otorgaron el carácter de acta de ocupación (sólo aparece en el expediente administrativo el texto íntegro de una de las cuatro actas, pero nada impide concluir que las otras tres, de las que solamente consta la primera página, fueran de contenido idéntico). No obstante, como subraya la Audiencia Nacional, dicha ocupación no fue precedida, como exige el artículo 52.6ª de la Ley de Expropiación Forzosa , por el depósito previo y el pago o la consignación de la indemnización por perjuicios, por lo que no puede considerarse una ocupación regular susceptible de constituir modo adecuado para producir la transmisión de la propiedad y, por ende, para en su caso erigirse en manifestación de una variación en el patrimonio del expropiador, sujeta al impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Por ello, no cabe entender producida la transmisión sino en el año 2002, en el que se levantaron las actas de pago y ocupación. Tal vez por ello también, en el cuaderno particional de la herencia de su padre aparecen el recurrente, sus hermanos y la viuda del causante como propietarios de las parcelas expropiadas y no como titulares de un crédito sobre el justiprecio, titularidad que ostentarían de haberse realizado en abril de 2001 una ocupación regular, virtual para transmitir la propiedad.

Dado que la tesis de la Sala de instancia responde al planteamiento expuesto en los párrafos precedentes, debemos confirmar su decisión, desestimando el recurso de casación del Sr. Jesus Miguel , al igual que en sentencias de la misma fecha hemos decidido en dos casos idénticos, de sendos hermanos del aquí recurrente, en los recursos de casación 4135/09 y 4458/09 .

CUARTO .- El abogado del Estado en su único motivo de casación, formulado al amparo simultáneamente de las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, defiende que la sentencia recurrida infringe el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción por la Ley 25/1995, así como los artículos 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y concordantes de la propia Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.

El abogado del Estado para defender su tesis acude a dos argumentos esenciales:

(a) La sentencia impugnada no razona por qué aplica la causa de exclusión de la culpabilidad prevista en el citado precepto ni indica dónde está la interpretación que considera razonable, vulnerando los preceptos que rigen la congruencia y coherencia de las sentencias. Aún más, la única exégesis que puede considerarse tal es la sostenida por la Administración.

(b) Fue el propio Sr. Jesus Miguel quien actuó con arreglo a la interpretación mantenida por la inspección de los tributos, confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central y ratificada en la sentencia recurrida, puesto que, no obstante levantarse las actas previa de ocupación el 9 de abril de 2001 y ocuparse las fincas el 30 de abril y el 13 de mayo de 2002, las incluyó en el cuaderno particional de la herencia de su padre, inclusión que no habría realizado de haber vinculado el pago y la ocupación a la fecha de las actas previas, suscritas en vida del padre.

No resulta baladí el hecho de que el abogado del Estado haya esgrimido tales quejas simultáneamente con arreglo a las letras c) y d) del artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción, sin especificar a cuál de tales apartados se vincula cada una de las alegaciones realizadas. Esta circunstancia nos obliga a despejar las dudas que proyecta sobre la admisibilidad de tal forma de actuar, pues resulta incompatible con el rigor formal que la ley atribuye al escrito de interposición del recurso de casación en el artículo 92.1 de la Ley jurisdiccional [véanse los autos de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2010 (casación 3655/09, FJ 2 º) y de 6 de mayo de 2010 (casación 6228/09 , FJ 3º), entre otros muchos]. Recuérdese que la letra c) del artículo 88.1 de dicha Ley está reservada para denunciar vicios in procedendo , siendo la letra d) el cauce adecuado para articular las quejas contra los vicios in iudicando.

Es verdad que esta Sala ha admitido recursos de casación con motivos formulados simultáneamente al amparo de dos letras del artículo 88.1 , cuando su contenido permite diferenciar inequívocamente la naturaleza de las infracciones denunciadas [por todos, auto de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2009 (casación 571/09 , FJ 2º)], pero no es tal lo que aquí sucede, porque, realmente, el abogado del Estado se lamenta de la insuficiente motivación del pronunciamiento de instancia por dos cauces que se excluyen entre sí. Para confirmarlo basta con comparar la queja expresada en la página 4 del escrito de interposición («[...] la Sentencia de instancia no nos indica, en absoluto, ni siquiera por referencia o remisión a otros fundamentos de la misma Sentencia dónde está esa interpretación que considera razonable, y por tanto, exoneradora de la infracción»), con la contenida en el último párrafo de la página 5, respecto de «[l]os preceptos que consideramos infringidos sobre las sentencias», que se sustenta en la letra c) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, aunque no se diga expresamente («[...] en el caso de autos no existe la mínima fundamentación del por qué se considera aplicable el artículo exonerador que se cita para eliminar las sanciones. No basta con citar el precepto aplicable, sino se dice que existe [...] apreciando algún comportamiento del sujeto pasivo, o alguna característica de la norma, esa duda razonable que se invoca para exonerar de la sanción y de la infracción»).

En definitiva, como sucedía en el recurso de casación 3655/09, el único motivo se funda conjuntamente en los apartados c) y d) del artículo 88.1 de la Ley jurisdiccional, por infracción del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , y de los artículos 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y concordantes de la Ley regulador de esta jurisdicción, denunciando al mismo tiempo, como en aquél (i ) la incorrecta aplicación de la doctrina en relación con la existencia de la "duda razonable" a que alude el mencionado artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción por la Ley 25/1995, y (ii ) la falta de motivación en la sentencia recurrida sobre la interpretación que los jueces a quo consideran "razonable" y, por tanto, exoneradora de la infracción. Aquel recurso de casación fue inadmitido porque ese planteamiento revelaba su carencia manifiesta de fundamento; la misma suerte debe correr el actual por idéntica razón.

Por lo expresado procede, en aplicación de los artículos 95.1 y 93.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción, declarar la inadmisibilidad del recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado por ser manifiesta su carencia de fundamento.

En nada obsta a lo declarado que el recurso fuera admitido a trámite, porque nuestra jurisprudencia constante ha entendido que la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a emprender en la sentencia, de oficio o a instancia de parte [véanse las sentencias de 26 de noviembre de 2009 (casación 3130/04 , FJ 3º); 17 de diciembre de 2009 (3) (casaciones 2166/04 , 2725/04 y 3127/04 , FJ 3º); 15 de noviembre de 2010 (casación 356/07, FJ 3 º), y 27 de diciembre de 2010 (casación 178/07 , FJ 2º), entre otras].

QUINTO .- El desenlace de ambos recursos de casación aconseja, en virtud del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, que nos abstengamos de hacer un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación.

FALLAMOS

  1. ) No ha lugar al recurso de casación interpuesto por don Jesus Miguel contra la sentencia dictada el 10 de junio de 2009 por la Sección Cuarta de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 304/08 .

  2. ) No admitimos a trámite el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado frente a la antedicha sentencia.

  3. ) No hacemos expresa condena sobre las costas causadas en la tramitación de ambos recursos.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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