STS, 2 de Marzo de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por doña Fermina y don Millán , contra la Resolución del TEAC, de fecha 25 de junio de 2004, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Madrid, de fecha 21 de noviembre de 2000, que estimó en parte la reclamación económico administrativa interpuesta por el concepto de IRPF, ejercicios 1991 a 1995, y cuantía 675.180,49 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por los recurrentes se presentaron escritos preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 17 de noviembre de 2006, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, los recurrentes (Doña Fermina y don Millán ) comparecieron en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formularon en fecha 12 de enero de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expusieron los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales. Indefensión. Infracción art. 218 LEC .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

1. - Infracción de los arts. 56 Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF , y art. 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

2. - Infracción de lo previsto al respecto del régimen sancionador, en el art. 77.4, apartado d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, GT , así como de la jurisprudencia que se cita.

3. - Infracción de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad contemplados en los arts. 3 de LGT y 31 CE.

Terminando por suplicar se acuerde admitir el recurso y la estimación del mismo, casando la sentencia recurrida.

El Abogado del Estado, mediante escrito de fecha 17 de enero de 2007, manifestó que no sostiene el recurso de casación interpuesto. Por Auto de la Sala, de fecha 7 de febrero de 2007, se acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado.

Por providencia de la Sala, de fecha 18 de junio de 2007, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación se dio traslado a las partes sobre la posible inadmisión del mismo por estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, en relación con las liquidaciones del IRPF, ejercicio 1991 y 1992, cuyos importantes totales ascienden, respectivamente, a 24.669,40 euros y 48.626,25 euros (arts. 86.2.b), 42.1.a) y 41.3) LRJCA), siendo evacuado el trámite conferido mediante escritos de fechas 5 y 13 de julio de 2007, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 13 de diciembre de 2007, se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto en relación con la liquidación correspondiente al IRPF, ejercicios 1993, 1994 y 1995, y la inadmisión del mismo con relación a las liquidaciones correspondientes al ejercicio 1991 y 1992.

Por providencia de la Sala, de fecha 8 de mayo de 2008, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 4 de junio de 2008, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 30 de noviembre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 23 de febrero de 2011, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó parcialmente el recurso interpuesto por doña Fermina y don Millán , contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los ejercicios 1991 a 1995 y cuantía de 675.180,49 euros, anulado esta resolución por no ser conforme a Derecho en el particular extremo referente a la graduación de la sanciones impuestas, en el sentido de excluir en todos los casos en los que no se aplicó un 10% más en concepto de ocultación de dicho incremento, a cuyo efecto la Administración practicará nueva liquidación de la sanción con exclusión del incremento indicado.

Son datos de hecho tenidos en cuenta por el Tribunal de instancia, los siguientes:

"Del examen del expediente resulta que la regularización trae causa de las actas ya referenciadas ( ejercicios 1992 a 1995), declaradas definitivas por el TEAR, en resolución de 21 de noviembre de 2000, en las que la Inspección consideró que, en lo referente al ejercicio 1992, era procedente modificar los datos declarados referentes a los rendimientos de capital mobiliario declarados, dado que los sujetos pasivos tienen prestamos recibidos de sociedades vinculadas, que no han devengado intereses, pero que debido a la vinculación se presumen retribuidos en su totalidad; ambos obligados, esposos, son socios de la sociedad TORRBLAS SA y ALLFIVE SA. Consta, dice la inspección, en las cuentas con socios abiertas con la sociedad TORRBLAS SA y ALLFIVE SA, en la cuenta "cuentas con socios y administradores" existen saldos positivos a favor de los socios.

A tales préstamos, materializados en las cuentas corrientes que los socios mantienen con las sociedades TORRBLAS SA y ALLFIVE SA, la Inspección les aplica el régimen de operaciones vinculadas, lo que determina un incremento de la base imponible de los sujetos pasivos por el importe de los rendimientos de capital mobiliario presunto derivados de aquellos préstamos. Con la entrada en vigor de la Ley 18/1991 , a tales operaciones (préstamo de socio persona física a sociedad) les es de aplicación el régimen de las operaciones vinculadas, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y 16 apartado 3 de la Ley del Impuesto de Sociedades, de acuerdo con los cuales, "la valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ", es decir, según "los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o costes para ninguna de las partes". Por tanto, como quiera que en el expediente consta que nos encontramos ante operaciones realizadas entre una sociedad y sus socios, resulta de aplicación el mencionado régimen, y no existiendo retribución pactada por los préstamos, las operaciones habrán de valorarse en base a lo establecido en la DT 5ª del RD 2027/85, sobre la base del interés legal del dinero vigente al realizarse aquellas. Existirá además, concluye la inspección, obligación de efectuar ingreso a cuenta por el obligado tributario (art.44.3 Rto. IRPF y artículo 5 RD 2027/85 ).

En los restantes, ejercicios (1993 a 1995), la Inspección reitera lo anterior, y por lo que se refiere a la operación de venta de acciones de la Sociedad Iberpistas SA a favor de TORRBLAS SA (en fecha 10 de septiembre de 1993), sobre la que discrepa la parte recurrente, señala que si bien el precio de venta de 800.335 acciones y de 110 acciones, se realizó según precio oficial de cotización, el pago queda aplazado a las fechas referidas en el Anexo I del contrato (según consta en el expediente, 20-10-1996, 28-3-1996, 28-3-1999 y 30-12-1998). Desde la fecha de 10 de septiembre de 1993, aduce la Inspección, se mantienen abiertas las cuentas corrientes con el socio Fermina y Millán , así como las cuentas NUM000 y NUM001 respectivamente, en la que se refleja los saldos a favor de los socios transcritos anteriormente resultantes de la operación de venta de acciones de Iberpistas el 10 de septiembre de 1993, por los socios descritos y por un importe de 1.720.763.250 pts. Y 236.500 pts., respectivamente a TORRBLAS sa (es de decir, los importes de las compras).

A tal operación, se le aplica de igual modo el régimen de operaciones vinculadas, al considerarse que la gratuidad de los préstamos, comporta un correlativo rendimiento de carácter presunto, conforme a lo antes indicado".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

El Abogado del Estado que también recurrió se apartó del recurso por lo que por auto de 7 de febrero de 2007 se declaró desierto.

El recurso sólo ha sido admitido por Auto de 13 de diciembre de 2007 respecto a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1993, 1994 y 1995, por lo que esta sentencia sólo se aplicará a los mismos.

La regularización que realiza la Agencia Tributaria, cuya impugnación es la causa y objeto del recurso se fundamenta, básicamente, en la imputación a los recurrentes de presuntos intereses derivados de saldos acreedores como rendimientos de capital mobiliario que mantenían con la sociedad por ellos participada -la mercantil TORRBLAS S.L.-, a lo largo de los ejercicios 1991 a 1995, ambos inclusives.

La tesis mantenida por los recurrentes es que el tratamiento dado por ellos a la operación de venta con pago aplazado del precio de acciones de la mercantil IBERPISTAS, propiedad de los socios personas físicas, a la mercantil a ellos vinculada - TORRBLAS S.A.-, es totalmente acorde con la normativa tributaria de aplicación (art. 56 LIRPF y 22 LIS), que regulan el régimen de las operaciones a plazo o con pago aplazado del precio, que conllevan a retrasar o aplazar la regularización de las rentas tributarias y por ende de las declaraciones de los contribuyentes al respecto de esa operación al período o períodos en los que se materialicen los cobros del pago aplazado precio que en el supuesto de hecho contemplado, se correspondería con los ejercicios de 1996 y 1998, tal y como se pactó en el contrato por el que se formaliza la operación, y que es lo que han hecho tanto los socios transmitentes como la sociedad adquirente de las acciones de IBERPISTAS, al imputar los referidos rendimientos o gastos, respectivamente al ejercicio 1996.

Añaden que no se trata, por tanto, de la aplicación al supuesto de hecho de las normas imperativas de valoración de las operaciones vinculadas, sino de congeniar el tratamiento tributario de las operaciones vinculadas con el destinado a las operaciones a plazo o con precio aplazado del precio, sin que supongan una minoración o un diferimiento ilegítimo de la tributación.

En su primer motivo de casación incardinado en el apartado c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, alegan los recurrentes dos tipos de infracciones: a) quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, en concreto las relativa a la congruencia, al no resolver la cuestión invocada en la demanda sobre la repercusión en las operaciones vinculadas, de la compraventa a plazos, y su imputación al ejercicio en que esos plazos se cumplen, y b) quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, produciendo indefensión, al no haberse practicado la prueba solicitada en su escrito de proposición relativa a acreditar la no culminación de las actuaciones de comprobación en las sociedades TORRBLAS S.A. y ALLFIVE S.A. en relación con el ejercicio 1996.

La incongruencia que se denuncia no se ha producido pues en la sentencia se resuelve la cuestión de la repercusión de la compraventa a plazos en las operaciones vinculadas. En efecto, en el Fundamento Jurídico cuarto expresamente se dice:

"Tanto el TEAR como el TEAC, señalan que el procedimiento inspector no se extendía al ejercicio 1996, de acuerdo con lo establecido en el acuerdo de iniciación y el artículo 11 del RGIT . No obstante, también se hace constar por parte del TEAC que en todo caso el eventual ingreso indebido que hubiera podido realizarse encuentra la vía adecuada de reintegro. A lo que hemos de añadir que, abundando en las anteriores argumentaciones, las alegaciones opuestas por los demandantes no pueden considerarse, puesto que tal y como se ha expuesto, los argumentos que traen a colación en relación al ejercicio 1996, al objeto de proyectar las consecuencias de la declaración IRPF e Impuesto de Sociedades 1996, en ejercicios precedentes carecen de base. Debe ponerse de relieve que los ajustes que afirma realizados, traen causa de la devolución de capital y consiguiente incremento de patrimonio, con fundamento en un cambio legislativo que opera a partir de 1-1-1996, conforme pone de manifiesto la Inspección. Por tanto, mal puede aplicarse la referida normativa a hechos acaecidos con anterioridad, y en todo caso, lo que aquí se cuestiona son rendimientos de capital mobiliario de carácter presunto cuyo régimen obedece a normas imperativas; frente a la devolución de capital, sujeta a otras normas posteriores, a las que aquí se han aplicado".

En relación con la falta de práctica de la prueba que había solicitado, conviene recordar la doctrina constitucional, conforme a la cual, no se produce lesión del derecho a la prueba, cuando los elementos probatorios solicitados, cualquiera que fuese su resultado, no influirían en la decisión que el órgano judicial tome en su sentencia.

Es esto lo que ocurre en el caso presente, pues, en el propio Fundamento Jurídico Cuarto se señala que:

"Así, verificamos a través de la documental incorporada a la demanda, y en particular del Informe de finalización de expediente de 10 de julio de 2000, correspondiente a los obligados TORRBLAS SA y ALLFIVE SA, y del Informe de devolución IRPF 1996 de los hoy demandantes, Don Millán y Doña Fermina , que en dicho ejercicio en el precio de venta de las acciones de Iberpistas se recoge la actualización a valor de mercado con el oportuno ajuste en la Sociedad, por lo que no se apreciaba diferimiento ni minoración en la tributación. Así mismo, en lo referente a la devolución que habían interesado los cónyuges demandantes en el ejercicio 1996 (IRPF) la inspección ponía de manifiesto las circunstancias de la operación llevada a cabo en la venta de los dos paquetes de acciones de Iberpistas en 1993, y su consideración fiscal como préstamos (propuesta de regularización 1992-1995); indicando que el aplazamiento de pago se difería al año 1996, el primer paquete, y al año 1998 el segundo paquete, considerando la Inspección que hasta dichas fechas, existía un préstamo de los socios a la sociedad que no estaba devengando intereses. De igual modo, matizaba que la Ley del Impuesto de Sociedades (Ley 43/1995 ), aplicable a partir de 1 de enero de 1996, modifica sustancialmente el tratamiento de operaciones vinculadas, sobre todo en materia de aplicación del valor de mercado, señalando que este solo se aplicará cuando del examen conjunto de operación se aprecie diferimiento o minoración de la operación. En el año 1996 objeto de comprobación, y en el que se produce el cobro del primer paquete, se declara a efectos de incrementos y disminuciones patrimoniales, la transmisión del mismo, recogiéndose en el precio de venta la actualización a valor de mercado, ya que se trata de acciones cotizadas en bolsa, con los ajustes correspondientes por el cobro de dividendos ( devolución de capital) y el interés legal del dinero por el tiempo transcurrido. Ajuste que igualmente figura en la sociedad adquirente, por lo que del examen conjunto de la operación no se aprecia diferimiento ni minoración de la tributación. Por todo ello, afirma el actuario, a su juicio, no procede el régimen de operación vinculada en el año 1996, pero como medida cautelar se propone el aplazamiento de la devolución solicitada , hasta que se resuelvan las liquidaciones pendientes del IRPF 93-94-95".

Es decir, lo decisivo para la sentencia es que, aún admitiendo un pago aplazado a los años 1996 y 1998 de la transmisión de las acciones de IBERPISTAS, lo que realmente existía hasta dichas fechas era un préstamo a la sociedad adquirente TORRBLAS, que hay que presumir que devengaba intereses, los cuales tributan como rendimientos de capital mobiliario. Por esta razón, resultaba irrelevante la petición de prueba en relación con el ejercicio 1996, pues cualquiera que fuera su resultado, en nada iba a influir en el hilo conductor que llevó a la Sala de instancia a desestimar el recurso. Tampoco hubieran sido decisivas en la determinación de la sanción, pues lo relevante para la sentencia recurrida fue el carácter preciso de la norma aplicable, que establece "una presunción legal que es clara y terminante" -dice en su fundamento jurídico sexto-.

El siguiente motivo de casación contiene tres apartados: a) infracción de la normativa tributaria al ignorar que los artículos 56 de la LIRPF y 22 de la LIS son de directa aplicación al caso de autos; b) infracción de lo previsto respecto al régimen sancionador, por cuanto que consideran que han actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, habiendo presentado declaraciones veraces y concretas y practicado la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma, con la consiguiente exoneración de responsabilidad preconizada por el art. 77.4 LGT , sin que se haya, por otra parte motivado la culpabilidad de los recurrentes en el cuerpo de las actas incoadas; y c) infracción de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, pues de unos intereses presuntamente devengados en virtud de la venta de acciones de IBERPISTAS hecha por los recurrentes a TORRBLAS por importe de 309.936.764 pesetas se pretende exaccionar 234.014.019 pesetas, es decir, el 75% de esos intereses.

En la resolución de las cuestiones planteadas debe ponerse de manifiesto que este recurso tiene que circunscribirse a las liquidaciones efectuadas a los recurrentes, sin que sea posible entrar a examinar las cuestiones que suscita en relación con la sociedad adquirente de las acciones de IBERPISTAS, puesto que dichas liquidaciones no son objeto de este recurso, por lo que los posibles ajustes, caso de ser aplicable la bilateralidad, lo serían a sociedad (TORRBLAS) que aquí no es recurrente.

En relación con el primero de los puntos referidos, es cierto que los mencionados artículos establecen que en las operaciones a plazos o con precio aplazado "las rentas se imputará proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes", pero este sistema cede ante los supuestos de operaciones vinculadas, pues partiendo de la calificación como préstamo de las adjudicaciones hechas por el socio a la sociedad, y partiendo asimismo de la existencia de vinculación de aquellos con tales entidades prestatarias, hay que acudir necesariamente a lo dispuesto en el artículo 8 de LIRPF 18/1991 que señala que "La valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ", remisión a dicho artículo 16 , que no permite prueba alguna en contrario respecto de los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas. Otra cosa será que en la fecha en que se realicen los pagos aplazados se efectúen ajustes fiscales, pero esto, como muy bien dice el TEAC, podrá determinar, si resultare un ingreso indebido, que el sujeto pasivo tenga derecho a solicitar su devolución.

Las consideraciones anteriores permiten rechazar los otros dos aspectos del motivo. En primer término, porque siendo claro el precepto que establece las reglas de valoración de las operaciones vinculadas, acudir a las normas que regulan operaciones no vinculadas, supone cuando menos una negligencia del sujeto pasivo, siendo suficiente la motivación que en tal sentido se realiza en el acto recurrido. En segundo lugar, porque las cantidades a satisfacer (234.014.019 pesetas) no resultan exclusivamente del concepto de renta, sino que acumula intereses de demora y sanción, con lo que el porcentaje de dicha cuota, definitoria de la capacidad contributiva a distribuir entre los dos sujetos pasivos, no alcanzaría porcentajes determinantes de lesión de dicha capacidad.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 .

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,