STS, 17 de Febrero de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 355/2005 seguido en la Sección quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 1 de marzo de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por AFINSA BIENES TANGIBLES, S.A. contra la resolución de 5 de diciembre de 2002 dictado por la Sala Primera del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 2507-00 R.S. 1007-00) desestimatoria del recurso interpuesto contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 9 de febrero de 2000 en expediente nº 28/14357/97 relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993 por importe de 841.834,24 euros. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Victorio Venturini Medina representante de la entidad mercantil AFINSA BIENES TANGIBLES, S.A., el día 29 de marzo de 2006.

El Procurador de los Tribunales D. Victorio Venturini Medina, en representación de la entidad mercantil AFINSA BIENES TANGIBLES, S.A., presentó con fecha 10 de abril de 2006, escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 24 de abril de 2006, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Victorio Venturini Medina, en representación de la entidad mercantil AFINSA BIENES TANGIBLES, S.A., parte recurrente, presentó, con fecha 14 de junio de 2006, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, concretamente, infracción de los artículos 62.3 y 63 , en relación con el artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, artículos 58.2 y 59.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, artículo 124.1.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , artículo 103.1.a) del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, artículos 53 y 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común; y el artículo 153.1.c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , artículo 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , artículos 84 y 116.c) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , artículo 77.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y, artículo 24 de la Constitución Española, con sus correspondientes fundamentos de Derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que, estimando el presente recurso de casación por infracción de las normas del ordenamiento jurídico cometidas por la Sentencia recurrida señaladas en el presente recurso y de la jurisprudencia de aplicación, case y anule la misma en relación con las cuestiones que han sido objeto del presente recurso de casación, y resuelva de conformidad al suplico del escrito de demanda del recurso contencioso- administrativo seguido ante la Audiencia Nacional, estimándolo y revocando la Resolución del TEAC recurrida y del Acuerdo de liquidación tributaria practicado por al Dependencia Regional de Inspección".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 16 de mayo de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 16 de Febrero de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso se dirige contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 1 de marzo de 2006 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo deducido contra resolución del TEAC de 27 de diciembre de 2002, que a su vez desestimó el recurso de alzada contra la resolución del TEAR de Madrid de 9 de febrero de 2000, que desestimó la reclamación contra acuerdo liquidatorio por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1993 y cuantía ascendente a la suma de 841.834,24 euros, comprensiva de cuota, intereses de demora y sanción.

Las cuestiones objeto de controversia fueron resueltas por el Tribunal de instancia, en lo que ahora interesa, del siguiente modo:

En cuanto a la preconizada nulidad de la liquidación dado que el acuerdo de liquidación notificado a AFINSA omite cualquier referencia a la fecha en que se dicta la liquidación tributaria, no se indica el órgano de la Administración que emite el acto administrativo y no consta la identificación y firma del funcionario que suscribe dicho acto. Rechaza la sentencia la alegación al considerar que dichos datos sólo se han omitido en la notificación, pero el acto objeto del recurso, la liquidación consta que no se omitió dato alguno, recogiéndose en la misma la fecha, 2 de octubre de 1997, el nombre de la Inspectora de Finanzas del Estado que firma dicho acuerdo y el conforme con firma y nombre del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, indicándose en el encabezamiento que el acto procede de la oficina técnica de la Agencia Tributaria sita en Guzmán el Bueno 139 en Madrid. Por lo que la citada irregularidad sólo acarrearía la anulabilidad de acreditarse indefensión, sin que se aprecie indefensión alguna, a más abundamiento cuando interpone recurso contencioso- administrativo ante el TEAR aporta una copia de la resolución recurrida en que se recoge los datos que dice omitidos en la notificación a salvo del conforme del Jefe de la Oficina Técnica (documento numero 2 del tomo 1 del expediente del TEAR) y en el escrito de alegaciones ante el TEAR indica en el antecedente de hecho primero que " lo que se está impugnando es un acuerdo de la Oficina Técnica de la Delegación de la Agencia Tributaria en Madrid de fecha 2 de octubre de 1997, por la que se estableció una deuda tributaria, correspondiente al impuesto sobre sociedades del año 1993 por un importe de 140.069.432 ptas. (documento marcado con un 5 de color azul del expediente del TEAR).

Entrando sobre el fondo de las cuestiones objeto de la controversia, para resolver la primera de las cuestiones planteadas, la Sala de instancia comienza haciendo un relato de los hechos acaecidos:

"1. AFINSA pasó a formar parte del accionariado de "PUBLIAFINSA,S.A" como consecuencia de la ampliación de capital que dicha Entidad llevó a cabo por acuerdo de la Junta General Extraordinaria de 4 de enero de 1993, protocolizado mediante escritura de 10 de febrero de 1993. En este acuerdo se estipuló que AFINSA suscribiera totalmente las 3.960 acciones de 50.000 ptas. de valor nominal cada una de ellas, números 201 al 4160, que se ponían en circulación, con cargo a compensación de créditos, por ser AFINSA acreedora de PUBLIAFINSA, en 198.000.000 PTAS. Como consecuencia de esta ampliación , el capital de PUBLIAFINSA pasó de 10 a 208 millones de ptas. adquiriendo el 95,19% del mismo AFINSA.

2. El 10 de febrero de 1993, la Junta General Extraordinaria de PUBLIAFINSA acordó conferir a las acciones de la sociedad números 1 a 200 (anteriores a la mencionada ampliación de capital) el derecho de no verse afectadas por una eventual reducción de capital, en la medida en la que dicha reducción pudiera ser cubierta con el valor de las restantes acciones sociales.

3. El día 11 de febrero de 1993, la Junta General Extraordinaria de PUBLIAFINSA acuerda la reducción del capital social como consecuencia de las pérdidas producidas y con la finalidad de reestablecer el equilibrio entre le capital y el patrimonio de la entidad, en 198.000.000 ptas. mediante la amortización proporcional de todas las acciones no privilegiadas ( nº 201 a 4160) en su valor nominal. Tales acciones fueron inutilizadas y destruidas.

La Inspección considera que la cantidad consignada como una disminución patrimonial ha de considerarse una liberalidad por parte de AFINSA y por tanto incluirse en la base imponible del Impuesto sobre sociedades ya que AFINSA voluntariamente acudió el aumento de capital de PUBLIAFINSA con cargo al crédito que tenia frente a PUBLIAFINSA crédito prácticamente incobrable aceptando asimismo ser la única perjudicada en la posterior reducción de capital, debiendo tener en cuenta que dicha ampliación se realiza con cargo al crédito que tenia AFINSA contra PUBLIAFINSA, crédito prácticamente incobrable pero respecto al cual no podía ser dotada una provisión por saldos de dudoso cobro, a menos que hubiera una insolvencia judicialmente declarada, que no existía, por tratarse de sociedades vinculadas.

El recurrente considera que no existe liberalidad ya que según la Inspección la finalidad de la operación (compensación de un crédito y posterior reducción de capital de la sociedad que ha recibido las acciones) no era beneficiar a un tercero PUBLIAFINSA sino evitar la no deducibilidad de la dotación a la provisión por insolvencias contabilizada por el impago de un crédito con PUBLIAFINSA, por lo que en su caso debía haber tramitado el correspondiente expediente en fraude de ley". La Sala califica el conjunto de operaciones realizado por las dos sociedades vinculadas AFINSA y PUBLIAFINSA de un "negocio jurídico coligado" o "combinación de negocios con fin indirecto", es decir " no hay una sola operación sino una pluralidad coordinada de operaciones, cada uno de las cuales responde a una causa autónoma, aun cuando en su conjunto tiendan a la realización de una operación económica unitaria y compleja y ello con la finalidad de evitar la aplicación de una norma fiscal. Se sigue un proceso indirecto para llegar a un resultado y con una mayor formalización jurídica para lograr una menor tributación que si se hubiere pretendido directamente el resultado a través de una operación mas adecuada (condonación de la deuda que PLUBLIAFINSA mantenía con AFINSA por importe de 198.000.000 ptas. Continúa la sentencia en esto términos, "No existe ningún tipo de simulación relativa ya que en este caso los negocios jurídicos realizado son reales, no existe la violación directa de una norma, ni atenta contra la letra de la norma. El hecho de que las operaciones realizadas (ampliación de capital con cargo a un crédito de AFINSA a PUBLIAFINSA prácticamente incobrable y posterior reducción de capital con amortización de todas las acciones recibidas en la ampliación de capital) sean legales no impide no obstante, que las mismas tengan un fin indirecto que es lograr una menor tributación para conseguir un mismo resultado que es la desaparición en sus respectivas contabilidades del crédito de AFINSA y la deuda de PUBLIAFINSA, desaparición de deuda que merece la calificación de liberalidad, tal como entiende la inspección".

Sobre la incorrección del cálculo del importe de la liberalidad, no acepta la sentencia el modo de razonar de la recurrente que parte de una hipótesis que no se corresponde con la realidad, puesto que en el caso que se examina no se ha realizado la amortización en acciones de forma proporcional entre todos los accionistas.

Sobre la deducibilidad de la dotación a la provisión para responsabilidades. Recuerda la sentencia que " esta dotación deriva de los contratos que AFINSA, firmó con determinados clientes contratos que consisten en la venta de lotes filatélicos por la primera a los segundos con el compromiso de recomprarlos en unos plazos determinados, si el cliente decidiera venderlos ". Del tenor del artº 84 , concluye la sentencia que "sólo es admisible la deducibilidad de la dotación a la provisión para responsabilidades cuando exista un litigio en curso (que no es el caso) o cuando la obligación a cargo del sujeto pasivo haya nacido con anterioridad a la fecha del cierre del ejercicio, siendo sólo indeterminada la cuantía, lo que no es el caso, ya que AFINSA sólo tiene obligación de devolver en el caso de que el cliente ejercite su opción y hasta que no se ejercita la opción no existe obligación del sujeto pasivo de devolver la cantidad pactada, por lo que no concurre el supuesto de hecho previsto en la norma ya que la obligación de pago a cargo de AFINSA no ha nacido con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio".

Por último, en lo concerniente a la sanción, considera la Sala de instancia que sí concurrió el elemento subjetivo de la culpa en el actuar de la recurrente, con cita del acuerdo liquidatorio, que expresamente habla de omisión de la diligencia del obligado tributario y exclusión de una interpretación razonable. Por lo demás, se afirma por la sentencia que la legalidad de las operaciones " no impide no obstante, que las mismas tengan un fin indirecto que es lograr una menor tributación para conseguir un mismo resultado que es la desaparición en sus respectivas contabilidades del crédito de AFINSA y la deuda de PUBLIAFINSA, desaparición de deuda que merece la calificación de liberalidad, tal como entiende la Inspección calificación que persiste aun cuando para realizar dicha liberalidad se haya seguido un proceso indirecto legal con una mayor formalización jurídica para lograr una menor tributación".

Para la recurrente el acto liquidatorio es nulo al haberse dictado prescindiendo del procedimiento establecido. Se ha omitido la fecha de la liquidación, el órgano que lo emite e identificación y firma del funcionario que suscribe el acto, así como cargo que desempeña. Afirma que han existido dos actos, uno en el que no se hace mención alguna al órgano que dicta el acto, y un segundo que fue el notificado a la recurrente con los defectos apuntados. Ello ha dado lugar a la infracción de los arts. 53.2, 60,62.3 y 63 de la Ley 30/1992, 45 y 49 del RGIT y 153.1 de la LGT; sin que sea procedente la convalidación del acto administrativo notificado, por el simple hecho de que se conozca y se proceda a su impugnación.

El Sr. Abogado del Estado se opone al motivo opuesto, ya que la sentencia declara la existencia de un solo acto que además contiene todos los elementos que se omitieron en la notificación, sin que quepa una oposición sobre los hechos que se declaran probados en la sentencia. Por lo demás, ni es invocable la Ley 30/1992 , ni el Real Decreto 939/1986 , porque el supuesto se refiere a las comunicaciones, ni a las liquidaciones ni a las actas, a las que se refiere los artículos invocados. Tampoco cabe invocar como jurisprudencia infringida sentencias de Tribunales Superiores de Justicia. Además no se produjo indefensión, como lo acredita que presentara la parte recurrente el recurso pertinente.

Le asiste toda la razón al Sr. Abogado del Estado, la sentencia es de una claridad incontestable, existe un solo acto que contiene todos los datos y la irregularidad se concentra en la notificación del mismo. Este es el presupuesto fáctico del que partir y sobre el que debe realizarse el examen de legalidad, por tanto ha de rechazarse toda la argumentación actora montada en torno a la existencia de dos actos liquidatorios. Tratándose de una cuestión fáctica, y no haber sido combatida oportuna y correctamente por la recurrente, estando vedado a este Tribunal casacional entrar sobre la misma, no cabe resolver sobre un presupuesto fáctico distinto de que sirvió de soporte a la decisión judicial en primera instancia.

En definitiva, la irregularidad se concentran en la comunicación formal de la liquidación. De esta se hace depender la eficacia del acto, constituyendo una garantía para el contribuyente, en una doble vertiente en cuanto hace posible el conocimiento de su contenido y, por otro lado, le permite actuar frente a la decisión administrativa mediante el empleo de los medios de defensa que legalmente tiene a su disposición.

Una notificación defectuosa, esto es, una notificación que impida el exacto conocimiento del acto o que imposibilite una adecuada y correcta defensa, no surte efectos, salvo que se convalide -convalidación que debe entenderse tanto en el sentido de que sea la propia Administración la que actúe al efecto, o que la propia conducta del interesado haga posible el cumplimiento de las funciones que debe cumplir la correcta notificación-, y entonces sí produce los efectos que le son propios.

Ahora bien, cuando la notificación a pesar de ser defectuosa, cumple como acto de comunicación las garantías exigibles, puesta en conocimiento del acto y posibilitar la adecuada defensa del contribuyente, cumple desde luego como acto de comunicación, y no es posible atribuir al incumplimiento la trascendencia invalidante que preconiza la recurrente.

La cuestión, que resolvió la sentencia de instancia, en definitiva, fue examinar si la parte recurrente sufrió o no indefensión, pues la indefensión, como vicio invalidante, tal y como este Tribunal ha puesto de manifiesto en cuantas ocasiones ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre la cuestión, ha de tener un carácter material y no meramente formal; para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse, con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legales y únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado de la liquidación, provocándose así una situación de indefensión material; y analizando las circunstancias del caso concreto la sentencia se decanta por negar indefensión alguna. Es de señalar que la parte recurrente no concretada cuál ha sido la indefensión sufrida y su porqué, ni, desde luego, se infiere de la conducta de la recurrente haber sufrido indefensión alguna, cuando ejercita en plenitud su derecho a defenderse mediante la interposición de la impugnación adecuada, artº 125 de la LGT .

En definitiva, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación y prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses.

Por tanto, la sentencia recurrida no ha infringido los preceptos invocados por la entidad recurrente. Si ésta nada alega sobre la trascendencia que, en el caso concreto y en punto a la efectividad de sus medios de defensa, haya tenido aquella omisión del trámite, no cabe tener por cierto que ésta hubiera dado lugar a una indefensión real y efectiva, ni cabe ligar a ella el efecto anulatorio pretendido. Lo verdaderamente importante y decisivo a los efectos anulatorios es, en suma, ver cuáles son los argumentos que hubiera utilizado la parte recurrente para poner de manifiesto la lesión que para sus derechos se ha derivado de la omisión de los referidos datos del acto en la notificación recibida.

Para la parte recurrente, de acogerse la línea argumental que se sostiene en la sentencia y que fue la misma que prosperó tanto en vía económico administrativa como en el proceso de regularización, lo correcto era aplicar el artº 24 de la LGT y haber tramitado el procedimiento especial contenido en el expresado artículo.

Considera la parte recurrente que la Administración, sin motivación alguna y con la única finalidad de eludir la aplicación del expresado artículo, calificó la operación como liberalidad, al igual que hace la Audiencia Nacional siguiendo la teoría del negocio indirecto. Cuando lo procedente era calificar el negocio como realizado en fraude de ley, y con ello la procedencia de la incoación del correspondiente expediente del artº 24 de la LGT. Por ello considera que el procedimiento llevado a cabo por la Administración para determinar la no deducibilidad de la pérdida patrimonial derivada de la reducción de capital y la calificación de la operación no es ajustado a Derecho, debiendo haber seguido el procedimiento del artº 24 de la LGT . Con todo la calificación de liberalidad es incorrecta por haber seguido la sentencia una interpretación economicista a través de la teoría del negocio indirecto.

Para el Sr. Abogado del Estado la existencia de fraude de ley no impide la aplicación del artº 25 de la LGT y 14 de la Ley 61/1978 , sin que se pueda defender que se ha infringido el artº 24 de la LGT por no haberse aplicado.

De los hechos acaecidos, del conjunto de las operaciones realizadas y de la finalidad buscada, lleva necesariamente a la conclusión que la intención final o motivación última del conjunto de las operaciones realizadas fue la de obtener unos efectos fiscales favorables, deducir fiscalmente pérdidas. La discrepancia, que se corresponde con las quejas de la parte recurrente, radica en la interpretación o valoración del conjunto negocial descrito y de cuya realidad no se hace cuestión. La entidad recurrente sostiene que se trata de una "economía de opción", puesto que negando que se trate de una liberalidad, no existe animus donandi, pero en todo caso la otra opción era considerar que respondía las operaciones a un fraude de ley.

No puede obviarse que las operaciones se realizan bajo la vigencia del art. 25.3 de la Ley General Tributaria , en su redacción anterior a la dada por la Ley 25/1995 , ("cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen"), y a nuestro entender acierta la sentencia de instancia cuando califica las operaciones como un negocio indirecto.

Efectivamente se dan todas las notas que definen el negocio indirecto; una yuxtaposición de diversas operaciones o negocios jurídicos, ampliación de capital mediante la aportación de un crédito incobrable de 198.000.000 ptas. y sin solución de continuidad una reducción de capital sobre las acciones suscritas por AFINSA, y el afloramiento de unas pérdidas; una finalidad distinta de la que es característica de cada uno de los contratos típicos celebrados, se pretende ocultar una realidad subyacente, ni siquiera se persigue el saneamiento de la entidad, sino simple y llanamente generar una pérdidas para poder deducirlas; unos efectos directos propios del contrato celebrado, y unos efectos indirectos queridos por las partes.

Como consecuencia de estas notas relevantes en la configuración del negocio indirecto, este pude definirse como aquél en que las partes celebran un contrato típico y regulado en el ordenamiento jurídico con un fin distinto del que le es propio y específico.

En el negocio indirecto es preciso diferenciar entre sus efectos directos, que son los que corresponden a la causa del contrato típico celebrado, y los efectos indirectos, que son los realmente queridos por las partes y que obedecen a una intención final o resultado que no podría ser conseguido a través de aquel negocio o contrato típico. En el negocio indirecto el complejo negocial celebrado resulta ser una simple pantalla jurídica o medio en la consecución de los fines buscados por las partes.

Este Tribunal se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre supuestos similares al que nos ocupa. A través de la figura del negocio indirecto se trata de establecer un principio de libertad absoluta en la calificación, basada en el hallazgo de las intenciones últimas de quienes intervienen en el negocio jurídico y prescindiendo en gran medida del referente de la causa.

En el negocio indirecto se encuentra la posibilidad no ya de rechazar las consecuencias de la estructura negocial adoptada, para atribuirle otras más acordes con los fines relevantes de los que intervienen en el negocio, sino la de prescindir de toda forma jurídica y calificar las prestaciones de cualquier tipo dentro de los hechos imponibles de los tributos en juego sobre la base de la vía que ofrecía el art. 25.3 de la L.G.T . en su redacción inicial, anterior a la reforma operada por la Ley 25/95. No puede obviarse que cuando se realiza un análisis de los hechos económicos que subyacen en los negocios jurídicos que sirven de cobertura, en este caso, a la ventaja fiscal buscada, no se hace una interpretación económica de los mismos, sino una interpretación de una realidad que se muestra evidente, cuando como en este caso el fin de las operaciones está lejos de la causa que le sirve de soporte, y poseyendo dicha realidad una naturaleza económica no es posible obviar y desconocer los principios presente en la vida económica.

No se trata de desconocer los efectos jurídico-civiles pensados y queridos por las partes, mientras no perjudiquen a terceros, sino más bien de evitar, con un sentido práctico, que esa absoluta libertad de configuración, al menos formal y aparente, del contenido de los negocios jurídicos, pueda, de hecho, desvirtuar la correcta y natural aplicación de la norma tributaria.

Con esta interpretación, conciliable con las consecuencias que respecto de la causa establece el art. 1275 del Código civil , se pretende exclusivamente salvaguardar los intereses generales de la Administración Tributaria, sin tener que recurrir a la figura del fraude de ley, en la que hay una causa típica, si bien el motivo, la intencionalidad, es ir contra el espíritu y finalidad de la ley.

El negocio indirecto y el negocio en fraude de ley son negocios conceptualmente distintos, si bien, puede un negocio indirecto, al igual que un negocio típico, ser realizado en fraude de ley. Esta distinción conceptual permite que en un negocio indirecto pueda Hacienda aplicar la norma fiscal sobre los efectos o resultados del negocio indirecto al margen y con completa independencia del concepto de fraude de ley.

La viabilidad instrumental del negocio indirecto como figura apta para autorizar una calificación autónoma en el ámbito tributario, permite la correcta calificación del negocio jurídico y de sus anomalías --con toda la relevancia que se quiera dar a la función económico perseguida-- y, en consecuencia, el análisis técnico-jurídico de la causa de los contratos y de las anomalías que en su configuración o exteriorización pudieran existir.

En el negocio indirecto, la finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados evidencia que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

Todo lo cual nos lleva a confirmar el parecer de la sentencia de instancia. Existe claramente una finalidad indirecta, que es la realmente querida por las partes en el conjunto de operaciones llevadas a cabo, y que no es otra que crear artificialmente pérdidas para su deducción fiscal; el fin último es procurar la elusión. Se constata, por tanto, la existencia en el complejo negocial de una motivación diferente a la causa típica o inmediata de las distintas operaciones tomadas en consideración individualmente, que pasan a convertirse únicamente en medios para lograr esta finalidad indirecta perseguida por la entidad recurrente, lo que se corresponde plenamente con el concepto de negocio indirecto. La ampliación de capital no tuvo como finalidad la típica o propia de este tipo de operaciones, es decir, obtener recursos financieros adicionales para la entidad, sino que perseguía ajustar el coste de la participación de la recurrente en la empresa deudora en una cuantía tal que, posteriormente, permitiera mediante la reducción de capital en las condiciones vistas, cuya finalidad sería compensar pérdidas, el crédito incobrable, por la situación financiera de PUBLIAFINSA, pudiera deducirse íntegramente logrando así un beneficio fiscal que descubre la verdadera intención del conjunto negocial. Desde la perspectiva fiscal, el conjunto de operaciones no supuso beneficio alguno para PUBLIAFINSA, no responde a las necesidades empresariales y financiera de la misma, descubriéndose del análisis de las operaciones en su conjunto, que las diversas operaciones articuladas, negocio jurídico indirecto, sólo tenía como finalidad la ventaja fiscal de la recurrente.

El art. 28 de la Ley General Tributaria se remite al presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo. Pero tal presupuesto puede ser complejo, debiendo estarse a la verdadera naturaleza jurídica del mismo, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados hayan dado a las operaciones.

La calificación del conjunto de operaciones analizadas como un negocio jurídico indirecto que aflora el verdadero negocio pretendido realizada por la sentencia de instancia, es además inamovible puesto que no cabe desconocer la reiterada jurisprudencia de la Sala 1ª de lo Civil de este Tribunal Supremo según la cual la interpretación dada por la Sala sentenciadora de instancia debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la misma, tal como tienen declarado (por todas, Sentencias 17 de febrero de 2003 , 6 de octubre de 2005 , 7 de junio de 2006 , 29 de marzo y 5 de mayo de 2007 , 14 y 27 de febrero y 26 de junio de 2008 ). Esta misma Sección, en las Sentencias de 8 de febrero , 12 de julio de 2006 y 13 de noviembre de 2008 , tienen declarado que " la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia" y la Sección Tercera de esta Sala, en sentencia de 8 de febrero de 2006 , ha declarado que: " Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos «salvo en los supuestos excepcionales de que dicha interpretación contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporcionalidad no encajable en un normal raciocinio», según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 y 18 de enero de 2005 ."

La doble operación de ampliar y reducir el capital social de PUBLIAFINSA, en el escaso margen temporal en el que se practicó hace evidente el verdadero propósito de la recurrente; se ha pretendido disfrazar una realidad que resulta insoslayable, cual era que se ha condonado una deuda, el crédito que AFINSA tenía contra PUBLIFINSA, a través de su entrada el capital social de esta, para sin solución de continuidad abandonarlo mediante la amortización de las acciones adquiridas y con unas pérdidas artificiales, que conlleva que desde el punto de vista fiscal, el análisis del conjunto de operaciones descubra una liberalidad, la condonación de la deuda, a los efectos de no hacer viable la deducción pretendida.

Pretende la recurrente convencer que de considerarse efectivamente que estamos ante una liberalidad se ha infringido el artº 14 de la Ley 61/1978 , pues el cálculo resulta incorrecto, en tanto que de no haberse acordado que las acciones originales no se verían afectadas por la ampliación, las acciones de AFINSA estarían valoradas en 9.523.800 ptas. que en todo caso sería el importe de la liberalidad.

Pretensión que es rechazada por el Sr. Abogado del Estado, porque la realidad muestra que la liberalidad se produjo sobre la totalidad del crédito incobrable, sobre el que además no cabía una dotación para provisión de saldos de dudoso cobro.

El motivo debe ser desestimado en tanto que toma como presupuesto una hipótesis ajena a la realidad examinada. Por tanto, siendo procedente la calificación de liberalidad, como antes se ha puesto de manifiesto, esta se corresponde con la totalidad del crédito que se reputa condonado en los términos que ya se han dicho.

Sobre la siguiente cuestión de fondo, considera la parte recurrente que se ha vulnerado los arts. 84 y 116 del Real Decreto 2631/1982 . La actora tras vender una serie de activos filatélicos, procede a la dotación de una provisión por responsabilidades por importe de 27.422.463 ptas. en tanto que en base al contrato celebrado se encontraba jurídicamente obligada a recomprar dichos activos cuando el inversor ejerciera su opción de reventa. Para la recurrente debe tenerse en cuenta la realidad de la operación, pues se estaría tributando en el primer ejercicio por un beneficio irreal cuando en el segundo ejercicio se tuviera que recomprar aquellos activos; se cumple, además, los requisitos normativamente exigidos, se define el momento temporal en que debe hacerse efectiva la recompra, su cuantía y el carácter cierto de la deuda. Sin que quepa una interpretación que vaya más allá de la letra de la norma, cuando además los antecedentes acreditan que en un determinado número de casos la sociedad tenía que afrontar los pagos; corroborando su parecer también tanto una interpretación finalista como lógica de la norma. Incidiendo además en su capacidad económica, al deber soportar unas cargas superiores a sus posibilidades.

Para el Sr. Abogado el Estado la interpretación correcta es la realizada por la sentencia de instancia.

El artº 84.1, del citado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , que contempla las "provisiones para responsabilidades", al disponer: "En los casos en que la Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objetos de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas". En este precepto, las "responsabilidades" que pueden ser dotadas tienen un sustento jurídico que hace presumir la realidad del compromiso contraído por la sociedad, pues contempla la existencia de "litigios en curso" y de "indemnizaciones o pagos", ya reconocidos y exigibles, pero "pendientes" y plenamente "justificados".

El concepto de esta "provisión" es diferente al de la "previsión" que pueda realizar la sociedad, de conformidad con lo determinado en el art. 85 del Reglamento . La diferencia viene marcada, en parte, por el origen de la relación jurídica que motiva la "dotación" o la "previsión", pues en el primer caso, la relación jurídica se establece con un "tercero" y está reconocida jurídicamente, mientras que en el segundo caso, el origen del compromiso tiene causa en la propia voluntad de la sociedad, a extramuros de la realidad jurídica u obligacional reconocida y actual. Como reconoce la propia parte recurrente, en este caso, esta posible responsabilidad nace no del negocio jurídico celebrado a la venta de los activos filatélicos, sino en el futuro ejercicio de la acción de opción reconocido de reventa de los activos por parte del comprador; en la provisión por responsabilidades la estimación se realiza de la cuantía por no estar fijada en la obligación contraída, pero en las previsiones lo que se hace es practicar una dotación en vista a un futuro y pretendiendo salvaguardar anticipadamente deudas futuras, ni nacidas, ni exigidas, al no haberse aún contraído.

El tenor del citado artículo no ofrece ninguna duda al respecto, ya que únicamente permite dotar una provisión para responsabilidades cuanto se encuentran sometidas a litigio o cuando derivan de indemnizaciones o pagos debidamente justificados, pero cuyo importe definitivo se ignora por el momento. En el caso presente aún existiendo altas probabilidades de que se produzca la deuda, resulta incuestionable que no traspasa los límites de la probabilidad, sin existencia real y tangible de la futura deuda. Se excluyen, pues, las responsabilidades inexistentes que, como las que en este caso dotó la sociedad recurrente, son meramente hipotéticas, eventuales o futuras, se está realizando sobre una hipotética y futura recompra de los activos filatélicos, ya que los términos en que aparece redactado el precepto exige una deuda contraída y justificada.

La última de las cuestiones sobre las que se extiende el recurso de casación se circunscribe a la falta de prueba del cargo de culpabilidad que se imputa a la recurrente, con vulneración del artº 77.1 de la LGT y 24 de la CE .

Para el Sr. Abogado el Estado la apreciación de culpabilidad constituye una cuestión propia de la instancia no revisable en vía casacional.

Desde luego la primera línea argumental de la recurrente, que afirma que mediando fraude de ley no cabe imponer sanciones, una vez que ha quedado justificado el rechazo a calificar la operación como fraude de ley, carece de sustento alguno, tal y como se dejó dicho en los Fundamentos anteriores, sin que merezca mayor comentario para desestimarla.

La sentencia de instancia, se ha atenido a lo resuelto por la Administración Tributaria, en tanto que da por bueno, al reproducirla, la justificación que se ofrece para acreditar la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente, pues con referencia a los hechos acaecidos, al menos, se pone de manifiesto una conducta negligente, al omitir la diligencia debida. La conclusión, por tanto, alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en este caso, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal.

Por lo demás, también debe ponerse de manifiesto, a efectos de valorar la conducta de la recurrente, que no cabe apreciar la existencia de dudas razonable en la interpretación de la normativa aplicable, ni puede ampararse el contribuyente en un criterio razonable aunque distinto del de la Inspección, pues no se ha justificado por el sujeto el por qué de la racionalidad de ese criterio, que, por otra parte, por las razones ampliamente expuesta estuvo dirigida a obtener una ventaja fiscal indebida.

Con imposición de las costas causadas, por imperativo de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , sin que los honorarios de la representación de la parte vencedora puedan exceder de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Desestimar el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada, con fecha 1 de marzo de 2006, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Quinta , en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 355/2005, la que ha de confirmarse por su bondad jurídica.

Segundo . Con imposición de costas a la parte recurrente vencida, con los límites señalados anteriormente.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.