STS, 20 de Enero de 2011

Con fecha 8 de junio de 2000, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la mercantil Caja de Ahorros de Cataluña -en su condición de dominante del Grupo Consolidado 41/90, del que formaban parte también el Banco de la Exportación, S.A., la Caixa Catalunya Gestió, S.G.I.C., S.A., y Proyectos y Construcciones Catalunya-, Acta de disconformidad núm. 70293800, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS), régimen de declaración consolidada, ejercicio 1997, de la que resultaba una deuda a ingresar de 41.669.431 ptas., de las que 37.249.170 ptas. correspondían a la cuota y 4.420.261 ptas. a los intereses de demora.

A juicio de la Inspección, procedía modificar la base imponible declarada por la entidad dominante, por los motivos recogidos en el apartado IV, del Acta incoada, a saber: a) 4.277.039.339 ptas. como consecuencia del « Acta de conformidad que, con el carácter de previa, [fue] incoada en la misma fecha, por idéntico concepto y periodo »; b) -254.534.957 ptas., en concepto de reversión en el ejercicio « de parte de los fondos de saneamiento de inmuebles adjudicados constituidos en ejercicios anteriores », y ello con el fin de evitar la doble imposición, pues la dotación a tales fondos había sido objeto de gravamen por el Acta de conformidad mencionada anteriormente; c) 313.836.242 ptas., como « importe de la renta positiva derivada de la enajenación de inmuebles adjudicados en pago de deudas» y respecto a los que la entidad se « acogi[ó] al diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/95 , por lo que practicó el oportuno ajuste negativo al resultado contable en la autoliquidación presentada». Para la Inspección, « la renta positiva derivada de la enajenación de inmuebles adjudicados en pago de deudas no p[odía] acogerse al diferimiento», ya que tales « inmuebles no respond[ían] al concepto de inmovilizado que requ [ería] el artículo 21 de la Ley del Impuesto »; y, d) 47.124.917 ptas., como « importe de la corrección monetaria de la renta derivada de la enajenación de inmuebles adjudicados en pago de deudas y que la entidad ha[bía] ajustado en el resultado contable (practicando el oportuno ajuste negativo) al entender de aplicación el art. 15.11 de la Ley 43/95 a este tipo de rentas », dado que la corrección monetaria sólo estaba autorizada para los elementos que formaran parte del inmovilizado, sin que los adjudicados en pago de deudas respondieran a este concepto. Adicionalmente, entendía la Inspección que los elementos adjudicados en pago de deudas tampoco podían acogerse a la corrección monetaria, por cuanto que la finalidad de dicha corrección no era rectificar el valor de elementos cuyo destino fuera permanecer el menor tiempo posible en la empresa.

Una vez emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y no habiendo presentado el obligado tributario alegaciones, el Inspector-Jefe Adjunto dictó, con fecha 18 de septiembre de 2000, acto administrativo de liquidación tributaria provisional, del que resultó una deuda tributaria de 41.663.833 ptas., ya que para el cálculo de los intereses de demora, que, finalmente, ascendieron a 4.414.663 ptas., se tuvo en cuenta, como fecha inicial, la del final del plazo voluntario para presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades consolidado del ejercicio 1997, y, como fecha final, el día en que, como máximo, debió dictarse la liquidación, es decir, el 26 de julio de 2000.

Disconforme con el anterior Acuerdo de liquidación, la entidad Caja de Ahorros de Cataluña promovió reclamación económico-administrativa (R.G. 6056/00; R.S. 121-01), formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones: en primer lugar, que no constaba en el expediente la propuesta de inclusión en Plan de Inspección; en segundo lugar, que las dotaciones a la provisión por saneamiento de activos adjudicados en pago de deudas eran deducibles; y, en tercer lugar, en relación con la transmisión de inmuebles adjudicados en pago de deudas, que era de aplicación el diferimiento por reinversión y la corrección monetaria, ya que la normativa contable del Banco de España preveía expresamente que dichos activos formaran parte de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, no estando facultada la Inspección para discutir la calificación y la naturaleza contable de un bien integrante del patrimonio empresarial de una entidad, cuando éstas habían sido admitidas por el organismo regulador competente.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), por Resolución de 19 de diciembre de 2003, estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa, ordenando la práctica de una nueva liquidación que, en relación con la deducibilidad de las dotaciones a la provisión por saneamiento de activos adjudicados en pago de deudas, se ajuste a lo ya acordado por el propio Tribunal « en las resoluciones dictadas en las reclamaciones interpuestas por la interesada en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995 (R.G. 6040/00 y R.G. 6046/00)» , en las que se estimaron « parcialmente las pretensiones de la reclamante, determinando que las dotaciones al citado fondo de saneamiento realizadas por la reclamante t [enía]n carácter deducible hasta el 25% del principal de los créditos que dieron lugar a la adjudicación de los inmuebles en pago de los mismos » (FD Cuarto). En consecuencia, «al anularse parcialmente los incrementos de base imponible practicados por la Inspección en los ejercicios 1994 y 1995 por este concepto, deb[ía] igualmente rectificarse el ajuste negativo en la base imponible del ejercicio 1997 propuesto por la parte de la provisión o fondo de saneamiento que h[ubiera] sido objeto de reversión en dicho periodo» (FD Cuarto).

Contra la citada Resolución del TEAC de 19 de diciembre de 2003, la entidad bancaria presentó recurso contencioso-administrativo núm. 399/2004, formulando demanda mediante escrito registrado el 18 de noviembre de 2004, en la que únicamente formuló el motivo de impugnación referente a la aplicabilidad del diferimiento por reinversión y de la corrección monetaria a los inmuebles adjudicados en pago de deudas.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 29 de junio de 2007, dictó Sentencia desestimatoria del recurso.

La ratio decidendi de la precitada Sentencia se halla en su fundamento de derecho Segundo, en el que se transcribe el pronunciamiento que, sobre la misma cuestión, hizo la Sala de instancia en sus Sentencias de 23 de febrero de 2006 y de 19 de septiembre de 2006 , recaídas, entre otras, en los recursos núms. 965/2003 y 986/2003 , respectivamente, en las que se recogía lo siguiente:

... La cuestión que subyace en este motivo es la calificación que ha de darse a los inmuebles incorporados al patrimonio de la entidad entregados o adjudicados en pago, y su repercusión en los inmuebles adquiridos de estos activos. Dicha calificación es crucial, pues la aplicación de los preceptos citados depende del resultado de dicha calificación [...].

Las "rentas" a las que se refieren [los arts. 21 y 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS )] son las derivadas u obtenidas de "la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial", es decir, que la "reinversión de los beneficios extraordinarios" se aplica exclusivamente respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado.

[...] La "reinversión", como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, impide, en el presente caso, aplicar la deducción pretendida en relación con los inmuebles adjudicados a la entidad, pues su destino no es el de permanencia en el inmovilizado material de la entidad para satisfacer o destinarse a la actividad empresarial, sino su reconversión en otros activos que permiten a la entidad incrementar su liquidez.

También en dicho contexto, se ha de traer a colación lo declarado por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 , cuando expresa: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias".

Como declara la resolución impugnada, lo que transciende en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, lo que se exige es que, bajo uno u otro régimen legal, ha de tratarse de elementos afectos actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión; pues, la exigencia de reinversión no tendría sentido alguno en el supuesto de que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la en otros inmuebles -lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros

.

A lo anteriormente expuesto en las referidas Sentencias, la Sala de instancia añade que « los bienes enjuiciados, que dan lugar a la impugnación de la liquidación, no estaban destinados a servir a la actividad empresarial de forma duradera, sino que se trataba de bienes adquiridos como consecuencia de operaciones crediticias fallidas, de tal manera que vienen a sustituir al pago de los créditos. La entidad los adquiere por esa vía y los destina a su venta inmediata, por lo que no resulta posible considerarlos parte del activo inmovilizado de la sociedad actora -entidad bancaria-, a tenor de lo dispuesto en la Ley de Sociedades Anónimas, que establece el criterio de la afectación de los bienes a la actividad de la sociedad con total nitidez, a lo que se añade la necesidad de que esa afectación sea duradera.

Por otra parte, si alguna duda plantea la literalidad de los mencionados artículos 21 y 15.11 de la LIS, Ley 43/1995 , anteriormente transcritos, sobre la necesidad de afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar de los beneficios fiscales que dichos preceptos establecen, esas dudas quedan definitivamente resueltas con la lectura de la Exposición de Motivos de la Ley, que al explicar las novedades de la reforma y en relación con la base imponible, dice:

" Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. Este sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino también a los del inmovilizado inmaterial así como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias".

Por otra parte, el requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado no queda desvirtuado en forma alguna por las normas de contenido contable invocadas por la parte actora.

En similares términos se ha pronunciado esta Sala en sentencia dictada el 26 de Abril de 2007, recurso 400/2004 , procedimiento interpuesto por la recurrente contra la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1996.

Conforme a cuanto antecede, procede la desestimación del motivo de impugnación esgrimido y, por ende, del recurso interpuesto » (FD Segundo).

Mediante escrito presentado el 19 de julio de 2007, la representación procesal de Caja de Ahorros de Cataluña preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal con fecha 3 de octubre de 2007, en el que formuló tres motivos de casación, aunque sin especificar el apartado del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ) en que se fundamentaba.

En el primer motivo, la recurrente denuncia la infracción del art. 21 de la LIS , en la medida en que «la Sentencia impugnada incurre en una interpretación del precepto que excede la literalidad del mismo», toda vez que «en ningún caso la norma distingue si el inmovilizado material debe ser funcional o extra-funcional». Y -prosigue-, «[s]i seguimos el simple silogismo de que si la partida terrenos y construcciones se encuentra en el epígrafe de inmovilizado material, y que todos los bienes que el Código Civil considera como inmuebles deben incluirse en dicho epígrafe, luego los inmuebles adquiridos en aplicación de otros activos deben ser entendidos como inmovilizado material» (pág. 2). A continuación, tras reproducir la Norma Vigésima Novena de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, la actora concluye que «del precepto transcrito se desprende que no se establece ninguna distinción a la hora de contabilizar en el inmovilizado material los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos que no se incorporen al inmovilizado funcional de aquellos que sí que tienen dicha característica. La diferencia entre ambos es que aún integrando todos ellos en el inmovilizado material, los funcionales, serán objeto de amortización, mientras que los extra-funcionales serán objeto de provisión, pero en todos los casos unos y otros se integran en el inmovilizado material» (pág. 4).

En el segundo motivo, la actora alega la vulneración del art. 15.11 de la LIS , porque «el Tribunal de instancia ha[bía] interpretado el término inmovilizado material, como inmovilizado material funcional, característica, ésta última, que como anteriormente señalábamos, el legislador no ha introducido en la norma y por ello supone una exigencia que no encuentra cobertura en el ordenamiento» (pág. 5), dando por reproducidos, para no resultar reiterativa, los argumentos esgrimidos en el primer motivo del recurso de casación.

Finalmente, en el tercer motivo, se arguye la violación del art. 14 de la LIS , porque -a juicio de la recurrente-, «el Tribunal de instancia yerra en la interpretación y aplicación del precepto invocado, toda vez que parte de una premisa errónea, como es dar por bueno el criterio expresado por la propia Audiencia Nacional (Sección Sexta) en su sentencia de fecha 23 de mayo de 2000 , referida al gravamen del IVA sobre el precio obtenido en las cesiones de remate»; y, «partiendo de una premisa incorrecta ha llegado también a una conclusión incorrecta en cuanto que ha determinado la no deducibilidad del impuesto de sociedades del año 1996 de las cuotas de IVA liquidadas en las Actas firmadas en Disconformidad, correspondientes a los ejercicios 1990 a 1994 y, parcialmente, 1995 y 1996» (pág. 6). Por el contrario, la representación de la actora considera que «las cuotas ingresadas por un IVA que no debía repercutirse y que no se pueden recuperar por haber devenido firme su liquidación constituyen un gasto de [su] principal que debe poder deducir del Impuesto sobre Sociedades de conformidad con el artículo 14 de la Ley 43/1995 », resultando «evidente que las cuotas de IVA soportado no deducibles de acuerdo con la normativa de ese impuesto (arts. 62 y 63 del RIVA) no son las únicas que pueden ser consideradas como un gasto o un mayor coste a los efectos del Impuesto de Sociedades», por lo que «[n]ada impide considerar como deducible las cuotas de IVA repercutido que por las especiales circunstancias que concurrieron en su devengo, finalmente han constituido precisamente un gasto al no haber podido ser objeto de la compensación con el IVA soportado correspondiente» (pág. 7).

Por lo expuesto, concluye «que en el presente caso no es de aplicación la Sentencia de 23 de junio de 2005, Sección 2ª de la Audiencia Nacional , que se cita en la resolución impugnada, dado que las cu[o]tas de iva que es[a] parte se ha[bía] deducido como gasto no eran tales de conformidad con la interpretación del Tribunal Supremo y por ello han supuesto un gasto que es plenamente deducible» (pág. 7).

Mediante escrito presentado el 1 de febrero de 2008, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo.

La representación pública sostiene que, en aplicación del art. 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), «se ha de buscar el sentido jurídico, técnico o usual que proceda atribuir al concepto inmovilizado, material o inmaterial, utilizado por la Ley del Impuesto sobre Sociedades» (pág. 2 ). En su opinión, la Sala de instancia acude acertadamente al art. 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , que define el inmovilizado por oposición al circulante, puesto que no existe precepto legal que «autorice a apartar[se] del concepto jurídico, técnico y usual de la expresión "inmovilizado", por oposición a la expresión "circulante", en materia de contabilidad de sociedades y empresarios, por encontrarnos ante una entidad bancaria, como se pretende de adverso» (pág. 3).

Continúa el defensor estatal argumentando que «la norma vigésimo novena de la Circular del Banco de España 4/1991, invocada de adverso por la parte recurrente como supuesta norma especial que según su tesis debería prevalecer incluso a los efectos fiscales que nos ocupan, no establece un concepto distinto de activo inmovilizado, por oposición a activo circulante», sino que «únicamente precisa que, bajo el concepto de "inmuebles", se contabilizarán las fincas inscribibles en el Registro de la Propiedad, así como una serie de gastos que incrementen sustancialmente su valor». En cualquier caso, esto es, «incluso si a los efectos de la supervisión desarrollada por el Banco de España, este último hubiera efectivamente admitido interpretar su Circular 4/1991 en el sentido pretendido adverso, lo cual no se ha acreditado de modo alguno en las actuaciones, esto es, en el sentido de admitir la contabilización de inmuebles que, con arreglo a lo establecido en el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas debieran ser calificados como activos circulantes, por no estar afectos de forma duradera a la actividad de la sociedad, bajo el epígrafe correspondiente del inmovilizado material, ello no podría esgrimirse a efectos fiscales», puesto que «la ley fiscal no establece en este punto ninguna particularidad respecto de las entidades financieras, por lo que debemos estar al sentido jurídico-mercantil del concepto activo inmovilizado, claramente definido en nuestra legislación mercantil general, por oposición al activo circulante» (pág. 4).

Así las cosas -concluye el Abogado del Estado-, «dado que consta acreditado en las actuaciones, sin oposición de la entidad recurrente, que los bienes inmuebles considerados en el expediente de autos no estaban afectos de forma duradera a la actividad de la sociedad, -procede confirmar- la liquidación tributaria impugnada, así como la Sentencia de instancia, que rechazan aplicar a las plusvalías obtenidas con su transmisión los beneficios fiscales que la Ley del Impuesto de Sociedades de 1995 circunscribe expresamente a los bienes del inmovilizado» (pág. 5 ).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 19 de enero de 2011, la referida actuación tuvo lugar en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad Caja de Ahorros de Cataluña contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 29 de junio de 2007 , que desestimó el recurso del referido orden jurisdiccional núm. 399/2004, promovido frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 19 de diciembre de 2003, parcialmente estimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo, de 18 de septiembre de 2000, dictado por el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como consecuencia del Acta de disconformidad (núm. 70293800) incoada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, régimen de declaración consolidada, ejercicio 1997.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia, tras resaltar que la única cuestión planteada consiste en determinar « la aplicabilidad del diferimiento por reinversión y de la corrección monetaria a los inmuebles adjudicados a una Entidad Financiera en pago de deudas », desestima el recurso contencioso-administrativo de la entidad crediticia, remitiéndose a las Sentencias de esa misma Sala, de 23 de febrero de 2006 y de 19 de septiembre de 2006 (rec. núms. 965/2003 y 986/2003 ), y concluyendo que «los bienes enjuiciados, que dan lugar a la impugnación de la liquidación, no estaban destinados a servir a la actividad empresarial de forma duradera» , por lo que «no resulta posible considerarlos parte del activo inmovilizado» (FD Segundo). Y, en relación con el requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado, la Audiencia Nacional considera que « no queda desvirtuado en forma alguna por las normas de contenido contable invocadas por la parte actora » (FD Segundo).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la entidad recurrente formula tres motivos de casación.

En el primer motivo, la entidad bancaria considera que la Sentencia recurrida infringe el art. 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), ya que «incurre en una interpretación del precepto que excede la literalidad del mismo», toda vez que «en ningún caso la norma distingue si el inmovilizado material debe ser funcional o extra-funcional», de modo que «[l]a diferencia entre ambos es que aún integrando todos ellos en el inmovilizado material, los funcionales, serán objeto de amortización, mientras que los extra-funcionales serán objeto de provisión, pero en todos los casos unos y otros se integran en el inmovilizado material» (págs. 2-4).

En el segundo motivo, la recurrente denuncia la vulneración del art. 15.11 de la LIS , porque, nuevamente, «el Tribunal de instancia ha interpretado el término inmovilizado material, como inmovilizado material funcional, característica, ésta última, que como anteriormente señalábamos, el legislador no ha introducido en la norma y por ello supone una exigencia que no encuentra cobertura en el ordenamiento» (pág. 5).

Finalmente, en el tercer motivo, se considera infringido el art. 14 de la LIS , ya que «en el presente caso no es de aplicación la Sentencia de 23 de junio de 2005, Sección 2ª de la Audiencia Nacional , que se cita en la resolución impugnada, dado que las cuotas de IVA que esta parte se ha deducido como gasto no eran tales de conformidad con la interpretación del Tribunal Supremo y por ello han supuesto un gasto que es plenamente deducible» (pág. 7).

Por su parte, la Abogado del Estado, se opuso al recurso, solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Antes de proceder al examen de las cuestiones de fondo planteadas resulta conveniente explicar por qué en este caso carece de trascendencia la circunstancia de que la recurrente no haya especificado en el escrito de interposición del recurso el apartado del art. 88.1 de la LJCA en que funda los tres motivos de casación que formula.

Es jurisprudencia reiterada la necesidad de señalar a cuál de los apartados comprendidos en el art. 88.1 de la LJCA se acogen los motivos en que se basa el recurso de casación, en aplicación de lo establecido en el art. 92.1 de la citada Ley procesal, a cuyo tenor, «dentro del término del emplazamiento, el recurrente habrá de personarse y formular ante la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Supremo el escrito de interposición del recurso, en el que se expresará razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que considere infringidas».

Como señala la Sentencia de este Tribunal de 10 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 6149/2001 ), « sin duda el cumplimiento natural y lógico de las previsiones legales requiere la cita expresa del apartado correspondiente del artículo 95.1 de la Ley de la Jurisdicción (del artículo 88.1 en el texto de 1.998 ). Sin embargo, entiende la Sala que el escrito de interposición está correctamente formulado y respeta la exigencia legal de expresar razonadamente el motivo de casación en aquellos supuestos en los que, pese a omitirse la cita literal del apartado correspondiente del artículo 95.1 de la Ley de la Jurisdicción (o del artículo 88.1 en el texto actualmente en vigor), del tenor de la redacción del escrito de interposición se deduzca de forma evidente y sin género de dudas a qué motivo o motivos legales se acoge el recurrente para articular el recurso de casación. En tales casos la Sala ha aplicado hasta el momento el criterio más rigorista de considerar que se había incumplido la obligación legal de "expresar razonadamente" el motivo al que se acoge el recurso. Entendemos ahora, sin embargo, en una interpretación más próxima al sentido del derecho a la tutela judicial efectiva, que tal obligación legal ha quedado cumplida puesto que, pese a la omisión de la cita del apartado en cuestión, el motivo en que se basa el recurso se comprende prima facie e inequívocamente, sin suscitar dudas sobre cuál de los cuatro motivos enumerados por la Ley es el que se encuentra "expresado razonadamente" en el escrito de interposición.

Será la Sala la que, en el obligado examen que realiza del cumplimiento de los requisitos legales a que está sometido el escrito de interposición, determinará cuando, en los casos en los que se haya omitido la mención expresa del apartado correspondiente del artículo 95.1 de la Ley de la Jurisdicción (o del 88.1 en el texto de la Ley de 1998 ), deba entenderse que se ha cumplido la exigencia legal de expresar razonadamente el motivo o motivos a los que acoge el recurrente, atendiendo al tenor del escrito de interposición del recurso de casación y, en concreto, de cómo se formula el motivo casacional.

Debe añadirse que para nada empece lo anterior a la necesidad imperativa de que se cumplan los restantes requisitos sobre la formulación de los motivos de casación en el escrito de interposición de la casación. De esta manera, habrán de considerarse mal interpuestos los recursos de casación que no los respeten, acumulando infracciones diversas en un sólo motivo o combatiendo infracciones por medio del motivo que no se corresponde con ella, exigencias que no son de tipo puramente formal y pueden generar dudas sobre la infracción que realmente combate el recurrente, creando inseguridad jurídica a las demás partes y a la Sala sobre el sentido último del recurso de casación y de los motivos en que se funda » [FD Tercero; en el mismo sentido se pronuncian otras Sentencias más recientes, entre las que destaca la de 10 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 8399/2004 )].

Por tanto, en aplicación de la doctrina expresada, nada cabe objetar a la viabilidad de los motivos que se analizan, pues, si bien incurren en el vicio formal de omitir la cita del apartado correspondiente del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional en que se basan, de la redacción del escrito de interposición del recurso se infiere, sin género de dudas, a qué motivo legal se acoge la recurrente para articular dichos motivos, el del apartado d) del mencionado precepto.

El objeto del presente recurso de casación consiste en determinar si resulta o no de aplicación a las transmisiones de bienes adjudicados a las entidades de crédito en pago de deudas, la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios previstos en los arts. 15.11 y 21 de la LIS , respectivamente, para lo cual han de analizarse conjuntamente los dos primeros motivos del recurso de casación interpuesto, dado que ambos se hallan estrechamente relacionados.

Así, conforme al art. 15.11 de la LIS :

A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado:

a') En el numerador: los fondos propios.

b') En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión; si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4

.

Por su parte, el art. 21.1 de la LIS preceptuaba que:

No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice

.

En relación con la cuestión planteada, la actual jurisprudencia de esta Sala sobre la materia viene manteniendo una postura contraria a la sostenida por la recurrente. Así, la Sentencia de 29 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 654/2007 ), señala, en sus FFDD Segundo y Tercero, lo siguiente:

SEGUNDO.- [...]

La única cuestión debatida entre las partes es la determinación del alcance de la expresión "elementos patrimoniales del inmovilizado" que utilizan ambos preceptos.

La tesis del "Banco de Castilla" consiste, esencialmente, en entender que la expresión comprende todos aquellos elementos patrimoniales que puedan ser calificados como inmovilizado conforme a la regulación contable sectorial de las entidades de crédito o, lo que es lo mismo, en el caso de autos, conforme a la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros. Ni siquiera menciona el contenido del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 .

Este olvido de la entidad recurrente no es irrelevante, porque la Circular 4/1991 fue modificada por la Circular 5/1997, de 24 de julio, del Banco de España (BOE del 4 de agosto de 1997), quedando redactado el apartado 2 de su norma primera, con efectos desde el 4 de agosto de 1997, como sigue: «La presente Circular constituye el desarrollo y adaptación al sector de las entidades de crédito de las normas contables establecidas en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y la normativa legal específica que, en su caso, sea de aplicación a las entidades de crédito. El Plan General de Contabilidad y las Normas para formulación de cuentas anuales consolidadas serán de aplicación a las entidades de crédito en lo no regulado expresamente en las siguientes normas".

La Sala de instancia y el Abogado del Estado consideran, por el contrario, que la susodicha expresión sólo comprende los bienes que puedan ser calificados como inmovilizado precisamente al amparo del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades anónimas de 1989 .

La norma vigésima novena de la Circular 4/1991 diferencia entre el inmovilizado funcional y el inmovilizado no funcional, puesto que, en su apartado 3, incluye dentro del inmovilizado material, los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos que no se incorporen al inmovilizado funcional, lo que no supone más que reconocer que tales inmuebles no están afectos a la actividad económica.

El artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , por su parte, dispone que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos (apartado 1), y que el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad (apartado 2), lo que implica otorgar el carácter de inmovilizado únicamente a los inmuebles afectos a la actividad económica.

Lo hasta ahora expuesto pone de manifiesto que no existe una desconexión, como parece dar a entender la sociedad recurrente, entre las normas mercantiles generales de índole contable y la norma sectorial de contabilidad de las entidades de crédito, pero esto no resuelve el fondo del asunto debatido, esto es, cómo debe interpretarse la expresión utilizada por los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , "...elementos patrimoniales del inmovilizado..." o, en términos ahora más claros, deben entenderse comprendidos únicamente los elementos patrimoniales afectos o también elementos patrimoniales no afectos a la actividad económica.

TERCERO.- El "Banco de Castilla" sostiene que la Exposición de Motivos de esta Ley 43/1995, transcrita en el fundamento de derecho tercero de la sentencia que recurre, confirma únicamente que en el antiguo sistema de exención por reinversión resulta "conditio sine qua non" para su aplicación que los elementos del inmovilizado material transmitidos estuvieran afectos a la actividad empresarial, pues así lo disponía expresamente el artículo 15.8 de la anterior Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 .

No entiende que la sentencia recurrida aplique los mismos criterios para la corrección monetaria y para el diferimiento por reinversión, cuando sólo el segundo constituye un auténtico beneficio fiscal, pues el primero sólo pretende evitar la tributación por la inflación.

Aduce que el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (BOE del 24 de abril ), incluye exactamente los mismos requisitos que el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , precepto legal que desarrolla.

Argumenta que el legislador no olvidó el requisito de que los bienes transmitidos estuvieran afectos a las actividades empresariales, cuando reguló los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , como da a entender la sentencia impugnada, y que tampoco puede interpretarse que dicha exigencia se sobreentiende, puesto que hay ejemplos que muestran cómo el legislador, cuando quiere exigir esa afección, lo hace de forma explícita, como el artículo 2 del Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre .

Es más, constituyen, a su juicio, prueba evidente de que en el período aquí enjuiciado no era exigible el requisito de la afección de los bienes transmitidos, los términos en los que se reguló la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004 , en su redacción por la Ley 35/2006, puesto que, con efectos 1 de enero de 2007 , se refiere de forma explícita a elementos pertenecientes al inmovilizado afecto a actividades económicas, sin que de esta norma o de la Exposición de Motivos de la antedicha ley se desprenda que se esté en presencia de una aclaración de la anterior regulación.

El Abogado del Estado sostiene que el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , obliga a buscar el sentido jurídico, técnico o usual que proceda atribuir al concepto inmovilizado utilizado por la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, lo que conduce al artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , que define el inmovilizado por oposición al circulante, sin que exista ningún precepto legal que autorice a apartarse de dicho concepto cuando se trate de una entidad bancaria, como se pretende de adverso.

Con más motivo -dice- cuando se está haciendo alusión a una norma reguladora de un beneficio fiscal que debe ser objeto de interpretación estricta, con arreglo al artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Es cierto que la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente, respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí muy significativa, por cuanto dice: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo". [...]

El artículo 127 de la Ley 43/1995 sí mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material afectos a las explotaciones económicas, y su apartado 1, in fine, dice: " [...] siempre que [...] se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 ", por qué remitir y no regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 no debía entenderse referido también a elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

El artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre ), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

"1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...]

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

[...]

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

[...]".

No hay que esperar, por tanto, hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial, por qué exigir sino una permanencia mínima en el patrimonio empresarial, y una reinversión en bienes del inmovilizado afecto, ya de forma explícita.

El artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , otra vez en las redacciones aquí concernidas, a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes da por supuesta [véase su letra a)] la existencia en todo caso de amortizaciones acumuladas de los elementos patrimoniales transmitidos. Cómo va a aplicarse entonces a la transmisión de bienes inmuebles adjudicados a las entidades de crédito cuando esos bienes no eran amortizables. En efecto, la adquisición por la entidad de crédito de los bienes adjudicados no permitía amortizarlos, lo que obligaba era a dotar una provisión en función del tiempo transcurrido desde su adquisición, en caso de no ser transmitidos, en los términos dispuestos por el apartado 3 de la norma vigésima novena de la Circular 4/1991.

Este mismo artículo 15.11 de la Ley 43/1995 exigía considerar para calcular la depreciación monetaria la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regula en la letra c). Para qué tener esto en cuenta si no se está pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica, qué importancia tendría.

Si el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 no ha sido configurado por el legislador como un beneficio fiscal, tesis que sostiene la sociedad recurrente, cómo se explica que, con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 1999, se restringiera su aplicación a los bienes inmuebles, porque no hay duda de que el resto de los elementos del inmovilizado también sufren esa depreciación monetaria.

En conclusión, la interpretación lógica, sistemática e histórica de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 lleva a entender, como hace la Sala de instancia, que dichos preceptos no son aplicables a los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en regularización de créditos.

Por consiguiente, el único motivo de casación contra la sentencia aquí recurrida debe ser rechazado

.

En consecuencia, de acuerdo con la doctrina expuesta, los dos primeros motivos del recurso de casación interpuesto por Caja de Ahorros de Cataluña deben ser desestimados y confirmado el pronunciamiento de la Sentencia de instancia.

No mejor suerte ha de correr el tercer y último motivo de casación, en el que Caja de Ahorros de Cataluña denuncia la infracción del art. 14 de la LIS , en la medida en que, a su juicio, nada impide «considerar como deducible las cuotas de IVA repercutido que por las especiales circunstancias que concurrieron en su devengo, finalmente han constituido precisamente un gasto al no haber podido ser objeto de la compensación con el IVA soportado correspondiente» (pág. 7); así como tampoco considera de aplicación al presente caso la doctrina recogida en la Sentencia de 23 de junio de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , «que se cita en la resolución impugnada» (pág. 7).

Es evidente que esta Sala no puede entrar a conocer sobre el fondo de la cuestión, ya que no se suscitó oportunamente durante el proceso en la instancia.

Basta la mera lectura del escrito por el que se formuló la demanda contencioso-administrativa, presentado por la entidad recurrente el 18 de noviembre de 2004, para constatar que la citada cuestión no fue planteada; y es que, efectivamente, como ya hemos puesto de manifiesto en los Antecedentes, en dicho escrito solamente se señaló y razonó como único motivo del recurso «la aplicabilidad del diferimiento por reinversión y de la corrección monetaria a los inmuebles adjudicados por una entidad financiera en pago de deudas» (págs. 3 a 12). Por esta razón, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 2007 tampoco contiene pronunciamiento alguno sobre el particular.

Se trata, en definitiva, de una cuestión nueva, que no fue oportunamente alegada en la instancia y sobre la que, por tanto, no ha podido pronunciarse la Sala "a quo"; cuestión nueva que, como tal, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala, no puede servir como fundamento de un motivo de casación. En efecto, como recordábamos, entre las últimas, en la Sentencia de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9180/2003 ), con cita de pronunciamientos anteriores ( Sentencias de 5 de julio de 1996 , de 3 de febrero de 1998 , de 23 de diciembre de 2004 y de 20 de mayo de 2008 ), queda vedado un motivo casacional que suponga « el planteamiento por el recurrente de cuestión nueva que no haya sido suscitada en la instancia y que, por consiguiente, no haya sido objeto de controversia ni de decisión en la sentencia recurrida; ello por dos razones, por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal "a quo" normas o jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia- omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el de la incongruencia omisiva-, y por otra, porque tan singular mutatio libelli afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido (art. 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto a dichos medios de defensa ( SSTS de 16 y 18 de enero , 11 y 15 de marzo de 1995 , por todas las que rechazan el planteamiento en casación de cuestiones nuevas) » [FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de esta Sala de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5579/2005), FD Tercero ; de 30 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 571/2005), FD Segundo ; y de 3 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5430/2004 ), FD Segundo].

En cualquier caso, del examen detallado de las actuaciones que obran en el expediente se deduce, claramente, que el presente motivo del recurso de casación no guarda relación alguna con su objeto, sino que obedece, más bien, a un error de la entidad recurrente.

Por los motivos expuestos, el tercer motivo de casación también ha de ser desestimado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución