STS, 10 de Febrero de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 451/2003, seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 16 de marzo de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Beatriz Sordo Gutiérrez, en nombre y representación de la entidad mercantil COMETAL, S.A., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de diciembre de 2002, que declara la inadmisión, por extemporaneidad, del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 20 de marzo de 2002, desestimatoria de la reclamación nº 28/03946/99, deducida contra la resolución de 10 de febrero de 2002, que desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación formulada por la empresa recurrente, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio comprendido entre el 1 de octubre de 1994 y el 30 de septiembre de 1995, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Beatriz Sordo Gutiérrez, representante de la entidad mercantil COMETAL, S.A., el día 23 de marzo de 2006.

La Procuradora de los Tribunales Dña. Beatriz Sordo Gutiérrez, en representación de la entidad mercantil COMETAL, S.A., presentó con fecha 6 de abril de 2006 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 10 de abril de 2006, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. Beatriz Sordo Gutiérrez, en representación de la entidad mercantil COMETAL, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 7 de junio de 2006 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, esto es, infracción del artículo 14.f) de la Ley del Impuesto de Sociedades en su texto vigente al momento de solicitud de rectificación de Base Imponible, esencialmente semejante al apartado 1.e) del mismo artículo del texto vigente a la fecha de la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí recurrida, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que case y anule la Sentencia recurrida, dictando nueva Sentencia, por la que se declare ajustada a Derecho la solicitud de rectificación de autoliquidación instada por mi representada".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 3 de mayo de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 9 de Febrero de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en los autos 451/2003, de fecha 16 de marzo de 2006, que desestimó el recuso dirigido contra la resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2002, que declaró la inadmisión, por extemporaneidad del recurso de alzada dirigido contra al resolución del TEAR de Madrid de 20 de marzo de 2002, desestimatoria de la reclamación deducida contra la resolución de 10 de febrero de 2002, que desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación formulada por la entidad recurrente, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio comprendido entre el 1 de octubre de 1994 y el 30 de diciembre de 1995.

La Sala de instancia corrige el pronunciamiento del TEAC en cuanto declaró la extemporaneidad del recurso de alzada, y entra sobre el fondo de la cuestión planteada. La sentencia objeto del recurso hace un relato de las vicisitudes fácticas acontecidas, en lo que ahora interesa, por su relevancia, ha de recordarse que la entidad recurrente presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período de 1 de octubre de 1994 a 30 de septiembre de 1995, resultando una base negativa consecuencia de la corrección del resultado contable en el importe de los ajustes existentes, entre otros 344.699.917 ptas. correspondiente a la pérdida de valor debida a la condonación parcial de un crédito que COMETAL, S.A mantenía contra la entidad SUMINISTROS CORPORATIVOS, S.A., como se desprende del contrato suscrito por ambas partes en 1 de marzo de 1995; solicita la entidad recurrente la rectificación de la autoliquidación, al considerar que dicho ajuste positivo derivado de la expresada condonación tenía el carácter de fiscalmente deducible, por lo que procedía la eliminación del ajuste por importe de 344.599.917 ptas. lo que daría una nueva base imponible de 638.799.754 ptas. La Administración consideró que la recurrente no había ejercitado ninguna acción legal para el cobro de dicha deuda, por lo que se trataría de una liberalidad o un saneamiento del activo, por lo que no procedía la deducibilidad del gasto de conformidad con lo establecido en el artº 14, f) y g) de la Ley 61/1978. Planteándose en el recurso contencioso administrativo como cuestión de fondo la condición de liberalidad o no de la condonación parcial del expresado crédito, llega a la conclusión el Tribunal a quo que por tal ha de considerarse al reunir las notas que, según el Tribunal Supremo, caracterizan la liberalidad, disposición gratuita de una cosa a favor de otro que la acepta, carecer de función retributiva y la existencia de una entrega por la que no se obtiene contraprestación; continúa la sentencia afirmando que incumbe a la recurrente, en su calidad de sujeto pasivo que invoca su derecho a la deducción de una supuesta pérdida derivada de la cantidad condonada a su deudora, de conformidad con lo establecido en el artº 114 de la LGT , la acreditación de que no se trata de una liberalidad, sino de un crédito de difícil cobro, lo que en modo alguno consta, ni siquiera indiciariamente, mas cuando se arbitran mecanismos para evitar las consecuencias económicas negativas de la insolvencia total o parcial de los deudores, tales como la dotación de fondos de provisión para insolvencias o para la inclusión de saldos de dudoso cobro que dan lugar a deducciones fiscales, sin que conste la existencia de dicha provisión, ni indicio o asomo de que la recurrente tuviera dificultad alguna para percibir la integridad de lo debido, siendo una afirmación gratuita y huérfana de todo apoyo probatorio la de que la reclamación judicial habría determinado que en lugar de cobrarse 100.000.000 ptas. no se realizase cantidad alguna; en la liberación total o parcial de un crédito, como era el caso, debe presumirse la liberalidad, puesto que es una forma de extinción del crédito y de la obligación correspondiente y, por ende, una ventaja patrimonial para el perdonado o condonado y un correspondiente gravamen para quien lo realiza, artº 1187 del Código Civil , gratuidad que no ha sido desvirtuada por la recurrente, que ni tan siquiera intentó prueba ni en vía administrativa ni judicial; lo que viene a reforzarse por la existencia de vinculación entre ambas empresas. En definitiva, concluye la sentencia de instancia que no hay carácter forzoso alguno en la pérdida patrimonial que haya quedado mínimamente acreditada, sino una intención de liberalidad concluyentemente resultante de los dos hechos básicos que han quedado puestos en evidencia; la existencia de una condonación parcial de una deuda cuyo carácter de incobrable o de difícil realización no consta y, de otra, la relación de vinculación entre acreedor y deudor.

La entidad recurrente articula su recurso de casación en un único motivo en torno al artº 88.1.d) de la LJ , tras hacer un recordatorio de los principales hitos procedimentales sobre los que ha transcurrido la controversia, ofrece una serie de hechos que considera relevantes y que constan reflejados documentalmente tales como las ventas que durante muchos años venía efectuando a la entidad SUMINISTROS COOPERATIVOS, S.A. por importe superiores a 2.500 millones de pesetas; las dificultades que ya en 1993 empezó a experimentar la citada entidad retrasándose en sus pagos, lo que propició el contrato de 1 de marzo de 1995 por la que se acordó cancelar la deuda pendiente a cambio de 100.000.000 millones de ptas., más determinados porcentajes de deudas que la sociedad deudora fuera cobrando de sus respectivos deudores, más el rédito que se obtuviera de la venta de acciones de la sociedad a un tercero. Considera la recurrente que se ha vulnerado el epígrafe f) de la Ley 61/1978 ; parte del respeto absoluto a los hechos que la sentencia ha tenido por probados y que se plasmaron en el Fundamento Jurídico Cuarto. Consta de los numerosos datos que se deriva de lo actuado que la entidad acreedora estaba en una situación de insolvencia y gravísima precariedad, resultando inútil cualquier reclamación patrimonial contra la misma pues ello hubiera desencadenado una serie de reclamaciones por parte del resto de acreedores, abocando a un procedimiento concursal que a toda costa se quería evitar, por el contrario actuando con total espontaneidad y lealtad, creyendo lo mejor para ambas sociedades convino con la deudora el acuerdo mencionado, por lo que la recurrente cobraba con celeridad y seguridad parte de la cuantía que se le debía y la deudora veía liberada parte de su carga económica sin necesidad de acudir a un procedimiento judicial de reclamación. En definitiva, la recurrente renunció al cobro de una deuda de 438 millones de dudoso o casi imposible cobro, a cambio del inmediato y seguro cobro de 100 millones más otras cuantías, lo que conlleva que deba calificarse el gasto relacionado con el ingreso, como necesario; afirmando que "cabe calificar el citado acuerdo como gasto o partida correlacionado con los ingresos con lo que se da estricto cumplimiento a lo preceptuado en el artº 14.e) de la Ley del Impuesto que considera que no se entenderá donativo ni liberalidad el gasto que se halle correlacionado con los ingresos", al punto que el sacrificio económico consistente en la renuncia al cobro de 438 millones en un incierto futuro a cambio de 100 millones de inmediato, es un requisito o presupuesto necesario para la obtención del citado ingreso de 100 millones de pesetas más otras cuantías. Por lo demás la supuesta vinculación entre las entidades ha sido introducida por vez primera por la Sala de la Audiencia Nacional, sin que además hubiera vinculación alguna entre las mismas. No hubo liberalidad alguna, sino que la entidad recurrente fue forzada por las circunstancias a suscribir el acuerdo de renuncia a parte de la deuda a cambio del pago inmediato del resto.

Para el Sr. Abogado del Estado siendo la cuestión determinar si hubo o no una liberalidad, los hechos probados llevan a dicha conclusión, puesto que estamos ante una renuncia abdicativa a un derecho de crédito, sin contraprestación alguna, que aún cuando de la misma pudiera obtenerse cierta ventaja no deja por ello de ser una renuncia que se pone de manifiesto cuando la recurrente no acudió a utilizar los recursos jurídicos que otorga el Derecho para evitar el sacrificio que voluntariamente supuso la condonación de la deuda; desde la perspectiva del artº 14.f) de la Ley 61/1978 , no es cuestionable que la condonación constituyó un auténtico acto de liberalidad, que por ello dio lugar a inaplicar la deducción pretendida para reputarla como gasto necesario para la obtención de ingresos. Con todo, opina el Sr. Abogado del Estado, que la cuestión se reconduce a un problema de prueba que en vía casacional no es susceptible de consideración, como no lo es el resultado de la misma, excepto que la misma hubiera sido irrazonable, ilógica, inicua o contraria al buen sentido, limitándose la recurrente a pretender una revisión de los hechos realizado por el Tribunal.

A pesar de la protesta formal que hace la parte actora, que proclama no estar discutiendo los hechos tenidos por probados en la sentencia de instancia, remitiéndose a los recogidos en el Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia, y que se limita a oponerse a la calificación jurídica de los hechos tenidos por probados, esto es que no se trata de una liberalidad la condonación o renuncia parcial del crédito que mantenía con la entidad SUMINISTROS CORPORATIVOS, S.A., lo cierto es que la parte recurrente sí cuestiona los hechos considerados relevantes por la Administración primero y por la sentencia después, al punto que pretende la integración de hechos que ningún reflejo tienen en la sentencia, al punto que dentro del apartado "cuarto" de su recurso, relata hechos que a su entender si son relevantes y que no fueron considerados por la sentencia, tal y como anteriormente nos hemos hecho eco, en concreto las relaciones comerciales y los reiterados impagos desde 1993, la cuantiosa deuda que amenazaba la viabilidad de la empresa deudora, su situación real de insolvencia, lo que aboca al acuerdo de 1 de marzo de 1995, que le lleva a renunciar a parte de la deuda a cambio del pago inmediato de 100.000.000 y otras cuantías. Siendo esto así, es evidente que lo que claramente está planteando la recurrente es una cuestión sobre la valoración de la prueba en la que esta Sala no puede entrar, y si pretendía la integración de los hechos debió de justificar suficientemente que no habían sido tomados en consideración por la sentencia de instancia. Y es que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este órgano judicial, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia ».

No habiendo denunciado la recurrente -ni apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación, los motivos deben ser desestimados.

Entrando en la discrepancia que manifiesta la parte recurrente en cuanto a la calificación jurídica que ha merecido a criterio del Tribunal de instancia los hechos tenidos por probados, ha de convenirse, como en reiteradas ocasiones hemos dicho en ocasiones precedentes, que las convenciones de las partes, además de una dimensión privada e interna entre las mismas, cuyos efectos se detienen en el ámbito civil o mercantil, pueden poseer una dimensión fiscal que resulta ajena a la voluntad y conveniencia de las mismas, por lo que la calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues, como hemos dicho en tantas ocasiones, "la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos", verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de "los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato".

Junto a lo anterior cabe advertir que todo negocio jurídico posee un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia, y, conforme a una consolidada jurisprudencia el resultado de esa valoración es una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica. En el mismo sentido, la Sala Primera de este Alto Tribunal viene afirmando que "la calificación de un contrato es función que compete al Tribunal de instancia y que debe ser respetada en casación, a no ser que sea ilógica, absurda o vulnere las normas de hermenéutica contractual", sentencia de la Sala de lo Civil de 11 de octubre de 2006 , o, dicho de otro modo, cuando "manifiestamente han sido vulneradas las normas interpretativas o los resultados obtenidos pugnan con el recto criterio", sentencia de la Sala Primera de 10 de abril de 1981 , también cabe recordar que en la Sentencia de 24 septiembre 2007 , se afirmó que " la interpretación y la calificación de los contratos es función propia de los tribunales de instancia, y que queda al margen de la función revisora propia del recurso de casación, a cuya sede sólo tiene acceso, y cabe, por tanto, revisar la labor exegética realizada en la instancia y sustituir su resultado, cuando éste se revele contrario a la lógica, sea irrazonable o contravenga la Ley ( Sentencias de 20 de enero de 2000 , 23 de diciembre de 2003 , 30 de diciembre de 2003 , 25 de marzo de 2004 , 16 de noviembre de 2005 , y 2 de febrero de 2007 , entre muchas otras)".

A la vista de los hechos tenidos por probados, resulta de una elemental lógica que la renuncia o condonación de parte del crédito, es una parcial disposición gratuita de la deuda a favor del deudor, renuncia que carece de función retributiva y por la que el acreedor no ha obtenido contraprestación alguna, y la calificación jurídica se impone, como bien señala la sentencia de instancia en referencia al artº 1187 del Código Civil , que "remite a la donación como negocio gratuito paradigmático". En definitiva, resulta jurídicamente coherente la interpretación que realiza la sentencia en el sentido de considerar que se trata de una liberalidad. Las referencias al carácter de entidades vinculadas que se recoge en la sentencia de instancia, en modo alguno altera las conclusiones a las que llegó, pues las mismas ha de entenderse a más abundamiento.

Con todo cabe añadir, en la línea que sigue la sentencia de instancia al señalar los mecanismos que arbitra la ley a efectos de paliar las insolvencias total o parcial de los deudores, habilitando la dotación de los fondos de provisión de insolvencias, que la aspiración de la parte recurrente resulta ontológicamente imposible, pues una cosa puede y no puede ser lo mismo al mismo tiempo, y así lo que claramente es un ingreso, un rendimiento, no puede ser al mismo tiempo un gasto a deducir. Así es, la deuda de 438.000.000 ptas. que SUMINISTROS CORPORATIVOS, S.A. tenía contraída con la recurrente, fiscalmente es un ingreso, que conforme al criterio general del devengo, debía de reflejarse en la cuenta de pérdida y ganancias aún no haber sido cobrado dicho crédito; en consecuencia la satisfacción de 100.000.000 de ptas. de dicha deuda, para la recurrente seguía siendo un ingreso que debió computarse al tiempo del devengo, al igual que el resto de la deuda no cobrada, que es un ingreso que igualmente, criterio del devengo, debió reflejarse en la cuenta de pérdida y ganancias como ingreso. Siguiendo la sistemática fiscal y contable, en el supuesto de riesgo de cobro, como sucedía en este caso, como bien advierte la propia recurrente que alerta que desde 1993 se empezaron a producir los retrasos en el pago de las deudas, también esta circunstancia debió tener reflejo en la cuenta de pérdidas y ganancias, como gasto o pérdida, y a ello contribuye la técnica de la provisión para insolvencias; de desaparecer el riesgo de insolvencia, se elimina la provisión con otro ingreso, que también va a tener su reflejo en la cuenta de pérdidas y ganancias, computándose finalmente el ingreso, excepto que en definitiva el crédito sea fallido, en cuyo caso se refleja en balance pero no en la cuenta de pérdidas y ganancias, lo que en definitiva impide computar el ingreso. En definitiva, como se observa, la deuda que la recurrente mantenía con SUMINISTROS CORPORATIVOS, S.A,, en todo caso sería un ingreso, nunca un gasto deducible, y, para evitar las consecuencias de su falta de cobro está la provisión de insolvencia, por ello será ingreso -en todo caso- no computable de no poderse hacer efectivo por alguna de las causas previstas. Siendo un ingreso, computable o no, en caso de insolvencia según se ha visto, lo que nunca puede ser es un gasto. La renuncia parcial al crédito, no puede ser más que una liberalidad, que no tiene el carácter de deducible, según el artículo 14.f) de la Ley del Impuesto , la idea básica que preside el concepto de gasto deducible es que el mismo sea necesario para la producción de ingresos o beneficios, de manera que aquel conduzca causalmente al indicado ingreso, estableciéndose entre los mismos una verdadera relación necesaria, por lo que habría que entender que el beneficio no podría obtenerse sin el gasto. Pues bien los 100.000.000 de ptas. forman parte del crédito, del ingreso devengado, al igual que el resto de la deuda, no generándose aquel ingreso por la condonación parcial de la deuda, sino que es un ingreso previo, existente y exigible con anterioridad al negocio de 1 de marzo de 1995. No hay gasto alguno enlazado con la actividad económica de la empresa.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del recurso de casación interpuesto, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,