STS, 26 de Enero de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad REAL CLUB CELTA DE VIGO, S.A.D., contra la Resolución del TEAC, de fecha 15 de junio de 2005, que estimó en parte la reclamación interpuesta contra otra acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto de la ONI, de fecha 24 de octubre de 2002, en relación con el IVA de los ejercicios 1996 a 2000, por importe de 5.306.928,48 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 3 de febrero de 2009, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (REAL CLUB CELTA DE VIGO, S.A.D.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 24 de marzo de 2009, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 4 y 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y de los arts. 28.2, 111 y 118.2 de la Ley 230/1963, General Tributaria , en relación con los arts. 7.3 y 8 RD 1006/85 , relativo a las relaciones laborales especiales de deportistas profesionales, con el art. 32 del convenio colectivo del fútbol profesional aprobado por Resolución de 15 de noviembre de 1995 , con el art. 26.1 del Estatuto de los Trabajadores , y con la jurisprudencia del orden civil y social relativa a la cesión de derechos de imagen de deportistas profesionales.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por indebida aplicación de los arts. 5.4 y 32.2 de la Ley 30/1985 y 7.5 y 94.3 de la Ley 37/1992 .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 13 a) del RD 1006/1985, de 26 de junio , e infracción de jurisprudencia aplicable y de la doctrina sobre los actos propios. Con infracción de jurisprudencia.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 7, 8 y 9 del Real Decreto 1163/1990 (actualmente art. 14 y siguientes del Real Decreto 520/2005 ) por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, así como la jurisprudencia de aplicación.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 23.1 y 28.2 de la Ley General Tributaria , en a redacción dada por la Ley 25/1995 .

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por incongruencia omisiva de la sentencia, con infracción del art. 24 de la Constitución, del art. 67.1 LJ , y del art. 218 LEC , en cuanto que no se pronuncia sobre la alegada improcedencia de la liquidación de intereses de demora en los supuestos de inversión del sujeto pasivo del IVA.

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 31.bis,1,a) del Reglamento General de Inspección de los Tributos , y del art. 31 ter del mismo Reglamento , en relación con el art. 29 de la Ley 1/1998 y con los arts. 64 y siguientes de la Ley General Tributaria .

8) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del párrafo 2º del art. 60.1 del Reglamento General de Inspección .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando los motivos del recurso, case y anule la sentencia recurrida en relación con las cuestiones planteadas.

El ABOGADO DEL ESTADO , compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 26 de marzo de 2009, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

ÚNICO) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 4.1 (hecho imponible) y 11 (concepto de prestación de servicios) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en relación con las normas que se citan.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando este recurso, se case y anule el fallo recurrido, dictando en su lugar otro por el que se estime la demanda sólo en lo relativo a la sanción, declarando la conformidad a Derecho de la resolución administrativa recurrida en todo lo demás, según el motivo invocado.

Por providencia de la Sala, de fecha 29 de abril de 2009, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación se dio traslado a las partes sobre la posible inadmisión del recurso presentado por el Real Club Celta de Vigo por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues aunque la cuantía del recurso quedó fijada en la instancia en la cantidad de 11.915.082,24 euros, sin embargo se ha producido una acumulación de pretensiones con relación a la liquidación del Impuesto sobre el IVA (ejercicios 1996 a 2001), tal y como consta en el expediente administrativo, sin que la cuantía correspondiente a algunas de dichas pretensiones exceda del límite legal exigible para acceder a la casación (arts. 86.2b ) y 41.1 y 3 de la LRJCA).

Y con relación al recurso interpuesto por la Abogacía del Estado, estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues aunque la cuantía del recurso quedó fijada en la instancia en la cantidad de 11.915.082,24 euros, sin embargo se ha producido una acumulación de pretensiones con relación al a sanción por la liquidación del impuesto sobre el IVA (ejercicios 1996 a 1999), tal y como consta en el expediente administrativo, sin que la cuantía correspondiente a algunas de dichas pretensiones exceda del límite legal exigible para acceder a la casación (arts. 86.2 .b) y 41.1 y 3 de la LRJCA

Siendo evacuado el trámite conferido a las partes mediante escritos de fechas 13 y 19 de mayo de 2009, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 16 de julio de 2009 , se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en lo referente a las sanciones correspondientes al IVA del mes de agosto de 1997, enero de 1998 y julio de 1999, inadmitiéndolo en los demás extremos.

Por lo que respecta al recurso interpuesto por el Real Club Celta de Vigo SAD se declaró la admisión tan solo en relación con las liquidaciones correspondientes a los meses de junio y agosto de 1996, julio, agosto, septiembre y diciembre de 1997, enero, junio, julio, agosto y diciembre de 1998, julio y diciembre de 1999, junio de 2000, junio y diciembre de 2001, inadmitiéndose respecto de las restantes liquidaciones.

Por providencia de la Sala, de fecha 8 de octubre de 2009, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y REAL CLUB CELTA DE VIGO, S.A.D.), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escritos de fechas 25 de noviembre y 2 de diciembre de 2009 respectivamente, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos y solicitaron se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas.

Por providencia de fecha 15 de octubre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 12 de enero de 2011, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó en parte el recurso interpuesto por el REAL CLUB CELTA DE VIGO S.A.D. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central en relación con el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto de la ONI, respecto al IVA de los ejercicios 1996 a 2000. En la sentencia se estimó la pretensión de nulidad solicitada en cuanto a la cesión al ONLAE del derecho a utilizar el nombre de los clubes en las quinielas y a la imposición de la sanción.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación por parte del indicado Club de Fútbol y por el Abogado del Estado, habiéndose concretado los límites de ambos recursos en el auto de esta Sala de 16 de julio de 2009 , en el que se expresó que:

"Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en lo referente a las sanciones correspondientes al IVA del mes de Agosto de 1997, Enero de 1998 y Julio de 1999 inadmitiéndolo en los demás extremos.

Por lo que respecta al recurso interpuesto por el Real Club Celta de Vigo SAD se declara la admisión tan solo en relación con las liquidaciones correspondientes a los meses de Junio y Agosto de 1996, Julio, Agosto, Septiembre y Diciembre de 1997, Enero, Junio, Julio, Agosto y Diciembre de 1998; Julio y Diciembre de 1999; Junio de 2000; Junio y Diciembre de 2001 y debe inadmitirse respecto de las restantes liquidaciones".

El recurso del Abogado del Estado se limitó a impugnar el pronunciamiento estimatorio de la sentencia en relación con los ingresos por quinielas, pero no la sanción, por lo que de conformidad con el anterior auto, su recurso es inadmisible.

El recurso del otro recurrente ha de quedar limitado el alcance del fallo que se dicte en esta sentencia a los períodos y conceptos expresados en el indicado auto.

En los tres primeros motivos del recurso y en el quinto se suscita el tema de la posibilidad de repercusión y deducción del IVA correspondientes a las cantidades satisfechas por el Club por la explotación de los derechos de imagen de determinados jugadores de fútbol, cuando dichos derechos han sido cedidos por éstos a una entidad distinta.

El Tribunal de instancia considera que dada la naturaleza tributaria de salario, y en consecuencia de rendimiento de trabajo personal de las sumas por las que se ha repercutido IVA al Club recurrente, esta repercusión es improcedente por tratarse de retribuciones no sujetas al referido impuesto, siendo de aplicación lo dispuesto en los arts. 5.4 de la ley 30/1985 y 7.5 de la ley 37/1992 , porque se trata de servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de contrato laboral, por lo que, según lo previsto por los artículos 32.2 de la ley 30/1985 y 94.3 de la ley 37/1992 , no es procedente la deducción realizada por el Club actor. Añade el Tribunal que "los pagos recibidos por los jugadores, tanto de forma directa como indirecta a través de sociedades, con ocasión de su traspaso a un nuevo club de fútbol no pueden desvincularse de la previa existencia de una relación laboral con el club que transmite y de la cesión al adquirente de sus derechos sobre el jugador, de modo que pasan a integrarse en la retribución como uno de sus conceptos".

Dejando al margen el tema relativo a la normativa aplicable, dado que la sentencia alude expresamente a la Ley 37/1992 , que es la que se considera vulnerada en los motivos que se examinan, la parte recurrente entiende que la afirmación de la Sala de instancia de la naturaleza salarial de la prestación solo sería procedente en el caso de que sea el propio futbolista el que explota su propia imagen, pero no cuando el derecho a explotar la imagen ha sido cedido a terceros, con los que ha tenido que contratar el club. Aduce que los derechos patrimoniales de los jugadores son susceptibles de ser cedidos y pueden ser objeto de negocios jurídicos entre clubes y entre otro tipo de personas jurídicas o entidades, como la propia Administración ha venido a reconocer al admitirlos como garantía en distintos asuntos recaudatorios relativos a clubes de fútbol profesional. Añade que son distintos los llamados derechos federativos, integrados por la inscripción federativa de un jugador en favor de un club y los derechos patrimoniales sobre los servicios de un jugador, independientes del contrato laboral, que pueden ser transmitidos a cualquier entidad. Por último, se indica que la consideración de que la imagen de los jugadores no se puede explotar al margen del contrato de trabajo, supone una interpretación económica que está al margen del ordenamiento jurídico.

Estas cuestiones han sido resueltas por la jurisprudencia de esta Sala de la que es exponente la sentencia de 25 de junio de 2008 . En ella se expresa que "el contrato laboral entre el jugador y el club incluye la cesión del derecho a la explotación de su imagen dentro del ámbito de las actuaciones deportivas en las que participe el club, pero esta tesis no puede predicarse fuera del ámbito deportivo El jugador es contratado para que desarrolle una relación laboral dentro de dicho ámbito, donde su imagen va a ser difundida al público en general, por lo que cabe afirmar que cuando se firma el contrato laboral se puede entender implícita la cesión de la imagen. Ahora bien, el contrato federativo no autoriza la utilización del nombre y la imagen del futbolista por parte del club fuera de los eventos deportivos propiamente dichos, por lo que existe la posibilidad de una explotación de la imagen al margen del ámbito laboral, que puede hacerse bien al club, bien a otra entidad, por lo que la calificación de las rentas como rendimientos del trabajo o por cedentes de la explotación de un derecho de imagen dependerá de las circunstancias de cada caso concreto".

Por lo tanto, aún admitiendo la tesis de la recurrente de la posibilidad de la cesión de los derechos de la imagen del jugador, está habrá de concretarse únicamente a los supuestos de explotación de esa imagen fuera de lo que es el ámbito propio de su actuación deportiva, porque si lo es dentro de ese marco profesional, estaría incardinada en el seno de la relación laboral, y las cantidades pagadas, independientemente de que fueran satisfechas a una sociedad, merecerán la calificación de rentas del trabajo personal.

En el caso presente, tanto la Inspección como el Tribunal Económico Administrativo Central parten de la consideración de que los derechos de imagen se explotan dentro de la actividad deportiva del jugador, pues no otra cosa puede deducirse de lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio Colectivo de 12 de agosto de 1992 , en el que se señala que "Las retribuciones que perciban los Futbolistas Profesionales serán consideradas a todos los efectos como salario, a excepción de aquellos conceptos que estén excluidos de tal consideración por la legislación vigente". Incluyéndose entro los distintos conceptos salariales el de "Derechos de Explotación de Imagen".

Hubiera sido preciso demostrar, frente a las anteriores consideraciones, que los derechos de imagen cedidos por el jugador a la sociedad interpuesta, eran derechos ajenos a la derivada de su propia actividad deportiva, lo que se hubiese logrado, si fuera cierto, por la simple aportación del contratos, y al no hacerse así hay que desestimar los motivos de casación examinados.

En el motivo cuarto aduce el recurrente que en el caso de no ser estimadas sus pretensiones principales, deberá declararse el derecho del recurrente a la devolución por parte de la Administración de las cuotas de IVA que en su día fueron repercutidas y pagadas por el Club, pues de otra manera se estaría produciendo un quebrantamiento sin causa con el consiguiente enriquecimiento injusto del Erario Público.

El Tribunal de instancia en relación con esta cuestión señaló que:

"Como último motivo de recurso relativo al fondo del asunto, se suscita la cuestión de que, dado el carácter de no devengadas de cuotas del IVA señalado por la Administración, procede la devolución o reembolso, por tratarse de ingresos indebidos.

La Sala ha señalado en anteriores sentencias que allí donde ha existido una investigación en el ejercicio de facultades públicas, la actuación inspectora no puede limitarse a declarar aquello que es gravoso para el contribuyente y obviar lo que le beneficia, porque la Inspección actúa para comprobar y en su caso restablecer el orden jurídico tributario. La declaración de una situación de hecho debe agotar sus efectos legales en la doble vertiente de lo que favorece y no favorece al contribuyente.

Cuestión distinta es como concretar tal consideración de carácter general, que deberá instarse ante la Administración tributaria por quién resulte legitimado en cada caso, cuestión que no afecta a los actos administrativos impugnados ni puede dar lugar a declaraciones concretas en el marco de hecho y de derecho de este recurso".

El motivo debe estimarse, de acuerdo con la doctrina establecida en la sentencias de esta Sala de 3 de abril de 2008 y 15 de octubre de 2009 . En ellas se dijo:

" En la actualidad, la Ley General Tributaria en el art. 62.8 ha arbitrado un procedimiento para solucionar las situaciones de doble imposición en los supuestos de tributos incompatibles, habiéndose desarrollado el precepto por el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, en su art. 42 , que contempla las distintas actuaciones a realizar para la extinción de las deudas tributarias que procedan, y los mecanismos de compensación, en los casos en que se hallen implicadas dos Administraciones Tributarias.

Desde luego, la solución que propugna la Administración en este caso no viene recogida en la normativa vigente.

Antes de esta reforma, en la delimitación del IVA y del Impuesto sobre Transmisiones, se partía de la regla de que el pago equivocado carecía de todo efecto liberatorio. Por ello si se tributaba por el Impuesto sobre Transmisiones estando la operación sujeta al IVA, esta circunstancia no eximía a los sujetos pasivos del IVA de sus obligaciones por este concepto, sin perjuicio del derecho a la devolución de los ingresos indebidos a que hubiere lugar, en su caso, por la referida modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (arts. 18.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales 33.2 y 3 del Reglamento de 1995 ). Del mismo modo, si procediendo liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas se efectuaba indebidamente la repercusión del IVA, ello no eximía en ningún caso a los sujetos pasivos por el Impuesto sobre Transmisiones de sus obligaciones tributarias, sin perjuicio del derecho del vendedor a la devolución de los ingresos indebidos que hubiere lugar en su caso por el IVA.

Por tanto, con arreglo a este principio general, la Administración venía obligada a practicar liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones, descontando lo satisfecho por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, al ser incompatible con la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

Ahora bien, a la hora de regularizar la situación con respecto al IVA, nada se decía cuando el adquirente se hubiera deducido el importe soportado indebidamente, por una repercusión improcedente, por lo que una interpretación tan estricta del art. 9.2 del Real Decreto 1.163/1990 , como la mantenida por el TEAC, para aceptar el criterio de la Inspección, que practica liquidación para que el repercutido ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas y además con los correspondientes intereses de demora, sin perjuicio, una vez restablecida la situación, del derecho del vendedor a instar la devolución de ingresos indebidos, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al contribuyente.

En efecto, es patente que la pretensión de la Administración de cobrar por las cuotas indebidamente deducidas, y además con sus intereses, con independencia de la regularización sobre la base de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, conduce a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el adquirente, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

Además, esta Sala, en la reciente sentencia de 9 de enero de 2008, rec. de casación 210/04 , ha reconocido legitimación al repercutido para interesar la devolución de ingresos indebidos en IVA, interpretando el párrafo final del artículo 9.2 del referido Real Decreto 1.163/90 en el sentido de superar la antigua tesis de que la posición del sujeto repercutido era totalmente extraña a la Administración Tributaria, habiendo también sido abandonada en el vigente Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , sobre revisión en materia administrativa (art. 14 ), por lo que la solución que propugnaba la parte no era ilógica.

Es cierto que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero en la realidad soportó la repercusión, cuestionándose la sujeción del IVA varios años después, por lo que la Inspección, en esta situación, debió limitarse, ante la conclusión de la exención del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores."

En el motivo sexto se aduce incongruencia omisiva de la sentencia, en cuanto no se pronuncia sobre la alegada improcedencia de la liquidación de intereses de demora en los supuestos de inversión del sujeto pasivo del IVA.

El motivo debe desestimarse, pues la incongruencia de la sentencia ha de entenderse referida a las cuestiones planteadas por las partes en la demanda, conforme se infiere del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , y no consta que en dicho escrito se haya planteado esa cuestión.

En el motivo octavo se alega la incompetencia del Jefe de la Oficina Técnica, y la ilegalidad de las Resoluciones de la AEAT al contravenir lo dispuesto en el art. 60.1 del Reglamento General de Inspección 939/1986 , que exige la categoría de Inspector Jefe.

El Tribunal de instancia razonó que:

"Debe señalarse en primer lugar que, de existir incompetencia, seria meramente jerárquica entre órganos próximos, uno de los cuales el que actuó, como superior, podía, además, convalidar el acto emitido por el inferior en grado.

Según la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Febrero de 1989 , la expresión "manifiestamente incompetente" significa evidencia y rotundidad, es decir, que de forma clara y notoria el órgano administrativo carezca de competencia alguna en esta materia. Tratándose de competencia funcional hay que fijarse en si la desviación de competencia es patente.

La incompetencia funcional relativa, es decir, dentro del órgano competente para desempeñar la función por error o defecto en la atribución competencial, dentro del mismo, es motivo únicamente de anulabilidad, por tanto subsanable. Por tanto, aun en caso de haber existido, de ninguna manera sería determinante de la pretendida nulidad por incompetencia del órgano administrativo ya que al haber actuado en este caso el Adjunto al Jefe, no se aprecia la alegada incompetencia manifiesta en los términos exigidos en el artículo 62 y 14 de la Ley 30/1992 .

Por ello, no se entiende que se haya producido infracción de las normas procedimentales establecidas en la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, dictada en desarrollo de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, que, a su vez, desarrolló el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, estableciendo la competencia y funciones de las Unidades orgánicas con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, (redacción dada por la Resolución de fecha 16 de diciembre de 1994), en el sentido de que pueda predicarse como vicio de nulidad de pleno derecho".

Esta cuestión ha sido resuelta por esta Sala entre otras en la sentencia de 4 de febrero de 2007 , en la que se expresó:

"También plantea la demandante el problema derivado de la práctica de la liquidación girada por parte del Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Area de Barcelona, toda vez que entiende que el artículo 60 del Reglamento de Inspección y el artículo 5 de la Orden de 26 de mayo de 1986 , conducen a que el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección pueda delegar en su adjunto en la Dependencia de Barcelona, sin que conste que tal delegación se haya producido.

La alegación de la parte actora sería trascendente si no fuera porque la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 -que entró en vigor el 15 de octubre siguiente- dispuso en su apartado décimo lo siguiente:

"2. A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe:

a) El Jefe de la Dependencia de Inspección y los Inspectores-Jefes adjuntos de cada Delegación de la Agencia respecto de dicha Dependencia y de los Servicios de Inspección de las Administraciones de la Agencia existentes en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación.

b) El Inspector regional y sus adjuntos, en cuanto a las Unidades Regionales de Inspección, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 21 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985 .

c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma.

d) El Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditoría en cuanto a las Unidades integradas en dicha Area.

e) El Jefe de la Unidad Central de Información, en relación con las actuaciones realizadas desde ésta".

Por tanto, el Adjunto en Barcelona al Jefe de la Oficina Nacional tenía competencia el 18 de octubre 1992, para producir el acto de liquidación recurrido, conforme al subapartado c) acabado de transcribir.

Alega, sin embargo, la demandante que la Resolución de 18 septiembre de 1992, no puede vaciar de contenido a la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 que, en desarrollo del artículo 60 del Reglamento de Inspección , exige al Adjunto de la Dependencia en Barcelona de la Oficina Nacional, que el Jefe de la misma formule la delegación pertinente.

No puede aceptarse, sin embargo, tal alegación. Claramente dispone la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 que "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe....:

c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma". Y los efectos del Reglamento General de Inspección no pueden ser otros que los correspondientes a la competencia para practicar liquidaciones tributarias.

Podría suscitarse si acaso, un problema de competencia para una regulación normativa como la que se ha recogido, problema que, sin embargo, no puede considerarse existente porque el número 5 del apartado 11, artículo 103, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, autorizó al Ministro de Economía y Hacienda para que, por Orden, pudiera organizar las Unidades inferiores a Departamento o habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones normativas por las que se estructuraran dichas Unidades y se realizara la concreta atribución de competencias.

En la técnica prevista en la ley, y que naturalmente debe ser respetada, la atribución de competencia al Presidente de la Agencia Tributaria para dictar resoluciones normativas estructurando las Unidades y realizando la concreta atribución de competencias, depende tan solo del presupuesto de que el Ministro concediera la habilitación. Y tal habilitación, se produjo por Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 24 de abril de 1992, que dispuso en su apartado segundo:

"Se habilita al Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que dicte resoluciones normativas por las que se estructuren las Unidades a que se refiere la presente Orden, así como para que realice la concreta atribución de competencias, debiendo dichas resoluciones publicarse en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia".

Estimamos por tanto, que la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992, tiene habilitación suficiente para atribuir a los Adjuntos al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, la condición de Inspector Jefe a los efectos dispuestos en el artículo 60 del Reglamento de Inspección ".

Debe, en consecuencia, desestimarse este motivo.

En el motivo séptimo se aduce, en primer término, que no se ha producido interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras debido a que en el curso de las actuaciones de comprobación se había solicitado del Equipo Central de Información de la AEAT que se requiriese determinada información de Administraciones Tributarias de otros Estados, pues dichas actuaciones continuaron desarrollándose con total normalidad. En segundo lugar, se aduce que se ha producido nulidad de pleno derecho de la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras por falta de motivación y por no concurrir la circunstancia de especial complejidad.

El Tribunal de instancia, con respecto a estas cuestiones razonó que:

"El artículo 31-bis-1 .a) del RGIT considera interrumpido justificadamente el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras cuando medie una petición de datos o de informes a otros órganos de la Administración del Estado, de las Comunidades Autónomas, de las Corporaciones locales, o de las Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre la petición y la recepción, sin que la interrupción por tal motivo pueda exceder de seis meses, excepto cuando como es el caso se trate de otros Estados, en cuyo caso puede alcanzar los doce meses.

Como ya ha resuelto esta Sala en anteriores sentencias (recientemente en la de 11 de diciembre de 2007 ) al estar prevista la paralización o interrupción únicamente respecto de los elementos de la comprobación afectados por la solicitud, la Administración tributaria puede continuar las actuaciones respecto de otras cuestiones no afectadas, lo que impide apreciar la alegada "ampliación de plazo encubierta contraria al apartado 4 del art. 31 bis RGIT".

No apreciándose la nulidad denunciada, el cómputo de los 335 días de dilación por interrupción de las actuaciones inspectoras como justificado es conforme a derecho y procede desestimar el motivo de impugnación según el cual se ha sobrepasado el plazo máximo previsto para la realización de actuaciones inspectoras".

Aunque el art. 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , establece el plazo de doce meses para la conclusión de la actividad de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de Tributos, permite la ampliación de dicho plazo cuando en las actuaciones concurran algunas de las circunstancias que detalla, entre las que se encuentra la de su "especial complejidad". El propio precepto, delimita esta circunstancia, especificando que concurre "a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional".

El precepto remite al reglamento para la determinación del alcance y requisitos de la ampliación. Ha sido el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, el que en su Disposición Final 1ª ha incorporado el artículo 31 ter, al Reglamento General de la Inspección de Tributos , en el que se especifican los supuestos en que las actuaciones revisten especial complejidad. Esta determinación reviste gran importancia, pues limita la posible actuación discrecional de la Administración en orden a la ampliación del plazo, ya que el acto en que se acuerde la ampliación deberá expresar las circunstancias concurrentes que llevan a considerar el asunto como de especial complejidad.

En el caso concreto que se examina, aunque la motivación sea suscinta hay que considerarla suficiente, pues, según se deduce de las resoluciones recurridas, tanto la propuesta del inspector actuario como en el acto de ampliación se fundamenta la especial complejidad en el volumen de operaciones de la sociedad deportiva para cada uno de los ejercicios objeto de comprobación que supera al requerido para estar obligado a auditar las cuentas, con lo que se incluye el supuesto en el contemplado en el art. 31. ter.1 a). 1º del mencionado Reglamento . Debe señalarse a este respecto, que aunque el recurrente pide la nulidad por falta de motivación, no demuestra que las actuaciones no sean de especial complejidad, ni la no concurrencia de los supuestos que contempla el precepto, por lo que su impugnación es meramente formal, sin que entre a examinar si el elemento fáctico determinante de la ampliación se produce o no.

Por último, el recurrente no niega que no sea justificada la interrupción motivada por el requerimiento efectuado a las Administraciones Tributarias de otros Estados. Lo que critica es que si se ha producido una interrupción justificada, no se comprende que durante ese período continuaron desarrollándose las actuaciones inspectoras respecto de todos los impuestos y períodos citados, por lo que al no haber interrupción de actuaciones no debería considerarse interrumpido el plazo de doce meses establecido en la Ley.

Esta Sala en su sentencia de 24 de enero de 2011 resolvió en sentido estimatorio la presente cuestión, en ella se dijo:

«"Para explicar tal desenlace hemos de recordar que el legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 , que las actuaciones de inspección se consumaran en un plazo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que l a propia Ley prevé (apartado 1 ), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente (apartado 2). Entre tales interrupciones, el titular de la potestad reglamentaria consideró, en uso de la remisión legislativa, las provocadas por la petición de datos e informes a, entre otras autoridades, las administraciones de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países [artículo 31 bis, apartado 1.a), del Reglamento general de la inspección de los tributos, en la redacción del Real Decreto 136/2000 ].

Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II).

Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajando al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4 ).

Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "interrupción justificada", que alude necesariamente a esas tesituras en las que el curso inspector ha de detenerse ("interrupción"), ora porque se está a la espera de obtener datos relevantes para su continuación, habida cuenta de su finalidad, ora porque queda suspendido debido a la imposibilidad material de continuar con las pesquisas ("justificada"). Esta visión explica el contenido del artículo 31 bis, apartado 1, del Reglamento general de la inspección de los tributos, cuando en su tres letras se refiere al tiempo que media entre la petición y la recepción de datos e informes [letra a)], en que el expediente esté en manos del Ministerio Fiscal [letra b)] y a aquél en que la Administración quede obligada a detenerse en su actuación por causa de fuerza mayor [letra c)].

Siendo así, parece razonable concluir que no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento. Item más, aun siendo justificada, si durante el tiempo en que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Ocurrirá así cuando la entrada de los datos tenga lugar una vez expirado el plazo máximo previsto en la Ley, pero no si todavía se disponía de un suficiente margen temporal para, tras el pertinente análisis de la información recabada, practicar la oportuna liquidación. Por consiguiente, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar, demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.

Las anteriores reflexiones explican la norma que se contiene en el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos, conforme a la que «la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse». Esta previsión, expresión de los principios de eficacia, celeridad y economía, quiere decir sencillamente que no existe obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación. Ha de admitirse, pues, que la Inspección siga realizando las pesquisas viables, pero nada más. No cabe dar cobertura a una torcida interpretación del precepto que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a una segunda ampliación, por la vía de hecho, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones constituye una interrupción justificada de las actuaciones, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción alguna porque la Inspección pudo avanzar en su labor. Desde luego, debe rechazarse la exégesis que da cobertura a una tesitura como la que subyace al presente litigio, en la que, como explicitaremos más adelante, se trasluce una cierta falta de diligencia en la actuación de la Inspección, de la que no puede obtener ventaja en perjuicio del contribuyente.

Llegados a este punto y antes de proseguir con nuestro discurso, podemos rechazar la tesis del «Deportivo» sobre la ilegalidad del artículo 31 bis, apartado 4, del Reglamento general de la inspección de los tributos, que anuda precisamente a la circunstancia de que, autorizando a continuar con las actuaciones no obstante su interrupción justificada, permite burlar la previsión legal y extender la duración del procedimiento más allá del tiempo constituido por los veinticuatro meses señalados en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998. Ya hemos visto que no es así. El propio club recurrente reconoce que la Inspección puede seguir trabajando durante el plazo de interrupción de las actuaciones inspectoras, aunque limite su alcance a lo ya actuado".»

Pues bien, a la vista de la anterior doctrina y teniendo en cuenta el relato realizado en el fundamento sexto, claramente se constata que la tesis de la Administración choca con la finalidad de la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 .

Se ha de reparar en que las actuaciones, cuya duración fue legítimamente ampliada hasta el plazo máximo de veinticuatro meses, se iniciaron el 4 de abril de 2000 y en que la recepción de la información interesada a las autoridades tuvo lugar el 19 de diciembre de 2001, 335 días después de que fuera pedida (el 18 de enero de 2001), dentro, pues de aquel plazo máximo. También se ha de tomar en consideración que el acta de inspección de incoó el 13 de marzo de 2002; por lo tanto, sin que hubiere expirado el repetido plazo máximo y a la vista de los datos suministrados desde los terceros Países.

No obstante y sin que mediara ninguna otra incidencia, el acuerdo de liquidación no se dictó hasta el 24 de octubre de 2002, notificándose el 29 de octubre de 2002, esto es, una vez que ya habían transcurrido más de veinticuatro meses desde la notificación del inicio de las actuaciones.

De lo anterior se obtiene que durante los 335 días en que se demoró la recepción de los datos procedentes de los Terceros Países la Inspección no estuvo paralizada, ya que siguió desarrollando cerca del contribuyente actuaciones de comprobación e inspección, recabando otros elementos de juicio precisos para dictar la liquidación. Además, debe subrayarse que entre la fecha en que llegaron tales datos (19 de diciembre de 2001) y aquella en la que se levantó el acta de inspección (13 de marzo de 2002) transcurrieron casi 3 meses. Así, cabe concluir que esa tardanza y el ulterior retraso en liquidar por el inspector-jefe (el plazo para formular alegaciones expiró el 4 de marzo de 2002 y la liquidación se aprobó el 24 de octubre de 2002, más allá del mes previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de 1986 ) no cabe imputarlas a la necesidad de contar con la información recabada a las autoridades de los terceros Países o a la realización, a sus resultas, de actuaciones complementarias. En otras palabras, si durante el tiempo en que se esperaba a esa información la actividad inspectora continuó y si, una vez, recibida, la Administración dejó pasar 7 meses hasta redactar el acta otros 10 hasta liquidar, se revela manifiestamente contraria a la finalidad perseguida por el legislador con el artículo 29 de la Ley 1/1998 la decisión de restar para computar el plazo máximo de duración de las actuaciones el tiempo que tardó en llegar una información que no impidió continuar con las actuaciones y que no provocó el retraso en liquidar, pues ya contaba la Administración con los datos recabados mucho antes de que expirara el plazo máximo de veinticuatro meses.

Entenderlo de otro modo supondría tanto como legitimar una segunda ampliación de ese plazo máximo, al socaire de una interrupción justificada por la solicitud de información tributaria a otros países, cuando no fue esa la razón que realmente motivó el exceso temporal, por lo que resulta improcedente excluir del cómputo el tiempo que medió entre la solicitud y la recepción de la información solicitada. Según hemos apuntado, esta Sala debe rechazar una interpretación de la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras que convierta este supuesto en un subterfugio para ampliar, de forma inmotivada y en contra de su jurisprudencia [ sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 , FJ 3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06 , FJ 4º), 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06, FJ 4 º) y 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05 , FJ 3º)], aquél plazo máximo, porque se estaría subvirtiendo el mandato legal contemplado en el artículo 29 de la Ley 1/1998 .

Consecuencia de todo lo anterior es que en el caso contemplado no se ha de prescindir de los 335 días que se consumieron en la recepción de la información tributaria recabada a la administración de los terceros Países. De ello resulta que cuando se notificó al «Real Celta» la liquidación tributaria, el 29 de octubre de 2002, había concluido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras legalmente previsto, al haber transcurrido más de 2 años y 208 días desde su comienzo el 4 de abril de 2000.

Por consiguiente, en virtud de los artículos 29.3 de la Ley 1/1998 y 31 quarter, párrafo segundo, del Reglamento general de la inspección de los tributos, no cabe entender interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar sino en la fecha en que se notificó la liquidación tributaria, momento (29 de octubre de 2002) en el que se había producido tal efecto prescriptivo, respecto de las liquidaciones correspondientes a ejercicios anteriores a mayo de 1998, debiendo estimarse el recurso en relación con esas liquidaciones impugnadas cuya casación ha sido admitida por auto de fecha 16 de julio de 2009 .

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la inadmisión del Recurso de Casación interpuesto por la Administración General del Estado, que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 1.000 euros.

Al mismo tiempo, la aplicación de la doctrina expuesta comporta la estimación del Recurso de Casación interpuesto por la Entidad Real Club Celta de Vigo, S.A.D., y la estimación del recurso contencioso-administrativo, que decidimos, y anular la liquidación impugnada en relación con las liquidaciones anteriores a mayo de 1998, y, en relación con las restantes admitidas, anularlo parcialmente en cuanto no declara el derecho del recurrente a la devolución por parte de la Administración de las cuotas de IVA que en su día fueron repercutidas y pagadas por el Club.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,