STS, 7 de Febrero de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad Caixa dŽEstalvis Laietana contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 8 de abril de 2005. Esta resolución administrativa, resolviendo en única instancia la reclamación promovida frente al acuerdo sancionador adoptado el 27 de marzo de 2002 por la Oficina Nacional de Inspección, había ratificado la multa impuesta, si bien ordenó modificar su cuantía en virtud de la disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ).

La Audiencia Nacional anuló la sanción y la resolución económico-administrativa que la ratificó por haber caducado el expediente sancionador, en aplicación del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ).

SEGUNDO .- , La Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 17 de noviembre de 2008, en el que invocó un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

Considera infringido el mencionado artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . A su juicio, dicho precepto opera cuando el inspector actuario consigna en el acta de inspección la ausencia de motivos para la apertura del procedimiento sancionador, considerando injustificada su iniciación, y el inspector jefe, en el plazo previsto en el artículo 60 de dicho Reglamento , no ordena su iniciación, tesitura en la que deviene firme la apreciación inicial del actuario. Tal no es el caso aquí planteado, porque en el acta incoada al contribuyente no se hizo mención alguna a esa ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador.

Considera conculcados, además, los artículos 64, 65 y 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , al entender que en el caso enjuiciado no había prescrito la acción administrativa para imponer sanciones, sin que en el procedimiento tributario sea aplicable el instituto de la caducidad.

Sostiene que la sentencia de 21 de septiembre de 2002 (casación en interés de ley 3433/01 ) no declaró doctrina legal alguna, puesto que el Tribunal Supremo desestimó el recurso, y que se refería a un supuesto en el que el inspector jefe mantuvo una actitud contraria al actuario de no promover el inicio del procedimiento sancionador. Sin embargo, cuando en el acta de inspección no consta la opinión de este último, no puede existir acuerdo o desacuerdo al respecto con el inspector jefe, por lo que cabría imponer sanciones mientras no prescriba el derecho de la Administración tributaria a hacerlo.

Afirma que, no habiendo prescrito el derecho de la Administración tributaria a sancionar, el inspector jefe podía autorizar el inicio del procedimiento sancionador, en aplicación del artículo 63 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

TERCERO .- La Caixa dŽEstalvis Laietana se opuso al recurso en escrito registrado el 8 de junio de 2009, en el que interesó su desestimación.

Señala que el acta de conformidad se levantó el 29 de mayo de 2001, que la autorización del inspector jefe para iniciar el expediente sancionador se produjo, sin notificación alguna al interesado, el 11 de abril anterior y que el inicio del expediente y la propuesta de sanción se comunicaron el 4 de octubre del mismo año. Por ello concluye que la iniciación del expediente sancionador tuvo lugar fuera del plazo contemplado en el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Considera que no cabe confundir la «autorización para el inicio» con la orden de inicio o con la iniciación propiamente dicha. Añade que, en cualquier caso, aun cuando se estimara que en el actual supuesto el expediente se puso en marcha el 11 de abril de 2001, se ha de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 34.4 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), conforme al que el plazo máximo para la resolución del expediente sancionador es de seis meses, siendo así que entre aquella fecha y el 27 de marzo de 2002, en que se dictó el acuerdo resolutorio del mismo, transcurrió con exceso dicho plazo.

Explica que de la jurisprudencia del Tribunal Supremo se obtiene que la orden del superior jerárquico en el término de un mes desde la conclusión del plazo para alegaciones procede tanto cuando el actuario manifiesta que no existen causas para iniciar el expediente como si no expone nada al respecto o incluso cuando propone la iniciación. Estima irrelevante, habida cuenta de la doctrina contenida en la sentencia recurrida, un dato sobre el que el abogado del Estado guarda silencio: que la autorización del inspector jefe se produjera antes de la firma del acta de inspección.

Termina indicando que la doctrina consolidada de esta Sala se opone a la interpretación defendida por el abogado del Estado en su recurso de casación.

CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 10 de junio 2009, fijándose al efecto el día 2 de febrero de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El abogado del Estado trae a esta sede una única cuestión, ya zanjada por esta Sala en sentido contrario a su tesis; en concreto, discute la aplicabilidad del segundo inciso del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 cuando el inspector actuario no hace constar en el acta incoada la ausencia de motivos para abrir un procedimiento sancionador respecto de los conceptos cuya regularización propone.

Reconociendo que la redacción del precepto no es clara, hemos dicho que su interpretación, desde una perspectiva lógica, a la luz del sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto y teniendo en cuenta su espíritu y finalidad, lleva a la conclusión de que el plazo preclusivo para iniciar el expediente sancionador que establece resulta aplicable en cualquier caso, esto es, con independencia de que se haya hecho constar o no en el acta la pertinencia de iniciar un expediente sancionador contra el obligado tributario objeto de inspección [véase la sentencia de 16 de octubre de 2008 (casación 8525/04 , FJ 4º); en el mismo sentido, entre otras, las sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 2159/06 , FJ 9º); 23 de marzo de 2009 (casación 1455/06, FJ 4 º) y 27 de mayo de 2010 (casación 247/05 , FJ 5º)].

En aplicación del principio de unidad de doctrina, el fallo de este recurso de casación debe ser desestimatorio.

SEGUNDO .- En el único motivo de casación que articula, el abogado del Estado mantiene que la sentencia impugnada infringe el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos porque, a su juicio, dicho precepto opera cuando el inspector actuario consigna en el acta de inspección la total ausencia de motivos para la apertura del procedimiento sancionador y el inspector jefe, en el plazo previsto en el artículo 60 de dicho Reglamento , no ordena la iniciación del procedimiento sancionador, pero no opera cuando el acta incoada guarda silencio sobre el particular, como sucede en el caso de autos, pues carece de sentido impedir que el procedimiento sancionador pueda iniciarse transcurrido dicho plazo no habiendo prescrito el derecho de la Administración tributaria a sancionar la infracción tributaria cometida.

Considera conculcados, por ello, los artículos 64, 65 y 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , porque en el caso enjuiciado no había prescrito la acción administrativa para imponer sanciones y porque en el procedimiento tributario no es aplicable el instituto de la caducidad. Sostiene que la sentencia de 21 de septiembre de 2002 (casación en interés de ley 3433/01 ) se refiere a hechos distintos; que en ella no declaramos doctrina legal alguna, puesto que desestimamos el recurso, y que, cuando en el acta no consta la actitud del inspector actuario de no promover la imposición de sanciones, no puede existir acuerdo o desacuerdo al respecto con el inspector jefe, por lo que cabría imponer sanciones mientras no prescriba el derecho de la Administración tributaria a sancionar.

Sintetizando nuestra doctrina [véase la sentencia de 16 de octubre de 2008 (casación 8525/04 , FFJJ 5º a 10º); en el mismo sentido, entre otras, las sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 2159/06 , FJ 9º); 23 de marzo de 2009 (casación 1455/06, FJ 4 º) y 27 de mayo de 2010 (casación 247/05 , FJ 5º)], debemos recordar que el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , desde un punto de vista gramatical, permite interpretar, sin forzar sus términos, que introduce un plazo preclusivo a efectos de proceder a la apertura del procedimiento sancionador.

Idéntica conclusión se alcanza si se hace una interpretación del precepto atendiendo a su espíritu y a su finalidad. El origen del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , redactado por la disposición final primera del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (BOE de 12 de septiembre ), se encuentra en la reforma operada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 34 estableció la separación entre los procedimientos destinados a liquidar y a sancionar, al disponer que «[l]a imposición de sanciones tributarias se realizar[ía] mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor».

La Exposición de Motivos de la Ley 1/1998 proclamaba la voluntad del legislador de reforzar, por una parte, los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios y, por otra, las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos; destacaba, entre las medidas que perseguían dichos objetivos, la separación de los procedimientos destinados a liquidar y sancionar.

En la misma línea, el Preámbulo del Real Decreto 1930/1998 recalcaba que la Ley 1/1998 «ha[bía] introducido modificaciones esenciales en el ordenamiento jurídico vigente con la finalidad de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario, así como los derechos y garantías del contribuyente en los procedimientos tributarios», y que «en materia sancionadora estas orientaciones se ha[bían] considerado prioritarias», razón por la cual «la citada Ley ha[bía] establecido, con vistas al mejor cumplimiento de los objetivos propuestos, que la imposición de sanciones tributarias se reali[zara] mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor».

Habiéndose producido la separación de procedimientos con la finalidad de fortalecer los derechos y garantías de los obligados tributarios en el procedimiento sancionador -especialmente, la seguridad jurídica-, y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria «en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones», parece lógico interpretar que con el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se pretendió establecer un plazo máximo para que, en cualquier caso, la inspección iniciara el expediente sancionador; plazo preclusivo que, por otro lado, no tendría otro objetivo que el de asegurar al obligado tributario objeto de comprobación e investigación que, tal y como acontecía cuando el acto administrativo de liquidación contenía también -en su caso- la resolución sancionadora, una vez trascurrido el plazo para dictar la liquidación, la Administración tributaria no pudiera ya acordar la imposición de medidas punitivas, salvo que resultara procedente la revisión de oficio del acto administrativo.

Esos objetivos de potenciar la seguridad jurídica de los contribuyentes y de reforzar las obligaciones de la Administración tributaria se verían defraudados si, como mantiene el abogado del Estado, el plazo perentorio del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sólo resultara aplicable cuando el actuario hubiera hecho constar en el acta la improcedencia de incoar el procedimiento sancionador, pero no cuando propusiera su inicio o guardara silencio sobre el particular, supuestos en los que la decisión de abrir el expediente sancionador podría dilatarse hasta el plazo de prescripción.

La evolución legislativa refuerza la conclusión alcanzada, esto es, que existía previamente un plazo preclusivo para iniciar el procedimiento sancionador regulado en el último párrafo del articulo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , precepto cuya aplicación en la práctica, por su confusa redacción, así como por la brevedad del plazo que establecía y la dificultad en su cómputo, resultó de muy difícil cumplimiento para la Administración tributaria. Para atajar estos problemas se procedió a introducir normas más claras, que llevan a cabo una nueva ponderación entre las garantías de los contribuyentes en el procedimiento punitivo (fundamentalmente, la seguridad jurídica) y el objetivo de la eficacia administrativa en el ejercicio del ius puniendi del Estado (mediante un alargamiento de los plazos).

Primero con el apartado 6 al artículo 81 de la Ley General Tributaria de 1963 , introducido por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre ), según el cual «[l]os procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación».

Después con el vigente artículo 209.2 de la Ley General Tributaria de 2003 [Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre )], donde se dispone que «[l]os procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución».

La interpretación del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que acabamos de establecer no contradice los artículos 64, 65 y 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 . La fijación como plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador el de un mes desde la fecha del acta (si esta es de conformidad) o el del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones (si se trata de actas de disconformidad), no contradice el plazo de prescripción de la "acción para imponer sanciones tributarias".

Es pacífico que la prescripción en el ámbito punitivo encuentra su justificación constitucional en el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución Española y supone una autolimitación o renuncia del Estado al ejercicio del ius puniendi [en relación con la prescripción penal, véanse las SSTC 63/2001 , FJ 7º; 64/2001 , FJ 3º a); 65/2001 , FJ 3º a); 62/2001 , FJ 3º a); 68/2001 , FJ 6º a); 69/2001 , FJ 34º a); 70/2001 , FJ 3º; 11/2004 , FJ 2º; 63/2005, FJ 5 º; y 29/2008 , FJ 11º], renuncia que, en el ámbito que examinamos, se entiende producida cuando la Administración tributaria no realiza las actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a la averiguación y sanción de la infracción tributaria durante el período de prescripción legalmente establecido.

Estando también indudablemente al servicio de la seguridad jurídica de los obligados tributarios, la previsión del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos presupone la existencia de previas actuaciones inquisitivas - inspectoras- de la Administración y persigue que, una vez que la Inspección ha concluido la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, reflejando el resultado en el acta, y, por tanto, tiene ya -o debiera tener- elementos de juicio suficientes para decidir si resulta procedente o no la apertura de un procedimiento sancionador, no dilate indebidamente la situación que supone para el administrado la virtual amenaza de una sanción administrativa.

Resulta evidente, además, que los regímenes jurídicos de las dos instituciones son completamente diferentes; mientras que el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones se computa, ex artículo 65 de la Ley General Tributaria de 1963 , desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, el plazo que establece el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos empieza a correr, según los casos, desde la suscripción del acta, cuando es de conformidad, o desde la finalización del plazo para formular alegaciones, cuando se trata de actas de disconformidad. Asimismo, el plazo de prescripción es susceptible de ser interrumpido, tal y como dispone el artículo 66.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , mientras que el del último párrafo del artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos es terminante y no susceptible de interrupción, suspensión o prórroga.

En suma, aunque la prescripción y el plazo perentorio para iniciar el procedimiento sancionador quieren proteger la seguridad jurídica, parten de presupuestos diversos, tienen un régimen jurídico diferente y se mueven en planos distintos; pueden así operar de manera independiente, de donde se desprende que no es posible apreciar incompatibilidad alguna entre el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y los artículos 64 y 65 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Tampoco resulta incompatible con el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , pues resulta evidente que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, ese precepto legal no era aplicable en los procedimientos sancionadores.

La separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro, que la Ley 1/1998 estableció por primera vez, determinó que este último adquiriera sustantividad propia y fuera objeto de una regulación autónoma. Separación normativa cuya evolución ha culminado con la Ley General Tributaria de 2003, cuyo artículo 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley ("La potestad sancionadora") -es el Título III el que regla "La aplicación de los tributos"-, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

El corolario lógico de lo señalado es que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , el procedimiento sancionador ya no se confunde con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección nunca puede tener naturaleza punitiva), sino que, por el contrario, constituye siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por la Ley 1/1998 , el Real Decreto 1930/1998 y las normas del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aplicables en materia sancionadora, como es el caso del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Esta separación de procedimientos determinó la necesidad de reinterpretar algunas de las normas de la Ley General Tributaria concebidas para todos los procedimientos que podían ponerse en marcha con ocasión de la gestión de los tributos, incluyendo el sancionador; entre dichas normas se encontraba el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963 , dado que, tras la separación de los procedimientos de inspección y sancionador establecida por el artículo 34 de la Ley 1/1998 , era evidente que este último procedimiento no podía ya formar parte de la "gestión tributaria" a que aludía el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963, en su apartado 1 , razón por la cual la regulación de la caducidad que contenía dicho precepto en su apartado 2 no le resultaba aplicable.

La autorización del inspector jefe para iniciar el procedimiento sancionador, emitida al amparo del artículo 63. bis .2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , es una decisión distinta a la orden que prevé el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, mientras que la primera (la autorización) era imprescindible para incoar el expediente sancionador, la segunda (la orden) sólo era precisa cuando, habilitado el actuario, éste, por cualquier motivo, no hubiera procedido a dicha iniciación y el inspector jefe lo considerase oportuno.

La autorización en este caso fue dictada el 11 de abril de 2001, esto es, con anterioridad a la incoación del acta, el 29 de mayo del mismo año 1999 (FJ 2º de la sentencia impugnada); pues bien, resulta inequívoco que el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos contempla el supuesto inverso, es decir, la posibilidad de que el superior jerárquico del actuario, equipo o unidad que desarrolló las actuaciones inspectoras ordene la iniciación del procedimiento sancionador una vez que se haya procedido a la firma de las actas de conformidad o disconformidad; solución lógica, dado que, sólo tras finalizar las actuaciones de comprobación e investigación y recoger en las actas el resultado de las mismas y la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, el inspector jefe dispone de los elementos de juicio suficientes para ordenar -a favor o en contra del criterio del actuario- la apertura de un procedimiento sancionador.

En atención a la doctrina expuesta, debe coincidirse con la conclusión alcanzada por la Audiencia Nacional en la sentencia aquí impugnada: habiendo transcurrido más de un mes desde la fecha en que fue incoada a la Caixa d'Estalvis Laietana el acta de inspección en disconformidad (29 de mayo de 2001) hasta que se le notificó el acuerdo de iniciación del expediente sancionador (4 de octubre de 2001), en virtud del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos no podía iniciarse ya un procedimiento sancionador contra dicha entidad, por lo que procedía anular la sanción que le fue impuesta.

TERCERO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley jurisdiccional, imponer las costas a la Administración General del Estado, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del letrado de la Caixa d'Estalvis Laietana.

No ha lugar al recurso de casación 5091/08, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 18 de septiembre de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 297/05 , imponiendo las costas a la Administración recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.