STS, 28 de Enero de 2011

Con fecha 30 de enero de 2002 la Inspección levantó acta de disconformidad a la entidad ahora recurrente por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1998 y 1999, en la que se incrementaba la base imponible por: a) la realización de diversas adquisiciones de servicios a entidades no residentes (por traspasos de jugadores, por derechos de imagen, por cesión de licencias de marca y por mediación) y respecto de cuyo devengo se produce con inversión del sujeto pasivo, resultando obligado el Club a la liquidación de las cuotas, lo que no hizo, y por la no deducibilidad en el mismo periodo de las cuotas devengadas, al considerar la Inspección que no estaban debidamente contabilizadas, al constar registradas en un Libro Registro de autofacturas que no se encontraba unido al Libro Registro de IVA de facturas emitidas y Libro Registro de IVA de facturas recibidas; b) por la percepción del Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado de diversos importes en concepto de participación de la entidad en la recaudación de las quinielas, entendiendo la Inspección que se trataba de una remuneración por la cesión del nombre del Club de Fútbol para su inclusión en los boletos quinielísticos, sujeta al Impuesto, c) por las operaciones de cesión a los empleados de uso de vehículos o en las que se les facilita la estancia en un establecimiento hotelero u otras prestaciones de servicios, que se consideraban también sujetas y por la no deducibilidad del IVA soportado por el arrendamiento de edificios o partes de los mismos que eran objeto de una posterior cesión a sus empleados, sin contraprestación específica distinta de la prestación de sus servicios laborales.

Confirmada la propuesta de regularización, de la que resultaba una deuda tributaria total de 15.349.477,98 euros, de la que 13.267.689,16 euros correspondía a cuota y 2.081.788,82 euros a intereses de demora, por acuerdo de 6 de junio de 2002 del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la ONI, salvo en la fecha final del periodo de devengo de los intereses de demora, por lo que resultaba una deuda de 15.355.335,89 euros en concepto de cuota e intereses de demora, la entidad formuló recurso de reposición que fue desestimado por resolución de 17 de julio de 2002, siendo esta última objeto de reclamación económico-administrativa, que finalizó también con resolución desestimatoria de 3 de diciembre de 2003.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, dictó sentencia con fecha 21 de marzo de 2005 , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad REAL MADRID CLUB DE FÚTBOL, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de diciembre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada exclusivamente en lo que se refiere a la tributación en el IVA de las cantidades recibidas del ONLAE en concepto de participación del Club recurrente en la recaudación de las quinielas, confirmando dicha resolución en todo lo demás por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra dicha sentencia, tanto la representación del Real Madrid, Club de Fútbol, como el Abogado del Estado, prepararon recurso de casación, pero la representación estatal no mantuvo finalmente el recurso.

La entidad Real Madrid en su escrito de formalización suplicó, en cambio, sentencia que case y anule la recurrida la sentencia recurrida en la parte en que desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto.

Articuló los siguientes motivos de casación:

Primero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia recurrida infringe el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con los artículos 31, 31 bis y 31 ter del Reglamento General de Inspección (en la redacción dada a dicho precepto por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero ). Este motivo se desglosa a su vez en tres submotivos.

1. Infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con el artículo 31 ter del Reglamento General de Inspección , por considerar insuficiente la motivación del acuerdo del plazo de ampliación de actuaciones.

2. Infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con los artículos 31 y 31 bis del Reglamento General de Inspección , en cuanto que el concepto "dilaciones imputables al contribuyente" se interpreta por la Sala de instancia de una forma automática y literal, totalmente desconectada del derecho del contribuyente a que el procedimiento de comprobación se desarrolle en el plazo legalmente establecido y, en cualquier caso, sin que sea necesaria justificación ni motivación alguna por parte de la Administración Tributaria de la forma en que las presuntas "dilaciones" influyen en el curso del procedimiento.

3. Infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyente, en relación con los artículos 31 y 31 bis del Reglamento General de Inspección , en cuanto a la errónea interpretación que la Sala de instancia efectúa del concepto "suspensión justificada del procedimiento", al entender que dichos preceptos reglamentarios permiten computar de forma automática una interrupción del procedimiento de seis meses o un año, según proceda, por la realización de peticiones de información a otras Administraciones, aun cuando las actuaciones de comprobación no se hayan visto efectivamente interrumpidas con ocasión de dichas peticiones de información.

Segundo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , al producir la sentencia impugnada infracción de los artículos 13 y 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y el artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, que resultan aplicables para resolver la cuestión objeto de debate relativa a la excesiva duración y consiguiente caducidad del procedimiento inspector seguido que está en el origen de la presente casación.

Tercero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , al producir la sentencia impugnada infracción de los artículos 97 y 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en relación con los artículos 62, 63, 64, 67 y 68 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, los cuales deben ser interpretados de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22.2 de la Sexta Directiva y con el principio de neutralidad del IVA, produciéndose dichas infracciones al negarse el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en operaciones en las que se produce la inversión del sujeto pasivo por incumplimiento de determinados requisitos formales, como es el relativo a la consignación en la autoliquidación de las cuotas soportadas y el relativo a la contabilización de dichas cuotas.

Cuarto.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , al producir la sentencia impugnada infracción del artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en relación con los artículos 17, 18 y 22 de la Sexta Directiva , al considerar como requisito necesario para la deducción de las cuotas soportadas que éstas estén debidamente contabilizadas en los Libros Registro.

Quinto.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , al producir la sentencia impugnada infracción de los artículos 1.108 del Código Civil, 58.2 y 61.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y 31.1 de la Constitución, así como de la jurisprudencia reiterada emitida por ese Tribunal Supremo, concretada en las Sentencias de 17 de diciembre de 2002 y 4 de noviembre de 1986 y, muy especialmente, en la sentencias de 23 de marzo de 2004, de las que resulta la improcedencia de exigir intereses de demora en el caso de autos, infringiéndose, igualmente, lo dispuesto en los artículos 92 a 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en cuanto que los mismos determinan que las cuotas soportadas por el contribuyente en operaciones en las que se produce la inversión del sujeto pasivo eran deducibles de las cuotas repercutidas por el Club, todo ello en orden a determinar la correcta liquidación del impuesto, así como los artículos 9.3, 24.2 y 25.1 de la Constitución Española, al adquirir naturaleza sancionadora, en virtud del criterio ratificado por la sentencia de instancia, los intereses de demora exigidos al Club.

Conferido traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición, interesó sentencia que declare no haber lugar al recurso.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 17 de noviembre de 2010, trasladándose posteriormente al 19 de enero de 2011 la referida actuación, al haberse señalado otros asuntos similares para esta fecha.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia entendió, en primer lugar, válidamente prorrogado, por acuerdo del Inspector Jefe de 24 de abril de 2001, el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, iniciadas con fecha 4 de abril de 2000, a 24 meses, al ser el volumen de operaciones de la entidad superior al exigido para auditar cuentas y por utilizar "un sistema de contabilidad con un desglose exhaustivo de gastos que dificulta y ralentiza las actuaciones de comprobación y la aplicación de criterios homogéneos de calificación a todas las partidas contabilizadas", rechazando igualmente la interpretación mantenida por la recurrente en orden al concepto de dilación imputable al interesado en el sentido de que no puede englobar cualquier retraso o tardanza en la prosecución del procedimiento sino que debe tratarse de una actuación obstructiva que impida o dificulte la tramitación, todo ello a efectos del cómputo del plazo a que se referían los artículos 29 de la Ley 1/98 y 31 , ter del Reglamento General de la Inspección, modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , al mantener el criterio de la Inspección, que descuenta las interrupciones justificadas y las imputables al propio contribuyente, concretamente: A) Las debidas a solicitud del contribuyente (diligencia nº 6), 86 días; B) Las debidas a la falta de aportación de la documentación requerida (diligencias nºs 7 a 18), 104 días (desde el 15 de septiembre de 2000 a 28 de diciembre del mismo año); y c) La suspensión desde el 18 de enero de 2001 a 18 de enero de 2002, debida la espera de la recepción de los datos solicitados a las Administraciones Tributarias de Estados Miembros de la Unión Europea o de terceros países (diligencia nº 22), 365 días.

En cuanto al fondo, entiende la Sala que la resolución del TEAC impugnada no se adecúa al ordenamiento jurídico cuando señala que la cesión al ONLAE del derecho a utilizar el nombre de los clubes en las quinielas se considera una prestación de servicios, sujeta al IVA.

En cambio, confirma el criterio de la Administración sobre la procedencia del incremento de la base imponible por las operaciones que daban lugar a la inversión del sujeto pasivo, al estar sujetas por aplicación de lo dispuesto en el art. 70.1.5º. a), j) y n) de la Ley del Impuesto , y no existir el derecho a la deducción del impuesto soportado en la liquidación del IVA, por el incumplimiento de los requisitos formales exigibles con arreglo al art. 99, uno de la Ley , pues, aún cuando habían sido expedidas las correspondientes "autofacturas", no se habían incluido en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, sin que la contabilización llevada pueda suplir el defecto, entendiendo, asimismo, procedente, la liquidación de los intereses de demora exigidos, al no haberse liquidado las cuotas devengadas cuando procedía en la correspondiente declaración tributaria.

Finalmente, mantiene la sujeción al IVA de las operaciones de cesión a los empleados del uso de vehículos y aquéllas por las que se les facilita estancias en establecimientos hoteleros y otros servicios, al no tratarse de prestaciones a título gratuito, así como la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en el arrendamiento de viviendas.

La parte recurrente limita el recurso de casación a las liquidaciones correspondientes a los meses de marzo, junio, agosto, septiembre y diciembre de 1998, y enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto y octubre de 1999, por exceder sus cuotas de 25.000.000 ptas., habiendo interpuesto recurso de casación para unificación de doctrina en relación con las liquidaciones de otros periodos de los mismos ejercicios, que se tramita con el nº 105/2008.

Además, ha de tenerse en cuenta, de un lado, que la sentencia estimó el recurso contencioso-administrativo en lo que se refiere a la tributación de las cantidades recibidas del ONLAE, sin que el Abogado del Estado haya mantenido la casación y, por otro, que no obstante haberse desestimado las pretensiones relativas a la no sujeción de las operaciones de cesión a los empleados del uso de vehículos y otras retribuciones en especie, y a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en el arrendamiento de viviendas, la recurrente no aduce motivo alguno de casación en relación a estas cuestiones, por lo que las liquidaciones impugnadas, en lo concerniente a estas cuestiones, han quedado firmes.

Sentado lo anterior, procede examinar, ante todo, los dos primeros motivos del recurso, dado el carácter formal de los mismos y su estrecha vinculación. Así, en el primer motivo y primer submotivo, se aduce la vulneración de lo dispuesto en el artículo 31 ter del Reglamento General de Inspección y, consecuentemente, del artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, porque, al contrario de lo que mantiene la Audiencia Nacional, en las actuaciones inspectoras no existió una ampliación motivada del plazo de duración, al ser insuficiente la cita de una de las circunstancias establecidas, la especial complejidad de la comprobación por superar el volumen de operaciones declaradas por la entidad al volumen requerido para la obligación de auditar cuentas, así como el razonamiento dado para apoyar la existencia de una especial complejidad, el sistema de contabilidad utilizado por el Club.

También se cuestiona en el segundo submotivo la interpretación que efectúa la Sala del concepto "dilación imputable al interesado" al imputar al contribuyente dilaciones por un plazo de 104 días por la falta de aportación de la totalidad de la documentación requerida en determinadas diligencias, y por otro de 7 días por haber solicitado ampliación del plazo para formular alegaciones contra el acta incoada.

En cuanto a la falta de aportación de la documentación requerida se señala que la Inspección consideró como dilación imputable desde el día en que debía aportar la documentación hasta el momento en que se cumplimentó en su totalidad, con independencia de que hubiera aportado con anterioridad parte de la información, y sin tener en cuenta la presentación de otra documentación igualmente exigida en otras diligencias formalizadas en el curso de las actuaciones.

Respecto a la dilación por un periodo de 7 días estima que no puede considerarse como dilación imputable al interesado la solicitud de una prórroga del plazo concedido para formular alegaciones al acto porque se trata del cumplimiento de un trámite procesal, sin que pueda ser obstáculo lo que disponía el art. 31 bis apartado a) del Reglamento General de Inspección , al referirse al aplazamiento solicitado en las actuaciones inspectoras, nunca al plazo para formular alegaciones.

En todo caso, entiende que la imputación de dilaciones al contribuyente requiere que la Administración justifique por qué y en qué medida el posible retraso o la pretendida dilación afecta a la duración del procedimiento, siendo en el caso de autos dicha justificación inexistente, al haberse imputado dilaciones de una forma absolutamente automática.

Finalmente, en el tercer submotivo, se combate la errónea interpretación que la Sala efectúa del concepto "suspensión justificada del procedimiento", al entender que los artículos 31 y 31 bis del Reglamento General de Inspección permiten computar de forma automática una interrupción del procedimiento de seis meses o un año, según proceda, por la realización de peticiones de información a otras Administraciones, aún cuando las actuaciones de comprobación no se hayan visto efectivamente interrumpidas con ocasión de dichas peticiones de información, denunciándose, en todo caso, la improcedencia del criterio de la Audiencia Nacional, que extiende el periodo de interrupción hasta el 18 de enero de 2002, pese a que la última contestación a las solicitudes de información, correspondiente al requerimiento efectuado al Reino Unido, se recibe con fecha 9 de octubre de 2001, para finalizar señalando que los requerimientos de información al extranjero no tuvieron trascendencia en las liquidaciones practicadas por IVA, al referirse la información a las sociedades propietarias de los derechos de imagen de los jugadores, habiéndose regularizado la situación por IVA gracias a la información suministrada por el Club a través de las autofacturas emitidas con ocasión de las operaciones en las que se produjo la inversión del sujeto pasivo y del Libro Registro.

Por su parte, el segundo motivo plantea la consecuencia del incumplimiento del plazo de duración, eliminadas las dilaciones imputables y las interrupciones justificadas, porque iniciadas las actuaciones el día 4 de abril de 2000, aún admitiendo la validez del acuerdo de ampliación, la notificación del acuerdo de liquidación no se produjo hasta el 7 de junio de 2002. Esta consecuencia, para la parte, no puede ser otra que la caducidad del procedimiento una vez en vigor la Ley 1/98, al establecer su art. 13 la caducidad de los procedimientos de gestión tributaria, entre los que se inserta el procedimiento de comprobación e investigación.

Debemos comenzar señalando que, aunque se aceptara la tesis de la recurrente en el sentido de que se prorrogó el plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses de forma inválida y resultara asimismo improcedente imputar a las mismas dilaciones en la tramitación del procedimiento y la interrupción durante doce meses por la solicitud documental a Administraciones Tributarias extranjeras, la consecuencia de todo ello no puede ser en modo alguno la de declarar caducado el procedimiento, tal y como ha tenido ocasión de recordar esta Sala, en la reciente sentencia de 27 de diciembre de 2010, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 86/2007 , ya que la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, después de establecer, en el art. 29.1 , el plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, aunque con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se trate de actuaciones que revistan especial complejidad o cuando se descubra, en el transcurso de las mismas, que el contribuyente ha ocultado a la Administración Tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice, prevé, en el apartado 3, como único efecto del incumplimiento, tanto del plazo de seis meses de interrupción injustificada como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", agregando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , sobre efectos del incumplimiento de los plazos, que "Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto", lo que se recoge en el actual apartado 2 del art. 150 de la nueva Ley General Tributaria , al señalar de forma expresa que la interrupción injustificada durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento "no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación".

Esto sentado, hay que significar que esta Sala, en la sentencia de 31 de mayo de 2010, recurso de casación 2259/2005 , recordando lo declarado en otras anteriores de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 ), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06 ) y 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06 ), volvió a señalar que no bastaba la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 mencionaba para que procediera la ampliación del plazo de duración de las actuaciones, al ser preciso, además, la justificación de la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso.

En el presente caso, la propuesta del Inspector actuario no se limita a señalar la existencia de actuaciones de especial complejidad por el volumen de operaciones de la entidad, al hacer referencia también a una circunstancia que podía justificar la complejidad, el sistema de contabilidad utilizado por el Club.

Esta motivación no se considera suficiente por la recurrente porque el sistema de contabilidad no era sino la consecuencia de lo que la Ley ordena en su calidad de entidad deportiva, y porque la llevanza de una contabilidad analítica ayudaba a la Administración al conocimiento en profundidad y al análisis de los conceptos de gasto, oposición que fue expresamente rechazada en el acuerdo de ampliación, porque la pretendida ayuda suponía, según la Inspección, en realidad, un mayor trabajo en la actuación inspectora a la hora de agrupar las diferentes partidas para poder tratarlas homogéneamente, señalando, a título de ejemplo, que para un determinado jugador los gastos ocasionados a la entidad por el arrendamiento de su vehículo en ocasiones figuran contabilizadas en una cuenta denominada "gastos de estancia", y en otros casos, en "gastos diversos del equipo", ocurriendo lo mismo para el arrendamiento de pisos utilizados por los jugadores.

En contra de lo que mantiene la recurrente la motivación dada por el acuerdo de ampliación debe entenderse suficiente, en cuanto justifica de forma detallada la especial complejidad de la actuación inspectora en este caso, al margen del simple volumen de operaciones, dadas las circunstancias concurrentes, la existencia de una contabilidad especial, una por cada sección deportiva, que determinaba un mayor trabajo.

Por lo que respecta a la interpretación que efectúa el Tribunal a quo sobre el concepto de dilaciones imputables al contribuyente y en relación con la interrupción justificada por las solicitudes cursadas a otros Estados, partiendo de la validez del acuerdo de ampliación de las actuaciones a 24 meses, si además se descuentan los 84 días de dilaciones debidas a la suspensión a solicitud de la parte. lo que no se discute, hay que reconocer que a 7 de junio de 2002, en que se notifica la liquidación, no habían transcurrido los 24 meses, computados desde el 4 de abril de 2000, por lo que carecen de trascendencia en esta litis las cuestiones que se suscitan.

No obstante procede señalar que, ante el propósito del legislador de establecer a partir de la Ley 1/98 un plazo máximo de duración del procedimiento inspector de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce meses si concurrían las circunstancias que se señalaban, esta Sala, dada la finalidad de la reforma, no comparte el automatismo que aprecia la Sala de instancia, en la consideración de la dilación imputable al contribuyente, no obstante los términos literales en que se expresa el art. 31.bis 2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , que establecía que "se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación validamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento.

Por otra parte, hay que recordar que esta Sala, en la reciente sentencia de 24 de enero de 2011, rec. de casación 5990/2007 , ha tenido ocasión de abordar la interpretación de la noción "interrupción justificada" por las solicitudes cursadas a otros Estados, declarando que "no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento. Item más, aun siendo justificada, si durante el tiempo en que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Ocurrirá así cuando la entrada de los datos tenga lugar una vez expirado el plazo máximo previsto en la Ley, pero no si todavía se disponía de un suficiente margen temporal para, tras el pertinente análisis de la información recabada, practicar la oportuna liquidación. Por consiguiente, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar, demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.

Las anteriores reflexiones explican la norma que se contiene en el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos, conforme a la que «la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse». Esta previsión, expresión de los principios de eficacia, celeridad y economía, quiere decir sencillamente que no existe obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación. Ha de admitirse, pues, que la Inspección siga realizando las pesquisas viables, en tanto recibe la información con trascendencia tributaria solicitada, pero nada más. No cabe dar cobertura a una torcida interpretación del precepto que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a una segunda ampliación, por la vía de hecho, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones constituye una interrupción justificada de las actuaciones, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción alguna porque la Inspección pudo avanzar en su labor".

En cambio, la estimación de los motivos de fondo aducidos, se impone en relación al incremento de la base imponible apreciado por operaciones en la que se origina la inversión del sujeto pasivo, por no figurar las cuotas liquidadas mediante autofacturas expresamente recogidas en las autoliquidaciones del IVA, y por la no deducibilidad de las cuotas soportadas, en el mismo periodo de las cuotas devengadas, por no estar debidamente contabilizadas ante la doctrina que tiene sentada la Sala, a partir de la sentencia de 25 de marzo de 2009, rec. de casación 4608/2006 .

En dicha sentencia se señalaba lo siguiente:

"SEXTO.- Efectuadas estas precisiones, y centrándonos en el caso litigioso, que se refiere al supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto por el art. 84. uno 2 de la Ley 37/92, el Abogado del Estado viene a sostener que se ha producido perjuicio económico, al no haberse liquidado unas cuotas devengadas cuando procedía, y que aún cuando estas cuotas podían haber sido deducidas, al incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción no fue posible la misma, habiendo sido precisa una posterior actuación inspectora para exigir las cuotas con sus intereses de demora, desde la fecha de finalización del periodo voluntario de pago hasta la fecha de práctica de la correspondiente liquidación, que regularizó la situación.

La tesis que defiende el Abogado del Estado no puede ser compartida en este caso de inversión del sujeto pasivo y cuando la conducta seguida por la parte recurrida obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa.

Es cierto que el art. 99. cuatro de la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley ".

También lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.

Ahora bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.

No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83 ; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87 , 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006 , AS-C-184/04, Undenkanpungin Kaup.

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004 , 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

Siendo así las costas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.

Esta Sala, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008 , que contempla un supuesto de una entidad local que no liquidó el IVA por unas obras de urbanización, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, consideró improcedente que la Inspección, al regularizar la situación sólo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidación, pero no la deducción de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretación literal de la normativa de la Ley de 1985 , aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad.

Por otra parte, procede recordar que la propia Inspección, no obstante el incumplimiento de los requisitos formales, parece que aceptó luego la posibilidad de recuperar en el año 2002 como IVA soportado el devengado en las operaciones de los años objeto del recurso, dándose la circunstancia también que el Abogado del Estado en un recurso de casación idéntico, referido a otros ejercicios, concretamente el tramitado con el nº 3.384/2006, devolvió las actuaciones con escrito en el que mantenía que no sostenía el recurso, por lo que fue declarado desierto por Auto de 17 de julio de 2006.

SÉPTIMO.- Abandonada la interpretación literal del art. 99 de la Ley , la desestimación del motivo de casación se impone, ya que si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, lo que no se discutió en este caso, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

En efecto, como sostiene la parte recurrida, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 % que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta.

Exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997 , 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90 ".

En el mismo sentido se encuentra la posterior sentencia de 12 de noviembre de 2009, rec. de casación núm. 1398/94 .

Estimado el recurso de casación y, por las mismas razones, procede estimar parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto, debiendo extenderse la anulación de la resolución del TEAC a la regularización practicada por las operaciones que originan la inversión del sujeto pasivo, respecto a los periodos objeto de casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad Real Madrid, Club de Fútbol, contra la sentencia de 21 de marzo de 2005 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta .

Ampliar la estimación del recurso contencioso-administrativo a la regularización practicada por las operaciones que originan la inversión del sujeto pasivo, con la consiguiente anulación de las liquidaciones recurridas en el presente recurso de casación.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.