STS 19/1991, 4 de Noviembre de 2010

La sentencia impugnada recoge como hechos a tener en cuenta los siguientes, según relato contenido en el Fundamento de Derecho Tercero:

"- La entidad Germina Inc S.L. se constituyó el 6 de diciembre de 1985 bajo la denominación social de Germina S.A. por D. Cesareo, su esposa y Dª Teodora . El 16 de junio de 1992 en Junta General Extraordinaria se acuerda la transformación de la compañía en sociedad de responsabilidad limitada, siendo la distribución de las participaciones en un 40% de D. Cesareo, 10,81 de su esposa, 48,99% de su hija y 0,13% de su madre.

- La mercantil Germina S.L. se constituye el 21 de enero de 1988 bajo la denominación social de Germina S.A. por D. Cesareo, su esposa y su hija. El 16 de junio de 1992 la Junta General Extraordinaria acuerda la transformación de la compañía en sociedad de responsabilidad limitada, siendo la distribución de participaciones, en un 30,92% del D. Cesareo, 20,08% de su esposa y 49,00% de su hija.

- Acceptum S.L., fue constituida el 30 de septiembre de 1991 por D. Pelayo y D. Valentín, actuando este ultimo en nombre de la sociedad Crijoferi S.A. El capital social se fija en 500.000 ptas. dividido en cien participaciones de 5.000 ptas. De la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1991 resulta que la entidad no tuvo ingreso ni gasto consistiendo su activo en gastos de establecimiento y tesorería.

- El 10 de junio de 1992, Lorena adquiere el 100% de las participaciones en el capital de Acceptum por un importe de 500.000 ptas. y ese mismo día en Junta General Extraordinaria Universal se acuerda aceptar la dimisión del anterior administrador de la sociedad y nombrar como administradores solidarios a Dª Lorena y a D. Cesareo, así como ampliar el capital social en la cuantía de 112.815.000 ptas. mediante la emisión de 22.563 participaciones de 5000 ptas. de valor nominal siendo suscritas en su totalidad por Dª Lorena .

- El mismo día, 10 de junio y en el mismo acto se constituye usufructo temporal por un plazo de cinco años sobre 204.560 acciones al portador de la mercantil Danone haciendo efectiva la suscripción anterior mediante su aportación por Dª Lorena . Como condición del usufructo se establece que la cualidad de socio reside en el nudo propietario, teniendo derecho el usufructuario únicamente a lo dividendos acordados por la sociedad durante la vigencia del usufructo.

- El 16 de junio de 1992 se acuerdan sendas ampliaciones de capital de Germina IN S.L y en Germina S.L. El total importe de la ampliación, capital más prima fue suscrito en ambas entidades por D. Cesareo . En el mismo acto el sujeto pasivo constituye usufructo temporal por el plazo de cinco años sobre un número de acciones de Danone haciendo efectiva la suscripción anterior mediante su aportación. Como condición del usufructo se establece que la cualidad de socio reside en el nudo propietario, teniendo derecho el usufructuario, únicamente, a los dividendos acordados por la sociedad durante la vigencia del usufructo.

- Por las anteriores operaciones los sujetos pasivos declararon un incremento de patrimonio irregular reducido de 50.188.007 ptas. por el concepto cesión de usufructo de acciones de Danone S.A. con un valor de enajenación determinado en el 10% del valor teórico de las acciones de Danone S.A. a 31 de diciembre de 1990 calculado por el contribuyente, un valor de adquisición cuantificado en el 10% del valor de adquisición de los títulos cuyo usufructo se aporta, reduciéndose la diferencia entre los valores anteriores por los porcentajes previstos en el art. 45.dos de la ley 18/1991 ".

Continuando con la exposición fáctica trnascrita, ha de señalarse que la Inspección de los Tributos del Estado en la Delegación de Barcelona de la AEAT formalizó dos actas de disconformidad, de fecha 21 de diciembre de 1994, a Dª Lorena y a D. Cesareo y Dª Enma, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el Acta NUM000, formalizada a Dª Lorena, se señalaba que la constitución de un usufructo temporal como el descrito en el anterior Antecedente, determina un rendimiento de capital mobiliario, en lugar del incremento declarado por la aportación no dineraria.

La misma consideración se realizaba en el Acta NUM001, formalizada a D. Cesareo y Dª Enma . Por ello, se proponían liquidaciones por importes de 52.463.224 ptas. y 42.837.126 ptas., respectivamente, en las que se incluían cuota e intereses.

Una vez emitidos los Informes del actuario y presentadas las alegaciones por la parte, el Inspector Jefe dictó dos acuerdos de liquidación el 9 de mayo de 1995, por los que ratificaba las propuestas del actuario, considerando que la constitución a titulo oneroso de un usufructo temporal sobre unas acciones daba lugar a un rendimiento de capital mobiliario, habida cuenta que la contraprestación no tiene otra causa que la cesión de dividendos futuros, suponiendo así el cobro anticipado de tales dividendos y añadiendo que la calificación expresada hace que quede excluida la de incremento de patrimonio.

Frente a los anteriores actos se interpusieron por los interesados reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que fueron desestimadas mediante resolución de 30 de septiembre de 1998.

Contra dicha resolución se interpuso recurso de alzada que dio lugar a la resolución del TEAC de 7 de junio de 2002, que confirmó la calificación tributaria de la renta obtenida por los reclamantes como rendimiento de capital mobiliario, con la calificación de renta irregular, así como la valoración dada al mismo por la Inspección, que suponía dar a las acciones recibidas en contraprestación el valor que resultaba del bien aportado, esto es, el 10% del valor teórico según el último balance aprobado y "y sin perjuicio de reconocer que si en éste o en otros supuestos resultase acreditada a la existencia de un valor de mercado de la contraprestación recibida superior a tal valoración sería tal valor de mercado al que habría de atenderse como norma de valoración "ad hoc" para las retribuciones en especie de capital mobiliario...". En todo caso, la resolución resultaba parcialmente estimatoria, en cuanto se aceptaba que debía admitirse la minoración de los gastos amortizables para el calculo del neto patrimonial.

La representación procesal de D. Cesareo, Dª Enma Y Dª Lorena interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC a que acabamos de hacer referencia ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo, que lo tramitó con el número 923/2002, dictó sentencia, de fecha 9 de mayo de 2005, con la siguiente parte dispositiva: " DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo formulado por la representación de D. Cesareo Y OTROS contra la resolución de fecha 7 de junio de 2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, y DECLARAR que dicha resolución es conforme a Derecho." CUARTO. - La representación procesal de D. Cesareo, Dª Enma Y Dª Lorena, preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 20 de julio de 2005, en el que solicita la anulación de la impugnada y la confirmación de las autoliquidaciones practicadas por los recurrentes y, subsidiariamente, se acuerde la práctica de una nueva liquidación en la que se detraigan las cantidades que debieron ser objeto de retención o ingreso a cuenta.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por escrito presentado en 5 de marzo de 2007, en el que solicita sentencia que declare no haber lugar a casar la impugnada, con imposición de costas.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 3 de noviembre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia desestima la pretensión principal de los entonces demandantes y frente a ella se articula el presente recurso de casación a través de un único motivo, en el que al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se alega infracción por indebida aplicación de los artículos 44 y 98.Dos de la Ley 18/1991, 467 y siguientes del Código Civil y 67 a 72 de la Ley de Sociedades Anónimas.

Entienden los recurrentes que la sentencia se basa en una interpretación literalista, extensiva y expansiva de la definición de rendimientos del capital mobiliario y en el carácter residual del concepto legal de incremento de patrimonio, hasta el punto de aniquilar completamente su virtualidad normativa como categoría impositiva del tributo litigioso.

Se opone a la calificación de rendimiento de capital mobiliario el hecho de que éste exige la existencia de una contraprestación o utilidad derivada de elementos patrimoniales cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo y que la única contraprestación o utilidad derivada de la aportación del usufructo de las acciones es la entrega de acciones representativas del aumento de capital, mientras que la liquidación girada supone que los dividendos del usufructo de acciones aportado constituyen la contraprestación, añadiendo que quien satisface la contraprestación a los recurrentes no es la sociedad DANONE, S.A. que, en su caso, procederá a abonarlos al usufructuario, sino otras sociedades distintas que no tienen ninguna relación con los elementos patrimoniales de los que se pretende derivar el supuesto rendimiento y ello supone una ruptura unilateral del carácter sinalagmático del vínculo obligacional derivado de la suscripción de acciones y desconocerse que la titularidad usufructuaria de las acciones deja de integrar la esfera patrimonial de los recurrentes para pasar a la de las sociedades que amplian capital.

Por otro lado, se razona que naturalmente desaparece la titularidad efectiva del derecho, puesto que no pertenece a los recurrentes, al producirse una transmisión y no una percepción anticipada de unos rendimientos emanados de unos elementos de cuya titularidad se ha desprendido el contribuyente.

En cuanto al carácter residual de los incrementos de patrimonio, entienden los recurrentes que dada la amplitud del artículo 31 de la Ley 18/1991, se bloquea dicha categoría, que queda totalmente absorbida en la de rendimientos de capital mobiliario y que el carácter residual de los incrementos patrimoniales respecto de los rendimientos de capital mobiliario no se sanciona en el artículo 44 de la Ley 18/1991, cuando incorpora la definición de incrementos patrimoniales, puesto que la residualidad se predica "respecto a otros conceptos impositivos sujetos a este impuesto".

Por ello, defienden distinguir entre las categorías a que nos hemos referido partiendo de un concepto delimitador, y en este caso del concepto legal del artículo 44.1 de la Ley 19/1991 que señala que "son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes" y de esta forma, se llega a la conclusión de que "la aportación no dineraria de un usufructo temporal de acciones que realiza una persona física para concurrir a una ampliación de capital entra de lleno en la modalidad de renta gravada que son los incrementos y disminuciones patrimoniales". Y ello porque la aportación no dineraria "tiene eficacia traslativa susceptible de ser calificada como alteración patrimonial" y porque entraña una auténtica alteración en la composición del patrimonio del constituyente y aportante del usufructo de acciones. Ello lleva a defender que los rendimientos del capital expresan una renta estática y los incrementos patrimoniales una renta dinámica, de tal forma que "las rentas que percibe el accionista en concepto de dividendos son rendimientos, pero cuando las acciones se transmiten, tal operación origina alteraciones patrimoniales".

Acuden también los recurrentes a la interpretación sistemática de las normas reguladoras de distintos impuestos (Transmisiones Patrimoniales, IRPF y Patrimonio) para llegar a la conclusión de encontrarnos ante una auténtica transmisión.

Se hace referencia igualmente a la interpretación económica, autorizada por la Ley General Tributaria (artículos 25 y 28) en la redacción anterior a la Ley 25/1995, vigente en el momento de la formalización de las Actas y que según los recurrentes se sigue por la sentencia, al hacer referencia al objetivo de la operación consistente en la expectativa de obtención de unos dividendos, como si existiera una finalidad defraudatoria, cuya apreciación hubiera exigido la tramitación del expediente especial previsto en el artículo

24.2 de la Ley General Tributaria, añadiendo que es claro que existe obtención de renta, pero lo que ha de resolverse es que tipo de renta y para ello es necesaria una interpretación jurídica que conduce a calificarla como incremento patrimonial.

En definitiva, y como conclusión, se entiende que antes de la ampliación de capital el patrimonio de los recurrentes estaba formado por el dominio o plena propiedad de las acciones de DANONE, S.A. y después de suscribir la ampliación, la composición se ha visto alterada porque ya no se ostenta el dominio de las acciones de aquella sociedad y a ello se añade el dominio de las acciones de otras entidades distintas: GERMINA, S.L, GERMINA-IN, S.L. O ACCEPTUM, S.L., según el caso.

Pero como se ha dicho con anterioridad, el motivo también comprende la alegada indebida aplicación de los artículos 467 y ss.del Código Civil y 67 y ss de la Ley de Sociedades Anónimas, porque se entiende que en el negocio realizado existe una transmisión de un derecho real mediante título y modo que supone una alteración patrimonial en el transmitente, de tal forma que la titularidad del usufructo y el derecho a percibir los frutos pertenece al usufructuario y no al nudo propietario, sin que pueda extraerse otra consecuencia del hecho de que la transmisión tenga carácter temporal, pues el usufructo es esencialmente temporal y porque, en todo caso, existe una variación endógena constitutiva de una alteración patrimonial interna.

Finalmente, tras afirmar la existencia de infracción por inaplicación del artículo 98 de la Ley 18/1991, en cuanto en él se prevé la retención que se entiende estaban obligadas a realizar las entidades ACCEPTUM, S.L., GERMINA, S.L y GERMINA-IN, S.L., se alega con carácter "ad cautelam" el derecho a deducir de la cuota el importe de la retención que debió practicarse y no fue efectivamente realizada.

Para la resolución del motivo, y en definitiva, del presente recurso de casación, debemos tener en cuenta los principales preceptos fiscales a aplicar.

En primer lugar, y ante todo, el artículo 31 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone : Uno. "Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el mismo.

Dos. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:

1. Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el sujeto pasivo.

2. Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el sujeto pasivo, que no se encuentren afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el mismo.

   Los rendimientos íntegros correspondientes a elementos patrimoniales, bienes o derechos, que se hallen afectos de manera exclusiva a actividades empresariales o profesionales realizadas por el sujeto pasivo se considerarán ingresos de las indicadas actividades".

   Por su parte, el artículo 37 de la Ley delimita los rendimientos del capital mobiliario y, en lo que interesa, establece:

   Uno. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: 1. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad.

   Quedan incluidos dentro de esta categoría los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de sociedades o asociaciones, así como cualquier otra utilidad percibida de una entidad en virtud de la condición de socio, accionista o asociado.

   Asimismo, se incluyen los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una sociedad o asociación por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

   2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

   Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación, dinerarias o en especie, obtenidas por la cesión a terceros de capitales propios.

   Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes conceptos:

   a) Rendimientos implícitos. Tienen tal consideración los generados mediante diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento en aquellas operaciones cuyo rendimiento se fije, total o parcialmente, de forma implícita, a través de cualesquiera valores mobiliarios utilizados para la captación de recursos ajenos.

   Se incluyen como rendimientos implícitos las primas de emisión, amortización o reembolso.

   Cuando la permanencia del activo en la cartera del prestamista o inversor sea inferior a la vigencia total del mismo, se computará como rendimiento la diferencia positiva entre el valor de la adquisición o suscripción y el de enajenación, amortización o reembolso.

   Se considerará como activo financiero con rendimiento implícito cualquier instrumento de giro, incluso los originados en operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores.

   Lo dispuesto en esta letra se entiende sin perjuicio de lo que, respecto de activos con rendimiento mixto, establece la letra c) de este mismo número.

   El cómputo, integración y compensación de los rendimientos implícitos se practicarán de acuerdo con las siguientes reglas:

   1ª) El cómputo de cada rendimiento se hará individualmente por cada título o activo.

   2ª) Los rendimientos implícitos positivos se integrarán en la base imponible del impuesto.

   3ª) No procederá la integración de los rendimientos implícitos negativos.

   4ª) Los gastos accesorios de adquisición y enajenación serán computados para la cuantificación del rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente.

   b) Rendimientos explícitos. Quedan incluidos dentro de esta categoría los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como contraprestación a la cesión a terceros de capitales propios y que no esté comprendida en el concepto de rendimientos implícitos en los términos que establece la letra anterior.

   c) Rendimientos mixtos. Los rendimientos derivados de valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios seguirán el régimen de los rendimientos explícitos, cuando el efectivo anual que produzcan de esta naturaleza sea igual o superior al que resultaría de aplicar el tipo de interés que, a este efecto, se fije en la Ley de Presupuestos Generales del Estado correspondiente al ejercicio en que se produzca la emisión o, en su defecto, el tipo de interés legal del dinero vigente en dicha fecha, aunque en las condiciones de emisión, amortización o reembolso se hubiera fijado, total o parcialmente, de forma implícita, otro rendimiento adicional.

   3. Otros rendimientos del capital mobiliario. Quedan incluidos en este epígrafe, entre otros: a) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el sujeto pasivo no sea el autor.

   b) Los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades empresariales o profesionales realizadas por el sujeto pasivo.

   c) Los procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha prestación tenga lugar en el ámbito de una actividad empresarial.

   d) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas que no constituyan actividades empresariales.

   e) Las rentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, siempre que su constitución no esté sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

   f) Los procedentes de operaciones de capitalización y de aquellos contratos de seguro que no incorporen el componente mínimo de riesgo y duración que se determine reglamentariamente.

   g) Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.

   (...)

   En cambio, a los incrementos de patrimonio se refiere el artículo 44 la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al disponer :

   "Uno. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes... Dos. No tendrán la consideración de incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que procedan de otros conceptos sujetos por este Impuesto".

   Ante el silencio de ley respecto del supuesto objeto del presente recurso, partimos de que de los preceptos que acaban de transcribirse se deduce que para que exista un incremento de patrimonio a efectos del IRPF, es necesario que la renta obtenida no proceda de otros conceptos sujetos por el mismo y en concreto, de rendimientos de capital: Pero además, en el caso de superar la barrera del carácter residual que tienen los incrementos de patrimonio, es necesario que se dos requisitos legales: a) que varíe el valor del patrimonio; y b) que dicha variación esté motivada por una alteración en la composición del mismo.

   Pues bien, la constitución del usufructo sobre un bien genera en el usufructuario el derecho a la obtención, en concepto de fruto civil, de cualquier rendimiento que produzca el objeto usufructuado, desde el día en que nace el derecho de usufructo hasta el momento de su extinción (artículos 471, 472, 475, 354 a 357 del Código Civil y en el caso de sociedades anónimas, artículo 67 del Texto Refundido de, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989 ). Y la contraprestación percibida, en este caso por los recurrentes, encaja en el concepto genérico de rendimientos del capital que ofrece el artículo 31 de la Ley antes transcrito, tanto más cuanto que según los acuerdos de las partes, el usufructuario (las entidades ACCEPTUM, GERMINA, S.L. y GERMINA- IN, S.L) solo tiene derecho a los dividendos acordados por DANONE, S.A. durante la vigencia del usufructo (cinco años) y no a la parte de las reservas constituidas durante la misma, según previene el artículo 68 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas . Por ello, tiene razón la Inspección al proponer la calificación de rendimiento de capital y renta irregular, generada en cinco años, con la consecuencia liquidatoria que ello comporta.

   Corrobora lo expuesto la circunstancia de que la Ley 18/1991, al reseñar en el artículo 48 las "normas específicas" para determinar el incremento o disminución patrimonial, se refiere a "salidas" o "entradas" y "pérdidas" o "ganancias" (transmisión a título oneroso de valores admitidos o no a negociación, transmisión de acciones y participaciones en el capital de sociedades transparentes, aportaciones no dinerarias a sociedades, separación de los socios o disolución de sociedades, transmisión, amortización, canje o conversión de valores calificados de rendimiento explícito, representativos de la cesión a terceros de capitales propios, traspaso, indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, contratos de seguros de vida o invalidez, conjunta o separadamente, con capital diferido, permuta de bienes o derechos y extinción de rentas vitalicias o temporales).En cambio, el derecho real de usufructo, antes de constituirse como tal por acuerdo de nudo propietario y usufructuario (el artículo 468 del Código Civil dice que " el usufructo se constituye...por voluntad de los particulares, en actos entre vivos..." ), no existe sino como mera facultad del primero, constituyendo el llamado "ius fruendi". No existe, por ello, una auténtica "transmisión" y si tan solo una cesión del derecho a percibir los dividendos por el tiempo que dure el usufructo. Y al expirar el plazo establecido, en este caso de cinco años, el usufructo vuelve a su origen simplemente en virtud de la fuerza expansiva del derecho de propiedad.

   La conclusión que alcanzamos se ve reforzada por el hecho de que el artículo 23 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, salvando la omisión de la normativa anterior, disponga:

   " Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

   1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

1. Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

   1. Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

   2. Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

   3. Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad...".

   Este mismo criterio se recoge también en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, actualmente vigente, que se da un concepto genérico de los rendimientos de capital en el artículo 25.1 .c) para luego enumerar entre los de capital mobiliario a los que "se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad".

   Finalmente, el artículo 98.Dos de la Ley 18/1991 establece: "El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

   En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

   Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."

   El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley, bajo la rúbrica de " Gestión del Impuesto", y recogido tras las la regulación de la " obligación de declarar" (artículo 96 ) y de la " autoliquidación" (artículo 97 ) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no la posterior de mismo sujeto cuando se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza, extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar.

   Por lo expuesto, no se estima el motivo.

Al no aceptarse el motivo alegado, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 2000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.