STS, 19 de Octubre de 2009

La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo entablado por «Heineken España, S.A.» (en lo sucesivo, «Heineken»), en cuanto sucesora por absorción de «Grupo Cruz Campo, S.A.» (en lo sucesivo, «Cruz Campo»), frente a dos resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 25 de junio de 1999 (expedientes 6652/97 y 6649/97). Estas decisiones administrativas declararon que no había lugar a las reclamaciones formuladas por la segunda de las compañías citadas contra sendos acuerdos adoptado por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria el 11 de septiembre de 1997, relativos, respectivamente, a la liquidación de los ejercicios 1991 y 1992 del impuesto sobre el valor añadido [98.576.980 pesetas (592.459,58 euros)] y del periodo 1 de enero a 2 de agosto de 1993 del mismo tributo [28.246.998 pesetas (169.767,88 euros)].

La Sala de instancia consideró procedente incorporar a la base imponible del tributo las cantidades percibidas por Cruz Campo en concepto de «fianzas por envases a devolver», así como calificar la cesión de determinados elementos comerciales como autoconsumo, integrando su valor en aquella base (fundamentos segundo y tercero). También estimó correcta la imposición de una sanción por una infracción consistente en la no presentación de la autoliquidación en el plazo legalmente previsto (fundamento quinto), si bien anuló la correspondiente a la infracción por no incluir los referidos conceptos en la base imponible, ya que su conducta respondía a una interpretación razonable de la norma (fundamento cuarto).

Heineken preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 31 de julio de 2003, en el que, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), dice esgrimir un único motivo, enunciando la infracción de un cúmulo de preceptos de los ordenamientos jurídicos interno y comunitario que, en realidad, conforma una multiplicidad de quejas que podemos estructurar del siguiente modo:

1. ) Sobre las cantidades entregadas por los clientes en concepto de depósito o fianza para garantizar la devolución de los envases retornables . En opinión de la sociedad recurrente no forman parte de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido.

   Explica que existen dos formas de comercialización de la cerveza: la tradicional, imperante en la hostelería y que es la seguida por ella, mediante el sistema de envases retornables reutilizables que son siempre propiedad del fabricante, y la transmisión de los mismos junto con el producto, habitual en el sector de la alimentación. Pues bien, el criterio de la Audiencia Nacional resulta erróneo en la medida en que entiende que, en la primera modalidad, con la cerveza se entrega el dominio sobre el casco, contradiciendo el artículo 4 de la Orden de Ministerio de Comercio de 31 de diciembre de 1976, relativa a la garantía obligatoria de envases y embalajes en las ventas de cervezas y bebidas refrescantes (BOE de 25 de enero de 1977), conforme al que son siempre propiedad de la compañía suministradora. La tesis impugnada también contradice, según la recurrente, el artículo 6 de la 30/1985, de 2 de agosto, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 9 de agosto ) y el 8 de la Ley homónima 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre ), que entienden por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. En realidad la cesión del recipiente constituye una prestación de servicios, por lo que en el acto de la venta de cerveza contenida en botellas retornables se dan simultáneamente dos operaciones a efectos del tributo indirecto en cuestión: la entrega de la cerveza y la prestación del servicio consistente en esa cesión. A cambio, el productor recibe una única contraprestación, que es el precio de la cerveza, siendo la cesión del casco una prestación accesoria de la actividad principal de venta de la bebida. Por lo tanto, la fianza no representa la retribución por dicha cesión, sino únicamente una garantía de la devolución de los envases, por lo que su inclusión en la base imponible infringe el artículo 17 de la Ley 30/1985 y el 78 de la Ley 37/1992 .

2. ) Sobre la calificación como autoconsumo de las cesiones de mostradores, botelleros, neveras y otro material comercial . Heineken entiende que existe contraprestación, tratándose de un supuesto recogido en los artículos 7 de la Ley 30/1985 y 12.3 de la Ley 37/1992. Expone que por el precio que percibe sus clientes tienen derecho a dos contraprestaciones conjuntas e inseparables: la entrega del producto que fabrica y la cesión del uso de determinados elementos comerciales. En esta línea se pronunció en distintas ocasiones la Dirección General de Tributos (consultas de 30 de noviembre de 1992 y 1 de marzo de 1994). No puede fundarse la gratuidad de la operación en los hechos de que la cesión del inmovilizado se efectúe sólo en favor de determinados clientes y de que no se produzca una variación del precio según se entreguen o no los elementos comerciales, ya que las condiciones de cada operación se pactan individualmente en atención a razones estratégicas de carácter comercial, siendo evidente que no todos los clientes son iguales.

   Estima que la admisión de la inexistencia de una contraprestación directa e individualizada por la cesión de los bienes en cuestión no implica necesariamente la gratuidad de la operación. Para proclamar el carácter gratuito de una prestación de servicios no resulta suficiente la ausencia de una retribución material, sino que también se evidencia necesaria la inexistencia de interés en quien lleva a cabo la operación. No puede afirmarse que las cesiones que venimos comentando se realicen desinteresadamente, existiendo, por el contrario, un claro designio de incentivar la compra del producto mediante el ofrecimiento de unas condiciones globales atractivas para el adquirente.

   Puntualiza que la normativa comunitaria reconoce la incompatibilidad del concepto de gratuidad con la naturaleza empresarial de una operación. Así, la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], contempla como operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso el uso de bienes afectados a una empresa y las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal, o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, cuando, en el caso de los bienes, hubiesen originado el derecho a la deducción total o parcial del impuesto.

   Esta idea se ratifica en el artículo 12 de la Ley 37/1992, del que se deduce que, en las cesiones de bienes del patrimonio empresarial, únicamente puede predicarse la gratuidad cuando se realizan para fines ajenos a la actividad empresarial del sujeto pasivo.

3. ) Sobre la infracción del artículo 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre) . Con esta queja, Heineken discrepa del modo de razonar de los jueces de instancia, quienes consideran que la cesión de los elementos comerciales se produjo de forma gratuita al no haberse acreditado la existencia de contraprestación. Entiende que con tal argumento se invierte la carga de la prueba del hecho imponible, obligándola a probar un dato negativo y antiguo, prueba que deviene imposible.

4. ) Sobre los intereses de demora . Para Heineken, la sentencia que combate contraviene la doctrina del Tribunal Constitucional y la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa a la naturaleza meramente reparadora y compensadora de los intereses de demora. Afirma que de las sentencias del Tribunal citado en primer lugar se extrae la conclusión de que el periodo de cómputo de los intereses de demora debe ser el mismo para los dos sujetos de la relación jurídica, de tal suerte que, a la luz del principio de igualdad, sería inconstitucional la determinación de una cuantía que tuviese en consideración otras circunstancias distintas de la propia tardanza o demora en el cumplimiento de la obligación. En consecuencia, atender a que el sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido pudiera o no ejercitar el derecho a la deducción, circunstancia ajena al retraso, debería dar lugar a considerar que lo que se está exigiendo no son intereses de demora. En definitiva, en este caso no hubo retraso y no existiendo tal no pueden liquidarse los intereses.

   Considera también que la sentencia que discute desconoce la naturaleza y la finalidad última que subyace en la regulación de las operaciones a las que se aplica la «regla de inversión» del sujeto pasivo, caso peculiar en el que este último es, por excepción, el receptor de unos servicios prestados por entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto, consiguiendo el legislador someter al control de las autoridades fiscales españolas las operaciones procedentes del exterior mediante el expediente de la auto repercusión del tributo, de modo que el adquirente se repercute la cuota que grava dichas operaciones al tiempo que la deduce como impuesto soportado.

   Añade que, sin perjuicio de lo anterior, el ejercicio de la buena fe que ha de presidir las relaciones de la Administración con los administrados, debería llevar a reflejar en las liquidaciones finales todos los datos, positivos o negativos, que consten en la fecha de realización de la comprobación. Así como no queda eximida de cuantificar la cuota devengada por el hecho de que el contribuyente omita hacerlo, del mismo modo debería tener en cuenta el importe de las deducibles. Precisa que, atendiendo al artículo 17 de la Sexta Directiva, la deducción podía efectuarse en el momento en el que debió producirse el ingreso de las mismas.

   En definitiva, considera que se le exigen unos intereses que superan el perjuicio causado a la Administración por la demora en el pago, teniendo el exceso carácter sancionador.

5. ) Sobre la sanción por infracción grave del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria . En este punto estima que la referida infracción no se cometió en el caso debatido porque no dejó de ingresar importe alguno por el particular mecanismo de deducción aplicable a aquellas operaciones en las que actúa la regla de inversión del sujeto pasivo. Considera, además, que la decisión de sancionar su conducta desconoce los principios de proporcionalidad y de buena fe, olvidándose que nos encontramos en fase de comprobación y no de autoliquidación. Quiere decir que la Administración no debió limitarse a regularizar una situación de la que derivaba una deuda tributaria, sino que también tenía que reconocer de oficio el derecho a deducir las cuotas correspondientes. Los resultados de una comprobación tributaria no pueden ser distintos ni más gravosos para el contribuyente que si hubiera declarado en su momento. Así pues, no concurre el requisito de la tipicidad, sin que exista culpabilidad. En fin, se ha vulnerado su derecho a la presunción de inocencia. Añade que la regla de la inversión del sujeto pasivo suscita numerosas dudas interpretativas, sin que deba olvidarse que fue ella misma quien facilitó al inspector los documentos necesarios para la liquidación de la cuota, de donde se infiere la ausencia de intención de ocultar o defraudar, ni siquiera a título de simple negligencia.

   Afirma finalmente que resulta procedente aplicar la deducción del 30 por 100 establecida en el artículo 82.3 de la Ley General Tributaria, siendo la sentencia impugnada contraria al objetivo perseguido por dicha norma.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, decrete la nulidad de los acuerdos dictados por la Oficina Nacional de Inspección. Mediante otrosí interesa el reconocimiento del derecho a ser indemnizada por los gastos incurridos en la constitución y el mantenimiento de los avales necesarios para obtener la suspensión de la ejecución de las liquidaciones tributarias impugnadas.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 5 de septiembre de 2006, en el que, como pretensión principal, interesó su rechazo a limine, debido a la defectuosa redacción del escrito de interposición.

Subsidiariamente pidió su desestimación, fundándose en los siguientes argumentos:

1. ) El artículo 78.2 de la Ley 37/1992 resulta meridianamente claro al indicar que se incluye en la base imponible el importe de los envases y embalajes, regulando el artículo 80 la modificación de la base imponible como consecuencia de la devolución efectiva de aquéllos.

2. ) La calificación como autoconsumo de la cesión de mostradores, botelleros y demás elementos comerciales propiedad de Heineken es correcta, pues esa prestación de servicios ha de considerarse gratuita o sin contraprestación, sin que en este punto la Sexta Directiva resulte de directa aplicación, como tampoco el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992 .

3. ) Los intereses de demora deben confirmarse, pues de la liquidación se obtiene que abarcan desde la fecha en que venció el plazo voluntario de pago y aquella en la que se impuso la sanción, fecha que coincide con el vencimiento del periodo para formular alegaciones.

4. ) La sanción relativa a la inversión del sujeto pasivo resulta correcta a la luz del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, pues el derecho a la deducción se condiciona al cumplimiento de determinados requisitos. Tratándose de la inversión del sujeto pasivo, aquel derecho nace cuando se pagan las cuotas. Mientras no se realiza este pago no cabe deducir, de modo que la regularización no tiene lugar cuando llega el día en que hipotéticamente la cuota repercutida podía descontarse, sino en el momento en el que se produce la auténtica regularización de la situación del obligado tributario.

5. ) La reducción del 30 por 100 de la sanción no procede por referirse la disconformidad no sólo a la sanción sino también a los intereses liquidados.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 3 de octubre de 2006, fijándose al efecto el día 14 de octubre de 2009 en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Este recurso de casación suscita cinco cuestiones que coinciden con cada una de las partes en las que Heineken estructura el único motivo que sustenta su pretensión en esa sede:

1. ) Si las cantidades recibidas de sus clientes en concepto de fianza que garantice la devolución de los envases retornables deben incorporarse a la base imponible del impuesto sobre el valor añadido.

2. ) Si, al calificar de gratuitas las cesiones de neveras, mostradores, botelleros y demás utillaje que la empresa cervecera realiza en beneficio de sus clientes, la Sala de instancia vulnera el principio de la carga de la prueba e infringe el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 .

3. ) Si conviene la calificación de operaciones de autoconsumo a esas prestaciones de servicios y, por consiguiente, si deben integrar también la base imponible del tributo.

4. ) Si resulta improcedente la liquidación de intereses habida cuenta de que no hubo retraso en el pago a la Hacienda ya que, tratándose de unas operaciones en las que actuó como «sujeto pasivo invertido», el derecho a deducir el tributo nace al tiempo en que se repercute la cuota.

5. ) Si, por la misma razón, no cometió la infracción tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963, pues no dejó de ingresar cantidad alguna con daño para la Hacienda, ya que en la misma fecha en la que hubiera debido repercutirse las cuotas procedía su deducción, sin perjuicio de que no hubo culpabilidad, habida cuenta de que su forma de actuar respondió a una interpretación razonable de la norma, procediendo en todo caso la deducción del 30 por 100 en el importe de la sanción, al haber mostrado su conformidad con la propuesta de regularización.

Las anteriores líneas ponen de manifiesto la inconsistencia de la causa de inadmisión invocada, sin mucha convicción, por el abogado del Estado, pues, aunque Heineken agrupe sus quejas en un único motivo al abrigo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, las estructura en cinco apartados en los que decanta los argumentos que esgrime frente a la sentencia, indicando los preceptos del ordenamiento jurídico y la jurisprudencia que estima vulnerados. En estas circunstancias, entiende la Sala que ha cumplido con la carga que le incumbía, ex artículo 92.1 de la mencionada Ley, de expresar las razones de su pretensión, citando las normas y las sentencias que a su juicio se han conculcado.

Procede, por tanto, examinar el fondo de los distintos argumentos vertidos en el escrito de interposición.

La primera cuestión consiste en determinar si las cantidades percibidas por Heineken en concepto de fianza para garantizar el retorno de las botellas en que comercializa la cerveza deben integrar la base imponible del impuesto sobre el valor añadido o, si como sostiene, no constituye una entrega de bienes sujeta al tributo, tratándose de una prestación accesoria de la principal consistente en la venta, de modo que la garantía prestada carece de la condición de retribución, limitándose a asegurar la devolución de los envases.

La Sexta Directiva determina en el artículo 11 cómo se constituye la base imponible en el impuesto sobre el valor añadido, tanto para las operaciones en el interior del país (letra A), como en la importación de bienes (letra B). La letra C) contiene disposiciones diversas, aplicables tanto a las transacciones internas como a las que trascienden las fronteras nacionales, otorgando a los Estados miembros en el apartado 3, en lo que a los envases retornables se refiere, la alternativa de optar por excluir su valor de la base imponible, adoptando las medidas necesarias para su regularización cuando no fueren devueltos (primer guión), o por incluirlos en la misma, con la cautela de regularizarla también si fuesen efectivamente retornados (segundo guión). Esta disciplina se reitera en el artículo 92 de la actualmente vigente Directiva 2006/112 / CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 347 de 2006, p.1).

En uso de esa facultad de opción, el legislador español, en la Ley 30/1985, vigente durante los ejercicios 1991 y 1992, dispuso que se incorporasen a la base imponible en concepto de contraprestación los gastos de comisiones, envases, embalajes, portes y transportes, seguros, primas por prestaciones anticipadas, intereses en los pagos aplazados y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realizase la entrega o suministrase el servicio derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias (artículo

17.1.1º ), habilitando su regularización mediante la reducción de los importes correspondientes a los envases y embalajes susceptibles de reutilización que fuesen devueltos (artículo 17.5.1º ). La Ley 37/1992, aplicable a partir del ejercicio 1993, reprodujo la misma disciplina al integrar en la base el importe cargado a los destinatarios de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cualquiera que fuese el concepto por el que dicho importe se percibiese (artículo 78.2.6 .), al tiempo que ordenaba minorarla por su cuantía cuando fuesen retornados (artículo 80.Uno.1 ).

La dicción de los preceptos es clara y no deja lugar a dudas. Como se ve, el legislador comunitario ha querido que el valor de los envases y embalajes que, de una u otra forma, quedan en posesión del destinatario porque no los reintegra a la empresa que los suministra con el producto que comercializa formen parte de la base imponible de impuesto sobre el valor añadido. No puede ser de otra forma si se tiene en cuenta que con este tributo indirecto sobre el volumen de los negocios se aspira a gravar todas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso por un sujeto pasivo que actúe como tal (artículo 2.1 de la Sexta Directiva ). Por ello, aun dejando a los Estados miembros un margen de maniobra para optar como regla general entre incorporar o excluir de la base imponible su valor, les obliga en todo caso a que dicha base exprese la totalidad de la contraprestación que obtiene quien realiza la entrega o presta el servicio [artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva ], de modo que si incluye su precio ha de minorarlo después cuando los recipientes sean restituidos y, por el contrario, si decide como punto de partida dejar su valor al margen, ha de adicionarlo en el caso de que no se devuelvan. El legislador español eligió la primera opción.

Con este planteamiento pierden toda su fuerza los argumentos en que Heineken sustenta su pretensión porque, al margen de cual sea la calificación jurídica que corresponda a la transmisión de los cascos mediante el pago de una cantidad para garantizar su retorno (entrega de bienes o prestación de servicios, operación principal o accesoria), lo cierto es que si, en definitiva no son reintegrados, el fabricante recibe una contraprestación (el importe de la fianza) que ineluctablemente ha de tributar por este impuesto, ya que así lo disponen el mencionado artículo 2 de la Sexta Directiva, los artículos 3 y 17 de la Ley 30/1985 y los artículos 4 y 78 de la Ley 37/1992 ; por ello, el apartado 6 de este último precepto se cuida de precisar que el importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, que se carga a los destinatarios, forma parte de la base imponible, cualquiera que sea el concepto en que dicho importe se perciba .

Y ello es así porque, en definitiva, la base imponible en la entrega de un bien o en la prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo [sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Asrdappelenbewaarplaats (asunto 154/80, apartado 13); 29 de marzo de 2001, Comisión/Francia (asunto C-404/99, apartado 38); y 20 de enero de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck (asunto C-412/03, apartado 21 )].

De este modo, como indicó la propia Audiencia Nacional en la sentencia de 15 de noviembre de 2002 (recurso 678/99 ), precedente de la que es objeto de este recurso de casación, si el sujeto pasivo no acredita la devolución de los envases y el reintegro de las cantidades pertinentes, el valor de los mismos (llámese precio, fianza o de otra forma) se incorpora definitivamente a la base imponible, sin que proceda la reducción que habilitan los artículos 17.5 de la Ley 30/1985 y 80.Uno.1 de la Ley 37/1992 .

Esta queja debe, en consecuencia, desestimarse.

El segundo tema que suscita este recurso de casación es el de la calificación jurídica de las cesiones de neveras, mostradores, botelleros y demás utillaje que la empresa cervecera actora realiza en beneficio de sus clientes.

Y en este punto se lamenta, sin fundamento, de que, al considerar gratuitas esas operaciones, la Administración tributaria, y la Audiencia Nacional ratificando su criterio, infringieron el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, invirtiendo la carga de la prueba. Pues bien, la sentencia impugnada deja meridianamente claro que, para llegar a ese puerto, las autoridades fiscales han tenido en cuenta dos datos incontestables e incontestados: que la cesión de aquel inmovilizado se efectúa únicamente en favor de determinados clientes y que el precio de la operación (el suministro de cerveza) no varía en función de la entrega o no de esos elementos comerciales, obteniendo como resultado que la puesta a disposición de aquel utillaje no incide en el precio de la operación, debiendo reputarse gratuito. Se han utilizado, pues, las presunciones, medio de prueba admisible en derecho y, en particular, en el ámbito tributario (artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 ), conforme al que, partiendo de unos hechos constatados por medios directos (indicios), se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero ) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (FJ 6º) y 120/1999 (FJ 2º )].

En definitiva, la Administración ha cumplido con la carga que le correspondía de cristalizar los hechos en que cimienta su posición, sin que quepa hablar de la prueba de un hecho negativo para el contribuyente y, por ende, diabólica, porque Heineken podía acreditar fácilmente la onerosidad de la operación justificando que los clientes que recibían ese material auxiliar pagaban un precio superior que aquellos a los que no se suministraba.

Así, pues, se ha de tomar como hecho, probado de forma correcta, que la cesión de neveras, mostradores, botelleros y demás elementos accesorios para la dispensación de la cerveza se realizaba gratuitamente, sin mediar contraprestación.

Llegados a este punto, corresponde dilucidar si tales entregas de bienes quedan sujetas a tributación como operaciones de autoconsumo. La cuestión ha sido resuelta por esta Sala en la sentencia de 8 de julio de 2009 (casación 603/03 ), cuyos fundamentos segundo y tercero reproducimos a continuación, con la precisión de que las referencias que se hacen al artículo 12.3 de la Ley 37/1992, convienen también, a efectos de este litigio, al artículo 7.3 de la Ley 30/1985, preceptos ambos operativos en este pleito:

SEGUNDO.- La cuestión fundamental que se plantea por la recurrente [...] consiste en determinar si las instalaciones de barril, botelleros automáticos y mostradores neveras que la compañía cervecera cede gratuitamente a los establecimientos expendedores de cerveza, conservando su propiedad, constituyen autoconsumo sujeto al impuesto, a tenor de lo establecido en el artículo 12.3º de la Ley del IVA, que en su redacción anterior originaria expresaba que:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1º Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9º, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo. 2º La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores".

[...] la indicada norma puede colisionar con lo establecido en la Sexta Directiva, cuyo artículo 6, apartado 2 establece que:

"Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:

a) el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal o, más generalmente para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido;

b) las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa".

Como puede observarse, en los dos casos calificados como autoconsumo, la norma comunitaria exige que el uso de los bienes o las prestaciones de servicios gratuitas se realicen para fines ajenos a la actividad empresarial. Y ello es lógico, ya que, como señala la STJCE de 16 de octubre de 1997, asunto C-258/95, Julius Fillibech Söhne GMBH&Co. KG, "procede recordar que el objetivo del apartado 2 del artículo 6 consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo y el consumidor final (véase la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado 35 ). Esta disposición pretende evitar la no sujeción al impuesto de un bien afectado a una empresa y utilizado con fines de carácter privado y de una prestación de servicios gratuita efectuada por el sujeto pasivo con fines privados (véanse, en este sentido, las sentencias de 27 de junio de 1989, Kühne, 50/88, Rec. p. 1925, apartado 8, y de 25 de mayo de 1993, Mohsche, C-193/91, Rec. p. I-2615, apartado 8 )". Por ello, carece de sentido gravar el autoconsumo cuando se realiza en el marco de la actividad empresarial realizada por el sujeto pasivo y para los fines propios de aquélla.

En este sentido y finalmente, como señala la STJCE de 11 de septiembre de 2003, asunto C-155/01, Cookies World Vertriebsgesellschaft mbH iL, "en cuanto al artículo 6, apartado 2, párrafo primero, letra a), de la Sexta Directiva, es preciso recordar que a tenor de dicha disposición se asimila a las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso el uso de un bien afectado a una empresa para fines ajenos a ésta, cuando dicho bien ha originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicho precepto pretende evitar la no sujeción al impuesto de un bien afectado a una empresa y utilizado con fines de carácter privado (véase, en particular, la sentencia de 27 de junio de 1989, Kühne, 50/88, Rec. p. 1925, apartado 8 )".

Además, y en cuanto a la posibilidad de excepcionar dicha regla general, la resolución citada señala lo siguiente:

"58 En cuanto a la disposición del artículo 6, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, ha de recordarse que faculta a los Estados miembros para establecer excepciones a lo dispuesto en dicho apartado a condición de que ello no distorsione la competencia.

59 Como señala el Abogado General en el punto 29 de sus conclusiones, las excepciones a la armonización deben interpretarse de manera estricta. En efecto, cada vez que se recurre a regímenes excepcionales se produce una divergencia adicional entre los niveles de presión fiscal de los Estados miembros. Como alega acertadamente la Comisión en el punto 46 de sus observaciones, el artículo 6, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva debe interpretarse, en principio, en el sentido de que los Estados miembros pueden abstenerse de asimilar determinadas prestaciones a prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso. Por el contrario, dicha disposición no faculta en modo alguno a los Estados miembros a crear hechos imponibles que no se contemplen en el artículo 6, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva ".

En consecuencia, la única posibilidad de excepción pasa por evitar el gravar ciertas prestaciones de servicios realizadas a título gratuito, pero en ningún caso se habilita a que se sometan al impuesto más allá de lo previsto en la Directiva.

Resulta de todo punto evidente, por tanto, que la sujeción al impuesto de los autoconsumos de servicios sólo se produce si la utilización de los bienes -letra a) del art. 6.2 de la Sexta Directiva - o la prestación de aquéllos -letra b)- se realiza para fines ajenos a la actividad empresarial del contribuyente. Así las cosas, se trata de precisar si este es también el mandato contenido en el art. 12 de la LIVA y, en otro caso, analizar si es posible [...], la aplicación directa de la norma comunitaria.

El problema se plantea porque el número 3º del art. 12 de la LIVA, en la redacción aplicable entonces, se refería a las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito, sin incluir ninguna referencia a que se llevasen a cabo para fines ajenos a la actividad empresarial. Sin embargo [...], una interpretación conjunta de los arts. 6.2 de la Sexta Directiva y de los números 2º y 3º del art. 12 de la LIVA debe conducir a entender que dicho requisito también se aplica en este caso. Así, está claro, como se ha dicho, que el art.

6.2 de la Directiva no sólo impone ese requisito cuando se trata de la aplicación de bienes empresariales al uso privado, sino también cuando la operación gravada es una mera prestación de servicios gratuita, a favor de terceros. Siendo así, puede entenderse, sin grandes esfuerzos interpretativos, que el art. 12.2º de la LIVA viene a formular una regla general, de forma que la utilización de los bienes integrantes de la empresa para fines ajenos a la actividad empresarial es la única operación sujeta al impuesto. De esta forma, la regla del número 3º, relativa a los servicios prestados a título gratuito, sólo constituye una especificación de esa norma general, lo que determina su sujeción a los mismos requisitos y, en particular, al de los fines ajenos a la actividad empresarial.

La conclusión anterior es la que mejor se compadece, además, con la finalidad del precepto, que no es otra, que equiparar la situación del empresario con el consumidor final cuando el primero utiliza sus servicios con una finalidad privada. Finalidad que no se da cuando la prestación de servicios gratuita se realiza en el marco de la actividad que constituye su objeto o giro empresarial.

Esta interpretación, además, es la que también se desprende del examen de la evolución legislativa posterior. Así, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal ha dado nueva redacción al art. 12.3º de la LIVA, con el siguiente tenor literal:

"3º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional".

El legislador ha aclarado expresamente que los servicios prestados a título gratuito únicamente dan lugar a un autoconsumo gravado si se realizan para fines ajenos a los de la actividad empresarial. Y, sin duda, se trata de una medida adecuada, toda vez que la técnica legislativa empleada dificultaba la interpretación del precepto, pudiéndose entender, equivocadamente, que dicho número se encontraba desconectado de los anteriores y, en particular, del ordinal 2º. Pero en todo caso, esta intervención del legislador refuerza la idea de que la única forma de entender correctamente la norma y de interpretarla conforme al Derecho comunitario pasaba por exigir el requisito de que los servicios se prestaran para fines ajenos a la actividad empresarial.

En el caso que nos ocupa, la cesión de los barriles y otros elementos necesarios para la venta de cerveza en óptimas condiciones no puede afirmarse, en ningún caso, que se trate de una actividad realizada al margen de los fines de la actividad empresarial, sino todo lo contrario. En efecto, la entrega de las mencionadas instalaciones a los establecimientos expendedores de cerveza no tiene otro objetivo que propiciar la venta del producto en mejores condiciones de calidad, sabor y presión, produciendo la fidelización del cliente, lo que revierte en el fomento del consumo de dicho producto, y, por tanto, en beneficio del fabricante que de esta forma verá aumentada las demanda de su marca.

[...].

TERCERO.- La conclusión obtenida en el fundamento anterior pudiera llevar a pensar que se contradice la doctrina contenida en la Sentencia de esta Sala de fecha 10 de marzo de 2003 [casación 2596/98 ], donde se afirmaba [FJ 4º] lo siguiente:

"Al respecto, conviene recordar que, como se ha dicho antes, tanto en la Directiva como en la Ley del IVA, que en este punto no hizo otra cosa que seguir los criterios de aquella, como lo revelan las declaraciones contenidas en su Exposición de Motivos, el concepto de prestaciones de servicios es un concepto residual respecto del de entrega de bienes y que, tanto uno como otro, como regla general, exigen la onerosidad como condición determinante de la sujeción al Impuesto, salvo en las operaciones sin contraprestación que se asimilan a cada uno de esos dos conceptos. Entonces, si bien la asimilación a prestaciones de servicios de las cesiones gratuitas de bienes es más estricta en la Directiva que en la Ley, la asimilación a entrega de bienes resulta equivalente en ambas regulaciones. El resultado, conforme antes se dijo, es que, con arreglo a la Directiva y a su concepto de entrega de bienes, y de asimilación a éste -art. 5º G-, esta operación estaría sujeta aun no respondiendo a la idea de contraprestación, puesto que este apartado -el 6 del art. 5º de la Directiva- asimila a entregas a título oneroso la transmisión a tercero de un bien de la empresa a título gratuito. Si ello es así, ese mismo resultado lo arbitra la Ley española mediante la sujeción por el concepto de prestación de servicios, más adecuado que el anterior para determinar la sujeción al Impuesto de acuerdo con sus propias premisas normativas" .

No obstante, en el momento presente, concurren una serie de circunstancias que determinan que deba seguirse el criterio que antes quedó razonado porque:

- En primer lugar, en el supuesto que se examina, a diferencia del anterior, no se discute la naturaleza de la operación, sino que resulta pacífico que no se trata, en ningún caso, de una entrega de bienes, sino, a lo sumo, de una prestación de servicios. Por tanto, en el asunto que ahora se resuelve, la cuestión se centra, exclusivamente, en la interpretación que deba darse al art. 12.3º de la LIVA, en su redacción anterior a la derivada de la Ley 36/2006 .

- En segundo lugar, cuando fue dictada la resolución de esta Sala citada, no se había emitido la STJCE de 11 de septiembre de 2003, asunto C-155/01, Cookies World Vertriebsgesellschaft mbH iL. Dicha Sentencia constituye el paso definitivo en la consolidación de la doctrina de la jurisprudencia comunitaria, fijando de manera incontrovertida dos conclusiones. De un lado, la directiva sólo permite el gravamen de las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito si éstas se realizan para fines ajenos a la actividad empresarial. De otro lado, dicha regla puede excepcionarse, pero sólo para excluir el gravamen en casos adicionales, nunca para extenderlo a supuestos distintos de aquél y no previstos en la norma comunitaria.

- Por último, en la actualidad se ha operado una modificación normativa que pone de manifiesto una interpretación auténtica del legislador, en el sentido de que la redacción primitiva del artículo 12.3º de la LIVA no constituía una trasposición correcta de la Directiva, en la medida en que sujetaba a gravamen todas las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito, sin limitarlo a aquéllas realizadas para usos privados o ajenos a la actividad empresarial.

Las anteriores reflexiones obligan a estimar el recurso en este particular y a casar la sentencia de instancia en la medida en que confirma el pronunciamiento de las decisiones administrativas discutidas consistente en considerar sujetas al impuesto sobre el valor añadido las operaciones de cesión gratuita por parte de Heineken a sus clientes de mostradores, botelleros, neveras y otro material comercial vinculado con la actividad empresarial de la cedente y de los cesionarios, debiéndose aminorar las liquidaciones impugnadas en los importes correspondientes.

Quedan por examinar las quejas cuarta y quinta del único motivo invocado por la compañía actora, referidas, respectivamente, a los intereses de demora y a la sanción.

Ya podemos adelantar que en esos dos extremos hemos de darle la razón en cuanto aquellos intereses y esta sanción se refieran a la cuota tributaria dejada de ingresar como consecuencia de las prestaciones de servicios gratuitas consistentes en la cesión de frigoríficos y demás material utilizable en la dispensación y venta de cerveza. Es decir, sólo quedan en pie esos pronunciamientos en cuanto atañen al impuesto no ingresado en relación con las cantidades percibidas por Heineken en concepto de depósito o fianza para garantizar la devolución de los envases retornables.

Pues bien, en lo que concierne al primer punto de debate, el de los intereses de demora, no le falta razón a Heineken cuando reclama su carácter reparador, encaminado a resarcir el daño sufrido por la Hacienda como consecuencia de la falta de ingreso de la cuota tributaria, debiendo liquidarse, como subraya la sentencia impugnada (fundamento quinto), por el periodo comprendido entre el momento en el que debió producirse el ingreso en las arcas públicas y aquel en el que correspondía deducir aquella cuota. En los términos de la sentencia impugnada, «la indemnización habrá de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma».

Hasta aquí existe consenso en el debate. Las discrepancias surgen al localizar en el tiempo ese derecho a la deducción. Para Heineken, la sustracción de la cuota debió producirse al tiempo de su ingreso, por lo que no hubo daño alguno para la Administración, al ser simultáneas ambas operaciones. La Administración, con el aval de la sentencia impugnada, niega esa tesis por cuanto, estando ante un supuesto de «inversión del sujeto pasivo» (artículos 15.1.2º de la Ley 30/1985 y 84.Uno.2 de la Ley 37/1992 ), en los que el empresario destinatario de las operaciones sujetas a gravamen se «autorepercute» el impuesto, descontándose posteriormente el mismo importe, el derecho a la deducción no nacía hasta el momento en el que el sujeto pasivo efectuaba el pago de las cuotas deducibles (artículo 98.2 de la Ley 37/1992 ), de modo que la situación no quedaba normalizada el día en el que hipotéticamente el impuesto podía sustraerse, sino cuando se producía la auténtica regularización de la situación del obligado.

Una vez anulada la liquidación en el extremo relativo a la cesión gratuita de material accesorio para la dispensación de la cerveza, ese debate, centrado en la «inversión del sujeto pasivo», pierde sentido, careciendo de relevancia la doctrina contenida en nuestras sentencias de 23 de marzo de 2004 (casación para la unificación de doctrina 72/99, FJ 6º) y 25 de marzo de 2009 (casación 4609/06, FJ 7º ), que contemplan supuestos de esa naturaleza. La cuestión de los intereses, como hemos apuntado, queda reducida al caso de las cantidades recibidas para garantizar la devolución de envases retornables que, finalmente, no son reintegrados, en el que la mecánica del impuesto se manifiesta de forma ordinaria, donde el empresario que repercute, paga y deduce constituye un eslabón intermedio de una cadena cuyo término se encuentra en el consumidor final. En efecto, el impuesto sobre el valor añadido constituye una exacción indirecta que grava los actos de consumo, como manifestación de la capacidad económica de las personas, mediante la imposición de las operaciones de los empresarios o de los profesionales, quienes, a través de la técnica de la repercusión, trasladan la carga al consumidor final, consiguiendo, de este modo, un impuesto «neutral» para los sujetos pasivos, ya que sólo lo soporta el último hito de la serie, el que recibe el producto o disfruta la prestación. El empresario que interviene en la elaboración o en la transformación de un bien que enajena a otro actor en el proceso productivo repercute sobre este último el impuesto acumulado hasta ese momento, más el correspondiente al valor que su intervención añade a la operación sujeta a tributación, que ingresa en las arcas públicas, deduciéndose la porción pagada por él como consecuencia de la repercusión que soportó, realizada por el eslabón anterior.

En estas circunstancias, si un sujeto obligado a pagar el tributo no lo hace, provoca que no llegue al Tesoro la cuota que resulta del valor que él incorpora a la operación, de modo que el daño que le causa no lo es únicamente por el tiempo que, en el supuesto de haber cumplido con su deber, mediaría entre la satisfacción de este último y el momento en el que hubiera podido ejercer el derecho a la deducción, sino por el lapso total desde que dejó de pagar hasta que efectivamente lo hace, pues ha sustraido del circuito del impuesto la cantidad correspondiente a aquella cuota. Lo anterior se explica, además, porque con ese incumplimiento no sólo no realizó el ingreso sino que tampoco lo repercutió al adquirente del bien o al destinatario del servicio, quebrando la cadena e impidiendo que, a través de las sucesivas fases hasta el consumidor final, la Hacienda reciba el tributo, haciéndose con ella definitivamente, momento en el que ya no cabe repercusión ni, por consiguiente, deducción alguna. Por ello, hemos indicado en la sentencia de 10 de julio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 306/02 ) que «cuando no se "repercute", o se "repercute insuficientemente" se produce un perjuicio para la Hacienda que no cesa al mes siguiente, y del que la ley hace responsable al sujeto pasivo» (penúltimo párrafo del FJ 3º ).

Por consiguiente, ha de desestimarse esta queja de Heineken en cuanto se refiere a las cantidades dejadas de ingresar por las fianzas recibidas de sus clientes en garantía de la devolución de los envases retornables.

Nos queda por examinar la dimensión sancionadora del debate, que, reiteramos, queda reducida a la parte correspondiente a las referidas cantidades en concepto de aseguramiento.

Heineken niega que cometiera la infracción tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 (dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria), debido al particular mecanismo de deducción aplicable a las operaciones con sujeto pasivo invertido. Este primer argumento cae por su propio peso, en la medida en la que, anulada la cuota correspondiente a la cesión gratuita de material accesorio para la venta de cerveza, la discusión queda limitada a la derivada de los importes recibidos para garantizar la devolución de los envases retornables, cuya falta de ingreso en las arcas públicas constituye un hecho notorio, no discutido.

Cabe recordar que el tipo en cuestión se refiere a una efectiva e injustificada falta de ingreso de la totalidad o parte de la deuda tributaria. Esa infracción grave se integra, pues, por la falta de pago que resulte de la no presentación o de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente, así como por la realización de declaraciones intencional o culposamente incompletas. En suma, el precepto contempla situaciones en la que, como en el actual caso, transcurre el término para el ingreso sin que se produzca y sin que el obligado tributario presente, completas, las declaraciones o autoliquidaciones procedentes [sentencia de 27 de septiembre de 1999 (casación 7539/94, FJ 5º )]. Sentado lo anterior, no cabe excluir la responsabilidad de Heineken con fundamento en el artículo

77.4.d) de la citada Ley, argumentando que su decisión de no ingresar la cuota del impuesto sobre el valor añadido respondió a una interpretación razonable de la norma, ya que, como se comprueba leyendo el fundamento segundo de esta sentencia, el sometimiento a tributación de las cantidades percibidas en concepto de fianza por los cascos retornables que no fueran devueltos quedaba claro a la luz de la Sexta Directiva y de las leyes 390/1985 y 37/1992 .

Así pues, Heineken cometió la conducta típica, sin que pueda quedar ampara en la causa de justificación recogida en el citado artículo 77.4 .d), y, puestos en esta tesitura, difícilmente conviene la calificación de desproporcionada a la decisión de castigar un hecho típico con la menor de las sanciones previstas por el legislador.

Una vez llegados a este punto, hemos de precisar que nada tiene que ver con la autoría de la acción y con el principio de culpabilidad que preside el derecho administrativo sancionador la circunstancia de que la Administración debiera, según se sostiene, regularizar la situación tributaria de la compañía recurrente y al propio tiempo reconocerle de oficio el derecho a deducir. Se alude con ello a cuestiones ajenas a la realización del hecho, a su tipicidad y a la culpabilidad del autor, que, en su caso, debieron ventilarse en el debate sobre la liquidación, sin posibilidad alguna de incidir sobre la realidad de la infracción.

En fin, la reducción de la sanción en un 30 por 100, a que se refiere el artículo 82.3 de la Ley General Tributaria de 1963, exige la conformidad del autor con la propuesta de regularización formulada por la Administración tanto en lo que se refiere a la cuota como a los intereses [sentencias de 17 de marzo de 2003 (casación 3144/98, FJ 3º), 19 de febrero de 2004 (casación 7236/98, FJ 3º) y 14 de febrero de 2007 (casación 116/02, FJ 4º )], por lo que no opera en un caso como el presente, en el que el obligado tributario discrepó de la liquidación de estos últimos.

Recapitulando, hemos de acoger el segundo motivo de casación, anulando la sentencia de instancia en cuanto confirma los actos administrativos recurridos en el particular relativo a la cuota correspondiente por la cesión gratuita de mostradores, botelleros y demás utillaje empleado en la dispensación y venta de cervezas por los clientes de Heineken.

Resolviendo el debate en los términos suscitados, tal y como ordena el artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998, hemos de anular dichos actos administrativos y ordenar a la Administración que practique nueva liquidación excluyendo de la cuota el importe correspondiente a la mencionada prestación de servicios y refiriendo la liquidación de intereses a las sumas dejadas de ingresar por el concepto de cantidades percibidas como fianza para asegurar la devolución de los envases, debiendo reducirse la sanción en la proporción pertinente, ya que únicamente debe considerarse por no ingresada a efectos sancionadores la cuota correspondiente a ese concepto.

La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Conforme al artículo 81.4 de la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero ) y la jurisprudencia constante de esta Sala [sentencias de 31 de enero de 2003 (casación 1124/98, FJ 9º), 11 de julio de 2003 (casación 8520/98, FJ 5º) y 1 de diciembre de 2008 (casación 4869/04, FJ 7º)] procede reconocer a Heineken el derecho al reembolso de las sumas invertidas en la constitución y mantenimiento de los avales necesarios para obtener la suspensión de la ejecución de las liquidaciones tributarias impugnadas en la parte correspondiente a las anulaciones parciales acordadas en esta sentencia.