STS 37/1992, 28 de Septiembre de 2010

PonenteJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
ECLIES:TS:2010:5301
Número de Recurso549/2006
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Número de Resolución37/1992
Fecha de Resolución28 de Septiembre de 2010
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiocho de Septiembre de dos mil diez.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación núm. 549/2006, promovido por la entidad mercantil ALDEASA S.A., representada por Procurador y bajo la dirección técnica de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 27 de septiembre de 2005, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 117/2004, en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicio 1999 y cuantía de

1.477.391.742'13 euros.

Con fecha 1 de agosto de 2006 y como consecuencia de la fusión por absorción, ALDEASA resultó disuelta sin liquidación, sucediéndole la sociedad mercantil "RETAIL AIRPORT FINANCE S.A." a título universal en la totalidad de sus derechos y obligaciones y confirmándose en la posición procesal hasta el momento mantenida por ALDEASA S.A.

Ha comparecido como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Consta en el expediente que, con fecha 22 de febrero de 2002, la Inspección de los Tributos del Estado instruyó a la firma ALDEASA S.A. por el concepto IVA a la Importación, IVA Asimilado a la Importación, ejercicio 1999, Acta previa de disconformidad A02/70522524 con el objeto de efectuar la integración definitiva de las bases tributarias, por lo que respecta a las importaciones y operaciones asimiladas a las importaciones, a efectos del IVA, por operaciones realizadas durante 1999 tanto en el almacén regulador que, autorizado como depósito aduanero y depósito fiscal de bebidas alcohólicas y labores del tabaco, tiene la empresa en la Zona de Actividades Logísticas del puerto de Barcelona y en Tiendas Libres de Impuestos que, autorizadas como depósitos aduaneros y almacenes fiscales de bebidas alcohólicas y labores del tabaco, tenía la empresa en distintos aeropuertos dentro del ámbito territorial de aplicación del IVA y de los Impuestos Especiales. En base a ello se formula liquidación provisional correspondiente a las cuotas del correspondiente al IVA Asimilado a la Importación devengadas con ocasión de la salida de las mercancías de origen comunitario objeto de Impuestos Especiales de Fabricación de la Zona de Actividades Logísticas del puerto de Barcelona con destino a las Tiendas Libres de Impuestos de la empresa interesada u otros almacenes fiscales de otras empresas incluidas las cuotas devengadas por pérdidas producidas en dicho establecimiento; y, de otro lado, del IVA Asimilado a la Importación correspondiente a las mercancías de origen comunitario que no son objeto de impuestos especiales e IVA a la Importación, por lo que se respecta a los productos no comunitarios, devengado con la salida de las Tiendas Libres de Impuestos de la interesada por ventas a viajeros en vuelos nacionales, por lo tanto no exentas, o en vuelos con destino a otros países miembros de UE que no se hallan amparadas por la exención prevista en el entonces artículo 25.Cuatro de la Ley 37/92 del IVA, incluidas asimismo las cuotas devengadas en estos establecimientos por pérdidas o mermas. Se formula propuesta de liquidación por importe total de 1.477.742,13 # correspondiendo a la cuota del IVA 1.277.516,02 # y a los intereses de demora, 200.226,11 #.

SEGUNDO

Ante dicha Acta y habiendo presentado ALDEASA las alegaciones que consideró pertinentes en defensa de su derecho, con fecha de 19 de abril de 2002, el Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT dictó acuerdo liquidatorio confirmando el contenido de aquella.

TERCERO

Notificado el acuerdo liquidatorio anterior a la entidad interesada en fecha de 22 de abril de 2002, interpuso contra el mismo reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, en fecha de 8 de mayo de 2002. Puesto de manifiesto el expediente conforme exige el artículo 90 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, solicitó ALDEASA la nulidad del acuerdo impugnado.

Por acuerdo de 11 de febrero de 2004 (R.G. 1953/02; R. S. 113/02 ) el TEAC desestimó la reclamación y confirmó en todos sus términos el acto impugnado.

CUARTO

Consta en el expediente acuerdo de la Jefa Adjunta de la Oficina Nacional de Recaudación, de fecha 12 de julio de 2002, por el que, respecto a los intereses de demora contenidos en la liquidación impugnada, se concede la suspensión automática de los actos de contenido económico, manteniéndose durante la sustanciación del procedimiento económico administrativo en todas sus instancias y, en su caso, en la vía contencioso-administrativa.

QUINTO

Contra la resolución del TEAC de 11 de febrero de 2004 ALDEASA promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por sentencia de su Sección Sexta de fecha 27 de septiembre de 2005, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ALDEASA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de Febrero de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

SEXTO

Contra la referida sentencia la representación procesal de ALDEASA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido por providencia de 10 de abril de 2007 . Y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida -la Administración General del Estado- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 22 de septiembre de 2010 para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

1. Se impugna, mediante el recurso de casación interpuesto por la sociedad mercantil ALDEASA S.A., la sentencia de 27 de septiembre de 2005 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 117/2004 instado por dicha entidad.

El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de febrero de 2004, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida contra el acuerdo liquidatorio de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 19 de abril de 2002, que confirmó a su vez, la propuesta de regularización derivada del Acta previa de disconformidad A02/70522524 instruida a la firma ALDEASA S.A. el 22 de febrero de 2002 por el concepto IVA a la Importación e IVA asimilado a la Importación, ejercicio 1999 y cuantía de 1.477.742,13 #.

  1. Los motivos de casación en que se fundamenta el recurso son los siguientes.

  1. ) Al amparo del apartado c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por producir la sentencia quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, al incurrir en incongruencia respecto de cuestiones planteadas por la entidad recurrente que resultaban ser sustanciales para la decisión del proceso, con infracción del artículo 24 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, en relación con lo dispuesto en los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley de la Jurisdicción y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

  2. ) Al amparo del apartado c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por producir la sentencia quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, al adolecer la sentencia impugnada de la motivación necesaria con infracción, entre otros, del artículo 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, artículo 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, artículo 208.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículos 24 y 120.3 de la Constitución Española.

  3. ) Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, al incurrir la sentencia impugnada en infracción del artículo 9 de la Constitución y 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento administrativo Común y de la jurisprudencia aplicable en relación con los principios de seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima.

  4. ) Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, al incurrir la sentencia impugnada en infracción de los artículos 98.2 y 99.4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con la deducibilidad del IVA asimilado a la importación y de los artículos

58.2.c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (entonces vigente), y 1.101 y 1.108 del Código Civil y de la jurisprudencia aplicable sobre la liquidación de intereses de demora.

SEGUNDO

1. En el primer motivo de casación la entidad recurrente entiende que la sentencia impugnada incurre en incongruencia por error porque enjuicia y resuelve un supuesto de hecho cuyos presupuestos fácticos no coinciden, en absoluto, con el caso concreto planteado por la recurrente, respecto del cual no se ha pronunciado la Sala sentenciadora. Al incurrir la sentencia en incongruencia por error y no resolver el debate en los términos planteados, incurre también en incongruencia omisiva.

La representación procesal de la recurrente argumenta que puso de manifiesto en los antecedentes de hecho de su escrito de demanda que la comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación y en operaciones asimiladas a la importación del ejercicio 1999 tuvo un alcance general y que la misma finalizó con la formalización de dos actas distintas. Por su parte, todo el fundamento de derecho primero de su escrito de demanda se dedicó a resaltar que, ante las irregularidades observadas en todo el procedimiento inspector, sólo puede entenderse que el Acta A01/71313870 incoada, con fecha 15 de junio de 2000, tenía el carácter de definitiva, cerrando la posibilidad de unza posterior comprobación del mismo tributo y periodo.

Sin embargo, la resolución dada al caso por la sentencia de 27 de septiembre de 2005 examina un supuesto que nada tiene que ver con el enjuiciado. Se limita a analizar el carácter previo o definitivo del Acta A02/70522524, de 22 de febrero de 2002, incurriendo así en una incongruencia por error. Según la entidad mercantil recurrente, la Sala de instancia, al resolver la cuestión sometida a debate, ha ignorado los presupuestos de hecho y los argumentos aducidos.

  1. No podemos compartir el criterio sostenido por la recurrente en este primer motivo de casación.

La incongruencia por error define el supuesto en el que, por error de cualquier género sufrido por el órgano judicial, no se resuelve sobre la pretensión formulada en la demanda, sino que erróneamente se razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado o a los hechos que, en realidad, lo justifican.

La Sala de instancia llega a la conclusión de que las actas incoadas previamente a la recurrente, en concreto la de 15 de junio de 2000 (que, a juicio de la recurrente, impedía una ulterior comprobación por la Inspección de los Tributos), tenían un objeto diferente de la que ha dado lugar a la regularización cuya revisión se insta a través del recurso contencioso-administrativo del que dimana el presente recurso, ya que las primeras tenían por objeto la regularización de los impuestos correspondientes a las mermas producidas en las Tiendas Libres de Impuestos, mientras que las liquidaciones que dieron lugar a la liquidación ahora controvertida tenían como objeto la regularización del IVA a la importación y del IVA asimilado a la importación correspondiente a productos que habían entrado en las Tiendas Libres de Impuestos en régimen de exención y en el almacén regulador, que autorizado como depósito aduanero y depósito fiscal de bebidas alcohólicas y labores de tabaco, tenía la recurrente en la zona de actividades logísticas del Puerto de Barcelona.

La sentencia aquí recurrida reproduce las diversas actas que examinó la sentencia de la misma Sala de 17 de junio de 2005, recaída en el recurso nº 798/2002, objeto del recurso de casación nº 7207/2005, actas que fueron levantadas al realizar un recuento de existencias en las tiendas libres de impuestos el 31 de octubre de 1997 en el que se evidenció la falta de mercancías por el descuadre existente entre las entradas y las existencias más las salidas.

La conclusión a que llegaba la sentencia de 17 de junio de 2005, a la vista del supuesto de hecho enjuiciado en aquellos autos --IVA asimilado a la importación, ejercicio 1997-- es que no existía coincidencia entre el objeto de las referidas actas y el del acta previa de disconformidad A02/70354603 levantada a ALDEASA S.A. con fecha 12 de enero de 2001, que era regularizar las operaciones asimiladas a las importaciones que eran la consecuencia de las salidas de productos objeto de Impuestos Especiales desde el depósito fiscal de labores de tabaco y bebidas que la empresa tenía en Barcelona con destino a distintas fábricas y depósitos fiscales.

ALDEASA superó en su escrito de demanda que el Tribunal de instancia declarase nula la resolución dictada con fecha 11 de febrero de 2004 por el TEAC, se declarase asimismo la nulidad del Acta A02/70522524, y se devolviese el importe de la cuota impositiva correspondiente (1.277.516,02 #). Y el fallo de la sentencia recurrida desestima el recurso interpuesto por ALDEASA y confirma la resolución del TEAC de 11 de febrero de 2004, "a que las presentes actuaciones se contraen", por su conformidad a Derecho.

No puede, pues, decirse con razón que la sentencia haya resuelto sobre pretensión distinta de la formulada en la demanda.

No puede tampoco sostenerse que la sentencia se haya limitado a dar su respuesta en un escueto razonamiento que no cumple los mínimos de congruencia exigibles entre la sentencia y la demanda.

De otra parte, sólo es relevante aquel error material o de hecho, no de derecho, patente, que, siendo inmediatamente verificable de forma clara e incontrovertida a partir de las propias actuaciones y no imputable a quien lo esgrime, resultó determinante del fallo, generando un perjuicio material en la posición jurídica del afectado. Y en este caso no puede decirse que la resolución judicial recurrida no se corresponda con la realidad de lo solicitado por la recurrente por haber cometido el órgano jurisdiccional una equivocación manifiesta en la determinación y selección del presupuesto fáctico sobre el que se asiente su decisión.

Así pues, al no haber incurrido la sentencia impugnada en incongruencia por error y haber resuelto la litis dentro de los límites del debate procesal planteado, con lo que tampoco ha incidido en incongruencia omisiva, el motivo de casación formulado no puede ser estimado.

TERCERO

1. En el segundo motivo de casación se denuncia por la entidad recurrente la falta de motivación de la sentencia en relación con los siguientes extremos:

  1. En cuanto que no explicita los argumentos tenidos en cuenta por el Tribunal para rechazar el carácter definitivo del acta incoada con fecha 15 de junio de 2000, por el mismo actuario, en las mismas actuaciones de comprobación y por el mismo concepto tributario y periodo que el acta de 22 de febrero de 2002, objeto último de este procedimiento.

  2. En cuanto que guarda silencio sobre las consecuencias que deben derivarse del cambio de actuario, sin justificación alguna por parte de la Administración tributaria, en mitad del procedimiento de investigación y comprobación.

  3. En cuanto que tampoco recoge las razones que le llevan a rechazar los efectos jurídicos defendidos por ALDEASA en el escrito de demanda (necesidad de acudir al procedimiento de revocación previsto en la Ley General Tributaria) derivados de determinadas autorizaciones administrativas y de las subsiguientes actuaciones de la Administración.

    ALDEASA ha defendido que su actuación, considerando exentas de IVA asimilado a la Importación las transferencias de mercancías comunitarias objeto de Impuestos Especiales con destino a sus Tiendas Libres de Impuestos, es conforme a derecho por cuanto responde a toda una serie de autorizaciones concedidas por la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales. Sin embargo, la Audiencia Nacional guarda silencio sobre los motivos que le llevan a considerar irrelevantes las autorizaciones de 3 de febrero y 21 de marzo de 1995 por los que se aprueban los documentos de transferencia interna (DATI) que deben acompañar toda expedición de mercancía entre los depósitos de su representada.

    La falta de motivación denunciada provoca el desconocimiento en la recurrente, según nos dice, de los argumentos jurídicos por los que la Audiencia Nacional ha desestimado las pretensiones de ALDEASA y de aquéllos que se supone han debido ser evaluados para emitir el fallo.

  4. Sabido es que el deber de motivación de las sentencia no exige el análisis de todos y cada uno de los argumentos que la parte haya utilizado en defensa de su pretensión; basta con analizar los argumentos que sean relevantes para decidir sobre la aplicación de las normas a que esté sometida la cuestión litigiosa.

    En el caso presente, la recurrente le reprocha a la sentencia que no haya expresado las razones que le llevan a rechazar la tesis de ALDEASA de la necesidad de acudir al procedimiento de revocación previsto en la Ley General Tributaria para anular los efectos jurídicos derivados de determinadas autorizaciones administrativas y de las subsiguientes actuaciones de la Administración. Es lo cierto, sin embargo, que la sentencia recurrida comienza su Fundamento de Derecho Cuarto haciéndose eco de la tesis sostenida por la actora de que la liquidación contenida en el Acta A02/70522524 constituye una revocación improcedente de actos administrativos declarativos de derechos dictados a su favor, entre otros, acuerdos de Departamento de Aduanas.

    Con independencia de que la respuesta dada a la cuestión planteada sea favorable o adversa para la recurrente o de que incluso no sea conforme a Derecho a juicio de este Tribunal, lo que interesa a efectos de la denunciada falta de motivación es determinar si la sentencia contiene los elementos de juicio suficientes para conocer los criterios jurídicos que han fundamentado su decisión, sin olvidar que para entender que una resolución judicial está razonada es preciso que el razonamiento que en ella se contiene no sea fruto de la pura arbitrariedad ni de un mero voluntarismo selectivo; hasta con que la sentencia permita conocer las razones jurídicas de la decisión que contiene y de que posibilite su eventual control jurisdiccional mediante el ejercicio de los recursos. Y en el caso que nos ocupa el Tribunal de instancia ha expresado las razones jurídicas en las que se apoya para tomar su decisión de entender que las tiendas libres de impuestos que la empresa ALMACENES Y DEPÓSITOS ADUANEROS S.A. mantenía en distintos aeropuertos del país no tenían la condición de depósito fiscal a los efectos pretendidos. El razonamiento que contiene la sentencia constituye, lógica y jurídicamente, suficiente motivación de la decisión adoptada, cualquiera que sea el juicio que se formule acerca de su corrección en Derecho.

CUARTO

1. En el tercer motivo de casación expone ALDEASA S.A. las causas por las que, a su juicio, la sentencia cuya casación se pretende infringe los principios de la buena fe, confianza legítima y la doctrina jurisprudencial de los actos propios.

Recuerda la representación procesal de ALDEASA que la sentencia impugnada desestima la pretensión de la recurrente sobre la adecuación de su comportamiento a las autorizaciones concedidas por la Administración considerando únicamente una parte de una de las autorizaciones -la de 29 de enero de 1997- y concluyendo que el resto de actos administrativos, reveladores de la voluntad de la Administración, tampoco concedieron dicho estatus y puntualiza que "su representada no ha defendido que los diferentes actos administrativos y resoluciones judiciales alegadas hayan concedido la autorización pretendida. Lo que su mandante ha considerado es que dichos actos administrativos y jurisdiccionales confirman que el conjunto de las autorizaciones concedidas a su representada, y no sólo el Acuerdo de 29 de enero de 1997, concedían a su representada la exención en el IVA asimilado a la Importación en la recepción de mercancías comunitarias objeto de Impuestos Especiales en sus Tiendas Libres de Impuestos.

En efecto, tanto la normativa comunitaria, Sexta Directiva, como la legislación nacional, Ley 37/1992, preveían esta operativa especial para el sector del comercio minorista en Tiendas Libres de Impuestos. Su representada, como operador en dicha industria, solicitó a la Administración tributaria las distintas autorizaciones que le permitiesen adaptarse a esa operativa cuya finalidad última es mantener exentos de imposición indirecta la venta de mercancías a viajeros con destino a un país tercero no miembro de la Unión (o, en el periodo analizado, siendo miembro de la Unión, cuya compra no superase los 90 Ecus)".

La reiterada sucesión de actos propios realizados por la Administración, todos en el sentido de admitir como exentas de IVA asimilado a la Importación las transferencias de productos comunitarios objeto de Impuestos Especiales a las Tiendas Libres de Impuestos, generaron en ALDEASA una bona fides, una confianza legítima en que la Administración le concedió todas y cada una de las exenciones establecidas para este tipo de operadores económicos. Incluso, la propia Inspección admitió expresamente que la actuación de ALDEASA era conforme a derecho en relación con los ejercicios inmediatamente anteriores (1997 y 1998).

En consecuencia, la recurrente considera que la sentencia impugnada infringe el principio de seguridad jurídica en su manifestación de buena fe y confianza legítima del sujeto pasivo en la actuación de la Administración y quiebra la doctrina de los actos propios al no admitir la autorización concedida a ALDEASA y confirmada por reiteradas manifestaciones de voluntad de la Administración para aplicar el régimen de exenciones previstas para los operadores de las Tiendas Libres de Impuestos.

Asimismo, la recurrente considera que la propia sentencia cuya casación se pretende quebranta los principios de seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima al modificar su criterio anterior, mantenido en sus sentencias de 22 de abril de 2002 y 21 de diciembre de 2001 .

  1. Frente a la tesis de la Administración de que el tránsito de mercancías entre el depósito fiscal regulador que ALDEASA tenía en Barcelona y las Tiendas Libres de Impuestos en distintos aeropuertos españoles daba lugar al devengo del IVA en lo que respecta a las mercancías comunitarias, de cualquier origen, sujetas a Impuestos Especiales, ALDEASA sostuvo desde el principio que tal criterio constituía una revocación encubierta de actos administrativo declarativo de derecho dictados anteriormente por la Administración Tributaria (concretamente de las autorizaciones concedidas por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales en 29 de enero de 1997) con los cuales se otorgaron las autorizaciones de depósitos fiscales, depósitos aduaneros, régimen de depósito distinto del aduanero y de almacenes fiscales.

A la vista de dichas autorizaciones y del propio acuerdo liquidatorio, confirmado por la sentencia impugnada, no puede admitirse la tesis de la recurrente de que la Administración Tributaria haya efectuado una revocación encubierta de aquéllas; en realidad, la Administración se ha limitado a realizar una liquidación, poniendo fin a un estado de cosas derivado de una indebida aplicación de dichas autorizaciones o, más concretamente, de una indebida interpretación de las normas tributarias que constituyen la base normativa de las mismas, tal como se indica en el acuerdo liquidatorio.

La recurrente olvida lo que constituía el contenido propio de la autorización contenida en el acuerdo del Departamento de Adunas de 29 de enero de 1997, el fin para el que se concedía.

Decía el citado acuerdo: "Este Departamento... ha resuelto conceder a la firma ALDEASA S.A. autorización para vincular al régimen de depósito distinto del aduanero (depósito tipo I-E) las mercancías adquiridas en el mercado comunitario, para poder gozar de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el párrafo b) del apartado quinto de la Ley 37/92". Es decir, que la autorización se concede para una finalidad concreta cual es vincular los productos que no son objeto de IEF al régimen suspensivo, siendo pues éste su ámbito de aplicación y el contenido básico de la autorización que se otorga de modo que la remisión a otro documento administrativo como lo es el Anexo I de la autorización para el depósito aduanero que se efectúa para complementar el acuerdo de autorización no podría en ningún caso modificar las condiciones para las que el acuerdo de autorización fue concedido por el Departamento sino que su aplicación, en cuanto complementa el acto, deberá ajustarse a los términos del acuerdo vinculando al régimen de depósito distinto del aduanero las mercancías comunitarias para poder gozar de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el párrafo b) del apartado quinto del Anexo de la Ley 37/92, lo que claramente excluye los productos sujetos a IEF (tabaco, bebidas y licores) que salieron del depósito fiscal con destino a las Tiendas Libres de Impuestos. A esto hay que añadir que el artículo 11.2.c) del RIE establece la incompatibilidad para autorizar dentro de unas mismas instalaciones un depósito fiscal y un almacén fiscal, de modo que existiendo una autorización para almacén fiscal, como sucede en el presente caso para las TLI, no es posible obtener en las mismas instalaciones y para los mismos productos autorización de un depósito distinto del aduanero que funcione como depósito fiscal.

La sentencia recurrida, en su Fundamento Cuarto, llega a la misma conclusión de que la autorización de las Tiendas Libres de Impuestos como depósito fiscal no ha sido concedida, y no habría podido serlo, por ninguna de las actas de la Inspección o acuerdos del TEAC ni lo ha sido por las sentencias de la Audiencia Nacional a las que se refiere en su recurso.

En grado de casación, la entidad recurrente ha cambiado radicalmente el planteamiento inicial. Se dice ahora que ALDEASA no ha defendido que los diferentes actos administrativos invocados por la actora en su demanda hayan concedido la autorización pretendida; lo que la recurrente ha considerado -se puntualiza- es que los actos administrativos y jurisdiccionales anteriores al recurrido confirman que el conjunto de las autorizaciones otorgadas concedían la exención del IVA asimilado a la importación en la recepción de mercancías comunitarias objeto de Impuestos Especiales en sus tiendas Libres de Impuestos y que, no habiéndolo admitido así la sentencia recurrida, infringe los artículos 9.3 de la Constitución y 3.1 de la Ley 30/1992, en relación con los principios de seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima.

Pues bien, viene a decir ahora que el conjunto de las actuaciones administrativas explicitadas en los diferentes actos administrativos y resoluciones comentadas en la demanda no conceden por sí mismas a las Tiendas Libres de Impuestos la categoría de depósito fiscal, pero sí configuraron en la entidad recurrente una "confianza legítima" en que el conjunto de las autorizaciones concedidas --y no sólo la parte del Acuerdo de 29 de enero de 1997 considerado por la Inspección y la Audiencia Nacional- le reconocía el derecho a tratar las salidas de mercancía comunitaria objeto de Impuestos Especiales del almacén de Barcelona a las Tiendas Libres de Impuestos como transferencias exentas del IVA asimilado a la Importación y que al no reconocerlo así la sentencia recurrida quebranta el principio de protección de la confianza legítima del ciudadano en el actuar de la Administración, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y de la buena fe en las relaciones de la Administración con los particulares. La recurrente considera también que las actuaciones administrativas puestas de manifiesto en el proceso de instancia evidencian que la regularización practicada por el Actuario fue contraria a la consolidada doctrina de los actos propios.

Que la recurrente impute ahora a la sentencia objeto del presente recurso la infracción de los citados principios y la doctrina de los actos propios, sin que ni en las actuaciones ante la Administración ni en sede contenciosa haya imputado a la Administración Tributaria la infracción de dichos principios, supone traer al debate cuestiones nuevas sobre las que no ha tenido oportunidad de pronunciarse el Tribunal de instancia, ante el que sólo se planteó la cuestión de la improcedencia de la liquidación contenida en el Acta A02/70354603 por constituir una revocación improcedente de actos administrativos declarativos de derechos dictados a favor de ALDEASA S.A.

Este motivo de casación, pues, no puede ser estimado.

QUINTO

1. En el cuarto motivo de casación la recurrente denuncia la infracción por la sentencia recurrida de los artículos 98.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo al nacimiento del derecho a deducir, y 99.4, relativo al ejercicio del derecho a la deducción, en relación con el momento a partir del cual puede procederse a la deducción de las cuotas devengadas en las operaciones asimiladas a las importaciones.

La sentencia impugnada confirma la procedencia de los intereses de demora liquidados por el tiempo transcurrido desde el devengo de las cuotas no ingresadas y la fecha en que se suscribió el acta con base en que no se han cumplido los requisitos necesarios para la deducción de las cuotas ni se ha realizado una deducción efectiva por parte del sujeto pasivo.

La entidad recurrente considera que en el supuesto de regularización del IVA asimilado a la importación los requisitos de deducibilidad se cumplen desde el momento del devengo del Impuesto (salida del depósito distinto del aduanero) al amparo de lo establecido en los artículos 98.Dos y 99.4 de la Ley 37/1992, del IVA . En consecuencia, ALDEASA S.A. tuvo derecho a la deducción del IVA asimilado a la importación objeto de regularización desde su devengo, 1999.

En el sentido de que la liquidación de intereses de demora únicamente procede por el periodo comprendido desde el momento del devengo de las cuotas no ingresadas hasta la fecha en que, vía deducción, el contribuyente tiene el derecho a ser restituido en las cantidades ingresadas, se citan las sentencias de 28 de diciembre de 2004, 18 y 26 de julio de 2005 de la Audiencia Nacional y 23 de marzo y 5 de mayo de 2004 del Tribunal Supremo .

Los aspectos a considerar en este motivo de casación son los siguientes:

  1. Ejercicio del derecho a la deducción del IVA asimilado a la importación.

    La sentencia impugnada confirma la liquidación de intereses practicada argumentando que ALDEASA S.A. no cumplía los requisitos para ejercer su derecho de deducción de las cuotas de IVA asimilado a la importación liquidadas. La recurrente no comparte dicho razonamiento por cuanto la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, introdujo una serie de modificaciones técnicas en el IVA que permiten la deducibilidad de las mencionadas cuotas desde el momento de su devengo. Así, el artículo 15 de la Ley 42/1994 modificó el artículo 98.Dos de la Ley 37/1992 (nacimiento del derecho a deducir), introduciendo un párrafo segundo con arreglo al cual "cuando se trate de operaciones asimiladas a las importaciones cuyas declaraciones para la liquidación e ingreso del impuesto se presenten en plazo, el derecho a la deducción nacerá al finalizar el período a que se refieran estas últimas declaraciones".

    Por su parte, el artículo 99 establece los requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción . Así, en su apartado Uno establece que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada período de liquidación, el sujeto pasivo se podrá deducir globalmente las cuotas deducibles soportadas en dicho periodo.

    A estos efectos, el apartado cuarto, en la redacción dada por la Ley 42/1994, vigente en 1997, clarifica cúando se entienden soportadas las cuotas deducibles de la manera siguiente: en los casos a que se refiere el artículo 98, apartado dos, de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.

    Por lo tanto, estando las operaciones asimiladas a las importaciones incluidas desde la reforma de 1994 entre los casos del apartado dos del artículo 98, las cuotas de IVA asimilado a la importación deducibles se entienden soportadas en el momento en el que nace el derecho a ser deducidas.

    Pues bien, de acuerdo con lo previsto en el artículo 98, el derecho a la deducción de las cuotas de IVA asimilado a la Importación nace cuando las cuotas se devengan. Es decir, en el caso de autos cuando la mercancía abandonó el régimen suspensivo.

    En consecuencia, dice la recurrente que pudo ejercitar el derecho a la deducción en el mismo momento en el que procedía la liquidación de las cuotas: cuando la mercancía abandonó el régimen suspensivo, es decir, precisamente desde que se produjo la salida del depósito que era el momento en el que procedía la declaración e ingreso de esas mismas cuotas. Por lo tanto, en contra de lo manifestado por sentencia recurrida, las cuotas liquidadas a la recurrente por IVA asimilado a la importación como consecuencia del abandono del régimen suspensivo en 1999 eran deducibles en ese mismo ejercicio.

  2. Regularización completa de la situación tributaria de la entidad inspeccionada.

    La recurrente no quiere dejar de constatar su reiterada petición, ante todas las instancias en las que ha comparecido en este procedimiento, de regularización completa de su situación tributaria. No es admisible una mera regularización parcial de la situación tributaria de la recurrente en la parte que beneficia a la Administración, esto es, únicamente por la falta de ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas, y no regularizar, al mismo tiempo, el importe del impuesto deducible derivado de las mismas operaciones en el mismo periodo de liquidación.

    Así pues, según la recurrente, ALDEASA no sólo tenía derecho a ejercitar la deducción del IVA asimilado a la importación desde el momento de su devengo --salida de la mercancía del almacén fiscal--, sino que solicitó el ejercicio de ese derecho y, por tanto, la completa regularización de su situación tributaria a la Administración. En consecuencia, la Inspección debería haber reconocido a ALDEASA la deducción del IVA asimilado a la importación en el momento de su devengo, resultando improcedentes los intereses liquidados.

  3. Carácter con el que opera el derecho a la deducción.

    Dice la resolución del TEAC de 11 de febrero de 2004 que el derecho a la devolución del tributo no es una acción que opere automáticamente puesto que está sometido a unos requisitos indispensables y al hecho de que se haya obrado dentro del plazo establecido. Aunque la mecánica del Impuesto permita deducir las cuotas soportadas en la declaración mensual siguiente al periodo en que dichas cuotas se han soportado, la aludida mecánica no hace desaparecer el perjuicio financiero que para el Tesoro Público significa la omisión del ingreso, ya que se interrumpe, precisamente por esta omisión, la cadena de ingresos y deducciones de las cuotas de las sucesivas empresas que participan en el proceso productivo y que culmina con el ingreso definitivo, al repercutirse el Impuesto al consumidor final, no corrigiéndose la situación hasta que se detecta el error o irregularidad producida y se rectifica la liquidación equivocada mediante una liquidación complementaria.

  4. Tiempo durante el cual han de computarse los intereses de demora. En relación con los intereses de demora, la sentencia impugnada confirma la procedencia de los intereses liquidados por el tiempo transcurrido desde el devengo de las cuotas no ingresadas hasta la fecha en que se suscribió el Acta.

    1. Esbozados que han sido los problemas que plantea la sentencia recurrida en relación con el motivo de casación objeto de análisis, el primer problema a resolver es el relativo al ejercicio del derecho a la deducción y, en concreto, el momento a partir del cual puede procederse a la deducción de las cuotas devengadas en las operaciones asimiladas a las importaciones, que es el caso presente, y ésto no ha sido discutido por nadie.

      Conforme al artículo 98.2 de la Ley 37/1992, en la redacción anterior a la Ley 42/1994, en las importaciones de bienes, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes y en los supuestos a que se refiere el artículo 9 número 1º, apartados c) y d), y el artículo 84, apartado uno, número 2º, ambos de esta Ley, el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúe el pago de las cuotas deducibles. Es el caso contemplado en nuestra sentencia de 26 de noviembre de 2009 (casación núm. 9434/2003 ).

      Posteriormente, la regulación contenida en el artículo 98.2 de la Ley citada fue modificada por la Ley 42/1994 : "En las importaciones de bienes, el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúa el pago de las cuotas deducibles. No obstante, cuando se trate de operaciones asimiladas a las importaciones cuyas declaraciones para la liquidación e ingreso del impuesto se presenten en plazo, el derecho a la deducción nacerá al finalizar el período a que se refieran estas últimas declaraciones". En relación con la redacción precedente, la Ley 42/1994 introduce el párrafo segundo del artículo 98.2 de la LIVA en el que se incluye expresamente a las operaciones asimiladas a las importaciones.

      El artículo 99 establece los requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción. Así, en su apartado Uno establece que "en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los periodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducirse globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho periodo...".

      Y en su apartado Cuarto se determina cúando se entienden soportadas las cuotas deducibles, puntualizando que en los casos a que se refiere el artículo 98, apartado Dos de la Ley --operaciones asimiladas a las importaciones--, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.

      Por lo tanto, estando las operaciones asimiladas a las importaciones incluidas, desde la reforma de la Ley 42/1994, en el caso del apartado Dos del artículo 98, las cuotas del IVA asimilado a la importación, en el ejercicio objeto de examen en este proceso, se entienden soportadas en el momento del devengo, que es cuando nace el derecho a la deducción.

      En consecuencia, ALDEASA S.A. pudo ejercitar el derecho a la deducción del IVA asimilado a la importación liquidado como consecuencia del abandono del régimen suspensivo desde su devengo, es decir, desde que se produjo la salida del depósito, que era el momento en el que procedía la declaración e ingreso de esas mismas cuotas.

      En la jurisprudencia de esta Sala la sentencia de 25 de marzo de 2009 (Cas. núm. 4608/2006 ) ya ha advertido la imposibilidad de otorgar el mismo tratamiento a todos los supuestos de inversión del sujeto pasivo del artículo 98.2 de la Ley a partir de la entrada en vigor --el 1 de enero de 1995 -- de la Ley 42/1994, en virtud de la modificación que introduce en el artículo 98 .

      Decía la sentencia citada que "antes de la reforma citada es cierto que sólo podía deducirse el IVA autosoportado, en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, desde el momento del pago de las cuotas, por lo que los intereses se generaban desde que las cuotas tenían que ingresarse hasta el momento en que efectivamente se ingresaban.

      En efecto, en la redacción original del art. 98.2 se sometían a la regla especial de nacimiento de la deducción en función del ingreso efectivo de las cuotas las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en la persona del adquirente, bien por no estar establecido en territorio del impuesto el transmitente o por tratarse de entregas de oro a fabricante de objetos de metales preciosos.

      Sin embargo, a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94 se modifica la redacción del art. 98.2, distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007 .

      Por tanto, como consecuencia de la reforma de la Ley 42/94, en el caso de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.1.2º nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya el retraso que imponía la redacción original del art. 98.2 de la Ley, al hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo, lo que obligaba a efectuar la deducción en el periodo liquidativo siguiente a aquél en que se hubieran declarado, como cuotas devengadas, las cuotas que, simultáneamente, eran cuotas soportadas para un mismo sujeto pasivo". (Fundamento de Derecho Quinto).

    2. El segundo problema a considerar es que en nuestro caso la Administración y la sentencia recurrida han sostenido la tesis de que se ha producido un perjuicio económico a la Hacienda Pública al no haberse liquidado las cuotas devengadas cuando procedía y que aún cuando estas cuotas devengadas podían haber sido deducidas, al incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción no fue posible la misma, habiendo sido precisa una posterior actuación inspectora para exigir las cuotas con sus intereses de demora desde la fecha de finalización del periodo voluntario de pago hasta la fecha de la práctica de la correspondiente liquidación que regularizó la situación.

      Un razonamiento análogo no fue compartido por la indicada sentencia de esta Sala de 25 de marzo de 2009 cuando la conducta seguida por la entidad recurrente obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa, propiciado en el caso de autos por la existencia de diversas autorizaciones administrativa que reconocían a ALDEASA el derecho a recibir en las tiendas libres de impuestos mercancía de origen intracomunitario objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación (al menos tabaco, bebidas y licores) en régimen suspensivo del IVA por vincularse al de depósito distinto del aduanero.

      Decía la citada sentencia de 25 de marzo de 2009 que "es cierto que el art. 99, Cuatro, de la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley ".

      También lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.

      Ahora bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.

      No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87, 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006, AS-C-184/04, Undenkanpungin Kaup.

      Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004, 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

      Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir". (F. de D. Sexto). En realidad, como hemos dicho en la sentencia de 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/2004 ), con decisiones como la de la sentencia de 25 de marzo de 2009, en la que rechazábamos de forma rotunda que pueda negarse el derecho a la deducción en los supuestos de inversión del sujeto pasivo por el mero incumplimiento de las obligaciones formales, no hacíamos otra cosa que recoger la doctrina sentada por el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 8 de mayo de 2008 (asunto Ecotrade SpA, asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07) parágrafos 56 a 73.

      Estas mismas consideraciones han sido reiteradas en la sentencia de 10 de mayo de 2010 (Casación 1454/2005 ), que ha concluido que cuando al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de las cuotas soportadas si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.

      A la vista de las consideraciones expuestas, no procede aplicar en este caso una interpretación literal del artículo 99 de la LIVA, ya que --como dice la tan citada sentencia de 25 de marzo de 2009 -- si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

      En efecto, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 %, que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta.

    3. Debemos ahora analizar la cuestión relativa al tiempo durante el cual han de computarse los intereses de demora.

      El carácter indemnizatorio de los intereses provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, el cual, como se ha venido afirmando, sólo puede predicarse del tiempo transcurrido entre el momento en que el pago debió efectuarse y no se efectuó y aquél en el que la Administración pueda legalmente tener la suma objeto del ingreso a su disposición por la existencia de un derecho a la deducción, caso de ser la actividad gravada una de las que se configuran como deducibles en la Ley. Dicho de otro modo, la indemnización habrá de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía adeudada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma.

      Ahora bien, no cabe olvidar que, como hemos dicho en la citada sentencia de 25 de marzo de 2009, exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997, 25 de mayo y 5 de julio de 1999, así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90 .

    4. Pasando ahora al estudio de cómo se configura el derecho a la deducción, es decir, si se trata de un derecho que opera automáticamente o requiere la realización de una actividad a cargo del sujeto pasivo, es de señalar que el derecho a la deducción en el supuesto de adquisiciones intracomunitarias, lejos de configurarse de forma automática, lo que permitiría poder ser apreciada de oficio, requiere, en principio, la realización de una actividad por parte del sujeto pasivo que la reclama, cual es la realización de la efectiva deducción en la liquidación que corresponda, en un determinado plazo y con el cumplimiento de unos determinados requisitos; de ello resulta que la deducción para amparar los efectos sobre los intereses que alega la recurrente ha de estar efectivamente realizada.

      Ahora bien, sin perjuicio de lo dicho, el sujeto pasivo del IVA puede solicitar de la Administración la íntegra regularización de la situación tributaria reflejada en las actas, incluyendo la posible deducción, de ser ésta procedente, pues la regularización a que viene obligada la Administración lo es de forma global e incluye todos los aspectos favorables y desfavorables al sujeto pasivo.

      El principio de la íntegra regularización de la situación tributaria ha sido acogida por la ya citada sentencia de esta Sala de 25 de marzo de 2009 : "cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes --IVA devengado e IVA soportado deducible-- que deberían haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.

      Esta Sala, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008, que contempla un supuesto de una entidad local que no liquidó el IVA por unas obras de urbanización, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, consideró improcedente que la Inspección, al regularizar la situación, sólo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidación, pero no la deducción de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretación literal de la normativa de la Ley de 1985, aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad".

      Y la reciente sentencia de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005 ) ha dicho claramente que la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo).

      En este caso, la entidad recurrente ha dejado constancia de su petición, ante todas las instancias, de que se regularizase completamente su situación tributaria. Así, manifestó ante la Inspección, en su escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el Acta de disconformidad obrante en el expediente, su derecho a deducirse el IVA asimilado a la importación en el momento de su devengo. Y ha reiterado su solicitud de ejercitar el derecho a la deducción del IVA asimilado a la importación en el fundamento de derecho quinto del recurso de reposición y del escrito de alegaciones presentado ante el TEAC y en el fundamento de derecho sexto del escrito de demanda presentado ante la Audiencia Nacional.

      En consecuencia, es obligado admitir que ALDEASA solicitó a la Administración el ejercicio del derecho a ejercitar la deducción del IVA asimilado a la importación desde el momento de su devengo --salida de la mercancía desde el almacén fiscal-- y, finalmente, la completa regularización de su situación tributaria. Por tanto, la Administración Tributaria al liquidar la deuda debió regularizar la situación tributaria de ALDEASA, con la consecuencia de que tal regularización, al abarcar las deducciones procedentes en virtud de la nueva deuda declarada, debió ajustar los intereses moratorios al tiempo transcurrido entre el momento en que debió ingresarse la deuda liquidada y el momento en que pudo ejercitarse la deducción.

      No es, ciertamente, comprensible una mera regularización parcial de la situación tributaria de ALDEASA en la parte que beneficia a la Administración, esto es, únicamente por la falta de ingreso de las cuotas del IVA devengadas y no regularizar al mismo tiempo el importe del impuesto deducible derivado de las mismas operaciones en el mismo periodo de liquidación.

      Por lo tanto, la sentencia impugnada, al no haber corregido tal estado de cosas, ha infringido la normativa del IVA relativa al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en operaciones asimiladas a las importaciones y la referente a la liquidación de los intereses moratorios, lo que nos obliga a estimar el recurso.

      Hemos dicho en la sentencia de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005 ) que en los supuestos de inversión del sujeto pasivo (que en este punto responde a los mismos parámetros que el propio de las importaciones y adquisición intracomunitaria de bienes) el sujeto pasivo no es, como de ordinario, el empresario que presta el servicio o que entrega el bien, sino aquél que recibe este último o que es el destinatario de aquel primero (artículos 84.1.2º, 85 y 86 de la Ley 37/1992 ). Esta clase de sujetos pasivos se autorepercuten el IVA que grava las operaciones, adquiriendo el derecho a deducirse la integridad del mismo como impuesto soportado (artículo 92.1, puntos 2º, 3º y 4º ). Por eso, el IVA devengado que le pudiera ser exigido a ALDEASA debía ser compensado de manera automática con un importe de igual cuantía en concepto de cuota soportada deducible y en el mismo periodo de liquidación, no resultando de ello cuota alguna a ingresar. Solo así se respeta el derecho que tenía ALDEASA a deducir las cuotas soportadas paralelamente al devengo de las mismas.

      El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha indicado que en estos casos el obligado tiene derecho a deducirse exactamente la misma cuota tributaria, de modo que, en principio, nada adeuda al Tesoro Público (sent. de 8 de mayo de 2008, Ecotrade, asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07, apartado

      56). En suma, el recurso de ALDEASA S.A. debe estimarse por ser incorrecta la decisión del Tribunal de instancia de confirmar la liquidación de intereses practicada por la Administración Tributaria y de no reconocer a dicha entidad el derecho a la íntegra regularización de su situación tributaria, teniendo en cuenta el tiempo en el que debió producirse el ingreso de la deuda tributaria y aquel en el que pudo practicarse la deducción.

SEXTO

La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

SÉPTIMO

La recurrente solicita en súplica de su recurso de casación que en el caso de que fuera estimado el recurso de casación interpuesto, se condene expresamente a la Administración, con independencia de la condena en costas que pudiera proceder, a indemnizar a ALDEASA en el gasto en que ha tenido que incurrir para poder formalizar su recurso de casación, correspondiente a la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo.

Pues bien, la citada tasa, creada por el artículo 53/2002, de 30 de diciembre, no forma parte de las costas procesales, siendo un gasto de la parte, por lo que respecto de ella no es pertinente hacer pronunciamiento alguno en la forma en que se solicita al encontrarnos, como hemos dicho en otras ocasiones (SS. 28 de noviembre de 2008, (casación 1234/2006), y 10 de noviembre de 2009 (casación 3628/2003 ), ante un recurso de casación que tiene una finalidad concreta, sin perjuicio, en su caso, del ejercicio de la correspondiente acción de responsabilidad administrativa

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

PRIMERO

Que debemos estimar, y estimamos, el recurso de casación interpuesto por la sociedad mercantil ALDEASA S.A., absorbida por la sociedad mercantil RETAIL AIRPORT FINANCE S.A. con fecha 1 de agosto de 2006, contra la sentencia dictada el 27 de septiembre de 2005 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 117/2004.

SEGUNDO

Que debemos estimar, y estimamos, el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 11 de febrero de 2004, con la consiguiente anulación de dicha resolución y del acto administrativo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 19 de abril de 2002.

TERCERO

No hacer expresa imposición de costas ni en la instancia ni en el presente recurso.

CUARTO

No hacer pronunciamiento en cuanto a la petición de la entidad recurrente de que condenemos expresamente a la Administración recurrida a indemnizarla en el gasto en que ha tenido que incurrir por el pago de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos

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