Resolución nº 00/4761/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Mayo de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (05/05/2010), en las reclamaciones económico-administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Central, promovidas por X, S.A. con NIF ..., y en su nombre y representación, por Doña ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra Acuerdos de liquidación dictados por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Central de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en fecha 28 de marzo de 2008 relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, y en fecha 2 de junio de 2009, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 a 2006, así como frente a acuerdos dictados en 9 de diciembre de 2008, por el Jefe de la Dependencia Adjunto de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T. desestimatorios de los recursos de reposición interpuestos frente a acuerdos desestimatorios de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 a 2005, siendo la cuantía del más elevado de 5.067.582,55 .

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-En fecha 24 de octubre de 2007, la Dependencia Central de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T., incoó a X, S.A. como sociedad dominante del grupo consolidado ..., actas de disconformidad, modelo A02 números ... y ..., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, respectivamente, emitiéndose los correspondientes informes ampliatorios. Asimismo, en igual fecha se extendieron actas de conformidad con carácter de previas y a cuenta de las anteriores actas de disconformidad.

Presentadas en 20 de noviembre de 2007 las correspondientes alegaciones, en 28 de marzo de 2008, notificados en 31 de marzo de 2008, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Central de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdos practicando las siguientes liquidaciones:

EJERCICIO CUOTAINTERÉSTOTAL

DEMORA

2000000

20013.937.934,73 1.129.647,825.067.582,55

Del acuerdo de liquidación por el ejercicio 2000 resultaba una base imponible comprobada del grupo, una vez realizada la compensación de bases imponibles negativas, de 0,00. Las deducciones de la cuota comprobadasen el ejercicio 2000 y que según el acuerdo, quedaron pendientes de aplicación para ejercicios sucesivos, fueron las siguientes:

- Deducción doble imposición dividendos:

- 1999: 10.952.842,35

- 2000: 35.470.489,63

- Deducciones por inversiones con límite:

- 1996: 403.037,28

- 1997: 1.227.082,71

- 1998: 4.423.712,06

- 1999: 68.997.500,91

- 2000: 4.284.438,83 (I+D: 2.380.046,31, Emp.Export.: 936.821,05, F.Profes.: 286.027,10, Sant.Compost.: 681.544,37).

En el acuerdo de liquidación por el ejercicio 2001, tras aplicarse la deducción por el artículo 20 quater de la LIS, así como la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, se procedió a la aplicación íntegra de las anteriores deducciones, junto con las generadas en el propio ejercicio ejercicio 2001 y comprobadas por la inspección (Ded.art.36 ter 2001: 220.817.736,40, ded.doble imposición divid 2001: 37.454.552,82, Deducciones por inversiones con límite 2001: 3.491.764,92 ((I+D: 786.888,28, Emp.Export.: 2.432.940,175, F.Profes.: 254.398,94, Tecnologías: 17.537,53), no restando ninguna deducción pendiente de aplicación. Y una vez deducidos los pagos a cuenta realizados, resultó un líquido a ingresar de 3.937.934,73

SEGUNDO.-De las actas, informes y acuerdos derivaba, en síntesis, lo siguiente:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron en 7 de febrero de 2005, y en el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras del art. 150 de la Ley 58/2003, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no debían computarse 581 días por las siguientes dilaciones imputables al obligado tributario:

- Retraso entrega documentación: desde 16/8/2005 hasta 14/12/2006.

- Solicitud del obligado tributario: desde 21/12/2006 hasta 2/3/2007 y desde 31/3/2007 hasta 6/4/2007.

Por acuerdo del Inspector Jefe de 27 de septiembre de 2005, notificado en esa misma fecha, el plazo máximo de duración se amplió a los 24 meses previstos en el art. 150.1 de la Ley.

Las regularizaciones practicadas eran las siguientes:

1. Aumento de las bases imponibles de X, S.A. en 840.397,89 (ejercicio 2000) y en 895.964,80 (ejercicio 2001) por las cantidades contabilizadas en la cuenta 6496000000 "Colaboradores" correspondientes a las asignaciones vitalicias de antiguos miembros del Consejo de Administración:

   La inspección rechaza la deducibilidad del gasto contabilizado por tal concepto señalando que se trata de cantidades satisfechas a personas que no prestan servicios a la entidad, sin contraprestación, y por tanto, sin correlación con los ingresos a los que los gastos deducibles deben servir para justificar su deducibilidad, y sin que, además, la obligación de pago resulte, ni de los estatutos, en los que no consta la previsión de tales retribuciones, ni de ningún otro título jurídico vinculante para la entidad, por lo que se trata de liberalidades que carecen del carácter de deducibles según el artículo 14.1.e) de la LIS.

2. Deducción por actividades exportadoras:

   XX, S.A. consignó en su declaración individual modelo 200, correspondiente al periodo impositivo 2000, una deducción de actividad exportadora por importe de 12.680.873.853 pesetas (76.213.586,70 ), que fue incorporada a la declaración modelo 220 del Grupo Fiscal ... Las inversiones realizadas por XX, S.A. fueron las siguientes:

   SOCIEDADINVERSIÓN DEDUCCIÓN

   Z85.255.856 ptas21.313.964 ptas

   (512.398,01) (128.099,5)

   Y, S.A.10.346.557.451 ptas 2.586.639.363 ptas

   (62.184.062,67)(15.546.015,67)

   Q, S.A.1.205.001.496 ptas 301.250.374 ptas

   (7.242.204,85)(1.810.551,21)

   Ñ, S.A.89.130.813 ptas22.282.703 ptas

   (535.686,97) (133.921,74)

   N, S.A.38.997.549.794 ptas 9.749.387.449 ptas

   (234.379.994,68)(58.594.998,67)

   TOTAL12.680.873.853 ptas

   (76.213.586,8)

   Asimismo, en el ejercicio 2001, XX, S.A. consignó en su declaración individual una deducción por actividad exportadora por importe de 10.368.887,16 . Las inversiones realizadas por XX, S.A. fueron las siguientes:

   SOCIEDADINVERSIÓN DEDUCCIÓN

   XX, S.A. 40.856.116,2010.214.029,05

   XJ, S.A.619.432,42 154.858,11

   TOTAL 10.368.887,16

   En 20 de enero de 2006, la Inspectora Jefe de la Unidad Regional de Inspección número 21 incoó Diligencia de Consolidación A04, número de referencia ..., a XX, S.A. períodos impositivos 2000 y 2001, haciendo constar en el apartado 3.F), en relación con las deducciones por inversiones, que eran conformes las declaradas, y en el informe complementario de 17 de marzo de 2006, en el apartado 3 "propuesta de regularización", que no se habían modificado las deducciones de la cuota declaradas.

   En 1 de marzo de 2007, a la vista del informe de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la A.E.A.T. de 26 de abril de 2006, sobre deducción por actividad exportadora, por el Inspector Jefe del Equipo Nacional de Inspección nº ..., se solicitó a la Inspectora Jefe de la URI citada, ampliación del citado informe de 17 de marzo de 2006, en relación con la actividad exportadora generada por la entidad en los ejercicios 2000 y 2001, solicitándose que, en concreto, se hiciera mención a los siguientes datos:

   - Cálculo de la base de la deducción.

   - Documentación justificativa de la inversión realizada.

   - Documentación justificativa de la actividad exportadora.

   - Acreditación de la existencia de una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la propia entidad o de cualquier otra entidad perteneciente al grupo fiscal, de tal manera que se justifique que la actividad exportadora ha sido el objeto o finalidad primordial de la inversión desde un punto de vista económico.

   Con fecha 11 de mayo de 2007 la Inspectora Jefe de la URI N° ... emitió informe ampliatorio haciendo constar los datos declarados por la entidad. En el apartado c) de dicho informe relativo a la documentación justificativa de la exportación realizada, se citaban los contratos de asistencia técnica y de prestación de servicios y las facturas emitidas por la entidad incorporadas al expediente.

   Puesto de manifiesto el expediente mediante diligencia de 6 de junio de 2007, con carácter previo a la formalización de las actas, la representante presentó escrito de alegaciones en 22 de junio de 2007, con aportación de documentación referida a algunas sociedades del Grupo Fiscal. En cuanto a XX, S.A. se hacía constar que en la diligencia de consolidación A04-..., de fecha 20 de enero de 2006, ejercicios 2000 y 2001, se señalaba que las deducciones por inversiones declaradas eran conformes y que no obstante lo anterior, en la propuesta de regularización del Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 2000 y 2001, del Grupo Fiscal, se rechazaban las deducciones por actividades exportadoras acreditadas por la Sociedad. En cuanto a la afirmación contenida en el informe de 11 de mayo de 2007, manifestaba que se había presentado ante la Inspección toda la documentación que le había sido requerida sin que hasta el presente momento procesal, se hubiera puesto de manifiesto por parte de la Administración defecto de justificación.

   En las propuestas inspectoras contenidas en las actas A02 se manifiesta que del análisis del informe de gestión, cuentas anuales y contratos de prestación de servicios aportados por la entidad, incorporados al expediente administrativo, cuyo detalle pormenorizado consta en los informes ampliatorios, se deduce que ninguna de las inversiones realizadas por la entidad XX, S.A. tiene derecho a gozar del beneficio fiscal de la deducción declarada, al no resultar acreditada la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, pues la finalidad primordial de las inversiones realizadas por la entidad en el exterior, a juicio de la inspección actuaria, no ha sido la exportación de servicios, sino la expansión internacional del grupo X, S.A. en el sector energético, por lo que concluye que las deducciones por actividad exportadora declaradas por la entidad XX, S.A. por importes de 76.213.586,70 y 10.368.887,16 , resultan improcedentes por no reunir los requisitos legalmente establecidos.

   En base al informe de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la A.E.A.T. de 26 de abril de 2006, sobre deducción por actividad exportadora, así como a la doctrina de la Dirección General de Tributos y del Tribunal Económico-Administrativo Central, concluye la inspección actuaria que para que nazca el derecho a la práctica de la deducción regulada en el artículo 34 de la LIS es necesario que la finalidad fundamental (no accesoria) de la inversión sea la exportación. Solo si la inversión pretende de forma clara e inequívoca y con un carácter principal fomentar la exportación, aquélla tendrá derecho a la deducción. Sí por el contrarío, la finalidad de fomento de la exportación no se configura como un elemento fundamental o decisorio para realizar la inversión y las exportaciones tuvieron un carácter accesorio en la toma de decisión de la inversión, no se generará el derecho a la deducción.

   La inspección actuaria analiza las circunstancias concurrentes en cada una de las inversiones con la finalidad de comprobar si en las mismas concurren los requisitos de relación directa entre inversión y exportación, si ésta última fue la finalidad principal por la que se llevó a cabo la primera y concluye que las inversiones realizadas por XX, S.A. en el exterior en el año 2000, se enmarcan en el contexto de la estrategia del Grupo X, S.A. de seguir creciendo internacionalmente en el sector energético, y que en el año 2001 se continúan realizando en el contexto de expansión internacional en el sector energético realizado por el grupo

   Por su parte, los acuerdos de liquidación recogen la normativa aplicable al caso, el artículo 34.1.a) de la ley 43/1995, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS). Tras ello, analizan los tres requisitos exigidos por la doctrina administrativa plasmada en diversas Resoluciones de este Tribunal Central y de la Dirección General de Tributos, para la procedencia de la deducción: 1) Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones de entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25% del capital de las mismas. 2) Que la entidad inversora tenga una actividad exportadora de los bienes y servicios que produce. 3) Que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora desarrollada por la inversora. En cuanto a este último requisito, se refiere el acuerdo a diversas Consultas de la Dirección General de Tributos, adiversas Resoluciones de este Tribunal Central, a Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 19 de febrero de 2007 y al informe de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la A.E.A.T. de 26 de abril de 2006, sobre deducción por actividad exportadora. Y tras ello, concluye:

   "En el presente acuerdo de liquidación no se cuestiona la realidad de las inversiones en sociedades extranjeras en un porcentaje superior al 25 por 100 del capital social de las mismas, por lo que habrá que examinar si concurren los otros dos requisitos exigidos para que la deducción sea aplicable, y, en particular, el requisito de relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora. En relación con este aspecto se debe señalar que de las actuaciones practicadas y de la documentación anteriormente analizada se ha de concluir que, como señala la inspección actuaria, con las inversiones aquí analizadas, XX, S.A. trata de desarrollar su actividad en el extranjero y no de exportar actividades realizadas desde España. La inversión tiene como objetivo, según se desprende claramente de los informes de gestión antes analizados, la realización de actividades de prestación de servicios de electricidad en el extranjero, y no la realización de exportaciones de bienes o servicios producidos en España, de manera que, incluso la actividad exportadora desarrollada es estrictamente instrumental, pues su meta es la de favorecer la actividad propia de las filiales en el extranjero. En definitiva, no se invierte para exportar, sino que se invierte para realizar actividades en el extranjero, lo que no constituye la finalidad prevista en la norma que establece el beneficio aquí analizado, por lo que procede confirmar la propuesta inspectora en este aspecto, en atención a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, según la cual, si la actividad exportadora tuviese un carácter residual o secundario respecto de otras motivaciones económicas de la inversión, no sería procedente el derecho a la deducción."

3. Aplicación de la "deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero" del art. 20 quater de la Ley 43/1995:

   La entidad, subsidiariamente, reclamó la aplicación de la deducción por implantación de empresas en el extranjero.

   Asimismo, solicitó que, puesto que el artículo 20 quater preveía la integración en la base imponible de las cantidades deducidas por partes iguales, en los periodos impositivos que concluyeran en los cuatro años siguientes, se procediera por la inspección a la práctica de la liquidación provisional de los ejercicios 2002 a 2005 al único objeto de dar pleno cumplimiento al incentivo que se solicitaba.

   En el acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2001, tras analizarse y considerar cumplidos los requisitos para la aplicación de esta deducción, se atiende la solicitud de la interesada y se procede a rectificarla propuesta inspectora deduciendo de la base imponible comprobada del ejercicio 2001, en aplicación del artículo 20 quarter de la Ley 43/1995, y en los términos solicitados por la entidad, el importe máximo permitido por la ley.

   TERCERO.-Disconforme con los anteriores acuerdos de liquidación (ejercicios 2000 y 2001), la interesada ha promovido en 28 de abril de 2008 reclamación económico administrativa nº 4761-08 R.G. ante este Tribunal Central.

   Puesto de manifiesto el expediente, la interesada ha presentado en fecha 26 de junio de 2008 escrito realizando extensas alegaciones, en síntesis, las siguientes:

   1) Incongruencia omisiva del acuerdo de liquidación dictado por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, por no haberse pronunciado sobre la solicitud formulada de practicar las liquidaciones provisionales que procediesen en el supuesto de estimarse aplicable en el ejercicio 2001 la deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero, alegando que ello le causa indefensión.

   2) Irregularidades en las actuaciones inspectoras previas a la incoación del acta al grupo Consolidado. Infracción de la doctrina de los actos propios y vulneración del principio de confianza legítima: Que la inspectora Jefe de la unidad Regional de Inspección nº ... concluyó de forma indubitada y reiterada que las deducciones por inversiones declaradas resultaban conformes. Que en el informe complementario emitido en 11 de mayo de 2007 por dicha Inspectora Jefe de la URI, se incluyeron los datos solicitados por el Inspector Jefe del Equipo Nacional de Inspección nº ... respecto la deducción por actividad exportadora, sin que se modificara la propuesta de regularización contenida en la diligencia de consolidación. Que ello implica que se consideraban procedentes las deducciones practicadas. Que ello se opone con las conclusiones alcanzadas en las propuestas de liquidación contenidas en las actas de disconformidad incoadas. Que el inspector coordinador no tenía facultad ni para solicitar la ampliación del informe que acompañabaa la diligencia de consolidación, ya que dichas deducciones ya habían sido comprobadas por la unidad regional y declaradas en conformidad, ni para modificar la propuesta contendida en la citada diligencia de consolidación.

   3) Procedencia de las deducciones por actividad exportadora declaradas:

   Que no se discuten a los efectos de la liquidación ni la realidad de las inversiones ni su importe. Que tampoco se discuten por dicho acuerdo ni las exportaciones de servicios realizadas, ni sus cuantías, sino únicamente la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora en todas y cada una de las inversiones cuestionadas. Que la postura de la Inspección de exigir una finalidad exportadora primordial y que prime sobre cualquier otro fin o motivo y la aplicación de esta exigencia convirtiendo la necesidad de la misma en excluyente de cualquier otra justificación económica relevante carece de soporte legal, excede en mucho el requisito de la "relación directa" previsto por la Ley. Que la inspección exige que el motivo de la exportación esté por delante de otros muchos en absoluto incompatibles con él y no necesariamente presididos por una suerte de orden de importancia. Que pueden coexistir las finalidades de exportación de servicios con la de expansión geográfica, no siendo incompatibles, sino pudiendo ser complementarios. Que en todo caso, la finalidad y la actividad exportadora son en la mayoría de las inversiones efectuadas, tan relevantes que puede afirmarse que el elemento exportador es decisorio y principal, aunque lo sea con otros, persiguiendose prioritariamente, no siendo colateral ni secundario. Que ello lo ponen de manifiesto elementos como:

   - Que los servicios prestados constituyen el objeto social de XX, S.A.

   - El ingente volumen de la exportación de servicios realizada a la vista de los contratos de operación y de las facturas y detalle de sus importes aportados.

   - El hecho de que la inversión sea requisito necesario (o indispensable a veces) y el medio para poder realizar dicha exportación de servicios, que sin aquélla habría sido imposible.

   - Que sin los ingresos de dicha exportación de servicios la inversión carecería en muchos casos de rentabilidad alguna y no tendría entonces sentido económico.

   Que el rechazo a la inversión se realiza en base a menciones genéricas, rechazando la deducción sobre la mera razón de que existe un fin (que por otra parte no resulta incompatible con la exportación ni la desmerece) de expansión internacional o de participación en el negocio de generación o distribución de energía que es incompatible con la deducción, ignorando el volumen de la exportación realizada y sin haber desplegado actividad alguna tendente a su comprobación o a la comparación con la rentabilidad de esa actividad pretendidamente principal.

   Que la posición jurídica del Reino de España en las alegaciones presentadas en el curso del expediente que la CECA le incoó en orden a enjuiciar si la deducción por actividad exportadora podía considerarse como una ayuda contraria al Tratado de dicha Comunidad,confirman que la interpretación de la inspección es errónea.

   Que las menciones realizadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central a que se refiere la AEAT no constituyen doctrina de general aplicación en los términos en que lo hace la inspección, sino que se realizan al único objeto de enjuiciar casos específicos que no son equiparables a los presentes, existiendo otras resoluciones que se pronuncian en términos diferentes a los de la pretendida doctrina. Que además, la postura de la inspección contraviene directamente algunos casos de doctrina reiterada de ese Tribunal Central.

   Que en particular, entrando en cada inversión:

   1. En cuanto a la inversión en Z la relevancia del fin exportador es indiscutible a la vista del volumen de exportación de servicios facturados por XX, S.A. entre 2000 y 2003, que alcanzó la cifra de 52.298.351,84 según detalle de facturas desglosado por años, detalle y fotocopias de dichas facturas que adjuntó a sus alegaciones efectuadas ante la inspección. Que, incluso siguiendo la tesis de la inspección, la exportación fue el fin primordial ya que "la operación de las distribuidoras por Z y la asistencia a Z por XX, S.A., en cuanto es ésta la poseedora de la capacidad necesaria para ello, fueron el objetivo del proceso de reforma y la posterior licitación abierta por el gobierno ... que culminaron en la toma de una participación como medio imprescindible para la prestación de tales servicios".

   2. En cuanto a la inversión en Y, S.A., XX, S.A. invirtió en Y, S.A. que participa en W, S.A., V, S.A. y T, S.A. poseyendo estas tres sociedades sendas plantas de generación que son operadas por XC, S.A. en la que también participa XX, S.A. Que XX, S.A. exporta a ésta, en la que también participa, sus servicios de asistencia técnica, know-how, etc., para que XC, S.A. pueda llevar a cabo la correcta operación de las plantas citadas. Que el importe de la exportación de servicios excede los 24 millones de euros entre 2000 y 2005, como se probó en las alegaciones ante la inspección, existiendo además importes facturados por otras compañías del grupo de consolidación fiscal por más de 11 millones de euros. Que de no participarse en Y, S.A. y a través de ella en las sociedades propietarias de las centrales, no habrían podido obtenerse los contratos de operación de las mismas en virtud de los cuales se realiza la exportación.

   3. En cuanto a la inversión en R, S.A. la inversión se hizo para adquirir las distribuidoras a las que se exporta, Q, S.A. y P, S.A. exportando a ellas XX, S.A. un volumen superior a 3 millones de euros en 2000 y 2001, por sí solos suficientes para recuperar en dos años casi la mitad de la inversión.

   4. En relación con la inversión en Ñ, S.A. aun no siendo incompatible la finalidad exportadora con la finalidad de expansión geográfica y de inversión en un negocio, los datos objetivos desmienten que estas dos últimas fueran las finalidades perseguidas, dado que la participación obtenida era minoritaria y no permitía control alguno, no habiéndose recibido ni un euro de dividendo de esta inversión. Que el objeto de la minoritaria toma de participación era que XX, S.A. como poseedora de la capacidad técnica y de gestión necesaria, exportase sus servicios para la adecuada administración y operación de S por Ñ, S.A. Que era en estos servicios en los que la inversión se justificaba, como así se ha demostrado, ya que son los que han rentabilizado la inversión. Que sin dicha participación no se habrían prestado tales servicios, pues es con ocasión de la misma cuando XX, S.A. suscribe el contrato de operación con Ñ, S.A. Que XX, S.A. exportó sus servicios en un volumen de más de 3 millones de euros sólo entre 2000 y 2001.

   5. En cuanto a la inversión en N, S.A. el contrato de servicios técnicos y asistencia técnica en virtud del que XX, S.A. exportaba sus servicios a N, S.A. iba indisolublemente unido a la condición de inversor técnico en la entidad, ya que XX, S.A. obtuvo dicho contrato, preexistente, mediante cesión del anterior accionista y prestador de servicios tras ganar el concurso abierto para la toma de participación en N, S.A. Que la retribución establecida y que se hallaba ya establecida y conocida desde antes de realizarse la inversión (un 2% de las ventas brutas de N, S.A.) hacía difícil que la exportación de servicios pudiera no considerarse un fin principal de la inversión.

   6. En cuanto a la inversión en XM, S.A. la exportación de servicios era de un volumen tan elevado que difícilmente puede entenderse que la exportación fuera accesoria. Que dado que no se aportó ante la Oficina Técnica, se aportan ahora las facturas relativas a servicios exportados por otras sociedades del Grupo Fiscal y el contrato de operación y mantenimiento de la central, circunscrito a la operación técnica de la planta, de julio de 2001, en virtud del que O, S.A. integrante del grupo de consolidación fiscal, prestaba servicios también de esa naturaleza a XM, S.A.

   7. En cuanto a la inversión en XJ, S.A. los servicios prestados a XJ, S.A. incluyen la operación de la central, son esenciales para la participada, siendo un fin no accesorio de la operación. Que los plazos de ejecución y operación de la central se han retrasado por lo que los servicios han tenido lugar más tarde, no exitiendo exportación en los años enjuiciados. Que en las alegaciones al acta sí se justificó la existencia de servicios exportados de un volumen superior a la inversión prestados por otras entidades del grupo de consolidación fiscal.

      4) Deducibilidad de las retribuciones satisfechas a miembros del Consejo de X, S.A.: Que en los estatutos sí se establece la retribución de los consejeros, sin que quepa realizar distinciones entre unos y otros conceptos de la misma, y se hace obligando a su detalle en la memoria para la aprobación por la Junta. Que las asignaciones vitalicias o pensiones se recogen ejercicio tras ejercicio en dichas memorias depositadas en el Registro Mercantil. Que en consecuencia, al haber sido satisfecha la retribución de conformidad con la norma estatutaria, estando válidamente inscritas las cláusulas estatutarias, una vez sancionadas las mismas por el Registro Mercantil se debe pasar por lo que la misma dispone, aceptar su obligatoriedad y, en consecuencia, la deducibilidad del gasto correspondiente.

      Mediante OTROSÍ, la interesada, tras poner de manifiesto que no constan en el expediente los Informes de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de 28 de septiembre de 2006 (Inf. C/17/52/06) y de 21 de enero de 2008 (Inf. A/1/1/08) a los que se refieren los acuerdos de liquidación impugnados, solicita se ordene se traigan al expediente y sele pongan de manifiesto.

      Acordada en 17 de julio de 2008 por el Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal Central la ampliación del expediente en los términos solicitados por la interesada, en fecha 5 de agosto de 2008 tuvieron entrada en este Tribunal los citados informes.

      Puesto de manifiesto el expediente, en fecha 6 de octubre de 2008 la interesada ha presentado escrito en el que reitera lo alegado anteriormente.

      CUARTO.-En fecha 27 de diciembre de 2007, X, S.A. presentó declaración "complementaria" del Impuesto sobre Sociedades, régimen de consolidación fiscal, periodo 2006, modelo 220. Asimismo, en8 de abril de 2008 presentó declaraciones "complementarias" del Impuesto sobre Sociedades, régimen de consolidación fiscal, periodos 2002, 2003, 2004 y 2005, modelo 220.

      Con fecha 7 de mayo de 2008, notificada en 20 de mayo de 2008, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T., dictó requerimiento en el que, tras comunicar a la interesada que las declaraciones presentadas en 27 de diciembre de 2007 y 8 de abril de 2008 no cumplían los requisitos necesarios para considerarse autoliquidaciones complementarias, ya que de las mismas no resultaban importes a ingresar superiores a los de las autoliquidaciones anteriormente presentadas ni cantidades a devolver o a compensar inferiores a las anteriormente autoliquidadas, era de aplicación el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, rectificación de autoliquidaciones, por lo que se le requería para que subsanara sus solicitudes de rectificación con los documentos preceptivos, requerimientos que fueron atendidos por la interesada en 30 de mayo de 2008, presentando las respectivas solicitudes de rectificación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006, modelo 220, en las que modificaba las bases imponibles y deducciones declaradas, argumentando tener derecho a solicitar las rectificaciones de las autoliquidaciones como consecuencia de que el 24 de octubre de 2007 concluyó procedimiento de inspección del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, resultando de la firma de las actas, correcciones con incidencias en las declaraciones de periodos posteriores.

      Solicitados en 16 de junio de 2008 los respectivos informes a los órganos de la Inspección de los Tributos, en fecha 8 de julio de 2008 se emitieron los mismos, en los que se informaba que no procedía acceder a las rectificaciones solicitadas, dado que los ejercicios 2002 a 2006, iban a ser objeto de comprobación inspectora de carácter parcial, por inclusión en Plan de Inspección para el año 2008.

      Y en fecha 12 de septiembre de 2008, el Jefe de Dependencia Adjunto de Asistencia y Servicios Tributarios dictó acuerdos por los que, considerando que se estaba comprobando por la Inspección de los Tributos la situación tributaria de la entidad X, S.A. en relación con los ejercicios a los que se referían las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones presentadas, acordaba desestimar las solicitudes de rectificación "remitiéndose el expediente al órgano Inspector correspondiente para su resolución en el seno del procedimiento de comprobación en curso."

      Disconforme con los anteriores acuerdos, la interesada interpuso frente a los mismos recursos de reposición alegando, en síntesis, que los acuerdos adolecían de falta de motivación, existiendo incongruencia entre lo actuado y lo resuelto. Que las solicitudes se presentaron en 8 de abril de 2008, con anterioridad a la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de carácter parcial de los ejercicios 2002 a 2006, que tuvo lugar en 10 de septiembre de 2008, por lo que al no contemplar el RGAT la terminación del procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidaciones por el inicio de un procedimiento de inspección, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios debió resolver sobre las solicitudes. Que no obstante, para el supuesto de que esa Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios estimase que no tenía obligación de resolver sobre las solicitudes y que el inicio del procedimiento inspector suponía la continuación en esa sede de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, lo que debía haber hecho era haberse declarado incompetente y remitir las actuaciones al órgano competente, en lugar de denegar la solicitud para, a continuación, enviar el expediente a la inspección para su resolución.

      Y en fecha 9 de diciembre de 2008, el Jefe de la Dependencia Adjunto de Asistencia y Servicios Tributarios dictó acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición.

      QUINTO.- Mediante escritos presentados en 9 de enero de 2009, la interesada promueve frente a los anteriores acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición, reclamaciones económico administrativas ante este Tribunal central, tramitadas bajo los números 1153-09 R.G. (ejercicio 2002), 1219-09 R.G. (ejercicio 2003), 1470-09 R.G. (ejercicio 2004), 1449-09 R.G. (ejercicio 2005) y 1448-09 R.G. (ejercicio 2006).

      Puestos de manifiesto los expedientes, la interesada ha presentado escritos en los que reitera las alegaciones vertidas ante la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios.

      SEXTO.-En fecha 10 de septiembre de 2008 se comunicó a la interesada inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre el valor Añadido, periodo 1/2003 a 12/2005 e Impuesto sobre Sociedades, periodos 2002 a 2006. En cuanto al Impuesto sobre Sociedades, se hacía constar que las mismas tendrían carácter parcial, limitándose a la comprobación de las declaraciones como consecuencia de las actas de Inspección de los ejercicios 2000 y 2001, y de los cuatro puntos restantes recogidos en la autorización de la actuación de fecha 22 de Julio de 2008, que eran los siguientes:

      1. -Comprobación, en los ejercicios 2002 a 2006, de la aplicación de la deducción por actividad exportadora generada por XX, S.A. en los ejercicios 2000 y 2001.

      2. -Comprobación de la integración en la base imponible, en los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005 de la deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero reconocida por la Oficina Técnica en el ejercicio 2001.

      3. -Comprobación de las nuevas cantidades acreditadas en las declaraciones rectificativas que afectan a esta entidad, en cuanto a las deducciones por donaciones a entidades sin ánimo de lucro en el ejercicio 2003.

      4. -Comprobación de la deducción por doble imposición internacional en el ejercicio 2006, generada por O, S.L.

      Consecuencia de las anteriores actuaciones, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T., incoó en fecha 18 de marzo de 2009 a X, S.A. como sociedad dominante del grupo consolidado ..., actas de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades, modelo A02 números ... (ejercicio 2002), ... (ejercicio 2003), ... (ejercicio 2004), ... (ejercicio 2005) y ... (ejercicio 2006). emitiéndose los correspondientes informes ampliatorios, resultando, entre otros extremos, lo siguiente

      1) Comprobación en los ejercicios 2002 a 2006 de la aplicación de la deducción por actividad exportadora generada por XX, S.A. en los ejercicios 2000 y 2001: el grupo consolidado presentó solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios comprobados, modelo 220, de fechas 27 de diciembre de 2007 (ejercicio 2006) y 8 de abril de 2008 (ejercicios 2002 a 2005), en las que consignaba las deducciones pendientes de aplicar para ejercicios sucesivos procedentes de los periodos impositivos 2000 y 2001. La inspección denegaba el derecho a la deducción de los importes consignados procedentes de los periodos impositivos citados por los siguientes motivos:

      1. ) El importe de 66.813.105,01 , correspondiente al periodo impositivo 2000, procedente exclusivamente de la deducción de actividad exportadora de XX, S.A. que no se admitía como pendiente de aplicación para ejercicios sucesivos al englobarse ese importe en la deducción de actividad exportadora de dicha entidad rechazada en el Acuerdo de Liquidación por el IS, ejercicio 2000 reseñado en el Antecedente de Hecho Primero de la presente resolución.

      2. ) De los importes de 13.860.652,08 (consignado en las solicitudes de rectificación de los ejercicios 2002 a 2004), 13.849.133,91 (consignado en la solicitud de rectificación del ejercicio 2005) y 11.726.760,17 (consignado en la solicitud de rectificación del ejercicio 2006) correspondientes al periodo impositivo 2001, se diferenciaban las siguientes cantidades:

      - 10.368.887,16 (consignado en las solicitudes de rectificación de los ejercicios 2002 a 2006) procedente de la deducción de actividad exportadora de XX, S.A. que no se admitían como pendientes de aplicación para ejercicios sucesivos, por corresponder a la deducción de actividad exportadora de dicha entidad rechazada en el Acuerdo de Liquidación por el IS, ejercicio 2001 reseñado en el Antecedente de Hecho Primero de la presente resolución.

      - 3.491.764,92 (consignados en las solicitudes de rectificación de los ejercicios 2002 a 2004), que tampoco se admitían como pendientes de aplicación para ejercicios sucesivos, al haberse aplicado ese importe en el acta A02, ..., del periodo impositivo 2001, confirmada en el Acuerdo de Liquidación dictado por el ejercicio 2001.

      - 1.357.873,01 (consignados en las solicitudes de rectificación de los ejercicios 2005 y 2006), que tampoco se admitían como pendientes de aplicación para ejercicios sucesivos, al haberse aplicado ese importe en el acta A02, ..., del periodo impositivo 2001, confirmada en el Acuerdo de Liquidación dictado por el ejercicio 2001.

      - 2.122.373,74 (consignado en la solicitud de rectificación del ejercicio 2005), que se rechazaba su aplciación en el ejercicio 2005 al haberse aplicado ese importe en el acta A02, ..., del periodo impositivo 2001, confirmada en el Acuerdo de Liquidación dictado por el ejercicio 2001.

      2) Integración en la base imponible de los periodos impositivos 2002 a 2005 de la deducción por implantación de empresas en el extranjero: en el Acuerdo de Liquidación correspondiente al periodo impositivo 2001, se procedió a la aplicación de la deducción por implantación de empresas en el extranjero, prevista en el artículo 20.quáter de la Ley del impuesto, solicitada por la entidad subsidiariamente para el caso que se rechazara la deducción por actividad exportadora de XX, S.A. admitiéndose una deducción de la base imponible de 7.367.168,71 (25 % de 29.468.674,85 ).

      En consecuencia, y de conformidad con el artículo 20.quáter de la LIS, procedía su integración en la base imponible por cuartas partes iguales, en los periodos impositivos 2002 a 2005, ascendiendo los importes a 1.841.792,18 en cada uno de dichos ejercicios.

      SÉPTIMO.-En 3 de abril de 2009, la interesada presentó escrito de alegaciones señalando que su disconformidad se limitaba a las deducciones rechazadas por la inspección que, a su juicio, eran procedentes, y que los motivos de la disconformidad eran los mismos que ya fueron expuestos en las alegaciones formuladas respecto a las actas por los ejercicios 2000 y 2001. Y en fecha 2 de junio de 2009, notificados en 8 de junio, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Central de Control Tributario y Aduanero de laDelegación Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdos practicando las correspondientes liquidaciones, de las que resultaba una deuda tributaria a ingresar de 0 en los ejercicios 2002 a 2005 y una deuda a devolver de 92.509.906,95 en el ejercicio 2006, correspondiendo 87.796.512,04 a cuota y 4.713.394,91 a intereses de demora.

      En los acuerdos de liquidación se concluía que, teniendo las cuestiones controvertidas como exclusivo objeto el reconocimiento en los ejercicios 2002 a 2006 de los efectos procedentes de las liquidaciones de los ejercicios 2000 y 2001 y habiendo sido estas últimas objeto de reclamación económico-administrativa, se remitía a lo que resultara de los pronunciamientos administrativos y jurisdiccionales que se adoptaran respecto a lasliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2000 y 2001.

      "En consecuencia, tanto la negación de las inversiones por actividad exportadora como la aplicación de la deducción de implantación de empresas en el extranjero en el periodo impositivo 2001, y la subsiguiente integración en la base imponible de dicha deducción, en los periodos impositivos 2002 a 2005, están condicionadas a la resolución definitiva en la vía económico-administrativa y jurisdiccional de la procedencia o no de la deducción por actividad exportadora denegada en el Acuerdo de Liquidación citado."

      OCTAVO.- Mediante escrito presentado en 8 de julio de 2009, la interesada promueve reclamación económico-administrativa nº 3746-09 R.G. frente a los anteriores acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 a 2006, realizando en el propio escrito las oportunas alegaciones, en síntesis, reiteración de las vertidas ante este Tribunal Central en la reclamación nº 4761-08 R.G. en cuanto a la improcedencia de las regularizaciones inspectoras de la deducción por actividad exportadora correspondiente a los ejercicios 2000 y 2001, solicitando expresamente se den por reproducidos y formulados todos los argumentos de índole formal y material contenidos en las alegaciones presentadas en la citada reclamación nº4761-08 R.G, y solicitando su acumulación con la misma.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO.-Concurren en las presentes reclamaciones económico-administrativas los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central, siendo procedente su resolución conjunta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 230 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

      SEGUNDO.-Las cuestiones planteadas se centran en determinar:

      1) Modificación de lo declarado por la inspección en diligencia de consolidación A04 en relación con la deducción por actividad exportadora de los ejercicios 2000 y 2001; 2) Procedencia o improcedencia de la deducción por actividades exportadoras no admitida por la inspección; 3) Deducibilidad de las retribuciones por "Asignaciones" vitalicias" a determinados miembros del consejo de Administración; 4) Procedencia de los acuerdos dictados por la dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios desestimatorios de las solicitudes de rectificación; Procedencia de las liquidaciones por los ejercicios 2002 a 2006.

      TERCERO.-En primer lugar, en relación con la alegación relativa a la doctrina de los actos propios y principio de confianza legítima, la interesada alega que las actuaciones inspectoras han infringido dichos principios dado que en la diligencia de consolidación A04 extendida en 20 de enero de 2006 a XX, S.A. se hizo constar que las deducciones por inversiones declaradas eran conformes.

      La Circular 1/1998, de 1 de diciembre, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre procedimiento de inspección de "grupos de sociedades", señala en su punto 3. "Documentación de las actuaciones inspectoras" que "el resultado final de las actuaciones en la sociedad dominante y en las dependientes se documentará en la correspondiente diligencia A04, sin perjuicio de aquellas otras diligencias que se extiendan en el curso de las actuaciones. (...)

      Concluirán las actuaciones extendiendo la correspondiente diligencia A04 a las sociedades dependientes, procediéndose a continuación a finalizar las actuaciones en la sociedad dominante mediante la extensión asimismo de la correspondiente diligencia.

      Por último se levantarán actas al grupo como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades."

      Refiriéndose expresamente en su punto 3.1 a la diligencia A04, señalando que "Se extenderá de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 47 del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, haciendo constar los elementos de los hechos imponibles o de su valoración y los demás que determinan la cuantía de las cuotas tributarias que, no debiendo de momento generar liquidación tributaria alguna, sea conveniente documentar para su incorporación al respectivo expediente administrativo.(...)", artículo 47 del RD/939/1986 que regula la documentación de las actuaciones inspectoras en diligencias.

      La inspección rechazó la presente alegación señalando que la diligencia mencionada tenía la naturaleza de "constancia de hechos", por lo que la mención en la misma a que las deducciones declaradas eran conformes sólo podía alcanzar a los hechos y nunca a la calificación jurídica de los mismos, resultando ajustado a derecho que dicha calificación se realizara por el Inspector Coordinador en la propuesta de liquidación contenida en el acta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 153 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

      Pues bien, a lo argumentado por la inspección que este Tribunal comparte, debe añadirse que como ha manifestado este Tribunal Central en diversas resoluciones, entre otras, la de 24 de enero de 2003, incluso es conforme a derecho la modificación que de una propuesta de liquidación contenida en un acta de inspección, pueda realizarse en el acuerdo de liquidación que ulteriormente se dicte. Según se desprende de los artículos 56 y 60 del RGIT, el acta contiene tan sólo una propuesta de regularización tributaria, propuesta que no tiene por qué coincidir con la liquidación que se acuerde, que ha de dictarse a la vista del acta y de las alegaciones que en su caso haya presentado el obligado tributario. Estas alegaciones no constituyen sino un elemento de juicio para la adopción del acto administrativo que, como tal, sí es susceptible de impugnación, mientras que el acta, mero acto de trámite, no lo es. En consecuencia, que la motivación del acto liquidatorio difiera de la propuesta por el actuario nada tiene de irregular ni supone indefensión alguna, sino que entra en el ámbito del normal desarrollo de un procedimiento dialéctico en que el Inspector-Jefe adopta un acuerdo de liquidación a la vista de la propuesta del actuario y vistas las alegaciones, si se formularon válidamente. La posibilidad contemplada en el artículo 60.4 del citado Reglamento, en el sentido de que el Inspector-Jefe acuerde se complete el expediente tampoco implica que para variar la fundamentación jurídica de la liquidación haya de procederse de tal forma, ya que esta variación no exige, por sí sola, completar las actuaciones ni añadir nuevos antecedentes por medio de actuaciones adicionales.

      De forma que, atendido lo anterior, debe rechazarse la alegación de la interesada en este punto.

      CUARTO.- La siguiente cuestión es la relativa a la procedencia o no de las deducciones por actividad exportadora correspondientes a los periodos 2000 y 2001 rechazadas por la inspección.

      La deducción por actividades de exportación estaba regulada en el artículo 34 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en los términos siguientes:

      "1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

   1. El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes.

      A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

   2. El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

      2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

      3. La base de la deducción se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado 1.

      4. (Suprimido por art. 18 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre. Con efectos a partir del día 1 de enero de 1997).

      La deducción prevista en este artículo no podrá exceder del 15 por 100 de la renta o del 4 por 100 de los ingresos que correspondan a la totalidad de las actividades exportadoras de bienes o servicios y de la contratación de servicios turísticos en España.

      Las cantidades no deducidas podrán aplicarse respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos.

      El cómputo del plazo para la aplicación de la deducción podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, produciéndose resultados positivos, la renta derivada de las actividades de exportación de bienes o servicios y de la prestación de servicios turísticos en España sea positiva".

      De alguna manera, el legislador de 1995 recogió en dicho artículo 34 LIS una antigua tradición de fomento fiscal de la exportación a la que ya se hacía referencia en el Texto Refundido de 23-12-1967, cuyo artículo 50 regulaba la "Reserva para Inversiones de Exportación", cuyas dotaciones con cargo a beneficios reducían la base imponible.

      QUINTO.-La Ley 61/1978, en su artículo 26.Uno.2, establecía la posibilidad de deducir de la cuota líquida el 25% de las inversiones efectivamente realizadas en: "a) La creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25% del capital social de la filial y b) Propaganda y publicidad realizada en el extranjero con proyección extraanual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y los de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional" (Redacción con diversas variantes, sobre todo cualitativas, aunque no sólo, y últimamente, por Ley 41/1995); dicción que se asemeja a la del artículo 34 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

      Pues bien, de la norma vigente, trascrita en el Fundamento de Derecho Tercero anterior, se desprenden, resumidamente, las siguientes notas configuradoras del régimen que más adelante se perfilarán en mayor detalle:

   1. Se trata de favorecer y fomentar la exportación, pero no mediante la técnica de anudar el beneficio fiscal a la propia operación de exportación, sino ampliándolo a todas aquellas inversiones dirigidas a favorecerla, aunque directamente no se traduzcan en operaciones concretas de exportación siempre, claro está, que quede acreditada la intención exportadora y la concurrencia de circunstancias ajenas a la voluntad del inversor que han motivado tal ausencia de éxito.

   2. No sólo se trata de favorecer la exportación de bienes, sino también la de servicios.

   3. El beneficio se extiende a la realización de inversiones financieras, que sin duda pueden ser instrumento eficaz en orden a la promoción de las exportaciones.

   4. Ha de existir una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, sin perjuicio de que pueda no llegar a concretarse en operaciones de exportación determinadas, al menos en el ejercicio en que se realiza la inversión, en los términos dichos en la letra a) anterior.

      Por tanto, los requisitos que establece el referido artículo 34 LIS para tener derecho a la deducción son, como señalan entre otras muchas la SAN de 19-02-2007 (rec. 78/2006) y SAN de 29-06-2007 (rec. nº. 25/2005) "La aplicación de la deducción requiere la concurrencia de al menos tres requisitos o condiciones:

      - Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o la constitución de filiales de, como mínimo, un 25% del capital de las mismas.

      - Que la entidad que realice la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce (o, a juicio de este Tribunal, exista la clara intención de tenerla, acreditada por los hechos, mediante la realización de dicha inversión)

      - Que exista una relación directa entre la inversión y tal actividad exportadora"

      SEXTO.- La "Deducción por actividades de exportación" a la que se refiere el artículo 34 de la LIS se integra dentro del Capítulo IV del Título I de dicha Ley, el cual lleva por rúbrica la de "Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades", teniendo dicho el Tribunal Supremo en sentencias tales como las de 22-02-2003 (rec. nº. 2878/1998) y 22-05-2003 (rec. nº. 6666/1998), en relación a la posibilidad de aplicación de la deducción que nos ocupa por parte de las empresas de ingeniería, sin perjuicio de lo que más adelante se dirá, que "Esta Sala ha mantenido en varias sentencias, que excusan de su cita concreta, que en la interpretación de las normas que regulan exenciones, bonificaciones, etc., si su naturaleza es la de ser incentivos fiscales para conseguir el fomento o desarrollo de actividades económicas, realización de inversiones, etc., el criterio fundamental es el de la efectiva y probada consecución de dichos objetivos, que son la causa y fundamento de las mismas, criterio muy destacado dentro de los propuestos por el artículo 3.º, apartado 1, del CC."

      En este sentido, exportar ha de ser la finalidad de la inversión o, dicho de otro modo, que la actividad exportadora sea consecuencia de la inversión realizada. Y así, en el plano ontológico, el fin para el que algo se diseña es, al mismo tiempo, la causa eficiente de ello. Como se desprende de las citadas Sentencias del Tribunal Supremo, la exportación es el fin, el objetivo de la inversión, cuya consecución es, pues, al propio tiempo causa de ella.

      No obstante no se perderá el derecho a la deducción por el hecho de que la actividad exportadora no sea la única finalidad de la inversión (Rs. TEAC 1585/07 de 11-09-2008), si bien en estos casos en que la inversión no tiene como única finalidad la de iniciar o incrementar la actividad exportadora, solamente podrá aplicarse la deducción respecto de la parte de la inversión que guarde la referida "relación directa" con la actividad exportadora. En este sentido, si bien este Tribunal ha afirmado que la norma no prevé la aplicación de prorrateos en la base de la deducción (Rs. TEAC 2185/07 de 29-01-2009) lo cierto es que tampoco lo prohíbe y resulta coherente, y a juicio de este TEAC más conforme y adecuado a una aplicación depurada y precisa de la deducción que nos ocupa, que, con arreglo a un criterio razonable (ante la falta de previsión legal), la base de la deducción esté en consonancia con aquella parte de la inversión que guarde la referida "relación directa" con la actividad exportadora. En efecto, entre los dos extremos, esto es, que la totalidad de la inversión dé derecho a la deducción por actividad exportadora por ser ésta la única motivadora de la misma, o el no poder considerar que existe relación directa con actividad exportadora alguna por no existir o por resultar ésta, conforme a las circunstancias concretas del caso, insignificante o inapreciable, hay un segmento de casos no desdeñable en los que la finalidad exportadora no es la única y en los que, matizando, pues, el criterio expuesto en la mencionada resolución, es conveniente y precisa una graduación o proporción del importe de la inversión para determinar aquella parte de la misma en que se aprecia la "relación directa" con la "actividad exportadora". Y es que en el ámbito económico-empresarial es frecuente, e inclusive en cierto modo normal, dada la conveniencia de diversificación de riesgos, encontrar decisiones inversoras que no contemplen o persigan un único fin ni, consiguientemente, respondan a una única causa, sino que la finalidad exportadora coexista con otras tales como, en el caso de inversión en entidades que realizan a su vez actividades propias, participar en los resultados que dicha entidad obtiene de su particular actividad. En tales casos, el retorno de la inversión se produciría por las dos vías, tanto por la del incremento de las exportaciones como por la de la participación en los beneficios de la filial. Así pues, la finalidad de la inversión sería no sólo la exportación sino también la toma de posición en una entidad reputada fructífera o rentable sin que considerar ambos efectos perseguidos por la inversión y consecuentemente causados por ella sea óbice, conforme al tenor de la norma, para gozar de la deducción en la medida correspondiente a dicho objetivo exportador.

      Tal posibilidad de diferenciar la parte de la inversión que guarda "relación directa" con la actividad exportadora se deja entrever en Rs. TEAC 2361/03 de 18-05-2006 cuando señala:

      "Ahora bien, es claro que si bien la exportación no pudo ser la finalidad primordial o única de la inversión, podría ser que entre las distintas finalidades que se persiguieron estaba la de exportar a los nuevos mercados, y en este sentido podría acreditarse que, en cierta parte o medida, la inversión tuvo relación con la exportación. Sin embargo, se desconoce qué parte de la inversión está relacionada con la actividad exportadora, no está probado por la Entidad qué parte o proporción de la inversión pudiera relacionarse con a actividad exportadora";

      y en Rs. TEAC 3081/03 de 17-05-2007 cuando dice:

      "Del expediente resulta que el criterio de la inspección en el acta fue considerar la inexistencia de actividad exportadora alguna y la inexistencia en el objeto social de las participadas de actividad alguna relacionada con posibles exportaciones de servicios, no requiriendo ni dando pie en ningún momento a la interesada a acreditar proporción alguna. Es en el acuerdo de liquidación cuando por primera vez se admite que los servicios prestados a las sociedades filiales constituyan "actividad exportadora", si bien se rechaza porque la Entidad no prueba qué parte de la inversión era la que estaría directamente relacionada con la actividad exportadora. Es decir, la interesada ante la inspección no tuvo oportunidad de acreditar proporción alguna, dado el criterio de la inspección en el acta. Por ello, procede retrotraer las actuaciones para que la interesada, de acuerdo con lo fundamentado, acredite lo oportuno ante la inspección";

      así como en SAN de 24-09-2007 (rec. nº. 260/2006):

      "La aplicación de la deducción requiere la concurrencia de al menos tres requisitos o condiciones: (...) - Que exista una relación directa entre la inversión y tal actividad exportadora, de tal manera que dicha actividad sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico, por lo que es necesario determinar si toda o parte de la inversión guarda relación directa con la actividad exportadora, entendiendo por tal que la exportación sea causada por la inversión"

      y es plenamente aceptada por la DGT según ésta ha expuesto en Consultas tales como V1023/2006 y V1551/2007.

      Finalmente, en cuanto a esta cuestión, y como se desprende de las resoluciones y sentencias citadas en el presente fundamento de derecho, no cabe dar por anticipado proporciones o reglas concretas, sino que habrá de dilucidarse caso por caso, en el conjunto probatorio que, en la relación de contradicción, aporten las partes, cuál pueda ser la solución más razonable y ajustada a la finalidad de la deducción sin que, por tanto, pueda atenderse como criterio único y exclusivo a los flujos de retorno de la inversión en un ejercicio concreto, pues, como recordábamos más arriba, la relación entre inversión y actividad exportadora puede manifestarse en un plazo más dilatado que el de un solo ejercicio, y este Tribunal Central así lo ha reconocido desde un primer momento

      SÉPTIMO.- Como hemos señalado anteriormente, uno de los requisitos que ha de concurrir para poder beneficiarse de esta deducción es la existencia de una "relación directa" entre la inversión y la "actividad exportadora", entendiendo por "actividad exportadora" aquellas actuaciones que tienen por finalidad la exportación, esto es, la colocación en mercados extranjeros de bienes o servicios procedentes del territorio español y que hayan sido producidos, al menos parcialmente, en España (Rs. TEAC 7541/03 de 16-03-2006 y Rs. TEAC 4190/02 de 02-03-2006, RG) y por "relación directa" la existencia de un nexo causal entre la inversión y la actividad exportadora, nexo causal que, a falta de previsión legal al respecto, podrá ser demostrado por cualquier medio de prueba admitido en Derecho tal y como tiene dicho la propia DGT en consultas tales como la de 13-07-2001.

      Señala la exposición de motivos de la LIS que "En relación a los incentivos fiscales, la presente Ley únicamente regula aquellos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades: investigación y desarrollo, inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones, bienes de interés cultural y formación profesional".

      De lo anterior se desprende que la deducción que nos ocupa tiene como objetivo fomentar la actividad consistente en realizar "inversiones exteriores" que estén "orientadas a la realización de exportaciones", siendo necesario por tanto que existan conjuntamente dicha inversión y dicha orientación pues, como señala la SAN de 29-06-2007 (rec. nº. 25/2005) "estas dos actividades configuran, conjuntamente, el fundamento de la "deducción" fiscal, de forma que la mera "inversión" no hace viable la aplicación del beneficio fiscal, como tampoco la simple "exportación" sin inversión al efecto"; ahora bien, como se ha dicho anteriormente, no se liga la deducción a la consecución efectiva de exportaciones o incremento de las mismas, es decir, lo relevante es la intención (orientación) contrastada, aun más que el resultado final del esfuerzo inversor, al menos en el ejercicio en que se realiza la inversión, bastando que ello se manifieste, en su caso, a largo o medio plazo de forma racional (Rs. TEAC 2509/07 de 12-03-2009), sin perjuicio de que la realización efectiva de exportaciones sea un indicio de peso a la hora de probar la existencia previa de dicha finalidad de la inversión (Rs. TEAC 3780/06 de 10-10-2007 y Rs. TEAC 1743/07 de 29-01-2009) (SAN de 19-02-2007, rec. nº. 78/2006).

      En este sentido este Tribunal ha afirmado que no se pierde el derecho a la deducción en caso de fracaso, esto es, de que la inversión no llegue a traducirse en la realización de operaciones concretas de exportación (Rs. TEAC 515/01 de 27-02-2004) siempre, claro está, que quede acreditada la intención exportadora y la concurrencia de circunstancias ajenas a la voluntad del inversor que han motivado tal ausencia de éxito.

      Este criterio ha sido el adoptado por este Tribunal Central en Resolución de 23 de julio de 2009 recaída en la reclamación nº 3119/07 R.G.

      OCTAVO.-Antes de entrar en el análisis de cada una de las inversiones, y en relación con todas ellas, del expediente deriva lo siguiente:

      1) Como ha quedado reseñado en el Antecedente de Hecho Segundo de la presente resolución, en 1 de marzo de 2007, a la vista del informe de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la A.E.A.T. de 26 de abril de 2006, sobre deducción por actividad exportadora, por el Inspector Jefe del Equipo Nacional de Inspección nº 1, se solicitó a la Inspectora Jefe de la URI, ampliación del informe de 17 de marzo de 2006, en relación con la actividad exportadora generada por la entidad en los ejercicios 2000 y 2001, solicitándose que, en concreto, se hiciera mención alos siguientes datos:

      - Cálculo de la base de la deducción.

      - Documentación justificativa de la inversión realizada.

      - Documentación justificativa de la actividad exportadora.

      - Acreditación de la existencia de una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la propia entidad o de cualquier otra entidad perteneciente al grupo fiscal, de tal manera que se justifique que la actividad exportadora ha sido el objeto o finalidad primordial de la inversión desde un punto de vista económico.

      Con fecha 11 de mayo de 2007, la Inspectora Jefe de la URI emitió Informe complementario a la diligencia A04 nº ... y al informe de 17 de marzo de 2006, recogiendo, en su apartado c)"Documentación justificativa de la exportación realizada" lo siguiente:

      "Se han presentado los siguientes contratos:

      -contrato de asistencia técnica suscrito el 1/4/2000 con Ñ, S.A.

      -anexo de 2/3/00 al contrato de operación con R, S.A.

      -contrato de 13/08/99, con Z

      -contrato de 01/08/00 con unión XM, S.A.

      -contrato de cesión, de 28/12/00 con la sociedad colombiana N, S.A.

      -contrato de prestación de servicios de la "central de Ciclo Combinado de W, S.A.

      -contrato de prestación de servicios de la central de ciclo combinado de V, S.A.

      -contrato de prestación de servicios de la central de ciclo combinado de T, S.A.

      Las facturas emitidas por la sociedad, cuyo detalle esta en el libro Registo de IVA, se aportó en un CD por parte de la entidad y está incorporado al expediente.

      Adicionalmente se han remitido las siguientes facturas emitidas:

      Año 2000

      FN003098; FN003203; FN003070; FN002409; FN002519; FN002520; importe total de 38.869.113,24.

      Año 2001

      FN3871; FN003922; FN003705; FN003795; FN003881; FN003883; importe total de 57.986.532,00"

      Y en su apartado d) relativo a la acreditación de la existencia de una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora se hace constar:

      "Las operaciones de exportación de XX, S.A. son las que presta a sus sociedades filiales, ya que el objeto social de la entidad es la prestación de servicios relacionados con la transformación empresarial, gestión de cambio, organización, recursos humanos, procesos de gestión, diseño, desarrollo, implantación y explotación de sistemas informáticos, formación y selección de recursos humanos, asesoramiento, asistencia técnica, explotación o de gestión empresarial de otras compañías."

      2) En las alegaciones efectuadas ante la inspección previas al acuerdo de liquidación, la interesada, tras señalar que el objeto del debate era la naturaleza de la relación entre las inversiones por las que se había acreditado dicha deducción y las exportaciones de servicios realizadas, así como la relevancia de estas exportaciones alegaba, en síntesis, lo siguiente: Que pudiendo tener una inversión diversos fines y efectos (uno de ellos la exportación) susceptibles de ser compatibles entre sí, para gozar del beneficio fiscal que se discute, la exportación ha de ser consecuencia directa de la inversión, no pudiendo constituir un aspecto accesorio, irrelevante o escasamente significativo, sino que ha de serlo de modo sustancial y en una cuantía económicamente significativa (esto es, sin que la inversión sea desproporcionada en relación con la exportación). Que ello no significa que la exportación deba convertirse en la única razón de ser de la inversión, que es lo que parece exigir la Inspección. Que la relevancia de la actividad exportadora de servicios llevada a cabo por XX, S.A. con destino a las entidades participadas a través de las inversiones acogidas a la deducción, era más que significativa, tanto en términos absolutos, como relativos. Que para acreditar la relevancia del fin exportador que había presidido las inversiones realizadas procedía a señalar el volumen de exportación de servicios facturados a las sociedades participadas, según detalle de facturas desglosado por años que se adjuntaba, y señalando que a efectos probatorios, se adjuntaban las facturas recogidas en el detalle antes citado, que acreditaban los volúmenes de exportación mencionados.

      NOVENO.-Pues bien, entrando ya en el análisis de cada una de las inversiones realizadas, comenzando por la inversión realizada en el ejercicio 2000 por Z por importe 512.398,00 , en cuanto a la acreditación de la intención exportadora la interesada liga la inversión a la "exportación de servicios" derivada del contrato de administración suscrito entre XA, S.A. (actual XX, S.A.) y Z el 13 de agosto de 1999 (págs. 9906 a 9910 expte) del que resulta lo siguiente: Que en el marco del proceso de reforma de la empresa pública llevada a cabo en la ..., Z suscribió sendos Contratos de Administración con relación a la Administración de K, S.A. y H, S.A. (en adelante Distribuidoras) cuyo objeto era otorgarle a XA, S.A. como Accionista Inversionista Estratégico a través de Z la administración de las Distribuidoras. Que por tal motivo, Z requería de la prestación de servicios de asesoría técnica, financiera y administrativa de la misma naturaleza que los servicios que ella se encontraba obligada a suministrar con motivo de la prestación de servicios de administración a las Distribuidoras. Que como XA, S.A. tenía la competencia y experiencia necesarias para contribuir a la organización, desarrollo y consecución de los objetivos de Z en relación con los servicios de administración que ésta debía prestar a las Distribuidoras, por medio del presente contrato Z y XA, S.A. establecían los términos y condiciones bajo los cuales se suministrarían dichos servicios, que eran fiel reflejo de los que Z prestaría a su vez a las Distribuidoras. Que de acuerdo con la Clásula primera , el objeto del contrato era la prestación por XA, S.A. a Z de cooperación y asistencia técnica, directamente o a través de terceros, describiéndose los principales Servicios Técnicos en el ANEXO I .

      La inspección rechazó la deducción por estimar: a) Que la finalidad primordial de la inversión en Z (sociedad de cartera con participación del 50% en K, S.A.Y H, S.A.) no era la exportación de servicios, sino que XX, S.A. (antigua XA, S.A.) como accionista inversionista estratégico, realizara una inversión empresarial en el negocio de distribución de electricidad en ... b) Que en consecuencia la prestación de servicios a Z era una actividad accesoria y complementaria de la finalidad primordial y básica de la inversión.

      Pues bien, frente a la exigencia de que la finalidad de obtener ingresos por exportación tenga carácter esencial, como ha quedado expuesto la existencia de distintos fines al acometer una inversión exterior no es obstáculo para la admisibilidad de esta deducción cuando, conforme a las circunstancias concretas del caso, resulte que existe relación directa entre inversión y actividad exportadora, al existir dicha actividad y no ser insignificante o inapreciable. Siempre cabe la posibilidad de una valoración parcial de la inversión realizada a efectos de la deducción indicada pero, interesa reiterar, ello siempre partiendo de la existencia de una actividad exportadora significativa y no menospreciable. La obtención de un resultado efectivo de ingresos derivados directamente, si bien no es un criterio esencial a la hora de valorar los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción fiscal, es un criterio esclarecedor en muchos casos a la hora de acreditar la existencia de la intención de exportar bienes o servicios a la hora de realizar la inversión exterior.

      En el presente, partiendo de la existencia de una "actividad exportadora" en la prestación de servicios a Z reconocida por la propia inspección, este Tribunal considera que, frente a la declaración de de accesoriedad de la finalidad exportadora realizada por la inspección, teniendo en cuenta el contrato, las alegaciones efectuadas y documentación aportada, la actividad exportadora fue, en todo caso, una finalidad en absoluto menospreciable sino fundamental perseguida a la hora de realizar la inversión, y ello a la vista de los ingresos facturados a Z por XX, S.A. que resultan de la documentación aportada por la interesada a la inspección en acreditación de la relevancia de la actividad exportadora -16.739.179,97 en 2000, 16.398.630,69 en 2001, 12.152.534,62 en 2003 y 7.008.006,56 en 2003-, por lo que estima este Tribunal que debe aceptarse la pretensión de la interesada en este punto, debiéndose admitir la deducción practicada correspondiente a la inversión en la sociedad dominicana.

      DÉCIMO.-En cuanto a la inversión en Y, S.A. en el ejercicio 2000 por importe de 62.184.062,67 , la interesada liga la inversión a la actividad exportadora derivada del contrato de prestación de servicios celebrado en 11 de diciembre de 2001 entre X. C. S.A. (en adelante X. C. S.A.) y XX, S.A.

      Del expediente deriva quela inversión realizada por XX, S.A. que ha servido como base para aplicar la deducción de actividad exportadora, lo ha sido en Y, S.A. sociedad de cartera participada por XX, S.A. en un 99,9 %, inversión (ampliación de capital) que a su vez ha servido para financiar las ampliaciones de capital de sus filiales V, S.A., W, S.A. y T, S.A., participadas todas ellas en un 99,998% por Y, S.A. cuya actividad es la construcción de centrales de ciclo combinado. Los contratos de prestación de servicios que han servido como justificación de la deducción por actividad exportadora, se han realizado con otra sociedad distinta, X.C., S.A. participada también por XX, S.A. en un 99,99%, con el fin de que X. C, S.A. pueda cumplir con el compromiso adquirido de gestionar la correcta operación de las plantas de generación de energía eléctrica.

      Pues bien, a la vista de lo anterior, estima este Tribunal que la intención exportadora no resulta acreditada con el contrato de prestación de servicios aportado. No se invierte enla sociedad con la que se contrata la prestación de servicios ni tampoco en las sociedades que poseen las plantas de generación. La actividad exportadora de servicios que se presenta como prueba de la relación directa entre la inversión en Y, S.A. y la exportación de servicios efectuada a X. C. S.A. como acreditación de la intención exportadora existente en el momento de realizar la inversión, no se realiza con la sociedad en la que se invierte ni tampoco con las sociedades que poseen las plantas de generación. Se invierte en una sociedad y la prestación de servicios se realiza a otra distinta para que esta, a su vez, preste los servicios a otras sociedades asimismo diferentes. Como considera la inspección, la inversión se realiza en una sociedad de cartera, accionista de las sociedades dedicadas a la creación de centrales de ciclo combinado, mientras que la prestación de servicios se realiza en otra sociedad distinta, no apreciándose la existencia de la relación directa alegada. Por ello, no resultando acreditada la intención exportadora de la prueba aportada por la interesada, procede rechazar su pretensión y confirmar la improcedencia de la deducción en relación con esta inversión.

      UNDÉCIMO.-En cuanto a la inversión en R, S.A. por importe de 7.242.204,85 del expediente deriva que:

      1) XX, S.A. firmó, en mayo de 1999, el contrato para la adquisición de un 80% del capital de las compañías de distribución, Q, S.A. y P, S.A., por un importe de 107 millones de dólares.

      2) La inversión del año 2000 realizada por XX, S.A. se hace en la sociedad de cartera R, S.A. sociedad participada al 99,99% por XX, S.A. en una ampliación de capital con el fin de financiar la adquisición indirecta de un 5% adicional en las Sociedades filiales Q, S.A. y P, S.A. (pasando a controlar indirectamente un 85% de las mismas, teniendo antes el 80%).

      3) A los efectos de acreditar la intención exportadora, la interesada liga la inversión a la "exportación de servicios" derivada de modificaciones en marzo de 2000 de contratos celebrados en mayo de 1999 de prestación de servicios concertados por XX, S.A. con las sociedades distribuidoras de electricidad Q, S.A. y P, S.A.

      Pues bien, resulta de lo anterior que XX, S.A. ya prestaba con anterioridad a esta inversión los servicios a las sociedades R, S.A. y P, S.A. habiendo adquirido en el ejercicio 1999 un 80% de su capital. Y analizada la modificación del contrato de prestación de servicios en que basa su intención exportadora, considera este Tribunal que no queda acreditado que las exportaciones de servicios fueran finalidad perseguida por la inversión efectuada en el ejercicio 2000 en R, S.A. destinada a una adquisición adicional de un 5% de Q, S.A. y P, S.A. pues no queda acreditado que la inversión efectuada influyera en la conservación o aumento de esas exportaciones de servicios ya existentes; en definitiva, que tuviera como una de sus finalidades el mantenimiento o aumento de las exportaciones ya existentes con anterioridad. Por ello, no habiendo quedado acreditada la intención exportadora y, por ello, la relación directa entre inversión y actividad exportadora deben rechazarse las pretensiones de la interesada y confirmar la regularización inspectora en este punto.

      DUODÉCIMO.-En cuanto a la inversión en Ñ, S.A. en el ejercicio 2000 por importe de 535.686,97 , la interesada liga la inversión al contrato de operación suscrito en 1 de abril de 2000, entre XX, S.A. y Ñ, S.A. en el que se hacía constar que S, S.A. era titular de la concesión para desarrollar las actividades de distribución y comercialización de gas en su área de concesión.Que Ñ, S.A. era su operador, designado con fecha 22 de diciembre de 1999. Que XX, S.A. poseía la competencia y experiencia internacional suficiente para dirigir la organización y desarrollo técnico, comercial, administrativo y financiero de S, S.A. Que S, S.A. había suscrito con Ñ, S.A. un contrato de operación en fecha 22 de diciembre de 1999. Que Ñ, S.A. estaba interesada en que XX, S.A. le apoyara en la prestación de los servicios mencionados en el considerando III. Y que por ello acordaban que el objeto de la prestación fuera apoyar en la ejecución del contrato de operación establecido entre Ñ, S.A. y S, S.A. incorporándose como anexo el contrato de operación entre S, S.A. y Ñ, S.A.

      La inspección rechazó la deducción concluyendo:

      1. - Que la inversión de XX, S.A. en el año 2000 se hacía en Ñ, S.A. sociedad de cartera participada por XX, S.A. en el año 2001 en un 49%.

      2. - Que Ñ, S.A. tenía suscrito un contrato de operación de la red de distribución de gas con S, S.A.

      3. - Que XX, S.A. suscribía con Ñ, S.A. un contrato de operación para prestar los mismos servicios que a su vez Ñ, S.A. estaba obligada a prestar a S, S.A. por el contrato de operación suscrito entre ambas.

      4. - Que no existía relación directa entre inversión y exportación de servicios, siendo la finalidad primordial y básica de la inversión ampliar el negocio de distribución de gas en ...

      5. - Que la prestación de servicios derivada del contrato de operación suscrito con Ñ, S.A. se hace con el fin de gestionar eficazmente el negocio de la entidad distribuidora de gas, S, S.A. siendo el destinatario último del servicio la empresa distribuidora de gas, por lo que la actividad de servicios era meramente accesoria de la finalidad primordial de la inversión.

      Pues bien, en el presente caso, este Tribunal estima que, y con similares fundamentos que en el supuesto de la inversión efectuada en la entidad dominicana Z que se dan por reproducidos en el presente, la pretensión de la interesada debe estimarse, pues partiendo de la existencia de una "actividad exportadora" en la prestación de servicios a Ñ, S.A. reconocida por la propia inspección, si bien considerada accesoria y por ello no determinante del derecho a gozar de la deducción, este Tribunal considera que, teniendo en cuenta el contrato, las alegaciones efectuadas y documentación aportada, la actividad exportadora fue, en todo caso, una finalidad en absoluto menospreciable sino fundamental, perseguida a la hora de realizar la inversión, y ello a la vista de los ingresos facturados a Ñ, S.A. por XX, S.A. que resultan de la documentación aportada por la interesada a la inspección en acreditación de la relevancia de la actividad exportadora -1.784.379,77 en 2000, 1.710.840 en 2001, 1.414.503 en 2002, 350.405 en 2003 y 289.692 en 2004 -, por lo que debe aceptarse la pretensión de la interesada en este punto, debiéndose admitir la deducción practicada correspondiente a la inversión en la sociedad Ñ, S.A.

      DECIMOTERCERO.-Por lo que se refiere a la inversión que se hace en N, S.A. en el año 2000 por importe de 234.379.994,68 , la interesada liga la inversión al contrato de cesión de fecha 28 de diciembre del año 2000 suscrito por las sociedades G, INC en su condición de cedente, X.A.,S.A. en su condición de cesionario y N, S.A. siendo el contrato cedido el suscrito entre el cedente y N, S.A.-sociedad de generación, transmisión, distribución y comercialización de energía eléctrica en ...-, contrato de servicios técnicos y de asistencia técnica , vigente desde el 1 de julio de 1997.

      La inspección deniega la deducción concluyendo: Que no existe relación directa entre inversión y exportación de servicios, siendo la finalidad básica y primordial de la inversión empresarial en N, S.A. ampliar el negocio de generación, distribución y comercialización de electricidad en ... como claramente se desprende del informe de gestión del año 2000, en los términos ya expuestos. Que por tanto la prestación de servicios a N, S.A. derivada del contrato de cesión pactada con XX, S.A. es una actividad meramente accesoria y complementaria de la actividad principal consistente en la generación, distribución y comercialización de electricidad en ... y por cuya causa se realiza la inversión base de la deducción.

      Pues bien, este Tribunal estima que en el presente no ha quedado acreditada la intención exportadora, y ello a la vista de las pruebas presentadas por la interesada, en concreto de los ingresos facturados a N, S.A. por XX, S.A. que resultan de la documentación aportada a la inspección en acreditación de la relevancia de la actividad exportadora, de su escasa cuantía en relación con el volumen de la inversión -5.460.955,19 en 2001, lo que representa un 2,40% de la inversión, 2.132.843 en 2002 lo que representa un 0,91% de la inversión, 1.969.926 en 2003 lo que representa un 0,84% de la inversión, 2.563.340 en 2004 lo que representa un 1,09% de la inversión, 4.464.013,8 en 2005 lo que representa un 1,90% de la inversión y 4.764.618,75 en 2006 lo que representa un 2,03% de la inversión -resultando de ello la irrelevancia de la actividad exportadora como fin perseguido a la hora de realizar la inversión, lo que conduce a este Tribunal a desestimar la pretensión de la interesada y confirmar la improcedencia de la deducción en relación con la inversión efectuada en N, S.A.

      DECIMOCUARTO.-Entrando en las inversiones realizadas en el ejercicio 2001, en primer lugar, en cuanto a la inversión en XM, S.A. por importe de 40.856.116,20 , la interesada liga la inversión al contrato de operación suscrito entre XX, S.A. (anteriormente XA, S.A.) y XM, S.A., según el cual, esta última estaba llevando a cabo la construcción y explotación de una central térmica de motores en ..., (en adelante I), que el operador (XA, S.A.) poseía la competencia y experiencia internacional suficiente para operar la I y dirigir la organización y desarrollo técnico, comercial, administrativo y financiero de la empresa en lo relativo a la I y disponía de las estructuras y líneas para realizar una continua actividad de asistencia y gerencia en el campo de las actividades de la empresa, siendo el objeto del contrato la operación de la I y gestión integral de la empresa en lo relativo a la I que incluía la gestión, supervisión y control de la misma.

      Del expediente deriva que la inversión se hace en XM, S.A. cuya actividad es la generación de energía eléctrica, participada al 100% por X, S.A. y el contrato de operación se hace con la misma entidad citada, siendo el objeto la operación de la central térmica de motores en ... y la gestión integral de la empresa en lo relativo a dicha central.

      La interesada, en acreditación de la relevancia de la actividad exportadora, se remitía no sólo a ingresos facturados por XX, S.A. a XM, S.A. sino también a ingresos facturados por otras sociedades del grupo. Sin embargo, dichos ingresos estima este Tribunal no pueden tomarse en consideración en el presente. Las copias de facturas aportadas no acreditan la relación directa, la intención exportadora, pues de las mismas no resulta que la propia existencia o incremento de esos ingresos facturados por sociedad distinta a la inversora-XX, S.A.-, tengan como causa la inversión efectuada por XX, S.A. en el 2001.

      Por ello, teniendo en cuenta los ingresos facturados a XM, S.A. por XX, S.A., es decir, entre las sociedades que son parte de ese contrato que se liga a la inversión y que resultan de la documentación aportada por la interesada a la inspección en acreditación de la relevancia de la actividad exportadora, este Tribunal estima que en el presente no ha quedado acreditada la intención exportadora, dada la escasa cuantía de dichos ingresos en relación con el volumen de la inversión - 5.696.460,75 entre 2001 y 2004, lo que supone un 13,94% de la inversión en 4 años (3,49% anual)- resultando de ello la irrelevancia de la actividad exportadora como fin perseguido a la hora de realizar la inversión, lo que conduce a este Tribunal a desestimar la pretensión de la interesada y confirmar la improcedencia de la deducción en relación con la inversión efectuada en XM, S.A.

      DECIMOQUINTO.-Finalmente, en cuanto a la inversión efectuada en el ejercicio 2001 en XJ, S.A. la interesada ante la inspección alegó la existencia de exportación de servicios facturados por otras sociedades del grupo fiscal hasta 2006 por 686.282,84 de acuerdo con el detalle que adjuntaba, aportando a efectos probatorios fotocopias de las facturas referidas que acreditaban esos volumenes de exportaciones. Ante este Tribunal si bien alega la existencia de un contrato de construcción de un proyecto hidroeléctrico, ni transcribe su contenido ni, en todo caso, aporta copia del mismo a fectos de analizar si supone o no asistencia técnica susceptible de considerarse actividad exportadora a los efectos de la deducción y, ulteriormente, de la acreditación de la relación directa entre inversión y actividad exportadora.

      Pues bien, a la vista de lo anterior, la pretensión de la interesada debe desestimarse. No se acredita la existencia de una actividad exportadora a efectos de esta deducción: no se aporta contrato alguno ligado a la inversión del que derive actividad exportadora, sino simplemente fotocopias de facturas emitidas por sociedades del grupo fiscal distintas a XX, S.A. de cuyo análisis no se deriva que las mismas respondan a la prestación de servicios susceptibles de consideración como de exportación de servicios en orden a esta deducción. Y asimismo, aun cuando pudiera considerarse que dichas facturas sí acreditaran la existencia de "actividad exportadora"-lo que este Tribunal no comparte- a efectos de la deducción, en todo caso no acreditarían la relación directa, la intención exportadora, pues de las mismas no resulta acreditado que la propia existencia o incremento de esos ingresos facturados por sociedad distinta a la inversora-XX, S.A.-, tengan como causa la inversión efectuada por XX, S.A. en el 2001.

      Por todo ello, procede desestimar la pretensión de la interesada y confirmar la improcedencia de la deducción en relación con la inversión efectuada en XJ, S.A.

      DECIMOSEXTO.- La siguiente cuestión es la relativa a la deducibilidad de las cantidades contabilizadaspor la interesada en los ejercicios 2000 y 2001 bajo la rubrica de "colaboradores" como gasto, y que corresponden aasignaciones vitalicias de los antiguos miembros del Consejo de Administración,

      La retribución de los miembros del Consejo de Administración se fija por el art. 31 de los Estatutos de la entidad. Este artículo, teniendo en cuenta la modificación llevada a cabo en escritura de 7 de junio de 2000, establecía lo siguiente:

      "Artículo 31.- RETRIBUCION DE LOS CONSEJEROS

      Los Consejeros, con independencia de lo previsto en el apartado 3º del artículo 45, percibirán la clase y cuantía de remuneración que apruebe la Junta General, todo ello en función de las tareas y cometidos que desempeñen. La retribución consistirá en dinero, especie o una combinación de ambas y se autoriza la entrega de acciones de la propia sociedad o de entidades de su grupo de sociedades o de derechos de opción sobre las mismas o bien estar referenciada dicha retribución al valor de las acciones de la sociedad o de entidades de su Grupo de sociedades".

      Por su parte, el artículo 45 "APLICACIÓN DEL RESULTADO", en su apartado 3 disponía:

      El 2% de los beneficios líquidos se destinará para remunerar a los miembros del Consejo sólo cuando, cumplidas las disposiciones legales, el dividendo percibido por los accionistas no sea inferior al 5%.

      Este artículo 45 fue objeto de nueva redacción mediante escritura pública de 28 de mayo de 2001 (posterior a 4 de mayo de 2001 en que se celebró la Junta General de Accionistas que aprobó las cuentas anuales del ejercicio 2000), haciéndose contar en su apartado 3 lo siguiente:

      "3. El cargo de administrador es retribuido. La remuneración de los administradores se compone de los siguientes conceptos: asignación fija mensual, dieta por asistencia a los órganos de administración y participación en beneficios. La remuneración, global y anual, en metálico, para todo el Consejo y por los conceptos anteriores, será el dos por ciento de los beneficios netos de la sociedad aprobados por la Junta General al aprobar las Cuentas Anuales. La remuneración anterior tiene, en todo caso, el carácter de máxima, correspondiendo al propio Consejo la distribución de su importe, entre los conceptos anteriores y entre los administradores en la forma, momento y proporción que libremente determine. La remuneración por el concepto participación en beneficios sólo podrán percibirla los administradores después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cinco por ciento. Asimismo, y con independencia de lo anterior, se prevé expresamente que los administradores puedan ser retribuidos mediante la entrega de acciones o de derechos de opción sobre las mismas o mediante cualquier otro sistema de remuneración que esté referenciado al valor de las acciones, ya sean de la propia sociedad o de sociedades de su Grupo".

      Como justificación de los pagos efectuados, la entidad aportó certificación de fecha 10 de enero de 1991 del Secretario del Consejo de Administración de X, S.A. en la que constaba el Acuerdo de dicho órgano en el que se señalaba que:

      "...los Consejeros que por razón de edad cesasen obligatoria o voluntariamente en sus funciones percibirán, con carácter vitalicio en atención a los servicios prestados a lo largo de su vida activa, la retribución económica que se desarrolla en los siguientes párrafos..." (apartado PRIMERO.3.) "...y en el supuesto de fallecimiento de un Consejero, su viuda, con carácter vitalicio mientras permanezca en estado de viudedad, percibirá el sesenta por ciento de las cantidades que a aquél le correspondería... "(apartado PRIMERO.4.).

      DECIMOSÉPTIMO.- En el análisis de esta cuestión, debemos partir del art. 10.3 de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades, a cuyo tenor: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

      A diferencia de la derogada Ley 61/78 la cual en su art 13.ñ) consideraba deducibles "Las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10% de los mismos", la Ley 43/95 no establece requisito especial alguno para la deducción de estas retribuciones identificándose en el art. 10.3, para el régimen de estimación directa, la base imponible con el resultado contable, remitiéndose para la determinación del resultado contable al Código de Comercio, las "demás leyes relativas a dicha determinación y las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

      En concreto, el art. 10.3 LIS está remitiendo alTítulo III del Libro I ("De la contabilidad de los empresarios") del Código de Comercio,al Capítulo VII ("De las cuentas anuales", arts. 171 a 222) del T.R. de la Ley de Sociedades Anónimas (R. D. Legislativo 1564/1989), a la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (Ley 2/95)que se remite en esta materia al TR de la LSA, al Plan General de Contabilidad (R. D. 1643/1990) y sus desarrollos sectoriales aprobados por las correspondientes Ordenes Ministeriales, y a las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, cuyo valor normativo dio lugar a múltiples discusiones y hoy es indubitado.

      Pues bien, entre los principios contables del PGC (de aplicación obligatoria de acuerdo con el art. 2 del R.D.1643/90) el de "correlación de ingresos y gastos" establece que: "El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos,...".Sin duda, la retribución de los administradores constituye un gasto realizado para la obtención de los ingresos. Ante tal hecho, ninguna resolución del ICAC se refiere al tema, aunque sí en varias contestaciones a consultas. Así, en respuesta del ICAC a consulta publicada en el Boletín Oficial del ICAC nº 21, sedice:"... la retribución de los administradores de una sociedad es un gasto necesario para poder obtener los ingresos correspondientes de la misma. De acuerdo con lo anterior, la cuenta de pérdidas y ganancias al recoger todos los ingresos de la sociedad y los gastos en que ha incurrido para su obtención, deberá incluir necesariamente la retribución correspondiente a los administradores al ser ésta, como se ha dicho anteriormente, un gasto más de la empresa".

      DECIMOCTAVO.- El art. 130 del T.R. de la Ley de Sociedades Anónimas (R. D. Legislativo 1564/1989) establece que: "La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido".

      La normativa mercantil sobre el tema se completa con el art. 124.3 del Reglamento del Registro Mercantil (R. D. 1597/1989) el cual, al delimitar el contenido de los estatutos sociales en relación con los administradoresestablece que se indicará "el sistema de retribución, si la tuvieren. Salvo disposición contraria de los estatutos la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos".

      Asimismo,como señala la Dirección General de Tributos, en contestación de 6-5-97 (consulta 941-97), tras reseñar los arts. 10.3 de la LIS y 130 del TR de la LSA, sostiene: "En consecuencia, en la medida en que la retribución de los administradores de la entidad consultante se fije en los estatutos y se satisfaga de acuerdo con lo que en el mismo se disponga, siempre que se cumplan los requisitos previstos en el art. 130 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades". En el mismo sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en consulta de 1-2-05 (consulta nº 34-05).

      De otra parte, es ya doctrina común que cuando la retribución de los administradores consista enuna cantidad fija, sueldo o dieta, su importe no tiene que estar determinado en los estatutos sociales, pues ello obligaría a una constante modificación de los mismos

      DECIMONOVENO.-Pues bien, frente a lo alegado por la interesada, este Tribunal estima que los estatutos de la entidad no contemplan las asignaciones vitalicias de los antiguos miembros del Consejo de Administración como una forma de remuneración de los Consejeros, siendo contempladas las mismas únicamente en el Acuerdo del Consejo de Administración de 10 de enero de 1991. Ni el artículo 31 ni el artículo 45 las mencionan expresamente, no conteniendo mención alguna ni a sistema de previsión social o complemento de pensión de los miembros del consejo de Administración cuando lleguen a la edad de jubilación. El que el artículo 31 de los estatutos haga referencia a "la clase y cuantía de remuneración que apruebe la Junta General" no suponen fijación de la retribución ni del sistema de retribución a que se refieren los art 130 del T.R. de la Ley de Sociedades Anónimas y 124.3 del Reglamento del Registro Mercantil. Y el artículo 45 recoge expresamente los conceptos en que se compone la remuneración de los administradores, no conteniendo mención alguna a tales asignaciones vitalicias.

      En este sentido, el Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso-administrativo, en Sentencia de 6 de febrero de 2008 recaida en recurso de casación nº 7125/2002, se remite en su Fundamento de Derecho Tercero a la Sentencia de esa Sala de 17 de octubre de 2006, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, en la que se dispone, en su Fundamento deDerecho Cuarto, lo siguiente:

      "CUARTO.- En efecto, el art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, señala que "la retribución de los administradores deberá ser fijada en los Estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias solo podrá ser detraído de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100, o el tipo más alto que los Estatutos hayan establecido". Este precepto es reproducción del art. 74 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951.

      Previamente el art. 9 de la legislación especial sobre sociedades anónimas, que describe las menciones de los estatutos, señala, en su apartado 4), que en ellos se hará constar con relación a los administradores el sistema de su retribución, si la tuvieren", lo que se reitera en el art. 124.3 del Reglamento del Registro Mercantil de (la misma mención aparecía en el Reglamento de 1956.

      Pues bien, a la vista de la normativa mercantil referida, la retribución de los administradores debe ser fijada, en su caso, por los estatutos, por lo que si omiten toda referencia a la retribución ha de entenderse que el cargo es gratuito, línea que se consagra en el art. 66.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995 , al declarar que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.

      Por otra parte, en los estatutos se ha de precisar el sistema de retribución, dentro de los varios que, en principio son posibles, refiriéndose el art. 130 a una modalidad o sistema de retribución de los administradores, cual es que consista en una participación en las ganancias, cuya cuantía deberá concretarse en los mismos.

      Por tanto, y por lo que respecta a las sociedades anónimas, ha de concluirse que la Junta de accionistas no es competente para regular la retribución de los administradores, si nada establecen los estatutos, debiéndose aprobar la consiguiente modificación de los mismos para que el cargo sea retribuido. Además cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones.(...)

      Esta solución coincide con la doctrina y jurisprudencia que interpretó el artículo 74 de la Ley de Sociedades Anónimas, de 17 de julio de 1951, que al igual que el 130 del Texto Refundido, de 22 de diciembre de 1989, establecía que "la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos".

      En efecto, según las fuentes indicadas, la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto en este precepto (Resolución de la Dirección General de los Registros de 29 de noviembre de 1956 y Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 1961): los estatutos han de precisar el concreto sistema retributivo, no siendo suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cual de ellos ha de aplicarse en cada momento. (Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 18 de febrero y 26 de julio de 1991); en fin, los estatutos no pueden recoger los distintos sistemas legales de retribución y dejar a la junta la determinación de cual de ellos ha de aplicarse en cada momento, sino que deben precisar el sistema retributivo a aplicar de modo que su alteración exigirá la previa modificación estatutaria (Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 25 de marzo y 4 de octubre de 1991).

      Todo este cuerpo doctrinal ha sido recordado en la Sentencia de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo de 21 de abril de 2005, debiéndose añadir que la de Pleno de la misma Sala, de 12 de enero de 2007, con cita de la anterior, ha vuelto a señalar que "la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto en el artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas, debiendo precisar los estatutos el concreto sistema retributivo", así como que "la retribución de los administradores, fijada en los Estatutos, no puede modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General".

      Por tanto, como señala la inspección, tratándose de cantidades satisfechas a personas que no prestan servicios a la entidad (incluso, en su caso, al cónyuge sobreviviente), sin contraprestación y por tanto sin correlación con los ingresos , y sin que la obligación de pago resulte de los estatutos debe confirmarse su no deducibilidad. Lo que también resulta de su carácter de liberalidad que la inspección señala, en cuanto que su origen es un acuerdo del Consejo de Administración, integrado por posibles beneficiarios del mismo. (art. 14.1.e) LIS)

      VIGÉSIMO.-En consecuencia, dada la estimación de las pretensiones de la interesada en lo relativo a la deducción por actividad exportadora por las inversiones efectuadas en Z por importe de 128.099,5 y en la sociedad Ñ, S.A. (...) por importe de 133.921,74 , procede:

      1) Anular la liquidación del ejercicio 2000, y dictar otra en la que se incluyan dichas deducciones como pendientes de aplicación para ejercicios sucesivos.

      2) Anular la liquidación del ejercicio 2001 y dictar otra en la que se proceda a la aplicación de las citadas deducciones.

      VIGESIMO PRIMERO.-La siguiente cuestión a resolver es la procedencia de los acuerdos dictados por la Dependenciade Asistencia y Servicios Tributarios confirmando los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre sociedades, ejercicios 2002 a 2006.

      La interesada alega falta de motivación e incongruencia de los acuerdos adoptados en 12 de septiembre de 2008. Asimismo estima que no deberían haberse desestimado las solicitudes de rectificación y que, subsidiariamente, lo procedente habría sido una declaración de incompetencia de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios y una remisión de las actuaciones al órgano competente.

      Sin embargo, considera este Tribunal que sus alegaciones deben desestimarse. Los acuerdos no adolecen de falta de motivación causante de indefensión, antes bien, no existe defecto alguno de motivación, en cuanto en ellos se expresa claramente la causa de la desestimación, la existencia de una comprobación inspectora de la situación tributaria de la entidad en relación con los ejercicios a que se referían las solicitudes yfrente a la cual plantea su oposición la interesada sin que se le haya causado en ningún momento indefensión alguna; y causa que es determinante de la desestimación de las solicitudes de rectificación, dada la improcedencia de que de lo mismo conozcan, simultáneamente, dos órganos diferentes, uno de gestión y otro de inspección, siendo pues conforme a derecho las desestimaciones acordadas.

      Y finalmente en cuanto a la alegación de la interesada de que lo procedente habría sido una declaración de incompetencia y remisión del expediente al órgano competente, la simple vista del fallo muestra que ello es lo que resulta del mismo: desestimación por razón de estar actuacndo otro órgano, y remisión al órgano inspector para que conozca de las solicitudes de rectificación.

      Por todo ello, y teniendo en cuenta que, como ha quedado reflejado en los Antecedentes de Hecho de la presente resolución, el órgano inspector conoció efectivamente de las solicitudes de rectificación presentadas, resolviendo sobre las mismas en los acuerdos de liquidación dictados en relación con los ejercicios 2002 a 2006, habiendo la interesada promovido reclamaciones frente a los mismos y alegando lo que ha estimado conveniente, deben rechazarse sus pretensiones en este punto, y declarar conformes a derecho los acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición que confirmaban los citados acuerdos desestimatorios de las solicitudes de rectificación.

      VIGESIMOSEGUNDO.-Finalmente, en cuanto a la reclamación promovida frente a los acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 a 2006, debe señalarse:

      1) Que los acuerdos suponen una satisfacción extraprocesal de la solicitud subsidiaria de la interesada realizada ante la inspección de que se procediera por la Administración a la integración en la base imponible de las cantidades deducidas por partes iguales, en los periodos impositivos 2002 a 2005, con la práctica de las liquidaciones correspondientes.

      2) Que la estimación en parte de las pretensiones de la interesada en cuanto a la procedencia de la deducción por actividad exportadora por las inversiones efectuadas en las entidades Z y Ñ, S.A. resultantes de los Fundamentos de Derecho Noveno y Duodécimo de la presente resolución no afectan a las liquidaciones practicadas por los ejercicios 2002 a 2006, que deben ser confirmadas. Así, debe tenerse en cuenta que la deducción consignada en la declaración del ejercicio 2000 y declarada improcedente por la inspección ascendió a 76.213.586,70 . De dicho importe se ha considerado procedente por este Tribunal 262.021,24 que, de acuerdo con el Fundamento de Derecho Vigésimo ha de ser aplicado en la liquidación del ejercicio 2001. Por ello, debe confirmarse la improcedencia del resto del importe y, por consiguiente, de la deducción consignada en las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2002 a 2006, modelo 220, de fechas 8 de abril de 2008 y 27 de diciembre de 2007 como pendiente de aplicar para ejercicios sucesivos procedente del periodo impositivo 2000 por importe de66.813.105,01 .

      Por todo ello, deben confirmarse las liquidaciones dictadas por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 a 2006.

      En virtud de lo expuesto,

      EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA: 1) Estimar en parte la reclamación nº 4761-08 R.G., anulando las liquidaciones de los ejercicios 2000 y 2001 en ella impugnadas, debiéndose dictar otras en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho Vigésimo de la presente resolución. 2) Desestimar las reclamaciones números 1153-09 R.G, 1219-09 R.G., 1448-09 R.G., 1449-09 R.G., 1470-09 R.G. confirmando los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 a 2006, en ellas impugnados; y 3) Desestimar la reclamación nº 3746-09 R.G., confirmando las liquidaciones de los ejercicios 2002 a 2006 en ella impugnadas.