STS 44/1978, 9 de Julio de 2010

Con fecha 14 de noviembre de 1994, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid instruyó a los reclamantes Actas modelo A02 (de disconformidad), números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodo 1988 a 1992, cuantías de 4.187.040 ptas.

(25.164,62 #, 3.137.584 ptas. (18.857,26 #) 52.811.456 ptas. (317.403,24 #), 3.933.063 ptas. (23.638,18 #),

1.939.760 ptas. (11.658,19 #), y 60.512.624 ptas. (363.688,19 #) respectivamente, en las cuales se hacía constar que procedía incrementar la base imponible por lo siguiente: 1º) mayores ingresos netos de la actividad profesional de arquitectura no declarados; 2º) incremento patrimonial oneroso procedente de la venta de un inmueble en el ejercicio 1990, al no cumplirse los requisitos establecidos para la exención por reinversión en vivienda habitual. También se hacía constar que la sanción se aplica a la parte de cuota que corresponde al incremento de base no declarada en la actividad profesional.

Tras los preceptivos Informes ampliatorios anexos a las actas y las correspondientes alegaciones, el Inspector Jefe dictó cinco acuerdos el 8 de enero de 1996 confirmando las propuestas contenidas en las Actas excepto en la sanción, que se reduce de 100 a 50 puntos porcentuales, como consecuencia de haber entrado en vigor la modificación parcial de la Ley General Tributaria en virtud de la Ley 25/95, de 20 de julio, y notificándose el 16 de febrero de 1996, y uno el 19 de diciembre de 1995, confirmando la propuesta contenida en el acta y notificándose el 17 de abril de 1996.

Con fecha 5 de marzo de 1996, se interpone reclamación económico administrativa contra los referidos acuerdos ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, siéndole asignado el número de registro NUM006 y NUM007 .

El 6 de octubre de 1998, el Tribunal Regional de Madrid, en primera instancia, estima en parte la reclamación, acordando lo siguiente: 1º) declarar prescritos los ejercicios 1988 y 19889; 2º) anular las liquidaciones del ejercicio 1990 ordenando la práctica de nuevas liquidaciones admitiendo la exención parcial por reinversión en vivienda habitual del incremento de patrimonio; 3º) confirmar las liquidaciones de los ejercicios 1991 y 1992. Dicha resolución fue notificada el 26 de diciembre de 1998, según consta en el acuse de recibo.

El 14 de enero de 19099 se presenta en el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid por los interesados recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra la resolución anterior, en la parte que ha sido confirmada por el TEAR de Madrid, solicitando que les sea puesto de manifiesto el expediente para formular alegaciones y, en su caso, proponer la prueba correspondiente, asignándosele el número de registro NUM012 .

El TEAC, en resolución de 21 de junio de 2002 (R.G. NUM012 ; R.S. 55-02) acordó desestimar el recurso de alzada y confirmar la resolución recurrida.

Según consta en el expediente se halla suspendida la ejecución de los actos impugnados con efectos desde el 12 de marzo de 1996 para la reclamación NUM006 y 16 de mayo de 1996 para la reclamación NUM007 .

Contra la Resolución del TEAC de 21 de junio de 2002 D. Carlos Miguel y Dª Elvira interpusieron recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por la Sección Segunda en sentencia de 26 de julio de 2005 . La parte dispositiva de la sentencia contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Sofía Pereda Gil, en nombre y representación de D. Carlos Miguel y Dª Elvira contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de junio de 2002, relativa a liquidaciones de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1990, 1991 y 1992, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho, y todo ello sin perjuicio de la posible aplicación de la Ley 58/03 en aquello que pudiera ser más favorable para los recurrentes, respecto de las sanciones impuestas, sin expresa imposición de costas".

1. Contra la citada sentencia el Sr. Carlos Miguel y la Sra. Elvira prepararon ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

2. Planteada la posible causa de inadmisión del recurso, la Sección Primera de esta Sala, en Auto de 11 de enero de 2007, acuerda "declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por D. Carlos Miguel y Doña Elvira contra la Sentencia de 26 de julio de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 1039/2003, en relación con las liquidaciones correspondiente al IRPF del ejercicio de 1990 y la inadmisión del mismo con relación a la liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1991 y 1992, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a este último, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de ésta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto".

3. Formalizada por la representación procesal de la parte recurrida -la Administración General del Estado- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 7 de julio de 2010, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. El primer motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción y en él se denuncia que la sentencia se ha dictado infringiendo los artículo 29 y 30 del Reglamento de la Inspección de los Tributos .

Entiende la parte que el origen de la actuación inspectora realizada a los recurrente está en el requerimiento recibido por los cónyuges, en el que no se indicaba que fuese una actuación inspectora de comprobación e investigación de carácter parcial, circunstancia que el artículo 11.4.b) del Reglamento de la Inspección de Tributos (en adelante RIT) exige que se haga constar. También el artículo 30.1 del RIT señala que en la iniciación se indicará en la comunicación notificada el alcance de las actuaciones a realizar, circunstancia que tampoco aparecía incluida en el requerimiento recibido por los recurrentes.

2. Es de comenzar por señalar que, como observa el Abogado del Estado, que en el motivo de casación enumerado puede observarse un notable cambio respecto a la forma en que el mismo fue abordado en la instancia. En efecto, allí se centró la cuestión en determinar si los recurrentes se encontraban o no incluidos en un Plan específico de Inspección mientras que en casación parece que se pone el acento en la existencia o no de una actuación inspectora de carácter parcial.

La conclusión a que, en todo caso, llegan los recurrentes en este primer motivo es que el origen de la actuación inspectora realizada a ellos esta viciado de nulidad por no haberse ajustado a las formas o vías para iniciarlas.

La argumentación de los recurrentes resulta rechazable pues no constando en el expediente una orden escrita y motivada como determinante de la iniciación de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, la forma habitual de iniciación de oficio del procedimiento inspector es la inclusión del contribuyente en un plan específico de inspección. Este caso, al no obrar en el expediente esa orden motivada a la que hacen referencia los recurrentes, hay que entender que la actuación de la Inspección se realizó en el marco del Plan específico atribuido al Inspector actuario por sus superiores, plan que, conforme a lo dispuesto en el artículo 18.6 del RIT, tiene carácter reservado y no debe ser objeto de publicidad. Los Planes de Inspección tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un periodo de tiempo determinado y seleccionar los obligados tributarios de las mismas. La inclusión de un contribuyente en un Plan de inspección es un acto de trámite que no decide, directa o indirectamente, el fondo del asunto ni pone término a la vía de gestión y que "per se" no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y no es, por tanto, recurrible.

Por otra parte, nada impide que la primera citación del contribuyente se refiera a un hecho imponible determinado y no a la comprobación total de la situación tributaria del sujeto pasivo, pues tal actuación parcial viene autorizada en los apartados 3 y 4 del artículo 11 del RIT (alcance de las actuaciones de comprobación e investigación) y nada obsta a que una comprobación parcial se transforme en investigación general.

En cualquier caso, aunque pudiera haber existido algún defecto formal de tramitación, se trataría de una mera irregularidad no invalidante (artículo 63.2 de la Ley 30/1992 ) pues en ningún caso, como advierte la sentencia recurrida, se ha causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses.

El segundo motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción del artículo 27.3 del Reglamento de la Inspección de los Tributos .

Este motivo de casación plantea la cuestión de determinar si D. Marcos tuvo otorgada representación suficiente de los recurrentes y, en consecuencia, si es válida la diligencia firmada por él en 12 de mayo de 1994 en la que reconoce ingresos no declarados de la actividad profesional de D. Carlos Miguel y muestra su conformidad con los ingresos comprobados por la Inspección.

El Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el artículo 27.3, dispone que "para suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente. En particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos: ... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras".

Y es lo cierto que obran en el expediente cuatro diligencias firmadas por D. Marcos, una de fecha 22 de febrero de 1994 firmada como mandatario verbal de los recurrentes y, otras tres, firmadas como representante de aquéllos de fecha 10 de marzo de 1994, 28 de abril de 1994 y 12 de mayo de 1994. En esta última diligencia manifiesta que "el Sr. Carlos Miguel está conforme con los ingresos profesionales comprobados", cuantificándose los mismos. En las anteriores diligencias se solicita una serie de documentación (movimientos de cuentas bancarias, escritura de compra de la parcela, contratos de arrendamiento...), que fue aportada y que consta en el expediente, documentación que únicamente podían haberle entregado los recurrentes.

Existe, por tanto, en el expediente prueba suficiente de la representación conferida por los recurrentes a D. Marcos, ya que efectuó actuaciones ante la Inspección que sólo pudieron realizarse con el consentimiento de los interesados.

Pero es que, como dice la sentencia recurrida, no sólo consta en el expediente administrativo la Diligencia de 12 de mayo de 1994 (obra junto al acta de 1990), sino que la parte, en sus alegaciones ante el TEAR, reclamaciones NUM006 y NUM008, la acompañaron como anexo nº 8.

Es de señalar que en el escrito de alegaciones, de 28 de diciembre de 1994, al Acta de Inspección se manifiesta por los obligados tributarios que "no procede que la Inspección invoque el contenido de las diligencias firmadas por una representación nuestra ante dicho órgano y en concreto la diligencia de 12 de mayo de 1994 y ello debido a que la representación fue revocada precisamente por haber actuado contra las instrucciones dictadas por nuestra parte. En este sentido las actuaciones realizadas por él, y en concreto la firma de la citada diligencia de 12 de mayo de 1994, fue realizada en contra de nuestra voluntad, circunstancia que deseamos manifestar en las presentes alegaciones al objeto de rechazar la veracidad de las afirmaciones que pudiera contener", manifestaciones todas ellas que vienen a confirmar la referida representación, pues la propia revocación supone la concesión previa de un mandato. Nótese que el RIT en su artículo 28.2 dispone que "la revocación de la representación no supondrá la nulidad de las actuaciones practicadas con el representante antes de que se haya hecho saber esta circunstancia a la Inspección" y en el segundo párrafo del artículo 28.3 establece que "acreditada o presumida la representación, corresponde al representado probar la inexistencia de poder suficiente otorgado por su parte...".

Por último, en este punto no carece de interés llamar la atención sobre la circunstancia de que nos encontramos ante una valoración fáctica efectuada por el Tribunal de instancia que no puede ser revisada en casación. La Sala de instancia, en base a las valoraciones de los hechos contenidos en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia recurrida, consideró que el Sr. Marcos sí ostentaba la representación voluntaria de los recurrentes. A estos efectos, es irrelevante que otro Tribunal (el Tribunal Superior de Justicia de Madrid) pueda haber llegado a una valoración fáctica distinta.

1. En el tercer motivo de casación, formulado también al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, se invoca por la sentencia recurrida infracción del artículo 20, apartado 14, de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

En realidad, el motivo de discrepancia de los recurrentes esta no en una aplicación indebida por el juzgador de instancia del artículo 20.14 de la Ley 44/1978 sino en la falta de aplicación por la sentencia recurrida de la Resolución de la Dirección General de Tributos de 16 de septiembre de 1997 en la que se admite que "el consultante podrá aplicar la exención por reinversión si reinvierte en una vivienda en construcción, siempre que el inicio tenga lugar en el periodo de dos años, anteriores o posteriores a la transmisión y ésta finalice antes de cuatro años desde su inicio".

Los recurrentes consideran que la resolución de la Dirección General de los Tributos citada es aplicable al caso que nos ocupa pues aunque fue dictada a la vista de la Ley 18/1991 del IRPF (que estuvo vigente entre los ejercicios 1992 a 1998, ambos inclusive), ésta era prácticamente idéntica en el punto objeto de debate -la exención por reinversión del importe obtenido en la venta de vivienda habitual en la adquisición o autoconstrucción de una nueva vivienda habitual- a la regulación establecida por la Ley 44/1978, en la redacción introducida por la Ley 20/1989, que constituía la normativa vigente en el ejercicio 1990 que nos ocupa.

2. El apartado 14 del artículo 20 de la Ley 44/78, de 8 de septiembre, en la redacción dada por la Disposición Adicional 3ª de la Ley 20/89, de 28 de julio, establece que "... se excluirán de gravamen los incrementos de patrimonio obtenidos por la enajenación de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total de la misma se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual dentro de un plazo no superior a dos años. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la enajenación, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional del incremento de patrimonio obtenido que corresponda a la cantidad reinvertida".

Las secuencias de la operación de enajenación de la vivienda habitual y su reinversión en la autoconstrucción de una nueva vivienda fueron las siguientes, tal como las relata la sentencia recurrida, que las toma de la resolución del TEAC: Según consta en el expediente, los reclamantes vendieron la vivienda sita " en la C/ DIRECCION000 NUM009 de Madrid el 19 de febrero de 1990 por 150.000.000 pesetas (901.518,16 euros), cobrando en esa fecha 25.000.000 pesetas 150.253,03 euros) y el resto el 15 de junio de 1990. El 21 de junio de 1991 compran una parcela en la c/ DIRECCION001 NUM010 de Madrid por un importe de 60.000.000 pesetas (360.607,26 euros). Posteriormente se inician los trámites para la construcción de una vivienda, siendo concedida la Licencia de obras por el Ayuntamiento el 17 de junio de 1992; y dando comienzo las obras el 5 de agosto de 1992. El 15 de marzo de 1993 se paralizan las obras por requerimiento notarial, reanudándose las mismas el 15 de julio de 1993. También constan en el expediente contratos de arrendamiento de la vivienda situada en la c/ DIRECCION002 NUM011, de El Plantío (Madrid), el primero de 12 de marzo de 1990 y el último de 12 de enero de 1994 (por 9 meses de vigencia)".

A la vista de los datos cronológicos expuestos, no cabe duda de que --tal como han apreciado el TEAR de Madrid, el TEAC y la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional-- si se aplica, como no puede ser de otro modo, la legislación vigente en el ejercicio que nos ocupa (1990), se ha incumplido el plazo de 2 años porque no se ha invertido dentro del mismo el importe total de lo obtenido, lo que implica una reinversión parcial y un incremento exento en la parte proporcional al importe que se ha reinvertido.

Los recurrentes insisten en grado de casación en la aplicabilidad al caso de la resolución de la Dirección General de Tributos de 16 de septiembre de 1997, pues habían transmitido su vivienda habitual en el ejercicio 1990 y habían reinvertido el importe obtenido en dicha venta en la construcción de una nueva vivienda habitual, para lo cual habían iniciado dicho proceso de construcción en un periodo no superior a dos años a contar desde la transmisión y habían finalizado la citada construcción en un periodo no superior a cuatro años a contar desde el inicio (fecha de venta de la anterior vivienda).

La tesis de los recurrentes es la de entender aplicable el criterio contenido en la citada resolución de la DGT al caso aquí analizado puesto que la regulación que en este asunto contenía la Ley 18/1991 (bajo la cual se dictó la resolución de la DGT citada) es idéntica, a los efectos que interesan (reinversión en determinados plazos para obtener la exención), a la contenida en la Ley 44/1978 (en la redacción introducida por la Ley 20/1989 ) que era la norma vigente en 1990, ejercicio en el que los recurrente transmitieron su vivienda habitual e iniciaron el proceso de reinversión en una nueva.

La sentencia recurrida desautoriza la tesis de los recurrentes acerca de la aplicabilidad al caso que nos ocupa de la resolución de la DGT de 16 de septiembre de 1997, que ya fue mantenida en la instancia por entender que la Ley 44/1978 exige, en todo caso, que la reinversión se efectúe dentro de un plazo no superior a dos años. Este plazo se computa desde la fecha de otorgamiento del respectivo contrato (artículo

94.1 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto ), es decir, la que corresponde a la enajenación de la vivienda habitual, que tuvo lugar, como se ha indicado, el 19 de febrero de 1990. De admitirse la tesis de los recurrentes, es verdad, como dice la sentencia recurrida, que el referido plazo de dos años quedaría burlado, haciendo ineficaz el requisito del "plazo no superior a dos años", precepto que, por otra parte y dado los términos en que viene exigido, no parece admitir salvedad alguna. Y es que, como pone de relieve la Abogacía del Estado, los términos del artículo 20, apartado 14, de la Ley del IRPF vigente a la sazón y específicamente aplicable a esta cuestión, que es la exención de la plusvalía obtenida con la transmisión de vivienda habitual por reinversión, son claros y meridianos: su interpretación tanto literal, como lógica, no ofrece ninguna duda. De modo terminante, en este precepto se establece que para que se admita la exención de la plusvalía obtenida con la transmisión de la vivienda habitual, la reinversión en otra vivienda habitual de las cantidades obtenidas debe producirse con un tope máximo de los dos años posteriores a la correspondiente transmisión y obtención de la plusvalía exenta.

Y ello con independencia de que a partir del año 1994, posterior a los hechos de autos, se modificaran determinados preceptos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativo, no a la exención por reinversión de la plusvalía obtenida con la transmisión de la vivienda habitual, que es lo que nos ocupa en este caso, sino a la deducción en cuota por inversión en vivienda habitual, que son los precepto invocados por el recurrente.

Puesto que además de tratarse de una regulación posterior a los hechos de autos, y por tanto de imposible aplicación a los mismos, esta regulación tiene distinto objeto. No sólo porque los regímenes legales de ambas cuestiones está claramente diferenciados, sino porque además es distinto su fundamento y su naturaleza dentro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el caso de la exención de la plusvalía obtenida con la transmisión de la vivienda habitual, que es lo que nos ocupa en este recurso, estamos ante la exención de una plusvalía que se obtiene en un determinado ejercicio, exención condicionada a la reinversión de las plusvalías obtenidas en una nueva vivienda habitual; en tal medida, es lógico que se establezca un tope temporal claro y preciso entre el momento en que se obtiene la plusvalía que debería haber sido gravada y el momento en que debe producirse la reinversión de las cantidades obtenidas, para poder confirmar la exención de esa plusvalía que se obtuvo anteriormente.

Mientras que en el caso de la deducción en cuota por inversión en vivienda habitual, lo que se produce es un beneficio fiscal aplicable ejercicio a ejercicio, en función de las cantidades que se van destinando en cada periodo a la inversión en vivienda habitual, sea por compra o por construcción; y en este caso, en el que la deducción se periodifica ejercicio a ejercicio, en función del ritmo de las inversiones efectuadas en cada ejercicio por el sujeto pasivo, es perfectamente lógico que el legislador admita que estas deducciones se vayan practicando en función del momento en que se realizan las correspondientes inversiones, y que admita que si estas inversiones se realizan por construcción y no por compra, las mismas puedan irse efectuando a medida que se van satisfaciendo los pagos correspondientes a la construcción. Del mismo modo que también se admite que el sujeto pasivo se deduzca paulatinamente las cantidades que va invirtiendo en la compra de su vivienda habitual, cuando ello se realice a través de la extinción por tramos o plazos de un préstamo a que se le hubiere concedido con destino a la financiación de la compra de su vivienda habitual.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cantidad máxima de 4.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION