STS, 3 de Febrero de 2010

La entidad CONSTRUCCIONES ACR S.A. efectuó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1993 computando una deducción de

79.750.725 ptas. en relación con las derivaciones de operaciones de transmisión a su favor, y por parte de entidad financiera, de Cédulas para Inversiones tipo A. Iniciadas por el Servicio de Inspección operaciones de comprobación e investigación, ello dio lugar al levantamiento del Acta núm. 836.935, suscrita en disconformidad, en cuya propuesta inspectora venía a rechazarse dicha deducción.

A la vista del Acta, del informe ampliatorio de la Inspección y de las alegaciones de la entidad interesada, la Sección gestora del Impuesto sobre Sociedades del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra dictó acto administrativo confirmatorio de la propuesta inspectora (Resolución de 16 de octubre de 1997) en que, sobre la base de la peculiar operación del caso, en torno a las Cédulas para Inversiones, cuyos intereses se hallan exentos pero sin que pueda disfrutar de esa exención la entidad financiera titular de los mismos, resulta que se busca el aprovechamiento de ese beneficio tributario mediante la adquisición onerosa de los títulos por la recurrente inmediatamente antes de la fecha de cobro del cupón (seguido de amortización del título), adquisición que se hace por un precio superior a su valor, ya que incluye el nominal del título, el cupón a cobrar inmediatamente y la compensación a la entidad financiera por "ceder" el derecho a la exención; e inmediatamente se produce la reventa del título a la dicha entidad financiera por su valor nominal (o, aquí, la amortización del título por ese su nominal) después de cobrar el cupón, produciéndose para la recurrente una pérdida equivalente al beneficio de la entidad financiera por "ceder" el derecho a la exención, además de los gastos ocasionados en la transmisión. Todo ello con la circunstancia de que sólo por muy escasos días (a veces un solo día: el del cobro del cupón) "permanecen" los títulos en manos del sujeto pasivo recurrente, el cual deduce de la cuota líquida la retención que habría tenido que practicarse en origen y por el ente emisor en el caso de que no hubiera jugado la figura de exención. Y termina concluyendo que es extraño que las Cédulas para Inversiones del caso (tipo A), siendo nominativas y sólo suscribibles por entidades financieras, se hayan transmitido a persona o entidad no financiera, que además sólo mantiene su titularidad por muy escasos días; pero que, sobre todo, no ha venido a acreditarse esa titularidad en el correspondiente libro-registro del ente emisor, ni que el pago del cupón haya sido realizado a la Compañía recurrente, ni que la amortización haya sido cobrada por ésta; y llega así a la conclusión de que la transmisión del caso no llegó a alcanzar efectos respecto del ente emisor, y por tanto los intereses que este pagó fueron cobrados por la entidad financiera "vendedora" y no por el sujeto pasivo "comprador", por lo que mal puede éste pretender realizar una deducción basada en unos rendimientos no percibidos, pues su legítima percepción exigiría no sólo la posesión del título (se trata, como se ha dicho, de títulos nominativos) sino el legitimarse como la persona designada en el título y además como titular inscrito en el libro-registro que ha de llevar el emisor.

A la vista de las consideraciones expuestas la Sección Gestora resolvió: 1º. Confirmar en su totalidad la propuesta de la Inspección por lo que hace referencia a la cuantificación de la Base Imponible fijada a CONSTRUCCIONES ACR S.A., por Acta levantada por el Servicio de Inspección Tributaria, referente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993. 2º. Confirmar en su totalidad la propuesta de la Inspección por la que hace referencia a la improcedencia de aplicación de la bonificación pretendida. 3º. Girar la liquidación que se adjunta, correspondiente al Impuesto objeto de la actuación inspectora con la siguiente base imponible: Año 1993; Base imponible 296.219.187 ptas.

Frente a la Resolución de 16 de octubre de 1997 de la Sección Gestora la Compañía Mercantil "CONSTRUCCIONES ACR S.A." interpuso recurso de alzada ante el Órgano de Informe y Resolución en materia tributaria, que, con fecha 22 de agosto de 2001, acordó: "1º.- Declarar que el resultado de las operaciones habidas en el caso, de compra de Cédulas para Inversiones tipo A, a que se refiere el recurso, de inmediato cobro de cupones y, acto seguido, de amortización de los títulos, dio lugar a la consiguiente disminución patrimonial (y no, por cierto, a rendimientos implícitos negativos), cuya disminución patrimonial habrá de computarse para la determinación de la correspondiente base imponible. 2º.- Declarar que a las percepciones obtenidas con el cobro de los correspondientes cupones no les resulta aplicable exención por no poder conceptuarse aquél como originador de intereses, en cuyo contrario caso su percibo habría conllevado, junto con la falta de retención a cuenta, también la posibilidad de la íntegra deducción correspondiente (como trasunto del dicho beneficio de exención establecido en su momento en el Impuesto sobre las Rentas de Capital); y, de esta suerte, la recurrente no podrá llevar a cabo la deducción, respecto de la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades, de unas tales retenciones no practicadas".

Contra la resolución del Órgano de Informe y Resolución en materia tributaria del Gobierno de Navarra, de 22 de agosto de 2001, la mercantil CONSTRUCCIONES ACR S.A. promovió el 18 de septiembre de 2001 recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, que, con fecha 24 de marzo de 2003 dictó sentencia cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por la mercantil "CONSTRUCCIONES A.C.R., S.A." contra la resolución del Órgano de Informe y Resolución en materia Tributaria del Gobierno de Navarra, dictada con fecha 22 de agosto de 2001, en relación con el Expte. 893 de 1997 (Acta suscrita en disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1993) por ser esta resolución conforme al Ordenamiento Jurídico, sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de CONSTRUCCIONES A.C.R., S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales.

Formalizado por la Comunidad Foral de Navarra el oportuno escrito de oposición al recurso interpuesto, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de enero de 2010, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, excepto la del plazo para dictar sentencia debido al cúmulo de trabajo que pesa sobre esta Sección.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la Sala de instancia en la sentencia recurrida que"nada tiene que oponer a la licitud del negocio desde un punto de vista final, sino causal.

Porque el problema no es el ahorro fiscal buscado a través de una operación, sino la operación realizada para obtener ese ahorro, como operación simplemente instrumental, sin otra causa que la final antedicha; éste es un negocio sin causa cierta y lícita, cuando no simulado.

Lo que lleva a las partes a realizar la operación, su móvil, se erige en su única causa. El negocio no tiene otra razón de ser: obtener el beneficio fiscal que el vendedor (la entidad financiera) no hubiera podido obtener sin la co-participación de otro (ya veremos, luego de qué clase).

Porque la recurrente compró al Banco las cédulas de inversión a un precio superior al teórico; pocos días después el Banco cobró los intereses del cupón y la recurrente le revendió los títulos; esto es, una operación simplemente instrumental y más aparente que real pues no ha habido transmisión de fondos entre vendedor y comprador y si únicamente la anotación contable de abonos y cargos.

Lo único real, cierto, es el reparto de la ventaja-fiscal entre ambos, vendedor y comprador, no en vano el segundo se dedujo en su declaración del Impuesto de Sociedades el importe de la bonificación.

Como iban a producirse transferencias reales si el importe de la inversión excede los recursos propios del comprador en porcentajes más que desproporcionales.

No ha habido desembolso real solo nominal. Porque el comprador no ha sido más que un tenedor instrumental de los títulos; un poseedor falaz, de simple conveniencia.

Aquí tenemos el móvil ganancioso de la operación convertido en su causa.

Digamos que se ha tratado de una inversión mediante sujeto interpuesto, con el fin --lícito en otro caso-- de aprovechar el beneficio fiscal.

Así, la ventaja fiscal no ha sido sin más la consecuencia de la operación; ha sido su única causa y no lícita por lo dicho.

La llamada economía lícita de opción no ha sido en el presente caso más que un negocio especialmente dirigido a obtener un ahorro-fiscal, negocio que no se explica por una causa propia de su naturaleza (cada contrato tiene la suyo por definición según cúal sea su categoría o clase, art. 1274 del Código Civil ), sino por una finalidad como la dicha.

Cuando un negocio no tiene razón de ser por sí mismo, sino en función del beneficio fiscal, no puede encontrar amparo en la norma tributaria, salvo que dejemos su aplicación al albur del contribuyente que, so-pretexto del ejercicio de la llamada economía de opción, confunde sus móviles con la causa del contrato admitida por el ordenamiento; cosa bien distinta a obtener una ventaja fiscal a consecuencia de un negocio fundado en causa lícita.

Pues lo que hace ilícita la opción por un determinado negocio desde el punto de vista fiscal no es que el mismo permite obtener, entre varios alternativos, una ventaja fiscal, sino que esta opera como única finalidad "seria" del negocio elegido, pues cuando éste, además de una causa lícita, tiene o produce aquel resultado, nada haya que objetar desde el punto de vista tributario.

El ordenamiento fiscal no puede conceder efectos a operaciones sin más realidad que la contable, por muy bien maquilladas que se presenten.

La causa es un elemento esencial del contrato; si no existe o no es lícita, el contrato no puede producir efectos, en el presente caso, frente a la Administración Tributaria.

Porque la bonificación tributaria presupone un negocio, con causa lícita; no instrumental o simulado.

El contribuyente puede optar libremente por la celebración de los actos o contratos que convengan a sus intereses, pero no puede disponer sobre los efectos de la norma tributaria. La contraprestación de un negocio no puede consistir en una exención o beneficio tributario; ha de proporcionarla la propia dinámica del contrato mediante las prestaciones recíprocas de las partes, al margen y por lo tanto sin perjuicio de las ventajas fiscales derivadas de la operación.

El contrato celebrado con amparo en una norma no puede ser sin más el instrumento para obtener beneficios previstos por norma distinta.

Ha de tener su propia causa y sus propios efectos "inter partes", además de los que resulten de la aplicación del ordenamiento tributario.

Nada hay que objetar al ejercicio de la libertad de contratación en búsqueda del tratamiento fiscal más favorable, pero quien amparándose en esa libertad celebra negocios anormales desde un punto de vista causal a fin de obtener aquellas ventajas no hace otra cosa que intentar la burla de la norma, no importa con qué cobertura o disimulo.

Visto el desarrollo ("relámpago") y contenido ("anómalo") de la operación de compra de cédulas para inversiones de cuyo tratamiento fiscal se trata en éste recurso, hemos de reiterar lo dicho en sentencias anteriores sobre la compra simulada o con causa ilícita de esos títulos (sentencias de 7 de febrero de 2001, 25 de octubre de 2000 ).

Bastará con lo argumentado en el precedente para discutir la interpretación que la recurrente ha hecho de esas sentencias, tan parcial como desviada.

Los motivos en los que la entidad recurrente ampara su recurso son los siguientes:

Imputa, en primer lugar, a la sentencia impugnada la infracción por aplicación indebida del art. 1275 del Código Civil .

La finalidad de obtener un beneficio fiscal no es una finalidad ilícita. No hay ninguna ilicitud en la finalidad de minimizar los costes fiscales de una sociedad o empresa, tratando de acogerse a un beneficio fiscal previsto y otorgado por la Ley. La finalidad de reducir impuestos no puede ser una finalidad ilícita si se hace dentro de las previsiones legales.

Infracción por aplicación indebida del art. 25 de la L.G.T. en su redacción vigente en 1992, incorporada después al art. 28.2 de la L.G.T ., en cuanto establece que la calificación de los actos y negocios jurídicos se realizará prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez.

La entidad recurrente realizó un contrato en virtud del cual adquirió el usufructo de ciertas obligaciones e invoca el art. 25 de la L.G.T . para proceder a su calificación, pero dice que el contrato es nulo porque la causa (obtener un beneficio fiscal) era ilícita. La supuesta ilicitud de la causa del contrato determina la inaplicación de la exención.

La Sala de instancia debería haber efectuado la calificación tributaria del contrato prescindiendo del defecto intrínseco del que supuestamente adolecía. El Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha hecho justamente lo contrario de lo que ordena el art. 25 de la L.G.T . pues ha descubierto un supuesto defecto intrínseco del contrato (la ilicitud de la causa) y no ha prescindido del mismo sino que le ha otorgado toda la relevancia que pueda dársele. Según el Tribunal Superior de Justicia el contrato es ineficaz y la recurrente no tiene derecho a cobrar los intereses ni a aplicar la bonificación.

Infracción por inaplicación de la Disposición Transitoria 3ª.2 del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de diciembre de 1978 que aprobó las Normas del Impuesto sobre Sociedades, en la que se establece el derecho a deducir la totalidad de la retención, incluso en la parte no soportada por el perceptor de los intereses de las cédulas para inversiones.

Infracción del derecho a la tutela judicial efectiva, del principio de congruencia o, subsidiariamente, del art. 43 de la LJCA de 1956 y "reformatio in peius".

Los motivos en que se ha fundado la sentencia impugnada no habían sido previamente planteados ni por el contribuyente ni por la Hacienda (ni la Inspección ni el TEAF), por lo que se ha infringido el art. 43 de la LJCA de 1956, que establece el requisito de congruencia de la sentencia no sólo con las pretensiones de las partes, sino también con sus alegaciones. A la postre, la infracción de estos preceptos legales ha colocado a la entidad recurrente en una situación de indefensión, contraria al derecho a la tutela judicial efectiva, sin que pueda producirse indefensión, del art. 24.1 de la Constitución Española. En efecto, la Administración siempre reconoció la existencia y validez del contrato de compraventa y la setnencia finalmente ha declarado su nulidad.

Esta declaración de nulidad del contrato contenida en la resolución impugnada produce un claro empeoramiento de la situación declarada por la liquidación de que dimana el recurso y constituye un claro supuesto de "reformatio in peius".

Infracción del art. 24 de la Constitución Española por no estar fundada la sentencia.

La sentencia ahora impugnada adolece de falta de argumentación o fundamentación jurídica. No se puede resolver una cuestión tan compleja como la que nos ocupa afirmando que el contrato adolece de causa ilícita sin más explicación, y a renglón seguido decir que "hemos de reiterar lo dicho en sentencias anteriores sobre la compra simulada o con causa ilícita de esos títulos (sentencia de 7 de febrero de 2001 y 25 de octubre de 2000 )". El recurrente tienen derecho a una sentencia fundada en Derecho y la remisión a otras sentencias coloca en situación de indefensión. A una de ellas no ha podido tener acceso la recurrente, y por ello desconoce los argumentos por los que se le ha rechazado su pretensión.

La naturaleza de los motivos de casación que han quedado expuestos en síntesis, aconseja iniciar su análisis por el que lleva el ordinal cuarto, ya que tratándose en él de una incongruencia de la sentencia de instancia se está atribuyendo a ésta la vulneración de las normas reguladoras de la sentencia [art. 88.1.c) LJCA ].

Como señala la jurisprudencia de esta Sala, la congruencia de la sentencia supone la confrontación entre su parte dispositiva y el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivo (partes) y objetivo (petitum y causa de pedir). La adecuación o correspondencia que la congruencia impone debe extenderse tanto al resultado o efecto jurídico que el litigante pretende obtener con el pronunciamiento judicial postulado ("petitum") como a los hechos que sustentan la pretensión y nutren su fundamento ("causa pretendi"). "Petición" y "causa", ambas conjuntamente, delimitan pues el alcance objetivo de la resolución judicial. Junto a esta noción general, precisan el alcance del requisito de la congruencia estas dos consideraciones: la congruencia procesal es compatible con el principio iura novit curia en la formulación por los Tribunales de sus razonamientos jurídicos; y la incongruencia es relevante, incluso, desde la perspectiva del derecho a la tutela efectiva y del derecho de defensa constitucionalmente reconocidos (art. 24.1 y 2 CE ), cuando como consecuencia de ella se produce una modificación de los términos del debate procesal, con quiebra del principio de contradicción y menoscabo del fundamental derecho de defensa.

Pues bien, en el presente caso no puede ser acogida la alegación de incongruencia en que se basa el cuarto de los motivos de casación porque en la contestación a la demanda la Comunidad Foral ya aducía, con claridad, que el negocio aparentemente consumado era un negocio simulado, pues lo perseguido por la recurrente no era la adquisición de la cédulas, ni el cobro de unos intereses, sino la compra de un beneficio fiscal (consistente en una deducción aplicable a su declaración del Impuesto de Sociedades [IS en adelante] que resulta improcedente e imposible de practicar de no llevarse a caso dichas operaciones), y, segundo, porque la simulación realizada por la interesada no es un motivo nuevo introducido "motu propio" por el Tribunal a quo sino que fue una argumentación deducida por la ahora parte recurrida.

No existe, por tanto, incongruencia de clase alguna, pues el fallo de la sentencia de instancia es perfectamente coherente con los pronunciamientos jurídicos contenidos en la misma, así como con los pedimentos de la parte recurrida (tendentes a la desestimación del recurso contencioso administrativo).

1. Para el examen y decisión relativa al primero de los motivos de casación es necesario tener en cuenta los siguientes hechos declarados probados en la sentencia de instancia que no es posible alterar en casación:

a.- El 30 de junio de 1993, mediante póliza intervenida por Corredor de Comercio de Pamplona, se formalizó la compra de "Cédulas para la Inversión Tipo A", al 7'25% de interés, a nombre de CONSTRUCCIONES ACR S.A., por un valor total de 11.000.100.000 ptas.

Dichas operaciones se formalizaron al cambio del 104.09625% y supusieron unos gastos de

1.469,461 ptas., elevándose el importe total de compra a 11.452.161.067 ptas., sin que haya constancia documental de la identidad del vendedor y sin que en la cuenta bancaria de la empresa aparezca reflejada dicha operación (a pesar de que el Banco Español de Crédito, BANESTO, se la comunicó por escrito a la citada compradora el mismo día 30 de junio de 1993). b.- CONSTRUCCIONES ACR S.A. empresa dedicada a la venta de edificaciones, tenía un activo, en 1993, de casi 1.850 millones de pesetas, de los cuales 225 correspondían a tesorería, con unos resultados declarados de algo más de 279 millones (con lo que la compra de las cédulas le supuso un desembolso casi 50 veces superior al citado valor de tesorería).

c.- Banesto comunicó el 5 de julio de 1993 a la empresa recurrente haber cobrado los intereses correspondientes al cupón de vencimiento de 1 de julio de las referidas cédulas, por importe de 398.753.625 ptas. (sin que tal cobro se recoja en las cuentas bancarias de la empresa). No es la empresa recurrente la que los cobra, a pesar de ser la supuesta titular de las cédulas, no habiendo movimiento alguno en tal sentido en la cuenta abierta de BANESTO.

d.- El mismo día 5 de julio de 1993, esto es, tan sólo seis días después de la compra de tales cédulas por la empresa hoy recurrente, BANESTO informa a la empresa recurrente que ha procedido al cobro de la cantidad de 11.000.100.000 ptas., "en concepto de amortización de las Cédulas para Inversiones Em. 1/83".

e.- Con posterioridad al cobro de los intereses, se formaliza la venta por parte de la empresa CONSTRUCCIONES ACER S.A. de las mismas cédulas a que venimos haciendo referencia. El importe de la operación es, en este caso, el nominal de las cédulas, esto es, al tipo del 100%; produciéndose unos gastos de venta por importe de 1.160.528 ptas., y tampoco existe asiento alguno derivado de tal operación en el extracto de la cuenta bancaria de dicha sociedad.

f.- El único movimiento que aparece en la cuenta bancaria que la sociedad recurrente tiene abierta en BANESTO y que guarda relación con toda esta operación es un saldo deudor de 52.998.499 ptas., desdoblado en dos componentes: 51.837.971 ptas. (como "Importe operación Cédulas para Inversiones") y

1.160.528 ptas. (por "Corretajes").

g.- La empresa recurrente se dedujo en su declaración tributaria correspondiente al ejercicio económico de 1993 del Impuesto sobre Sociedades una cantidad de 79.750.725 ptas. en concepto de "Deducciones: otras", que correspondían a las cédulas en cuestión, cifra que se obtiene de aplicar el 20%, referido a la retención no practicada, sobre las 398.753.625 ptas. de intereses.

Es decir, la empresa recurrente se aplica en su cuota una deducción del 20% de unos intereses en concepto de retención no practicada, al haber adquirido de una entidad financiera unas cédulas para la inversión, consiguiendo así una sustancial rebaja en el importe de su autoliquidación, si bien haya de satisfacer realmente el 65% de tal beneficio a la entidad financiera a la que revende los títulos en cuestión.

En definitiva, lo que hizo la empresa fue "comprar" un teórico derecho a practicarse una deducción en su cuota del Impuesto sobre Sociedades, a cambio de la mitad del importe de la misma. Con dicha operación financiera y fiscal, todos salían beneficiados, salvo la Hacienda Foral, que dejaba de ingresar más de 79 millones de pesetas a los que tenía derecho, y que se repartían la empresa recurrente y la entidad financiera.

2. La aplicación a tales hechos de la calificación que realiza el Tribunal "a quo" como negocio simulado resulta totalmente adecuada.

   Como dijimos, para un supuesto similar al presente, en SSTS de 11 de mayo de 2004 (rec. cas. 2739/1999), 25 de octubre de 2004 (rec. cas. 3794/1999) y 7 de junio de 2005 (rec. cas. 2332/2000 ), cuyo criterio seguimos manteniendo, para concretar, partiendo de los hechos probados, si Banesto y CONSTRUCCIONES ACR S.A. han realizado realmente los contratos que formalmente aparentaron concluir, ha de partirse de la tesis de la simulación de la teoría general del derecho, y, al respecto, el negocio complejo de autos es un negocio simulado, con simulación absoluta, pues, por un lado, el precio de la venta de las cédulas --por Banesto a la recurrente-- no fue cobrado por el Banco ni pagado por la citada empresa, porque no había voluntad entre dichas partes de comprar y vender, y, por otro lado, la recurrente no disponía de tesorería suficiente para hacer frente a un pago tan elevado, ni consta que solicitara un crédito para poder hacer efectiva la obligación (pues lo que las partes querían era hacer aparentar ante terceros la existencia de una transmisión, que en realidad no existió porque no hubo movimiento en la cuenta corriente de la compradora, ni Banesto comunicó a la Entidad emisora de las Cédulas el hecho de tal transmisión -como era lógico, al tratarse de cédulas nominativas-).

   En la supuesta reventa de las mismas cédulas tampoco hubo cesión de las mismas ni precio, ni movimiento contable en la cuenta corriente de la constructora (pues todo ello obedecía a la intención de, en el tiempo intermedio en que la recurrente era la "titular" de los títulos, poder cobrar, el 1 de julio de 1991, sus intereses -aunque los mismos no los cobró la recurrente sino, para sí, el propio Banesto-).

3. La evolución normativa sobre el tratamiento fiscal de las cédulas de inversión de que se trata explica la verdadera motivación del referido negocio simulado.

   1. Por Ley de 26 de diciembre de 1958, de Entidades de Crédito a Medio y Largo Plazo, se estableció en su artículo 4 la creación y emisión de las Cédulas de Inversión del Tipo "A" (nominativas, en forma de pagarés, con la consideración de fondos públicos y Deuda del Estado, y suscribibles a la par por los bancos y las entidades financieras), con el fin de canalizar el ahorro privado hacia actividades productivas de interés para el Gobierno, actuando de intermediarios las Entidades Oficiales de Crédito (concretándose, además, por la citada Ley, las "ventajas" de dichas cédulas, entre ellas la "exención del Impuesto sobre la Renta de Capital").

   2. En Navarra, el Decreto Foral Legislativo 153/1986, sobre el IS, establece, en su Disposición Transitoria Segunda, que las Disposiciones Transitorias del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de diciembre de 1978 mantienen su vigencia en sus propios términos, y en la Tercera.2 de ellas (equivalente a la correlativa de la Ley estatal Ley 61/1978 ) se dispone que quienes gocen de cualquier clase de beneficio fiscal en el Impuesto sobre las Rentas de Capital seguirán disfrutándolo por un plazo determinado, sin perjuicio de los derechos adquiridos, y que tales bonificaciones se practicarán en la retención, de manera que el sujeto pasivo perceptor del rendimiento deducirá de la cuota la cantidad que se hubiese retenido de no existir la bonificación (no obstante lo cual las Entidades de Crédito deducirán de su cuota únicamente la cantidad efectivamente retenida).

      Por tanto, dicho beneficio fiscal (la exención), que se mantiene, se suprime para las entidades financieras (aunque no para otros sujetos pasivos), por lo que aquéllas (Banesto, en este caso) deben integrar los intereses devengados en su base imponible; no así el resto de titulares de las cédulas (como Promociones Hermanos Domeño, S.A.), que pueden deducir en su cuota la cantidad que se les hubiera retenido de no mediar la exención.

   3. Es claro, pues, que, como Banesto no podía deducir de su cuota del IS más cantidad que la efectivamente retenida, buscó una empresa, como la aquí recurrente, que sí podía deducir de su cuota el 20% que se hubiera retenido de no existir la bonificación (en el caso presente, como los intereses cobrados ascendían a 398.753.625 pesetas, el 20% de la deducción practicada por la recurrente alcanzó la cifra de

      79.750.725 pesetas -que fue repartida, por mitad, con Banesto-). Es decir, se ideó la operación (el buscar una persona intermedia, la ahora recurrente) para poder repartirse una deducción a la que Banesto no tenía derecho, saliendo beneficiados ambos interesados.

   4. En el presente caso no hubo, realmente, contrato, a tenor de lo establecido en los arts. 1261, 1262 y 1445 del Código Civil, CC, pues no hubo "consentimiento" sobre la cosa y la causa del negocio, porque el vendedor, el Banco, no tuvo voluntad de vender, ni el comprador, CONSTRUCCIONES ACR S.A., voluntad de comprar; no hubo "objeto", ya que las cédulas no eran el objeto verdadero de la transacción, ni se pagó precio por ellas; y no hubo "causa", en cuanto, al no existir obligación para ninguna de las partes, ninguna de ellas podía tener por causa la contraprestación de la otra.

      La única voluntad concurrente fue la de crear una apariencia de transmisión o una simulación absoluta, pues ningún otro negocio jurídico había en la voluntad de los interesados (a no ser el de la voluntad de transmitir exclusivamente el derecho al beneficio antes comentado -aunque el hecho de deducirse a la constructora el 20% de la retención no efectuada no puede calificarse como negocio jurídico-).

4. En definitiva, no se han vulnerado los artículos del Código Civil que la recurrente denuncia como infringidos e indebidamente aplicados, pues de los hechos declarados probados en la sentencia de instancia (cuya revisión en esta vía casacional resulta inviable) se infiere, claramente, que sólo hubo voluntad de crear, sin más, una apariencia de transmisión o compraventa de las cédulas de inversión (sin que el hecho de que, mediante tal apariencia, la recurrente se dedujera el 20% de la retención no efectuada, pueda ser considerado como un válido negocio jurídico, pues ningún beneficio fiscal puede ser objeto de transmisión entre particulares -a tenor de lo establecido en los artículos 10.b y 36 de la LGT/1963 y 133.3 de la CE- y, dada la ilicitud, según lo dispuesto en el artículo 1271 del CC, de tal concreto objeto traslativo, no se han podido generar efectos frente a terceros, concretamente ante la Administración Tributaria Foral, incapaces de conocer, con una diligencia media, tales circunstancias).

   Lo innegable es que tal efecto derivable de la operación aquí objeto de controversia es el aprovechamiento de la exención en el IS que Banesto no podía disfrutar, por sí, por prohibirlo la Disposición Transitoria Tercera.2, segundo párrafo in fine, del Acuerdo de la Diputación Foral de 1978, a menos que se lograra, según ha acontecido, la intermediación de una entidad interpuesta, la aquí y ahora recurrente, que sí podía conseguirlo disminuyendo su cuota del IS en la cifra que antes ha quedado especificada, con el consecuente y posterior reparto, por mitad, con la citada entidad bancaria.

   Ante la indebida utilización de la aparente institución jurídica de la compraventa, es casi innecesario tratar de subsumir el conjunto operativo llevado a cabo como negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de Ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad del caso aquí analizado lo único que ha habido es el reparto subrepticio de una cuota del IS, no pagada, como resultado de un beneficio fiscal en régimen transitorio al que ninguno de los interesados tenían derecho directa o indirectamente.

   En cualquier caso, es patente que, en el supuesto de autos, no había medios bastantes, en poder de la recurrente, para financiar las operaciones, ni constancia documental de las mismas (compra de las cédulas, cobro de los intereses, reventa de aquéllas) en la cuenta de la recurrente o en la contabilidad del banco, ni acreditación en las pólizas intervenidas de las identidades del vendedor inicial y del comprador posterior, circunstancias todas que, junto con el hecho de que la adquisición de las cédulas se verificó en la fecha anterior al vencimiento y cobro del cupón, de que el supuesto transmitente de las mismas - Banestono pudiera beneficiarse por sí del beneficio fiscal discutido, y de que el precio de la supuesta compra fuera realmente excesivo (al ser inferior el importe que iba a recibirse en el momento del vencimiento del cupón), demuestran, indiciariamente, que el conjunto negocial cuestionado, de existir, no tenía más función que la de obtener, subrepticiamente, una exención no permitida por la Ley (pudiendo, por tanto, afirmarse que, distinguiendo los móviles de las partes de la causa objetiva del contrato, ésta, prácticamente, por su ilicitud, no existiera).

   Por consiguiente, el primero de los motivos de casación ha de ser rechazado.

Según el art. 25 de la Ley General Tributaria, LGT/1963, el acto o negocio jurídico se calificará conforme a su verdadera naturaleza, cualquiera que sea la forma elegida, y, por ello, si se parte de la simulación absoluta, la hoy recurrente jamás adquirió ni fue titular de las cédulas de inversión Tipo "A", ni cobró ni tuvo derecho a cobrar los intereses correspondientes a las mismas, ni tenía derecho a deducir de su cuota del IS el 20% de la retención no efectuada. Por consiguiente, no puede acogerse la afirmación en que se sustenta el segundo de los motivos de casación de que la sentencia de instancia vulnere tal precepto, sino que, por el contrario, procedía la regularización llevada a cabo de forma correcta por la Hacienda navarra (siendo, pues, clara la ineficacia de los negocios jurídicos aparentemente realizados, a tenor de la calificación -o de otra esencialmente semejante- llevada a cabo por el Tribunal a quo, de conformidad con el citado artículo 25 ).

El tercero de los motivos casacionales, fundado en una norma autonómica, la Disposición Transitoria 3.2 del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de diciembre de 1978, se limita en el escrito de formalización del recurso a casi una afirmación apodíctica, al establecerse, según la parte recurrente, el derecho a deducir la totalidad de la retención, incluso en la parte no soportada por el perceptor de los intereses de las cédulas para inversión.

Y con independencia de la naturaleza autonómica de dicha norma, aunque se considere que se alega y justifica que las normas estatales consideradas infringidas son las realmente relevantes y determinantes del fallo de la sentencia de instancia (cumpliéndose, así, lo dispuesto en el artículo 86.4 de la LJCA 29/1998 ), en cualquier caso, es lo cierto que la recurrente no tiene el derecho de deducción reconocido en la Disposición Adicional Tercera del Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 28 de diciembre de 1978, por no gozar de ninguna clase de beneficio fiscal relacionado con la cuestión objeto aquí de debate (a la entrada en vigor de la referida norma) y por no resultar posible la transmisión de los beneficios fiscales en su favor, al impedirlo el artículo 36 de la LGT/1963 ("La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares; actos o convenios que no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas").

1. En su quinto y último motivo de casación, la entidad recurrente alega infracción del art. 24 de la C.E . por la sentencia recurrida al adolecer de falta de argumentación o fundamentación jurídica. La recurrente reprocha a la sentencia recurrida que pretenda resolver una cuestión tan compleja como la que nos ocupa afirmando, sin más explicación, que el contrato carece de causa ilícita, remitiéndose a lo dicho en las sentencias anteriores que cita sobre la compra simulada o con causa lícita. 2. No podemos compartir la tesis de la recurrente. La sentencia impugnada argumenta su postura contraria a la licitud del negocio celebrado entre la constructora recurrente y la entidad financiera desde el punto de vista causal, porque la operación realizada para obtener el ahorro fiscal es un negocio sin causa cierta y lícita, cuando no simulado.

El móvil de las partes al realizar la operación se convierte en su única causa. El negocio no tiene otra razón de ser que obtener un beneficio fiscal que la entidad financiera no hubiera podido obtener sin la co-participación de un sujeto interpuesto; es, pues, una operación simplemente instrumental y más aparente que real pues no ha habido transmisión de fondos entre el vendedor y comprador de las cédulas para la inversión, tipo A.

El comprador no ha sido mas que un tenedor instrumental de los títulos; un poseedor falaz, de simple conveniencia.

Cada negocio tiene la causa propia de su naturaleza, según cúal sea su naturaleza o clase (art. 1274 del Código Civil ). Cuando un negocio no tiene razón de ser por sí mismo, sino en función del beneficio fiscal, no puede encontrar amparo en la norma tributaria. La economía de opción confunde el móvil con la causa del contrato admitida por el Ordenamiento.

La causa es un elemento esencial del contrato; si no existe o no es lícita, el contrato no puede producir efectos frente a la Administración Tributaria.

Las consideraciones expuestas, trasunto de las que expone la sentencia para fundamentar su fallo, podrán compartirse o no pero lo que no puede decirse es que la sentencia impugnada adolezca de fundamentación jurídica; ningún reproche merece porque, además de las razones que ofrece en apoyo de la resolución que adopta, se remita, a mayor abundamiento, a lo dicho en las sentencias que cita, dictadas a propósito de la compra simulada o con causa ilícita de cédulas para inversiones.

Procediendo, por tanto, la desestimación del presente recurso de casación, deben de imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 de la LJCA 29/1998, sin que puedan exceder de los 2.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION