STS 37/1992, 10 de Mayo de 2010

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2010:3200
Número de Recurso1432/2005
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Número de Resolución37/1992
Fecha de Resolución10 de Mayo de 2010
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diez de Mayo de dos mil diez.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 1432/05, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 28 de diciembre de 2004 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 329/02, relativo al derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado y devengado en los ejercicios 1993 a 1995. Ha comparecido como parte recurrida la compañía Continental Oil, S.A., representada por el procurador don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso administrativo promovido por Continental Oíl, S.A., contra la resolución adoptada el 6 de marzo de 2002 por el Tribunal Económico Administrativo Central. Esta resolución, revocando la dictada por el Tribunal Regional de Madrid el 22 de noviembre de 1998, había declarado conforme a derecho la liquidación practicada el 28 de junio de 1996 por la Inspección de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria sobre el impuesto del valor añadido a la importación de los ejercicios 1993 a 1995.

La Sala de instancia anuló la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y reconoció el derecho de la compañía demandante a la deducción de las cuotas respecto de las que cumpla los requisitos legales.

Este decisión se inicia indicando (fundamento primero) que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid había seguido su doctrina relativa a que la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo ha de ser íntegra, tanto en lo que le perjudica como en lo que le beneficia, por ello, si como consecuencia de la actuación inspectora resultan cuotas a ingresar, debe procederse a la deducción cuando concurran los requisitos para ello. Después de rechazar en el segundo fundamento una excepción de extemporaneidad del recurso de alzada que formuló el Director del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales frente a la resolución del Tribunal Regional, en el tercero razona en cuanto al fondo en los siguientes términos:

"Hemos de entrar ahora en el fondo de la cuestión, y distinguir entre las cuotas correspondientes a 1993 y 1994 y las correspondientes a 1995.

Respecto a los ejercicios de 1993 y 1994 las cuotas son relativas al IVA a la Importación y adquisiciones intracomunitarias, con forme al artículo 98 Dos de la Ley 37/1992 , en la redacción anterior a la Ley 42/1994 , en las importaciones de bienes, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes y en los supuestos a que se refiere el art. 9, número 1º , apartados c) y d) y el art. 84, apartado uno, número 2º, ambos de esta Ley , el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúe el pago de las cuotas deducibles. Por ello es ajustada a Derecho la decisión del TEAR al señalar que habrá derecho a la deducción una vez abonadas las correspondientes cuotas.

Respecto del ejercicio de 1995, es ya de aplicación la regulación contenida en el artículo 98 Dos de la misma Ley citada, pero en la redacción dada por la Ley 42/1994 : "En las importaciones de bienes, el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúa el pago de las cuotas deducibles. No obstante, cuando se trate de operaciones asimiladas a las importaciones cuyas declaraciones para la liquidación e ingreso del impuesto se presenten en plazo, el derecho a la deducción nacerá al finalizar el período a que se refieran estas últimas declaraciones".

En el presente caso, y esto no es discutido, nos encontramos ante operaciones asimiladas a las importaciones. Frente a ello, el TEAC razona que es de aplicación para este ejercicio lo dispuesto en el artículo 99.3 y 4 de la Ley 37/1992. El apartado tres señala; "El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior..."

El TEAC, no obstante entiende, que además de encontrarse contabilizadas las cuotas es necesario cumplir con los requisitos del apartado cuarto, primer párrafo: "Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción." Por ello exige el documento justificativo. Sin embargo olvida en contenido del párrafo cuarto de éste mismo apartado: "En los casos a que se refiere el art. 98, apartados dos y cuatro de esta Ley , las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.

Nos encontramos, como hemos visto, en el supuesto del artículo 98.2 , por ello la cuota se entiende soportada en el momento del devengo que es cuando, según la reforma de la Ley 42/1994 , nace el derecho a la deducción. Hemos pues de concluir que la doctrina correcta respecto a las deducciones que nos ocupan es la contenida en la Resolución del TEAR revocada por el TEAC."

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 22 de abril de 2005 , en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

Considera infringidos los artículos 98 y 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre). Entiende el abogado del Estado que para que la cuota sea deducible no basta con que haya nacido el derecho a la deducción sino que también es necesario que la cuota haya sido soportada y para que haya sido soportada los sujetos pasivos tienen que estar en posesión del documento que contenga la liquidación del impuesto, que debe ir unido al justificante contable de cada operación, según se infiere de los artículos 87 y 165 de la citada Ley y del 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , por el que se regula el deber de expedir y entregar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE de 30 de diciembre), requisitos no satisfechos en el presente caso, por lo que no puede entenderse soportada la cuota, impidiendo el ejercicio del derecho a la deducción. En su opinión, el artículo 98.1 de la Ley debe leerse en conexión con el 99, apartados 3 y 4 , de los que se obtiene que, para que la cuota sea deducible, no basta con que haya nacido el derecho a la deducción, siendo preciso también que tal derecho puede ejercitarse y para ello resulta necesario que la cuota haya sido soportada y para que haya sido soportada los sujetos pasivos tienen que estar en posesión del documento que contenga la liquidación del impuesto, que ha de ir unido al justificante contable de cada operación. Considera irrelevante el párrafo tercero del artículo 99.4 de la Ley .

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, declare la conformidad a derecho de la resolución administrativa recurrida.

TERCERO .- La Sección Primera de esta Sala, en auto de 5 de octubre de 2006 , declaró inadmisible el recurso, y firme la sentencia de instancia, en relación con la liquidación del impuesto sobre el valor añadido asimilado a la importación, meses de agosto, septiembre y noviembre de 1993 y abril de 1994, y para la totalidad de la liquidación correspondiente al impuesto por adquisiciones intracomunitarias, ejercicios 1993, 1994 y 1995.

CUARTO .- Continental Oíl, S.A. se opuso al recurso de casación en escrito registrado el 24 de mayo de 2007, en el que interesó su desestimación.

Argumentó, en síntesis, que, conforme a la doctrina de este Tribunal [sentencia de 23 de marzo de 2004 (casación 72/99 )], el perjuicio económico para la Hacienda Pública por las cuotas del impuesto sobre el valor añadido devengadas antes del 1 de enero de 1995 era el equivalente a los intereses devengados durante el plazo de un mes que mediaba entre el momento del devengo y aquel en el que el derecho a la deducción podía ser ejercitado, todo ello con independencia de que se hubieran o no ingresado en plazo o que se hubieran emitido o no en el momento del devengo el documento equivalente previsto en el artículo 165.Uno de la Ley 37/1992 , que resultaba irrelevante para poder ejercitar el derecho a la deducción.

Considera que someter el efectivo ejercicio del derecho a deducir las cuotas que se han devengado real y efectivamente al cumplimiento tempestivo de una obligación puramente instrumental o formal, supone apartarse de la propia esencia del impuesto sobre el valor añadido reflejada en su mecánica liquidatoria. En operaciones como la que nos ocupa, el sujeto pasivo se limita a declarar que ha recibido unos bienes de un proveedor internacional a los solos efectos de introducir los mismos en el circuito interno de bienes y servicios para someterlos al control de la Hacienda Pública, de suerte que cuando la Administración ha comprobado el devengo de las cuotas en el momento de su recepción así como el correspondiente ingreso de las devengadas en la siguiente fase del proceso productivo, la cadena que permite trasladar la carga impositiva definitiva al consumidor final no queda en momento alguno interrumpida.

QUINTO. - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 29 de mayo de 2007, fijándose al efecto el 5 de mayo de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- Este recurso de casación se dirige contra la sentencia dictada el 28 de diciembre de 2004 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 329/02 . El único punto de debate consiste en determinar el momento en el que nace para el sujeto pasivo el derecho a deducir las cuotas devengadas y soportadas por el impuesto sobre el valor añadido a la importación y en las operaciones intracomunitarias. La Sala de instancia considera que para los ejercicios 1993 y 1994, en virtud del artículo 98.2 de la Ley 37/1992 , en el texto anterior a la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre ), tal derecho surgía en el momento en el que pagaba las cuotas deducibles. Sin embargo, a partir del 1 de enero de 1995, debido a la redacción dada a dicho precepto por la citada Ley, el derecho a la deducción nacía cuando se devengaban las cuotas. A esta tesis, que apoya la entidad recurrida, se opone el abogado del Estado, que defiende el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central, quien condiciona el nacimiento del derecho a la deducción a la presentación de la factura y demás documentos contables justificativos de cada operación.

A nuestro juicio, la razón está de parte de la sentencia de instancia que, por ello, ha de ser confirmada con desestimación del recurso de casación del abogado del Estado.

SEGUNDO .- Las razones ya han sido explicitadas en nuestra jurisprudencia reciente. Pueden consultarse las sentencias de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06, FJ 6º) y de 12 de noviembre del mismo año (casación 1398/04, FJ 5º), así como la dictada en el día de hoy en el recurso de casación 1454/05 (FJ 4º).

Ciertamente, el ejercicio del derecho a la deducción queda sujeto al cumplimiento de determinadas formalidades (recogidas en los artículos 97 y 99 de la Ley 37/1992 ), establecidas por nuestro legislador al amparo del artículo 18.1.d) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»]. Ahora bien, no cabe confundir el ejercicio del derecho con su nacimiento, que se produce indefectiblemente en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva ), que en el caso de las importaciones de bienes coincide con la importación (artículo 10.3 ) y en el supuesto de las operaciones intracomunitarias con el de la adquisición, esto es, con aquel en el que se entienda efectuada la entrega de los bienes en el interior del país [artículo 28 quinto de la Sexta Directiva , incorporado por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 376, p.1 )].

La Ley 37/1992 , en su redacción originaria, dispuso, con carácter general, que el derecho a la deducción nacía en el momento en que se devengasen las cuotas deducibles (artículo 98.1 ), salvo, precisamente, además de para los casos de sujetos pasivos invertidos, para las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de bienes, en los que tal derecho sólo veía la luz una vez pagadas las cuotas deducibles (artículo 98.2 ). No obstante, a partir del 1 de enero de 1995, y en virtud de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre ), tal exigencia quedó únicamente reducida a las importaciones de bienes, debido a la nueva redacción que en su artículo 15 dio al artículo 98.2 de la Ley 37/1992 , que fue derogado definitivamente por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre ), a partir de cuya entrada en vigor rige para todos los supuestos la regla de que el derecho a la deducción nace con el devengo.

Esta sucesión normativa ha permitido a la jurisprudencia considerar que, hasta el 1 de enero de 1995, en las importaciones y entregas intracomunitarias de bienes, así como en los supuestos de sujetos pasivos invertidos, el derecho a la deducción surgía cuando se pagaban las cuotas correspondientes. A partir de aquella fecha y hasta la entrada en vigor de la Ley 51/2007 tal determinación sólo operaba para las importaciones de bienes, de modo que en los casos de inversión del sujeto pasivo y en los de operaciones intracomunitarias el sujeto pasivo podía deducir las cuotas del tributo desde que se devengaban, previsión extensible a las importaciones desde la derogación en 2007 del artículo 98.2 . Así se deduce de las sentencias ya citadas de 25 de marzo de 2009 (FJ 5º) y 12 de noviembre siguiente (FJ 4º ).

[No obstante, aunque carezca de relevancia para este caso, pues Continental Oil, S.A., no ha recurrido la sentencia de la Audiencia Nacional, debemos precisar, como hemos hecho en la sentencia que con esta misma fecha pronunciamos en el recurso 1454/05 , que nuestra legislación interna es, o debe serlo, transposición de las directivas comunitarias que armonizan el impuesto sobre el volumen de los negocios, en las que se establece, sin excepción alguna, que el derecho a deducir nace en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva ). La claridad de estas determinaciones, que no ofrecen la menor duda interpretativa, hace que, por el juego conjunto de los principios de efecto directo y primacía del derecho comunitario, las previsiones del artículo 98.2 de la Ley 37/1992 deban ceder ante los designios del legislador de la Unión Europea. Se trata de determinaciones comunitarias que de manera incondicional y precisa reconocen a los sujetos pasivos del impuesto un derecho (el de la deducción) frente a la Hacienda Pública en términos que el legislador nacional no debía desconocer y que aquellos pueden invocar ante sus jueces nacionales, para que los tutelen, quienes se encuentran obligados a tomar en consideración y resolver el litigio aplicando la disposiciones de una directiva, no obstante la existencia de reglas nacionales que las contradigan o que impidan su aplicación. A este desenlace conduce un acervo jurisprudencial del Tribunal de Justicia de Unión Europea, que hoy constituye sustrato común de la cultura jurídica de sus Estados miembros, y que tiene, en lo que ahora interesa, como hitos relevantes las sentencias de 5 de febrero de 1963, Van Gend and Loos (26/62), 15 de julio de 1964, Costa/ENEL (6/64), 19 de enero de 1982, Becker (8/81), 9 de marzo de 1978, Simmenthal (196/77) y 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo (103/88 ). De este modo, cabe concluir que desde la incorporación de España a las Comunidades Europeas y dejando a salvo los pertinentes periodos transitorios, el derecho a deducir las cuotas soportadas nacía en nuestros sistema jurídico con el devengo del tributo, cualquiera que fuese las determinaciones sobre el particular de nuestro ordenamiento interno.]

TERCERO .- Las conclusiones a las que llega la Audiencia Nacional (con la matización que acabamos de hacer, irrelevante a los efectos de este recurso) y que ratificamos en esta sentencia no se ven enervadas por las exigencias formales que determinan, no ya el nacimiento, sino el ejercicio del derecho a deducir.

En las tres sentencias de esta Sala a las que nos venimos refiriendo exponemos que todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C-78/00, apartado 30 ). Este papel central del derecho a la deducción en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido ha llevado al Tribunal de Justicia a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo. Dicho de otra forma, cuando al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. Es decir, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée (C-146/05, apartado 31) y Ecotrade , ya citada (apartados 62 y 63 )].

En estas circunstancias decaen las razones que sustentan el recurso de casación de abogado del Estado en defensa de los fundamentos que se contienen en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de marzo de 2002, pues la premisa de su razonamiento no es cierta, ya que para que la cuota sea deducible basta con que haya nacido el derecho a la deducción.

CUARTO .- Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a la Administración General del Estado, con el límite de seis mil euros para los honorarios del letrado de la parte recurrida.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 1432/053, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 28 de diciembre de 2004 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 329/02 , condenando en costas a la Administración recurrente con la limitación establecida en el fundamento de derecho cuarto.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco , estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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