STS, 12 de Julio de 2010

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. (en lo sucesivo, «BBVA»), contra la resolución adoptada el 28 de octubre de 2005 por el Tribunal Económico- Administrativo Central.

Esta decisión administrativa ratificó dos acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección. Uno de 31 de julio de 2003, relativo a las retenciones y los ingresos a cuenta del capital mobiliario en los ejercicios 1996 y 1997 del impuesto sobre la renta de las personas físicas. El otro de imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria grave, adoptado el 20 de noviembre de 2003, si bien, por aplicación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), redujo del 75 al 50 por 100 el porcentaje aplicable para calcular el importe de la multa.

En relación con la existencia de culpabilidad en la comisión de la infracción, única cuestión objeto del recurso de casación, la sentencia ahora discutida comienza recordando la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional sobre esta cuestión, para después aplicarla al caso de autos y concluir, en el fundamento jurídico sexto, que:

[...] concurre el necesario elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, por lo que resulta procedente la imposición de la sanción, toda vez que no puede apreciarse que las normas aplicadas ofrezcan oscuridad que originen una discrepancia interpretativa razonable.

El artículo 77.1 de la Ley General Tributaria tanto en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril como en la dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, indica que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, y el artículo 79, a) establece que son infracciones graves a) dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria...; Pues bien, en el caso de autos es evidente que habiéndose comprobado que la entidad recurrente ingresó retenciones por rendimientos de capital mobiliario satisfechos inferiores a las que correspondían en virtud de las retenciones efectivamente practicadas, lo que determina la falta del ingreso de la cuota debida, se está produciendo el presupuesto de la infracción sin que se pueda considerar la existencia de una interpretación razonable al no existir dudas sobre la obligación de ingresar las referidas retenciones o ingresos a cuenta.

Así, aún siendo cierto que no hubo ninguna actuación de ocultación por el sujeto pasivo al efectuar su declaración, las normas relativas a las retenciones por rendimientos de capital mobiliario no ofrecen oscuridad alguna que pudiese ser susceptible de dar lugar a una razonable discrepancia interpretativa que excluya el elemento de la culpabilidad.

Es por ello que constituyendo infracción grave "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice de acuerdo con el artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127, también de esta Ley " (art. 79, a), Ley General Tributaria, modificada por Ley 25/1995, y habiéndose acreditado, como se ha dicho, que el obligado tributario dejó de ingresar, parte de la deuda tributaria por retenciones respecto de rendimientos de capital mobiliario contraída en los ejercicios 1996 y 1997, nos hallamos ante la realización de una conducta constitutiva de la infracción así tipificada, ante lo que no puede considerase que las normas aplicadas ofrezcan oscuridad u originen una razonable discrepancia interpretativa entre los sujetos de la relación tributaria, a tenor de todo lo expuesto, siendo exigible al obligado tributario una conducta más diligente, en función de las circunstancias concurrentes, y siendo imputable, en consecuencia, la comisión de la infracción, al menos, a título de negligencia. A ello no obsta, como se ha señalado, que no haya existido ocultación, dado que la misma no es inherente al tipo del artículo 79.a) de la LGT aplicado, sino que, como pone de manifiesto el TEAC en su resolución, estaba prevista en el art. 82.1 d) LGT como un criterio de graduación de las sanciones por infracción tributaria grave, y éste no fue aplicado por la Administración que, además, impuso la sanción en su grado mínimo

.

« BBVA» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 7 de febrero de 2007, en el que invocó dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) Denuncia en el primero la vulneración de los artículos 24.2 de la Constitución Española y 77.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria (BOE de 22 de julio ); considera también conculcada la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate (cita, entre otras, las sentencias del Tribunal Constitucional 76/90 y 164/05, así como las de este Tribunal Supremo de 21 de septiembre de 1987, de 28 de enero de 2002, de 16 de marzo de 2002 y de 16 de julio de 2002 ).

Mantiene que la sentencia impugnada vulnera el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria al exigir, para no apreciar culpabilidad, la existencia de una interpretación razonable de una norma que ofrezca oscuridad, ya que no puede considerarse constitutiva de infracción tributaria la conducta de un sujeto que ha declarado correctamente y ha recogido fielmente sus operaciones en la contabilidad. Añade que no ocultó ningún dato a la Hacienda Pública que fuera revelador de un ánimo elusivo, ni incurrió en conductas de falseamiento de hechos o de resistencia a la Inspección, con la que colaboró en todo momento. Entiende, por último, que se ha producido un error de carácter puntual, no reiterado.

Opina que los jueces a quo desconocen también la "presunción de inocencia" garantizada por el artículo 24.2 de la Constitución, que exige a la Administración la prueba de la intervención culpable del sujeto, sin que pueda admitirse el automatismo en la imposición de sanciones, mediante la mera constatación del elemento objetivo de la infracción, sin enjuiciamiento alguno de la culpabilidad. Ni el acto administrativo sancionador ni la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central motivaron de modo suficiente la imposición de la sanción, como tampoco lo hizo la sentencia de instancia al dar por supuesta la culpabilidad por el simple hecho de que la norma fuese clara.

Señala que la vulneración que denuncia se ha producido al no haber quedado probado el elemento subjetivo determinante de la responsabilidad por infracción tributaria, lo que resulta imprescindible, sobre todo en aquellos casos en los que la deuda reclamada no ha surgido de ninguna ocultación o insuficiente declaración.

2) En el segundo motivo refuerza la necesidad de que concurra el elemento intencional para poder apreciar la existencia de infracción, citando una serie de pronunciamientos del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, que considera infringidos, de cuya interpretación deduce que la sanción infligida ha sido aplicada por actuaciones donde no cabe apreciar culpabilidad, ni tan siquiera negligencia. Concluye que no ha lugar a declarar en este caso la responsabilidad por infracción tributaria, dado que no existe el elemento subjetivo determinante de la misma, al no haberse puesto de manifiesto la necesaria presencia del elemento culposo para que la acción tipificada en la norma sea merecedora de una sanción tributaria.

Termina solicitando el pronunciamiento de sentencia que case la recurrida y que deje sin efecto el acto administrativo de imposición de la sanción.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 17 de octubre de 2007, en el que solicitó su desestimación, con imposición de costas a la parte recurrente.

Aduce que los dos motivos que se articulan relativos a la infracción y a la sanción son cuestiones relativas a la apreciación de la prueba y, por lo tanto, no revisables en casación, sin que se haya alegado como infringido precepto alguno relativo a la valoración de la prueba.

En todo caso, considera que la multa ha sido correctamente confirmada ya que las normas aplicables eran muy claras, produciéndose un ingreso inferior al debido, por lo que, aun no habiendo ocultación, la culpabilidad ha existido, incluso por simple negligencia, siendo la conducta constitutiva de infracción tributaria.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 19 de octubre de 2007, fijándose al efecto el día 7 de junio de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Este recurso de casación, dirigido contra la sentencia pronunciada el 29 de noviembre de 2006 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 758/05, ciñe el debate únicamente a la procedencia o no de la sanción impuesta.

La conducta infractora tiene su origen en el acuerdo de liquidación dictado el 31 de julio de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección, en el que se confirmaba la propuesta contenida en el acta incoada a la entidad Banco Hipotecario de España, S.A., por diferencias en retenciones e ingresos a cuenta de capital mobiliario de los ejercicios 1996 y 1997 declaradas e ingresadas, y que, posteriormente, dio lugar a la resolución sancionadora de 20 de noviembre de 2003 por la comisión de una infracción tributaria grave.

La Sala de instancia reconoce que no hubo ninguna ocultación por el sujeto pasivo al efectuar su declaración, pero habiendo dejado de ingresar una cantidad y teniendo en cuenta que las normas relativas a las retenciones por rendimientos de capital mobiliario no ofrecían oscuridad alguna susceptible de justificar una razonable discrepancia interpretativa que excluyera la culpabilidad, concluye que concurre el necesario elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, por lo que resulta procedente la imposición de la sanción.

BBVA

(como entidad absorbente y sucesora a título universal de Banco Hipotecario de España, S.A.) niega, por el contrario, la culpabilidad y señala la ausencia de motivación suficiente del acuerdo sancionador.

Antes de abordar el análisis del fondo del asunto y teniendo en cuenta que la fijación de cuantía del recurso de casación puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, pues se trata de una materia de orden público procesal, hemos de precisar que procede rechazar a limine el recurso de casación en lo que se refiere a la sanción correspondiente al ejercicio 1997, por no alcanzar la summa gravaminis prevista en el artículo 86.2.b) de la Ley de esta jurisdicción.

En efecto, habiendo sido reducidas las sanciones, por aplicación de lo previsto en la resolución del Tribunal Económico Administrativo, al 50 por 100 de la base de la sanción, y teniendo en cuenta que dicha base para el ejercicio 1997 ascendía a 261.644,15 euros, la cantidad resultante de aplicar el citado porcentaje no llega al umbral mínimo requerido para que se abran las puertas de la sede casacional [por todos, auto de 21 de junio de 2007 (casación 3332/06, FJ 3º ) y sentencia de 5 de abril de 2005, casación 7541/00, FJ 3º )].

Queda, pues, ceñido el objeto de este recurso a la sanción por la infracción cometida en relación con el período impositivo 1996.

Pues bien, hemos de principiar nuestro análisis coincidiendo con el abogado del Estado cuando recuerda que la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia con relación a la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede, y así lo hemos señalado en repetidas ocasiones [sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 4744/04, FJ 11º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 12º) y 9 de julio de 2009 (casación 1790/06, FJ 4º )], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia este Tribunal [entre otras, véanse las sentencias de 25 de noviembre de 2003 (casación 1886/00, FJ 6º), 9 de febrero de 2005 (casación 2372/02, FJ 4º) y 8 de octubre de 2008 (casación 6220/04, FJ 4º )].

No obstante, también hemos aclarado que no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria y, en definitiva, el artículo 25 de la Constitución exigen para que pueda imponerse sanciones [sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Y esto es, precisamente, lo que sucede en aquellos casos en los que el sancionado no sólo niega la existencia del elemento subjetivo del tipo infractor, sino que además subraya la íntima relación entre los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia [sentencia de 15 de enero de 2009 (casación 4744/04, FJ 11º )].

BBVA

rebate que se haya probado la intervención culpable del Banco Hipotecario de España, S.A., y recuerda que, conforme al artículo 24.2 de la Constitución Española, dicha prueba correspondía a la Administración tributaria, sin que pueda admitirse el automatismo en la imposición de sanciones donde el titular de la potestad sancionadora se limite a constatar el elemento objetivo de la infracción, abstrayéndose del enjuiciamiento de la culpabilidad.

Parece innegable que, en el caso que nos ocupa, las deficiencias que la entidad recurrente imputa al ejercicio por la Inspección de la potestad sancionadora pertenecen al ámbito del análisis jurídico propio del recurso de casación y nada tienen que ver con la revisión de la realidad fáctica que subyace al litigio. No hay impedimento, en consecuencia, para encarar ese análisis y suministrar la respuesta fundada en derecho que se nos pide.

La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.

La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo,

(d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.

Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.

(a) En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º, respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).

La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).

Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º, respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )].

(b) De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria, excluyen las responsabilidad y, en particular al de su letra d), esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución [por todas, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Este principio impide a la Administración tributaria realizar el juicio de culpabilidad por exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque la norma incumplida es clara o que la interpretación que de la misma sostuvo no puede considerarse razonable, porque, aún así, es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente [sentencia de 6 de junio de 2008, (casación 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º, respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º)].

(c) En tercer lugar, no cabe admitir, en contra de lo señalado por la Administración en el acuerdo de imposición de la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la existencia de culpabilidad en circunstancias tales como la disposición por la entidad que se considera responsable de un elenco de profesionales jurídicos, pues hemos rechazado que pueda presumirse una conducta sancionable por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida). En cada supuesto, y hecha abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable [sentencias de 29 de junio de 2002 (casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008 (casación 11/04, FJ 4º )].

d) Finalmente, frente a la alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la inexistencia de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias [sentencia de de 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º), 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º)].

La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que, aisladamente, ninguna de las razones aducidas por la Inspección resulta suficiente para justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable para imponer la multa.

Falta, no obstante, decidir si, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º )], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. En esta indagación se ha de tener en cuenta, como punto de partida, dos datos: en primer lugar, que la infracción consistió en dejar de ingresar parte de las cantidades declaradas en concepto de retenciones e ingresos a cuenta, constatación que excluye cualquier problema de interpretación de normas; y, en segundo término, que ese "descuadre inadvertido", como lo denomina «BBVA», se produjo y reprodujo durante los ejercicios 1996 y 1997, circunstancia que no deja de llamar la atención, por lo que supone de prolongado y reiterado descuido en una entidad financiera del calibre de la recurrente.

Por su parte, el examen pormenorizado del acuerdo sancionador de 20 de noviembre de 2003 desvela lo siguiente:

1) La conducta que considera constitutiva de infracción tributaria, es decir, la falta de ingreso de la deuda, se analiza con detenimiento para determinar si, en todo caso, pudo responder a un comportamiento diligente (págs. 7 a 15). 2) Se deja constancia de las circunstancias por las que, a juicio de la Inspección, tal conducta resulta sancionable: conformidad con los hechos, conocimientos suficientes y claridad de la norma (págs. 15 y 16).

3) Se suministra una respuesta a las alegaciones de la parte, en especial al carácter diligente de su actuación como consecuencia de la ausencia de ocultación (págs. 17 a 21).

Este análisis integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento del Banco Hipotecario de España, S.A., causante de «BBVA», para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de las tesituras que, conforme dispuso el propio legislador (artículo 77.4 ), eran susceptibles de excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión. En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del Banco Hipotecario de España, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes.

Por lo expuesto, este recurso de casación debe desestimarse, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.