STS, 8 de Julio de 2010

En el recurso contencioso-administrativo nº 419/2005 seguido en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 13 de octubre de 2005, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad LACASA S.A., representada por el Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senén, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de febrero de 2003 sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992 y debemos declarar y declaramos la nulidad de la citada resolución, por ser contrarias a Derecho, exclusivamente en lo referente a la sanción impuesta, que anulamos, con todos los efectos legales inherentes a esta declaración, desestimando en todo los demás el recurso, sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senén, representante de la entidad mercantil LACASA, S.A., el día 25 de octubre de 2005 y, al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, el día 28 de octubre del referido año.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, el Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senén, en representación de la entidad mercantil LACASA, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 2 y 7 de noviembre de 2005, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencias de Ordenación de fechas 8 de noviembre de 2005, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senén, en representación de entidad mercantil LACASA, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 26 de Diciembre de 2005 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y, el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la referida Ley, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable, esto es, infracción del artículo 72 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia dando lugar al mismo, casando y anulando la Sentencia recurrida con los pronunciamientos que correspondan conforme a Derecho, reconociendo, de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 95.2.c) y

95.2 .d) de la LJCA, haber lugar a pretensiones planteadas en el recurso contencioso- administrativo número 419/2005".

Por Auto de fecha 31 de Enero de 2006, la Sala acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 9 de Marzo de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que sea desestimado el recurso de casación interpuesto por Lacasa, S.A., contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2005, al ser la misma plenamente conforme a Derecho, con imposición de las costas a la mercantil recurrente por ser preceptivas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 7 de Julio de 2010, fecha en la que tuvo lugar el acto

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de fecha 13 de octubre de 2005, de la Sección Quinta de la Audiencia Nacional, estimatoria parcial de la demanda dirigida contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 21 de febrero de 2003 sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, declarando la nulidad de la resolución exclusivamente en lo referente a la sanción impuesta, confirmando en todo lo demás la resolución combatida.

La sentencia de instancia tomó en consideración los hechos que a continuación se transcriben:

"Con fecha 22 de abril de 1997 se incoó por la Dependencia de Regional de Inspección en Aragón acta núm. 61342986 por el período y concepto antes indicados. En la citada acta se hacía constar que el sujeto pasivo había presentado declaración por el Impuesto declarando una cuota diferencial de 16.587.034 ptas. (99.690,08 euros). El período impositivo va del 1 de abril de 1992 a 31 de marzo de 1993. La actuación se inició mediante requerimiento de 21 de octubre de 1996. De la comprobación Inspectora procede modificar el resultado contable en los siguientes conceptos: en 31 de marzo de 1993 la empresa ha dotado una provisión por depreciación de valores mobiliarios de 150.164.564 ptas. (902.507,21 euros) correspondiente a la adquisición de acciones en la ampliación de P. Maurí, SA el 23 de diciembre de 1992 por la diferencia entre el valor de adquisición y el teórico al final del ejercicio. En aplicación del artículo 72 del Reglamento del Impuesto tal provisión debería dotarse teniendo en cuenta el menor valor de los siguientes el valor de adquisición o el teórico que es el inferior. Por lo tanto existe un exceso de provisión de 123.688.160 ptas. (743.380,81 euros). La deuda tributaria ascendió a 82.755.512 ptas. (497.370,64 euros) de las que 43.290.856 ptas. (260.183,28 euros) corresponden a la cuota, 17.819.228 ptas. (107.095,72 euros) a los intereses de demora y 21.645.428 ptas. (130.091,64 euros) a la sanción calificada de grave y por importe del 50 por 100. Previo informe de la inspección de fecha 22 de abril de 1997 y a la vista de las alegaciones del interesado de 16 de mayo de 1997, el Inspector Regional acordó la ampliación de actuaciones en fecha 16 de julio de 1997. Efectuadas estas y emitidos los correspondientes informes proponiendo confirmar la propuesta inicial, se puso de manifiesto nuevamente al reclamante el 17 de octubre de 1997, el cual se reafirmó en sus alegaciones mediante escrito presentado el 3 de noviembre de 1997. El 18 de febrero de 1998 el Inspector Regional de Aragón dictó liquidación confirmando la propuesta Inspectora. Dicha liquidación fue notificada al interesado el 27 de febrero de 1998.

Contra la liquidación anterior el representante legal de la entidad interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Aragón, 16 de marzo de 1998. Consta la suspensión acordada en fecha 19 de marzo de 1998.

El Tribunal Regional de Aragón con fecha 19 de julio de 2000 desestimó la reclamación. Dicha resolución fue notificada al reclamante con fecha 25 de septiembre de 2000.

Que con fecha 11 de octubre de 2000 se presentó recurso de alzada ante el Tribunal Regional para el Tribunal Central".

La parte recurrente en su recurso de casación, considera relevantes los hechos que relata y que en resumen se concretan en lo que sigue. En 29 de julio de 1992 adquiere 14.560 acciones de la sociedad P. Mauri, representando un 65% de su capital, de 1.346.267,11 euros, dividido en 23.400 acciones de valor nominal de 60,10 euros, al precio unitario de 0,00601 euro por acción. En 23 de diciembre de 1992, transmite a los restantes accionistas de P. Mauri, las 14.560 acciones por precio de 0,00601 euros por acción, en cumplimiento de lo pactado en 29 de julio de 1992. El mismo día, 23 de diciembre de 1992, se acuerda una reducción y un aumento del capital social con base al último balance aprobado y auditado y con objeto de restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad disminuido como consecuencia de pérdidas. El balance ofrecía un neto patrimonial de 102.815,83 euros; la reducción de capital fue acordada en 1.240.789, 49 euros, mediante la amortización de 20.645 acciones, hasta fijar la cifra del capital social en 105.477,62 euros, representado por 1.755 acciones de 60,10 euros de valor nominal unitario; el aumento de capital fue acordado en 1.282.860,34 euros, mediante la emisión de 21.345 nuevas acciones de 60,10 euros de valor nominal unitario, hasta fijar la cifra del capital social en

1.388.337,96 euros, representado por 23.100 acciones, totalmente suscritas por los accionistas de forma proporcional a la participación preexistente en fecha 29 de julio de 1992, momento de entrada de la entidad recurrente como accionista suscribiendo 15.015 acciones, mediante compensación de créditos por 827.893,10 euros y aportación de 74.526,58 euros en metálico, con una participación del 65%. En el ejercicio de 1 de mayo de 1992 a 31 de marzo de 1993 obtuvo P. Mauri un resultado de 1.612.616,35 euros de pérdidas. En 31 de marzo de 1993, la recurrente dotó una provisión por depreciación de su participación en P. Mauri de 902.507,18 euros.

La sentencia de instancia sobre la cuestión objeto de controversia, esto es sobre la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios, se pronunció en los siguiente términos:

"El análisis de la cuestión suscitada (referente a las pérdidas de valor, reversibles, que afectan a las acciones dado el principio contable de prudencia valorativa) nos lleva en primer lugar reseñar que es el 23 de diciembre de 1992 cuando las acciones se adquieren a un precio superior al teórico al inicio del ejercicio 1 de abril de 1992 ya que el 1 de mayo el valor teórico era de 763.710 pesetas por acción y se suscriben por

10.000 pesetas por acción, ósea, la hoy actora calcula la provisión por diferencias entre el valor de adquisición y el valor teórico al final del ejercicio que por ser negativo se toma de valor 0 pesetas, y la administración considera que el valor de realización al inicio del ejercicio debe sustituirse por el valor de realización en la fecha de adquisición.

La postura de la inspección ha sido respaldada por esta Sala en sentencias anteriores con el siguiente criterio:

La cuestión suscitada exige partir del artículo 71.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ( RCL 1982\2783, 2941 ), a cuyo tenor:

Cuando el valor de realización de los valores mobiliarios al cierre del ejercicio, a tenor de su cotización, valor de reembolso o valor según libros de la Sociedad participada, resulte inferior a su valor neto contable en la Sociedad inversora, podrá ajustarse su valoración mediante la dotación de las provisiones a que se refiere el artículo siguiente

. La norma reglamentaria prevé, pues, tres parámetros distintos para calcular el valor de realización: 1) cotización; 2) valor de reembolso y 3) contable, pero tales métodos no son opcionales, de forma que se pueda aplicar cualquiera de ellos, sino que la aplicación de uno u otro responderá obligatoriamente a la naturaleza de los títulos, de tal forma que cuando se trate de acciones admitidas a cotización en un mercado secundario debe tomarse como valor el de cotización, tomándose el valor de reembolso cuando los títulos tengan dicho valor y el valor contable cuando los títulos no coticen en Bolsa ni tengan valor cierto de reembolso.

Añade el artículo 72 de la disposición reglamentaria referida que:

1. Para determinar la provisión por depreciación de valores mobiliarios deducible, se operará como sigue:

a) Se tomará el valor de realización, al cierre del ejercicio de los valores de que se trate, salvo que el precio de adquisición fuese menor, en cuyo caso se tomará éste.

b) De dicho valor se restará el menor precio de adquisición o del valor de realización al inicio del ejercicio minorado a su vez por el importe de los derechos de suscripción enajenados en el ejercicio, de acuerdo con las normas del art. 75 de este Reglamento .

Deberán también tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio.

c) La diferencia obtenida, en menos o más según la letra anterior, se aumentará o disminuirá del saldo de la cuenta de provisión, con cargo o abono, respectivamente, a resultados.

2. Las provisiones serán independientes para cada grupo homogéneo de valores, entendiendo por tal el formado por todos los títulos emitidos por la misma Entidad con los mimos derechos y vencimiento, si lo hubiere, y deberán lucir en cuenta separada, de carácter patrimonial, en el balance.

3. Las dotaciones a la provisión por depreciación de valores mobiliarios serán consideradas como saneamiento de activo en lo que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio por los valores de que se trate

.

Conforme a ello, cuando la hoy recurrente calcula la pérdida de valor producida, comparando el precio de adquisición, y no el valor teórico en ese momento, con el valor teórico al final del ejercicio, está incluyendo en la depreciación resultante el importe del sobreprecio pagado en la adquisición de su participación, por lo que su imputación como gasto fiscal constituye claramente un saneamiento de activo, excluido conforme al precepto reglamentario transcrito.

Frente a lo expuesto no cabe oponer, como la parte pretende, que «las únicas magnitudes que procede considerar son el precio de adquisición (por cuanto no cabe aludir a un valor de realización al principio del ejercicio al no ostentar en dicha fecha la condición de socio de la entidad participada) y el valor de realización al final del ejercicio», pues el precepto reglamentario de referencia, artículo 72, atiende al «valor de realización al inicio del ejercicio», sin previsión de ninguna excepción, ni siquiera para el caso de que las acciones se hubieran adquirido con posterioridad a dicha fecha.

En efecto, el precepto establece una doble comparación, a saber, valor de realización de los valores mobiliarios al cierre del ejercicio con valor de realización al inicio del mismo y precio de adquisición al inicio y cierre del ejercicio, si éste fuese inferior a los respectivos valores de realización. Es decir, el valor de realización de valores homogéneos al cierre del ejercicio sólo podrá compararse, a efectos de esta provisión, con su valor de realización al inicio del mismo, utilizándose subsidiariamente el criterio de valoración del precio de adquisición cuando fuese inferior al valor de realización; de otra forma, tal y como ha expuesto esta Sala en su Sentencia de fecha 18 de diciembre de 2003 -rec. núm. 1261/2001 ( JT 2004\512 )- cualquier entidad, utilizando precios de mercado, que no tienen por qué coincidir con el valor teórico de los títulos, podría beneficiarse fiscalmente de la mecánica de la «provisión por depreciación de valores mobiliarios», produciéndose en la práctica mediante este mecanismo disminuciones patrimoniales por simple anotación contable lo que excede de la finalidad para la que se establece la provisión. A mayor abundamiento, la comparación referida viene motivada por el principio de independencia de ejercicios, previsto en los arts. 11 y 22 de la LIS ( RCL 1978\2837) y 116.2 del Reglamento ( RCL 1982\2783, 2941 ), que determina que «No tendrán la consideración de dotaciones del ejercicio a provisiones, deducibles de los ingresos: b) las cantidades dotadas o que correspondan dotar en ejercicio distinto», lo que comporta que las dotaciones a la «provisión por depreciación de valores mobiliarios» sean consideradas como saneamiento del activo en lo que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio por los valores de que se trate".

La parte recurrente formula su recurso de casación en base a los siguientes motivos:

1. Al amparo del artº 88.1.c) de la LJCA, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Considera que la sentencia de instancia incurre en incongruencia, en tanto que habiendo sido la cuestión objeto de debate determinar la fecha de adquisición de las acciones de P. Mauri, la sentencia sin motivación alguna afirma categóricamente que la fecha de adquisición de las citadas acciones fue el 23 de diciembre de 1992; incongruencia que vuelve a incurrir cuando deja sin resolver la cuestión que con carácter subsidiario planteaba la recurrente, puesto que se planteó que de considerarse la fecha de adquisición la de 23 de diciembre de 1992, y no la de 22 de julio de 1992, el coste de los derechos de adquisición que se incorporaron al patrimonio de la actora constituyen el precio de adquisición de las acciones a los efectos de aplicación del artº 72 del RIS, mientras que la posterior ampliación de capital queda incluida en el término "aportaciones" del citado artículo. También incurre en incongruencia ultra petitum partium, pues ofrece la sentencia una nueva interpretación del artº 72 del RIS que no había sido objeto de debate, puesto que no habiéndose discutido que el precio de realización a principio del ejercicio debe sustituirse por el valor de realización a la fecha de la adquisición de la participación, habiéndose pronunciado la sentencia que lo correcto era tener en cuenta el valor de realización al principio del ejercicio; lo cual además significa una reformatio in peius al empeorarse la situación del recurrente.

2. Al abrigo del artº 88.1.d) de la LJCA, al haber errado en la interpretación del artº 72 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre . El criterio seguido por la recurrente fue el correcto, el valor al cierre del ejercicio, sobre el que no existe cuestión, fue de cero euros, pues a dicha fecha el valor patrimonial de

P. Mauri es negativo; el valor a considerar es el del menor precio de adquisición, 87,51 euros, en 29 de julio de 1992, ante la imposibilidad de conocer el valor de realización a dicha fecha, debiéndose corregir dicho precio con las aportaciones durante el ejercicio, la ampliación de capital, ascendente a 902.419,67 euros; la diferencia en menos de las cantidades resultantes es el importe a provisionar, 902.419,67 euros; lo cual se corresponde con la interpretación literal del precepto, y con al auténtica calificación jurídica de las operaciones realizadas. En cambio se ha considerado que la fecha de adquisición fue la de 23 de diciembre de 1992, habiéndose acogido el menor del valor entre el de adquisición y el de realización a la fecha de entrar la actora en el accionariado en 23 de diciembre de 1992, calculado en 159.126,37 euros, cantidad esta a provisionar por ser el valor de realización al final del ejercicio cero -como se dejó dicho la Audiencia Nacional considera que lo correcto es acoger el valor de realización al inicio del ejercicio-. Para la recurrente existe continuidad en la titularidad y naturaleza de las operaciones, las acciones adquiridas en 22 de julio de 1992 son las mismas, por homogéneas, que las poseídas al final del ejercicio en 31 de marzo de 1993, aunque formalmente hubiera ruptura en la titularidad, la naturaleza jurídica de lo acontecido fue la de que la recurrente era socio de P. Mauri al 29 de julio de 1992, no dejó de serlo en ningún momento, y en 23 de diciembre de 1992 efectuó, en su condición de socio, una aportación para reponer el patrimonio de su sociedad participada; pero en todo caso de considerar que hubo una ruptura en la titularidad de las acciones, procedía determinar si el coste de adquisición de las participaciones poseídas al cierre del ejercicio se corresponde con el coste de los derechos de suscripción incorporados al patrimonio de la recurrente con carácter previo a la ampliación de capital social efectuada el 23 de diciembre de 1992, y no al capital suscrito con ocasión de la ampliación, que en todo caso debe tener la consideración de aportación a los efectos del artº 72 RIS .

El Sr. Abogado del Estado se opone manifestando que la congruencia de mide en relación con las pretensiones ejercitadas y no con las alegaciones invocadas en su apoyo; sin que al albur del artº 88.1 d) de la LJCA se denuncie la vulneración de norma alguna legal ni reglamentaria.

Visto los términos en los que en el recurso desarrolla la denuncia de incongruencia, hemos de empezar recordando que conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, «el vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal » (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), o, dicho de otro modo, cuando « por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia » (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ).

Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » (STC 44/2008, cit., FJ 2 ). De este modo, « es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ). En suma, « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006), FD Segundo; y la Sentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006 ), FD Tercero), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani

3. España), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España), §§ 29 y 30 .

Pues bien, con arreglo a la doctrina que acabamos de sintetizar, es claro que no se ha producido incongruencia alguna, ni omisiva ni por exceso. Como ya se ha puesto de manifiesto el Fundamento Cuatro de la sentencia examina y resuelve el problema de fondo objeto del debate, la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios; Fundamento que comienza precisamente señalando que la fecha de adquisición de las acciones fue la de 23 de diciembre de 1992, para a continuación recordar la doctrina sentada sobre el artº 71.2 y 72 del RIS en otras sentencias anteriores, acentuando las reglas básicas a tener en cuenta para resolver la cuestión, deja sentado el principio básico de la prudencia valorativa, el de independencia de ejercicios, arts. 11 y 22 de la LIS y 116.2 del RIS, y la improcedencia de provisionar por depreciación de valores mobiliarios lo que son verdaderos saneamiento del activo que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio. Recordando estos criterios y haciendo los anteriores consideraciones, la sentencia está dando cabal y cumplida respuesta a todas las cuestiones que planteadas en el debate resultaban trascendente para resolver el litigio; efectivamente, si se considera que la ampliación de capital representa un saneamiento del activo, en aplicación del principio de independencia de ejercicios, también recordado, resulta indiferente a los efectos que interesa tanto la fecha de adquisición de las acciones, que haya o no continuidad o ruptura en su titularidad y que a la ampliación hayan acudido los propios accionistas o terceros, porque tratándose de un saneamiento del activo, sólo cabe la provisión en lo que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio por los valores.

Si es cierto que la sentencia establece un criterio diferente al considerado por el TEAR y TEAC y que fue aceptado por la propia parte actora, cual era que el valor de realización a tener en cuenta no era el de la adquisición, sino el del inicio del ejercicio. Pero que la sentencia, discrepando jurídicamente, no acoja el parecer de las partes, reflejado en los actos dictados, de cómo debe interpretarse el artº 72 del RIS, estableciendo la doctrina correcta, la que por otra parte se comparte por este Tribunal, pues el recogido en la sentencia es el que se deriva del tenor literal del propio artículo, en modo alguno se está excediendo en el tema decidendi, ni resolviendo citra petita partium, puesto que si bien el Tribunal venía sometido, por razones de congruencia, a la limitación y delimitación del debate en función de las pretensiones articuladas y los motivos desarrollados por las partes, dicha congruencia no puede obligar al Tribunal a someterse a una doctrina errónea, de ahí que se actúe correctamente cuando en este caso el Tribunal rechaza, y lo justifica motivadamente, como se ha dejado sentado en la transcripción anterior del Fundamento Cuarto de la sentencia, cual debe ser el valor a tener en cuenta.

Debe recordarse que, conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional la interdicción de la reformatio in peius, "aunque no esté expresamente enunciada en el art. 24 CE, tiene una dimensión constitucional", dado que, por un lado, "representa un principio procesal que forma parte del derecho a la tutela judicial efectiva a través del régimen de garantías legales de los recursos, que deriva, en todo caso, de la prohibición constitucional de indefensión", y, por otro, es una proyección del principio de congruencia que impide al órgano judicial "exceder los límites en que esté planteado el recurso, acordando una agravación de la sentencia impugnada que tenga origen exclusivo en la propia interposición de éste", "pues, de admitirse que los órganos judiciales pueden modificar de oficio en perjuicio del recurrente la resolución por él impugnada, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos en la Ley incompatible con la tutela judicial efectiva que vienen obligados a prestar los órganos judiciales" (entre las últimas, SSTC 204/2007, de 24 de septiembre, FJ 3; 41/2008, de 10 de marzo, FJ 2; 88/2008, de 21 de julio, FJ 2; y 141/2008, de 30 de octubre, FJ 5 ). De este modo, la denominada reforma peyorativa "tiene lugar cuando la parte recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica creada o declarada en la resolución impugnada, de modo que lo obtenido con la decisión judicial que resuelve el recurso es un efecto contrario al perseguido por el recurrente, que era, precisamente, eliminar o aminorar el gravamen sufrido con la resolución objeto de impugnación" (entre otras, SSTC 203/2007, de 24 de septiembre, FJ 2; 204/2007, cit., FJ 3; y 41/2008, cit., FJ 2 ).

En el mismo sentido, recogiendo la doctrina sentada por máximo intérprete de la Constitución, este Tribunal viene señalando que " la prohibición o interdicción de la reforma en los términos expuestos constituye un principio procesal ampliamente admitido por la jurisprudencia de esta Sala en interpretación del artículo 119 de la Ley de Procedimiento Administrativo ", habiéndose "sentado que al resolver un recurso de alzada no cabe agravar la situación de la parte que recurre" . "Actualmente -hemos dicho- se encuentra plasmado con un carácter más general en el párrafo segundo del artículo 89 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y en cuanto a los recursos administrativos de la forma que expresa el artículo 113.3 in fine de la misma Ley, que sigue la línea de la ley procedimiento anterior al establecer que en ningún caso puede agravarse la situación inicial del recurrente" . "Se reputa, por tanto, una garantía del régimen de los recursos fuere en vía jurisdiccional como administrativa que encuentra su apoyo en el principio dispositivo e, incluso en la interdicción de la indefensión y en el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE ). Es evidente que si se aceptase que los órganos competentes para resolver los recursos pueden modificar de oficio, en perjuicio de los recurrentes, la resolución impugnada por éstos, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos" [Sentencia de 29 de enero de 2008 (rec. cas. 810/2005, FD Tercero; en términos casi idénticos, Sentencias de 23 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 5169/2003), FD Séptimo; y de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 2821/1999 ), FD Tercero].

En el actuar descrito por parte del Tribunal al resolver como se ha dejado dicho, tampoco incurre la sentencia de instancia en reformatio in peius, puesto que siendo cierto que la tesis por la misma mantenida conllevaría una peor situación de la recurrente, la sentencia se limita a dejar sentada la tesis correcta, sin aplicar la misma al supuesto de hecho, preservando el principio de la prohibición de la reformatio in peius, puesto que es evidente que al confirmar la liquidación, se está respetando la situación de partida de la entidad interesada.

Entrando en la cuestión de fondo, como ya se ha adelantado, la tesis mantenida por la sentencia de instancia resulta correcta. La provisión por depreciación de valores mobiliarios es un mecanismo contable de anticipar pérdidas, en aplicación rigurosa del principio de prudencia, con el fin de procurar la fiabilidad del estado financiero de la sociedad.

El artº 71.2 del RIS, regula la disminución de patrimonio puesto de manifiesto por simple anotación contable. Tal y como aparece regulado este mecanismo, con especialidades contables, la dotación deducible fiscalmente sólo alcanza a aquella que recoja la depreciación del ejercicio, en base al principio básico de independencia de ejercicios, artº 35.1 del RIS, confirmado por el artº 72.3 de dicho texto, que considera saneamiento de activo, partida no deducible, artº 125.g) del RIS, a la dotación que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio, de suerte que, como bien se desprende de los términos de la sentencia de instancia, la depreciación máxima imputable vendrá determinada por la diferencia entre los valores de realización al final y al principio del ejercicio. En definitiva, lo que interesa pura y llanamente es la depreciación en el ejercicio, lo que conlleva que de otra forma se procure mediante este mecanismo el saneamiento del activo, lo que no cabe admitir fiscalmente como gasto.

En el supuesto que nos ocupa, ya se ha tenido ocasión de describir el desarrollo de las operaciones, siguiendo al efecto los pasos que la propia parte actora ha marcado. Dicho desarrollo, venta de acciones a 1 pesetas con la finalidad de dar entrada a la recurrente, con un elevado crédito a su favor, en la sociedad y otorgarle el derecho de suscripción preferente por el porcentaje de participación poseído a julio de 1992 que hace efectivo, tras la reducción, al aumento del capital social, descubre, entre otras posibles causas, que se persigue el saneamiento de la sociedad mediante el mecanismo conocido como acordeón, conforme al cual en un primer momento se reduce el capital social para absorber las pérdidas de la sociedad, que han ocasionado la práctica desaparición del patrimonio social, aumentándose simultáneamente el mismo en la cifra necesaria para reflotar la sociedad mediante aportaciones de los socios (antiguos o nuevos), recuperando recursos propios para hacer posible la continuidad de la empresa. En base a las premisas sentadas, para dar cumplimiento al principio de independencia de ejercicios, recogido como se ha dicho en el propio artº 72, sólo es posible imputar la depreciación del ejercicio, la reducción del valor teórico a lo sumo. Saneamiento del activo que en cuanto excede de la depreciación teórica máxima del ejercicio, no es posible computar a los efectos que en este interesa. De ahí que deba confirmarse la sentencia íntegramente, sin que proceda corrección alguna de la liquidación llevada a cabo, en tanto que si bien no responde estrictamente a la correcta aplicación del precepto interpretado, su corrección afectaría a la situación jurídica de la entidad recurrente en su perjuicio.

Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados por las partes recurrentes procede la desestimación del recurso.

La desestimación del recurso ha de hacerse con la preceptiva imposición de costas, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se limitan los honorarios del Abogado del Estado, fijando como cantidad máxima a reclamar la de 6.000 #.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.