STS, 28 de Enero de 2010

El 22 de enero de 2.001 la Inspección formalizó a la entidad SUPERDIPLO, S.A., Acta, modelo A02, número 70360772 por Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos de 1.996 y 1.997, haciendo constar, en lo que interesa: 1º) que la sociedad era sujeto pasivo de IVA como continuadora de ECORE S.A., que fue disuelta y absorbida por ella; 2º) que su actividad principal, sujeta y no exenta de IVA, era la de venta de artículos de alimentación del epígrafe 612 del lAE, 3º ) que no repercutió el IVA correspondiente a las entregas intracomunitarias realizadas, al considerarlas exentas; sin embargo, en determinados casos no había justificado justificado el envío de los productos vendidos a otro Estado comunitario, en los términos previstos en los artículos 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre y 13 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre .

Se propuso liquidación por 128.988.943 ptas. de cuota y 33.803.954 ptas. de intereses, lo que determinó una deuda tributaria de 162.792.897 ptas.

En la misma fecha del acta la Inspección emitió Informe complementario, ratificando la propuesta y manifestando:

1. ) Que la entidad comprobada realizó diversas ventas de productos alimenticios a un determinado cliente portugués ( Avelino, NUM000 ) sin repercutir el IVA a tipo general, al considerar que era de aplicación la exención correspondiente a entregas intracomunitarias.

2. ) Que la entidad había aportado copia de las facturas emitidas y declaraciones tributarias presentadas en el período comprobado.

3. ) Que se ofició a las autoridades fiscales portuguesas para la comprobación de bienes adquiridos en la empresa adquirente, contestándose en el sentido de que las transacciones no eran reales, al no tener el adquirente estructura empresarial en Portugal (consta en el expediente la solicitud que formuló el actuario, en 27 de julio de 2000, para que se informara si las adquisiciones, en general de bebidas alcohólicas embotelladas, efectuadas por el empresario portugués Avelino ( NUM000 ), entre abril de 1996 y junio de 1997, figuraban entradas en sus registros contables, a cuyo efecto se acompañaba relación del número de facturas. Igualmente, figura la información ofrecida por las autoridades portuguesas en el sentido de no tratarse de operaciones reales al no tener aquél estructura empresarial adecuada).

4. ) Que en el presente caso no concurren las circunstancias previstas en la legislación para disfrutar de la exención por entrega intracomunitaria de bienes por cuanto:

- si el transporte se realizaba por cuenta del comprador, se exigiría la justificación de ello por alguno de los medios previstos, esto es, la factura estampillada, documentos de transporte o cualquier otro justificante, cosa que no había ocurrido, pues el único documento aportado fue el número de identificación fiscal, lo que a juicio de la Inspección resultaba insuficiente.

- si el transporte era de cuenta del vendedor, tampoco se habían aportado los contratos o facturas de transporte.

Tras cumplimentarse el trámite de alegaciones, la Jefatura de la Oficina Técnica de la ONI, por acuerdo de 16 de marzo de 2.001, practicó liquidación de conformidad con la propuesta del actuario, aún cuando corrigiendo ligeramente los intereses, dando lugar a una deuda tributaria de 162.792.443 ptas.

Se expresaba en la resolución que requerida la Entidad para justificar la realidad del transporte con arreglo al artículo 13 del Reglamento del Impuesto, según consta en el Acta y en el informe complementario, "no se acredita por cuenta de quien se realizó la expedición, ni se aporta el contrato o factura del transportista, ni consta la firma del adquirente, de quien solo se dispone la identidad portuguesa".

La entonces mercantil SUPERDIPLO, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación de referencia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, en resolución de 16 de julio de 2003, desestimó la misma.

La representación procesal de SUPERDIPLO, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de referencia ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 657/2002, dictó sentencia, de fecha 25 de febrero de 2004, con la siguiente parte dispositiva: PRIMERO.-DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. FRANCISCO JAVIER VÁZQUEZ HERNÁNDEZ en nombre y representación de SUPERDIPLO, S.A. contra Resolución del T.E.A.C. de 16 de Julio de 2003, por ser la misma ajustada a derecho.

No haber lugar a la imposición de una especial condena en costas."

La representación procesal de AHOLD SUPERMERCADOS, S.L., ya como sucesora de SUPERDIPLO, S.A., preparó recurso de casación contra la referida sentencia y, posteriormente, lo interpuso por escrito presentado en 12 de mayo de 2004, en el que solicita se dicte otra revocando la recurrida por ser antijurídica.

Abierto el incidente de inadmisión concluyó mediante Auto de 27 de abril de 2006, en el que la Sección Primera de esta Sala acordó:

" Declarar la ADMISIÓN del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de SUPERDIPLO S.A. contra la Sentencia de fecha 25 de Febrero de 2004 dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta), recurso nº 657/2002, solo en lo que se refiere a las liquidaciones por el concepto de IVA en relación a los meses de Febrero y Junio de 1997; igualmente, se acuerda la INADMISIÓN en relación al resto de la resolución objeto de recurso. Para la sustanciación del recurso de casación, en la parte que se admite, remítanse los autos a la Sección Segunda de este Tribunal Supremo."

El Fundamento de tal decisión es la siguiente: "

La sentencia recurrida en casación desestimó el recurso contencioso interpuesto frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de Julio de 2003 que desestima la reclamación interpuesta contra la liquidación del Impuesto sobre el valor añadido de los años 1996 y 1997 por un importe total de 978.402,29 euros.

El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente - artículo 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Por otra parte, el artículo 41.3 de la LRJCA precisa que en los casos de acumulación de pretensiones, tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación.

En este asunto, la cuantía litigiosa no alcanza el límite mínimo establecido para acceder al recurso de casación. Se ha de tener en cuenta que la cuantía litigiosa quedó fijada, sobre la propuesta formulada por la parte recurrente, en 978.402,29 euros, correspondiente al importe total objeto de liquidación. Es necesario señalar que dicho importe resulta de la suma de las liquidaciones mensuales que figuran en el acta numero 70360772 incorporada al expediente administrativo.

En este especifico caso, por tanto, la parte recurrente optó por la liquidación mensual que le permitía el articulo 71.3 del R.D. 1624/92 por lo que debe atenderse al importe efectivo en relación a cada periodo mensual dentro de las anualidades correspondientes a los años 1996 y 1997.

La consulta detallada del acta de liquidación permite apreciar como solo los importes correspondientes a Febrero y Junio de 1997 superan el limite casacional al alcanzar la cantidad, por el concepto de cuota, de 32.790.709 y 42.493.050 pts, respectivamente.

Procede, en consecuencia, declarar la inadmisión del presente recurso de acuerdo con lo dispuesto concordadamente por los artículos 41.3, 86.2.b) y 93.2 .a) de la LRJCA, salvo en lo correspondiente a las liquidaciones de Febrero y Junio de 1997, cuyo importe supera el limite casacional señalado.

No obstan a esta conclusión las alegaciones vertidas por la parte recurrente en el trámite de audiencia en las que, sin discutir que ninguna de las cuantías a que se acaba de hacer mención, manifiesta conocer la doctrina de la Sala en asuntos semejantes al que ahora nos ocupa e interesa la admisión del recurso solo en relación a las dos liquidaciones ya referenciadas."

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación en escrito presentado en 20 de julio de 2008, en el que solicita su desestimación con imposición de costas.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de enero de 2010, en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia, tras recoger en el Fundamento de Derecho Segundo los datos fácticos más importantes y las normas jurídicas aplicables, razona en el Segundo la desestimación del recurso contencioso-administrativo de la siguiente forma:

" (....) Hechas estas consideraciones, la cuestión a resolver radica en determinar, si es ajustado a derecho el rechazo realizado por la Administración en el caso de autos, respecto a la procedencia de la exención de entregas intracomunitarias de bienes realizadas por la actora, al entender la Administración que el transporte de los bienes al Estado miembro de destino no se ha justificado mediante los correspondientes medios de prueba a los que se refiere el Art. 13.2 del Real Decreto 1624/92, a que alude la recurrente en su demanda y que ha sido más arriba transcrito. Ciertamente, el también transcrito Art. 25 de la Ley 37/92, fija los supuestos de exención de determinadas operaciones, pero como bien razona el Abogado del Estado, el precitado Art. 13.2 del Real Decreto 1624/92, ni es contrario a la normativa comunitaria, ni a dicho artículo, pues no está haciendo una regulación contraria a los mismos, sino que únicamente pretende, que se acredite en forma incontestable la realidad de la entrega comunitaria, que resultaría exenta. Partiendo, pues, de la procedencia de la exención, debe lógicamente acreditarse en forma la realidad de la operación que resultaría exenta.

No acierta, en consecuencia, en modo alguno a verse la contradicción alegada por la parte actora del precitado Art. 13.2, en relación con la normativa comunitaria y el referido Art. 25 L.I.V .A..

Por lo demás, deben asumirse las consideraciones del Abogado del Estado y del T.E.A.C. en el sentido siguiente: a) En cuanto a la realidad de las entregas que se dicen hechas al empresario portugués

D. Avelino, obra en el expediente comunicación del Ministerio de Finanzas Portugués acreditativa de que dicho ciudadano no ejerce actividad empresarial, no conociéndosele ninguna instalación para su ejercicio. b) No cabe aceptar una indefensión de la recurrente, por cuanto consta en el expediente, copia de escrito de la Dirección General de la Policía del Ministerio del Interior, ofreciéndose a la identificación de los sujetos pasivos del I.V.A. de cualquier país comunitario que realicen compras pretendidamente exentas, por tener como país de destino un Estado miembro de la Unión Europea, sin que la actora hubiera hecho uso de tal ofrecimiento y sin perjuicio de que como la misma alega, a la vista de sus sospechas ECORE, S.A., hubiera dejado de vender desde Junio de 1.997 al Sr. Avelino .

A la vista de lo argumentado, debe desestimarse el recurso interpuesto, al no apreciarse la incompatibilidad pretendida del Art. 13 R.I.V .A., y al no haberse acreditado en forma establecida en éste, las supuestas entregas exentas destinadas al Sr. Avelino en Portugal."

Antes de entrar a conocer de los motivos del recurso de casación debemos poner de relieve que según indica la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, la creación del mercado interior en la Unión Europea, que se inició en 1 de enero de 1993, supuso la abolición de las fronteras fiscales y la supresión de los controles en frontera. Esto debiera haber traído consigo en el IVA la desaparición de la distinción entre operaciones interiores en un Estado miembro y las llevadas a cabo entre países de la Unión, de tal forma que en ambos supuestos el gravamen se realizaría en el lugar en que se llevan a cabo aquellas, esto es, en origen, con repercusión e ingreso de las cuotas por el transmitente.

Sin embargo, ello no fue posible por los problemas estructurales de algunos Estados miembros y por las diferencias de tipos existentes en ellos, razón por la que se alumbró en la Directiva 91/680 el "régimen transitorio", con tributación por IVA en destino y que supone la exención de las entregas intracomunitarias y la tributación como adquisición comunitaria.

De esta forma una entrega intracomunitaria de un bien y su adquisición intracomunitaria constituyen en realidad una única operación económica, a pesar de que la segunda cree diferentes derechos y obligaciones tanto para las partes en la transacción como para las autoridades fiscales de los Estados miembros de que se trate.

En definitiva, las entregas intracomunitarias de bienes se declaran exentas del IVA cuando se remitan desde un Estado miembro a otro, con destino al adquirente, el cual habrá de ser sujeto pasivo o persona jurídica que no actúe como tal. Es decir, la entrega en origen se beneficiará de la exención cuando de lugar a una adquisición intracomunitaria gravada en destino, en función de la condición del adquirente, gravándose, en cambio, en origen y sin exención, dicha entrega, cuando no quede gravada la adquisición en destino, lo que normalmente ocurrirá en las adquisiciones hechas por particulares no sujetos pasivos del Impuesto.

Por tanto, toda adquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte intracomunitario de bienes, en virtud del artículo 28 bis, apartado 1, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva tiene como corolario una entrega exenta en el Estado miembro de partida de la citada expedición o del citado transporte con arreglo al artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la misma Directiva . De ello resulta que la exención de una entrega intracomunitaria correlativa a una adquisición intracomunitaria permite evitar la doble imposición y, por tanto, la violación del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA.

Ahora bien, el nuevo sistema no ha dejado de plantear problemas, siendo el principal el señalado por la Abogado General Sra. Juliane Kokott, en las conclusiones presentadas el 17 de enero de 2007, en el asunto "Teleos", al que inmediatamente hacemos referencia, al afirmar que "mientras existían los controles fronterizos, los sujetos pasivos podían apoyarse en los documentos expedidos por las autoridades aduaneras para acreditar la exportación de los bienes entregados. Tras la eliminación de las fronteras interiores, el sujeto pasivo ya no dispone de este elemento de prueba tan fiable. La prueba del transporte a través de la frontera puede aportarse únicamente, por regla general, mediante las declaraciones de particulares". Y a ello debe añadirse, tal como incluso se afirmaba por la entidad inspeccionada en el escrito de alegaciones, la aparición de redes de tráfico fraudulento que utilizando el régimen de exención en entregas comunitarias, destinaban los productos adquiridos al consumo interior, aprovechando los márgenes obtenidos con el ahorro del IVA soportado y no repercutido. Ello provocó que los Estados extremaran los controles de carácter formal con objeto de poner fin a la situación de fraude.

Así las cosas, el artículo 25.1 de la Ley 37/1992, de 28 diciembre, del IVA, que es trasposición de la Sexta Directiva en esta materia, dispone:

" Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 y en el artículo 9, número 2 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

1. Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

2. Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley ".

Debe destacarse que el artículo 25 de la Ley del IVA exige que los bienes sean "expedidos o transportados", porque ello es esencial a las entregas intracomunitarias, si bien, y como no podia ser de otra forma, resulta indiferente que el transporte se contrate por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre de los anteriores.

Por su parte, el artículo 13.1 del Reglamento del Impuesto del Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece:

" Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto .

2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación".

De esta forma, y por lo que ahora interesa, para gozar de la exención ha de demostrarse la existencia de un transporte de los bienes desde el territorio español al de otro Estado miembro, lo que no acarrea dificultad si se lleva cabo por el propio vendedor o, por su cuenta, pues dispondrá de los contratos o facturas expedidos por el transportista; en cambio, plantea mayores dificultades, efectivamente, si el transporte lo realiza el comprador, o por su cuenta, el vendedor proveerse del acuse de recibo del adquirente, duplicado de la factura con el estampillado de dicho adquirente, copia de los documentos de transporte o cualquier otro que permita acreditar el hecho en el que se basa la exención.

Pues bien, frente a la sentencia la entidad AHOLD SUPERMERCADOS, S.L articula su recurso de casación con base en cinco motivos, en los que alega:

1. ) Con invocación de artículo 88.1. c) de la Ley de esta Jurisdicción, infracción del artículo 218.1º de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en cuanto se refiere al requisito de congruencia de las sentencias.

2. ) Con invocación del 88.1. c) de la Ley de la Jurisdicción, infracción del artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, por falta de motivación de la apreciación y valoración de la prueba.

3. ) Con invocación igualmente del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se alega quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales, siempre que en este caso se haya producido indefensión para la parte, imputando a la sentencia falta de pronunciamiento acerca de la falta de fundamento en la denegación de prueba instada en la vía económico-administrativa.

4. ) Con invocación ya del artículo 88.1.d) de la LJCA, infracción del artículo 28 "quater" de la Sexta Directiva y del artículo 25 de la Ley del IVA .

5. ) Con invocación también del artículo 88.1.d ) de la Ley Jurisdiccional, infracción de la Directiva y del artículo 25 de la Ley, en cuanto se aplica el artículo 13 de su Reglamento .

Como hemos señalado anteriormente, en el primero de los motivos la entidad recurrente, al amparo del artículo 88.1 .c) alega violación por la sentencia del artículo 218.1. de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en cuanto al requisito de congruencia.

A tal efecto, se pone de manifiesto que la sentencia no ha resuelto todos los puntos litigiosos que fueron objeto de debate, porque al resolver sobre la aplicación de la norma del IVA que fundamenta la exención de entregas intercomunitarias, no ha tenido en cuenta:

1. ) La invocación de que la prueba del transporte al lugar de destino no es un requisito para la exención en el sistema armonizado; por el contrario, tanto la resolución del TEAC, como la sentencia recurrida, "siguen la doctrina errónea de que el vendedor debe asegurar la prueba del transporte en destino."

2. ) Un segundo elemento fáctico y litigioso, que hace referencia al acto previo del transporte, que es la prueba de la entrega al transportista y respecto de la cual "tanto la resolución del TEAC como la sentencia recurrida imputan a mi representada la falta de dicha prueba", añadiéndose que "dejando para un motivo posterior el significado sustantivo de dicha prueba, este punto ha quedado también sin resolver congruentemente en la sentencia impugnada".

Según el recurso "tampoco se ha decidido en la sentencia sobre los siguientes puntos litigiosos que mi representada había invocado:

- que existen las facturas y sus registros, respecto de las referidas entregas.

- que las mismas están contabilizadas.

- que existen los movimientos contables de tales entregas en los libros de almacén o inventarios de mi representada.

- que el actuario manifestó que la contabilidad y registros de mi representada eran correctos, demostrando con ello:

* que lo había comprobado

* que eran conformes

* que contradice la supuesta falta de prueba con los hechos de su propia conducta

- que mi representada declaró trimestralmente todas estas entregas en los modelos Intrastat y declaraciones recapitulativas identificando al adquirente.

- que dichas operaciones se realizaron y declararon en 1996 y 1997.

- que la Administración Tributaria confirmó a mi representada que el adquirente -en ese tiempoestaba identificado en Portugal como operador intracomunitario. - que los informes sobre su falta de actividad empresarial son recabados en el año 2000 y referidos igualmente a dicho año, tres años después de que se certificara oficialmente su condición de operador.

- que la intervención de la Policía Judicial se produce porque el adquirente desviaba los tráficos de su destino, lo que presupone que las mercancías se habían entregado.

- porque la Sentencia recurrida incurre en error cuando dice:

* que podía haberse aceptado el ofrecimiento de la Policía al revés de como consta en el expediente: mi representada ofrece toda su colaboración a las pesquisas que la Policía realizaba.

* que se siguió vendiendo al adquirente portugués con posterioridad, lo cual es falso porque precisamente a partir del primer trimestre de 1997 y conocidos los problemas de los desvíos de tráfico, se dejó de realizar entregas al referido adquirente.

Los puntos litigiosos anteriores son esenciales para definir los hechos cuya calificación tributaria se debate y la Sentencia recurrida no los ha abordado en absoluto."

A fín de dar respuesta al presente motivo debemos tener en cuenta que una reiterada doctrina de esta Sala señala que se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva o por defecto), como cuando resuelve más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso) y, también, cuando se pronuncia fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación).

Para determinar si existe incongruencia en una sentencia es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio "iura novit curia", el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en Fundamentos Jurídicos distintos.

Por ello, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996 ya indicó que el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente. Y en el mismo sentido, la Sentencia de esta Sala de 15 de noviembre de 2006, se ha declarado que "El principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en Fundamentos Jurídicos distintos de los aducidos por las partes siempre que con ello no se sustituya el hecho básico aducido como objeto de la pretensión (SSTS 13 de junio y 18 de octubre de 1991, 25 de junio de 1996, 17 de julio de 2003 ). Es decir que el principio «iuris novit curia» faculta al órgano jurisdiccional a eludir los razonamientos jurídicos de las partes siempre que no altera la pretensión ni el objeto de discusión."

Pues bien, en el presente caso, la entidad recurrente solicitaba en el escrito de demanda la anulación de la resolución del TEAC y de la liquidación girada por entender que las entregas realizadas por ECORE, S.A., a sujeto pasivo identificado a efectos de IVA por la Administración de Portugal estaban exentas conforme al artículo 28 ter y quater de la Sexta Directiva y artículos 8 y 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA . Por otro lado, estimaba que "el desarrollo reglamentario de la Ley española contradice la normativa comunitaria y la propia Ley en los términos que sostiene la resolución recurrida, el acuerdo impugnado y el actuario". Y como la actuación de la recurrente se ajustaba a lo establecido en la Directiva Comunitaria y en la Ley, es por lo que se formulaba la pretensión antes indicada.

Por el contrario, el Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, razonaba acerca del adecuado desarrollo de la Ley por el artículo 13.2 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, negando la realidad de las entregas y la existencia de indefensión de la recurrente.

Así las cosas, la Sala anticipa que rechaza el motivo alegado por cuanto la sentencia impugnada, acogiendo la tesis del Abogado del Estado, considera que el artículo 13.2 del Reglamento de la Ley del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, referido a la justificación de la expedición o transporte, y que transcribimos con anterioridad en lo que interesaba, no es contrario al artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, ni tampoco a la normativa comunitaria y a partir de la premisa indicada se plantea que " la cuestión a resolver radica en determinar si es ajustado a derecho el rechazo realizado por la Administración en el caso de autos respecto a la procedencia de la exención de entregas intracomunitarias de bienes realizada por la actora...", siendo la respuesta de la sentencia negativa en la medida en que " no se han acreditado las supuestas entregas exentas destinadas al Sr. Avelino en Portugal".

Por tanto, existe respuesta judicial y es adecuada a las pretensiones formuladas, por lo que no se da el vicio de incongruencia y, por ello, el motivo se desestima.

En el segundo motivo, se alega infracción del artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil por falta de motivación en la apreciación y valoración de la prueba y tras insistir en que la sentencia no ha decidido los puntos litigiosos reseñados en el primer motivo, se afirma en este segundo que no ha expresado los razonamientos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas.

A tal efecto se señala que la parte recurrente solicitó en la instancia el recibimiento a prueba, y así se acordó, para acreditar entre otros extremos:

- Que el actuario había accedido a todos los elementos documentales contables y registrales de la empresa y que no se había detectado anomalía alguna "con el alcance probatorio invocado sobre la existencia de las facturas y cobros contra entregas y movimientos coincidentes de salida de almacén.

- Que todas las operaciones intracomunitarias estaban declaradas correctamente en tiempo y sin omisión alguna.

- Que las referencias de la Administración portuguesa a la falta de actividad del adquirente portugués se hacen respecto del año 2000, pero no de los años 1996 y 1997 a que se cincunscriben los hechos y que respecto de dichos años la Administración Tributaria Portuguesa certificó a la Agencia Tributaria española que el adquirente portugués estaba identificado en aquél Estado a efectos del tráfico intracomunitario.

- Que la actora cumplió el requisito esencial para la exención de sus entregas como era la petición de confirmación del referido número del número del adquirente.

- El significado de la intervención de la Brigada de Policía Judicial con la demandante.

Pues bien, para responder al motivo alegado debemos partir de que uno de los derechos fundamentales reconocidos en el artículo 24 de la Constitución es el de utilizar los medios pertinentes para la defensa de los derechos e intereses, derecho que aparece garantizado por la doctrina constitucional y jurisprudencia de esta Sala a través de la exigencia de resoluciones fundadas en Derecho que justifiquen el rechazo de las pruebas propuestas o la no práctica de las admitidas, así como la valoración de las que hayan sido practicadas conforme a las reglas de la sana critica. Esta última obligación de Jueces y Tribunales ha sido recogida, entre otras muchas, en las Sentencias del Tribunal Constitucional SSTC 94/2007, de 7 de mayo, FJ 2; y 22/2008, de 31 de enero FJ 2 b).. Precisamente esta falta de motivación conforme a las reglas de la sana crítica, es lo que permite impugnar en casación la apreciación probatoria de la Sala de instancia.

Pues bien, en periodo probatorio, la Sala de instancia, en Providencia de 21 de noviembre de 2003, tuvo por reproducidos todos los documentos obrantes en el expediente administrativo a los que se refería el escrito de proposición de la demandante (Acta de Inspección, alegaciones previas, petición de información por la AEAT a la Administración portuguesa y contestación de ésta última, petición de confirmación del número de IVA del Sr. Avelino, comunicación de la Brigada de Policía Judicial a ECORE, declaraciones de Intrastat formuladas por la demandante finalmente resolución expresa del TEAC).

Así las cosas, la sentencia, en el último párrafo del Fundamento de Derecho Segundo se limita a declarar que "A la vista de lo argumentado, debe desestimarse el recurso interpuesto, al no apreciarse la incompatibilidad pretendida del Art. 13 R.I.V .A., y al no haberse acreditado en forma establecida en éste, las supuestas entregas exentas destinadas al Sr. Avelino en Portugal."

Teniendo en cuenta que el artículo 13 del Reglamento contiene una serie de documentos con eficacia probatoria, pero también acoge la posibilidad de que la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justifique "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", la sentencia, que implícitamente parece referirse a la ausencia de los primeros, debió haber expresado su valoración motivada de los documentos contenidos en el expediente administrativo y que habían sido admitidos como medio de prueba propuesta por la parte demandante por Providencia de la propia Sala.Y lo cierto es que solo hace referencia a la información ofrecida por el Ministerio de Finanzas Portugués, en el sentido de que D. Avelino "no ejerce actividad empresarial, no conociéndose ninguna instalación para su ejercicio", información que aparece facilitada en comunicaciones del año 2000 cuando las operaciones que podemos enjuiciar dentro del ámbito de admisibilidad del recurso de casación son de febrero y junio de 1997.

Ante la existencia del defecto denunciado procede estimar el motivo.

La estimación del anterior motivo conduce sin más a la casación de la sentencia y ello nos obliga, de conformidad con el artículo 95.2 d) de la Ley Jurisdiccional a resolver lo que corresponda en los términos en que aparece planteado el debate.

Pasando a hacerlo así, la recurrente manifiesta en su escrito de demanda:

"ECORE, S.A. vendió durante parte de los años 1996 y 1997 grandes partidas de bebidas alcohólicas al Sr. Avelino, identificado en Portugal con número de IVA intracomunitario.

Hacía la venta exenta de IVA por aplicación de las normas vigentes. La entrega era en el muelle del local de ECORE, S.A. contra factura y pago al contado. El comprador enviaba su propio medio de transporte y declaraba como destino el territorio de Portugal. La factura se emitía al domicilio de Portugal.

Parece que el adquirente, por los medios que le pareciera, desviaba la mercancías adquiridas, libres de IVA, al consumo en territorio español, si bien podría también destinarlas a cualquier otro punto.

Por lo que dice la Administración portuguesa, estas adquisiciones no se declaraban ni liquidaban en Portugal a efectos del IVA y con ello se cerraba el círculo del posible fraude; de una parte, el del IVA debido en Portugal por adquisiciones intracomunitarias al amparo de un número atribuido por la Administración de aquél país y de otra parte el que pudiera corresponder a consumos realizados en España al desviar a este territorio las mercancías así adquiridas. De modo que habrá habido adquirentes de estas bebidas en España que han realizado sus compras sin IVA aprovechando el ahorro de precio que supone la repercusión del Impuesto".

La tesis de la parte demandante, derivada de su interpretación de los artículos 28 "quater" y 28 "ter" de la Sexta Directiva, es que las entregas de bienes se localizan en el territorio del lugar en que se encuentran al iniciarse la expedición o transporte con destino al adquirente; que tales entregas están exentas si se expiden por el adquirente o por su cuenta, fuera del territorio del interior del país y siendo el adquirente otro sujeto pasivo que actúa en tal condición en otro Estado miembro distinto del de partida (Portugal); que la correlativa adquisición intracomunitaria se grava en destino o territorio del Estado miembro que ha atribuido el número de identificación fiscal del IVA bajo el cual el adquirente ha efectuado su adquisición si no acredita que la misma ha quedado sujeta en el territorio de llegada, es decir sujeción en Portugal si el adquirente "que adquirió con número atribuido por la Administración de Portugal, no acredita que la llegada ocurrió efectivamente en Portugal.

"Al amparo de estas normas -concluye la demandante- es contrario a Derecho sujetar en España las entregas realizadas bajo su observancia por el hecho de que el adquirente no aparezca o no haya liquidado en Portugal los impuetos que debía por sus adquisiciones. Es decir, no se puede responsabilizar al proveedor español del posible desvio o fraude que haga el adquirente. El requisito es expedir no llegar a destino. Hecha la expedición con arreglo a la factura, la responsabilidad de la realidad del transporte no corresponde al proveedor".

Por otra parte, la demandante culmina su tesis con la afirmación de que el artículo 13 del Reglamento de la Ley del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre es contrario a la normativa comunitaria y al artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre .

Sin embargo, la jurisprudencia comunitaria resulta contraria a la interpretación que pretende la parte recurrente.

Así se deduce claramente de la Sentencia del TJCE de 27 de septiembre de 2007, dictada en el asunto C-409/04, conocido como "Teleos", que tuvo por objeto resolver una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por la High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Administrative Court) (Reino Unido).

"Teleos" y otros vendieron en 2002 teléfonos móviles a la empresa Total Telecom, SA/Ercosys Mobil, S.A. (en adelante, TT) domiciliada en España, bajo contratos en los que se señalaba que el destino de las mercancías era, en la mayor parte de los casos, Francia, y, en casos concretos, España y con las cláusulas establecidas por la Cámara de Comercio Internacional (las llamadas cláusulas «Incoterms 2000»), a saber «en fábrica» («ex works» o «EXW»), lo que suponía que "Teleos" y otros únicamente estaban obligadas a poner los bienes a disposición de TT en un almacén situado en el Reino Unido, siendo esta última sociedad responsable del resto del transporte hacia el Estado miembro acordado. El almacén pertenecía a Euro-Cellars Ltd, sociedad de depósitos aduaneros y de distribución.

Por cada operación, Teleos y otros recibían de TT, algunos días después de la venta, una carta de porte CMR sellada y firmada en original (carta de porte expedida sobre la base del Convenio relativo al contrato de transporte internacional de mercancías por carretera, firmado en Ginebra el 19 de mayo de 1956

, en su versión modificada por el protocolo de 5 de julio de 1978 ), en la que se describían los bienes y se indicaba la dirección de entrega, el nombre del conductor y la matrícula del vehículo. Tal carta, que contenía la firma de TT, debía certificar que los teléfonos móviles habían llegado al destino previsto.

De esta forma, considerándose referidos documentos como prueba de exportación de los bienes fuera del Reino Unido, las entregas estaban exentas de IVA, beneficiándose de la aplicación del tipo cero, mientras que "Teleos" y otros tenían derecho al reembolso del impuesto soportado.

En un momento determinado, sin embargo, los Commissioners descubrieron que, en determinados casos, el destino indicado en las cartas de porte CMR era falso, que los transportistas indicados en ellas no existían o no efectuaban transportes de teléfonos móviles y que las matrículas de los vehículos indicados correspondían a vehículos inexistentes o que no se utilizaban para el transporte de tales mercancías, concluyéndose en que los teléfonos móviles jamás habían salido del Reino Unido y, por consiguiente, exigieron el pago del IVA correspondiente a las referidas entregas, si bien reconocieron que "Teleos" y otros no estaban implicados de ningún modo en el fraude.

Planteada por "Teleos" y otros la correspondiente reclamación judicial contra las decisiones de los Comissioners, la High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Administrative Court), decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial de interpretación en relación con los artículos 28 bis y 28 "quater" de la Sexta Directiva .

Antes de seguir adelante conviene señalar que el artículo 28.bis. 3 de la Sexta Directiva establece:

" Se considerará "adquisición intracomunitaria" de un bien la obtención del poder de disponer como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquirente, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien.

Cuando los bienes adquiridos por una persona jurídica que no sea sujeto pasivo sean expedidos o transportados a partir de un territorio tercero e importados por dicha persona en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte, los bienes se considerarán expedidos o transportados a partir del Estado miembro de importación de los bienes. Dicho Estado miembro concederá al importador, en el sentido del artículo 21 apartado 2, la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido pagado por la importación de los bienes en la medida en que el importador acredite haber satisfecho por su adquisición, el Impuesto sobre el Valor Añadido en el Estado miembro de llegada de la expedición o de transporte de los bienes.

En cambio, el artículo 28.quater. parte A, letra a) de la Sexta Directiva, establece:

" Sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que fijen para asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de prevenir todo fraude, evasión o abusos eventuales, los Estados miembros concederán la exención a:

1. las entregas de bienes comprendidas en el artículo 5, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, fuera del territorio contemplado en el artículo 3 pero en el interior de la Comunidad, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes".

Pues bien, la utilización del término "expedido", equívoco a todas luces, originó la formulación de la primera y segunda cuestión suscitadas, dirigidas a concretar el sentido del término. Y a ello respondió el Tribunal razonando en la forma siguiente: " 26. Mediante sus dos primeras cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva deben interpretarse, habida cuenta del término «expedido(s)» que figura en dichas disposiciones, en el sentido de que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega.

27. Los requisitos que deben reunirse para que una operación pueda calificarse de adquisición intracomunitaria y esté sujeta al IVA están previstos en el artículo 28 bis de la Sexta Directiva . Además de los requisitos que precisan la calidad del vendedor y del adquirente, determinados en el apartado 1, letra a), de dicho artículo, el apartado 3, párrafo primero, del mismo artículo supedita la adquisición intracomunitaria a dos requisitos, a saber, por una parte, el traslado al adquirente del poder de disponer como propietario de un bien mueble corporal y, por otra parte, la expedición o el transporte de dicho bien con destino al adquirente, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, «hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien».

28. La operación que constituye el corolario de la adquisición intracomunitaria, es decir, la entrega intracomunitaria, está exenta de IVA si reúne los requisitos a que se refiere el artículo 28 quater, parte A, letra a), de la Sexta Directiva . A diferencia de los requisitos fijados para la adquisición intracomunitaria, la citada disposición prevé que, para beneficiarse de una exención por entrega intracomunitaria, los bienes deben ser expedidos o transportados «fuera del territorio contemplado en el artículo 3 pero en el interior de la Comunidad», es decir, que la expedición o el transporte debe efectuarse de un Estado miembro que forme parte del territorio de la Comunidad en el que esté en vigor el sistema común del IVA a otro de sus Estados miembros.

29. De los documentos que obran en autos se desprende que el órgano jurisdiccional remitente considera que se reúne el primer requisito para la adquisición intracomunitaria, a saber, el traslado del poder de disponer como propietario del bien. Sin embargo, las partes en el litigio principal discrepan sobre el segundo requisito, al que está supeditada tal adquisición. El desacuerdo se refiere, particularmente, a la interpretación que procede dar al concepto de «expedición» enunciado en los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva .

30. Teleos y otros estiman que el término «expedido(s)» significa que los bienes de que se trata son enviados a un destino particular o a un destinatario. Se basan en una interpretación literal de dicho término y alegan que una comparación de todas las versiones lingüísticas demuestra que el término que respectivamente se utiliza en ellas pone el énfasis en la salida de la expedición y no implica el transporte físico completo de los bienes fuera del Estado miembro del proveedor.

31. Por tanto, Teleos y otros consideran que una entrega intracomunitaria de bienes se efectúa cuando el proveedor haya puesto los bienes a disposición del adquirente en aplicación de la cláusula «EXW» por la que el segundo asume la responsabilidad de trasladarlos a otro Estado miembro y cuando las pruebas indiquen que la intención de las partes es que los bienes sean transportados a continuación a un destino en otro Estado miembro, aunque éstos todavía no hayan abandonado físicamente el territorio del Estado miembro de entrega.

32. Los Estados miembros que presentaron observaciones al Tribunal de Justicia y la Comisión de las Comunidades Europeas alegan, en cambio, que la utilización del término «expedido(s)» implica que los bienes hayan abandonado físicamente el territorio del Estado miembro de salida o que los bienes hayan llegado al Estado miembro de destino.

33. Si bien es verdad que, según interpretación literal, parece que la expresión «expedido o transportado a un Estado miembro» contenida en el artículo 28 bis, apartado 3, párrafo primero, de la Sexta Directiva pone el acento en el comienzo del proceso de expedición o de transporte, como sostienen Teleos y otros, no es menos cierto que, como alega la mayoría de los Estados miembros que presentaron observaciones al Tribunal de Justicia, la expresión «expedidos o transportados fuera del territorio [del Estado miembro]», que figura en el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la misma Directiva, implica que los bienes hayan abandonado efectivamente el Estado miembro de entrega.

34. En dichas circunstancias, habida cuenta de la correspondencia que necesariamente existe entre la entrega y la adquisición intracomunitarias, procede interpretar las dos disposiciones citadas en el apartado que precede de forma que tengan un significado y alcance idénticos.

35. Ahora bien, ante la posibilidad de diversas interpretaciones literales de un concepto, procede, para determinar su alcance, recurrir al contexto en el que se inscribe teniendo en cuenta el objetivo y la estructura de la Sexta Directiva (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de junio de 1990, Velker International Oil Company, C-185/89, Rec. p. I-2561, apartados 16 y 17 ; de 5 de junio de 1997, SDC, C-2/95, Rec. p. I-3017, apartado 22, y de 19 de abril de 2007], Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Rec. p. I-0000, apartado 20).

36. Se desprende del objetivo perseguido por el régimen transitorio previsto en el título XVI bis de la Sexta Directiva, a saber, la transmisión del ingreso fiscal al Estado miembro en el que tiene lugar el consumo final de los bienes entregados (véase la sentencia EMAG Handel Eder, antes citada, apartado 40), que dicho régimen fue creado para regular particularmente el desplazamiento intracomunitario de bienes.

37. Al haber sustituido al sistema de importaciones y exportaciones entre los Estados miembros, como se recordó en el apartado 21 de esta sentencia, este régimen se distingue claramente del que regula las operaciones efectuadas en el interior del país. La condición previa para la aplicación de tal régimen es el carácter intracomunitario de una operación y, en particular, un desplazamiento físico de los bienes de un Estado miembro a otro. En efecto, dicha condición relativa al paso de fronteras entre Estados miembros es un elemento constitutivo de una operación intracomunitaria que la distingue de aquella que tiene lugar en el interior del país.

38. Además, igual que otros conceptos que definen las operaciones imponibles con arreglo a la Sexta Directiva (véanse las sentencias de 12 de enero de 2006, Optigen y otros, C-354/03, C-355/03 y C-484/03, Rec. p. I-483, apartado 44; de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling, C-439/04 y C-440/04, Rec. p. I-6161, apartado 41 ), los conceptos de entrega y de adquisición intracomunitarias tienen carácter objetivo y se aplican con independencia de los fines y de los resultados de las operaciones de que se trate.

39. Contrariamente a la argumentación de Teleos y otros, según la cual la intención del proveedor y del adquirente de efectuar una operación intracomunitaria es suficiente para calificarla de tal, procede observar que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la obligación de la administración tributaria de realizar investigaciones con el fin de determinar la intención del sujeto pasivo sería contraria a los objetivos del sistema común del IVA consistentes en garantizar la seguridad jurídica y facilitar las actuaciones inherentes a la aplicación del IVA tomando en consideración, salvo en casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación de que se trate (véase la sentencia de 6 de abril de 1995, BLP Group, C-4/94, Rec. p. I-983, apartado 24, y las sentencias, antes citadas, Optigen y otros, apartado 45, y Kittel y Recolta Recycling, apartado 42).

40. En consecuencia, es necesario que la calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitarias sea efectuada sobre la base de elementos objetivos, como la existencia de un desplazamiento físico de los bienes de que se trate entre Estados miembros.

41. Dicha interpretación viene igualmente corroborada por el contexto en el que se inscriben la entrega y la adquisición intracomunitarias de bienes. En efecto, ya se deriva del tenor del título XVI bis de la Sexta Directiva que el régimen transitorio es aplicable a los intercambios entre los Estados miembros. Además, las disposiciones relativas a dicho régimen utilizan varias expresiones que dan a entender que en una operación que consista en una entrega o en una adquisición intracomunitarias hay al menos dos Estados miembros implicados y que debe haber una transferencia de mercancías entre dichos Estados. Las referidas expresiones particulares, como «hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien», «en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte» y «transferencia por un sujeto pasivo de un bien de su empresa con destino a otro Estado miembro», figuran particularmente en el artículo 28 bis, apartados 3 y 5, de la Sexta Directiva .

42. Teniendo en cuenta las consideraciones que preceden, procede responder a las cuestiones primera y segunda planteadas que los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A), letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva deben interpretarse, habida cuenta del término «expedido(s)» que figura en dichas disposiciones, en el sentido de que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega."

La parte dispositiva de la Sentencia, también en cuanto interesa, declara: " 1º. Los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 2000/65 / CE del Consejo, de 17 de octubre de 2000, deben interpretarse, habida cuenta del término «expedido(s)» que figura en dichas disposiciones, en el sentido de que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de lo anterior ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega.".

No obstante, el TJCE también declaró, que " El artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva 77/388, en su versión modificada por la Directiva 2000/65, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades competentes del Estado miembro de entrega obliguen a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el impuesto sobre el valor añadido sobre los referidos bienes, cuando las correspondientes pruebas resulten ser falsas, sin que, no obstante, se haya demostrado la participación del referido proveedor en el fraude fiscal, siempre que este último haya adoptado toda medida razonable a su alcance para asegurarse de que la entrega intracomunitaria que efectúa no le conduce a participar en tal fraude."

Debe precisarse además que en cuanto a las condiciones de aplicación de la exención a las entregas comunitarias, que el TJCE, en el apartado 45 de la Sentencia de referencia, razona:

" Como se desprende de la primera parte de la primera frase del artículo 28 quater, parte A, de la Sexta Directiva, es competencia de los Estados miembros determinar las condiciones de aplicación de la exención de una entrega intracomunitaria. Sin embargo, es necesario recordar que, en el ejercicio de sus facultades, los Estados miembros deben respetar los principios generales del Derecho que forman parte del ordenamiento jurídico comunitario, entre los que figuran particularmente los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Rec. p. I-7281, apartado 48, y de 11 de mayo de 2006, Federation of Technological Industries y otros, C-384/04, Rec. p. I-4191, apartados 29 y 30)."

Por otro lado, también en 27 de septiembre de 2007, el TJCE dictó sentencia en el asunto C-184/05, conocido como Asunto Twoh International BV y tras recoger en el apartado 23 la doctrina que acaba de exponerse acerca de la competencia de los Estados para fijar las condiciones de la exención en las entregas intracomunitarias, señaló en el apartado 26: " A este respecto, procede considerar, como alega con razón la Comisión de las Comunidades Europeas, que el principio conforme al cual la carga de probar el derecho a acogerse a una excepción o a una exención fiscal recae sobre aquel que solicita acogerse a dicho derecho se inscribe dentro de los límites impuestos por el Derecho comunitario. Por tanto, con vistas a la aplicación del artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, corresponde al proveedor de bienes aportar las pruebas de que se cumplen las condiciones de exención recordadas en el apartado 23 de la presente sentencia ."

Por último, también en 27 de septiembre de 2007, el TJCE dictó sentencia en el asunto C-146/05, conocido como asunto Collée, que resolvió la cuestión prejudicial planteada en torno a si puede la administración tributaria denegar la exención fiscal de una entrega intracomunitaria cuya existencia es indudable basándose únicamente en que el sujeto pasivo no ha practicado en tiempo oportuno la prueba contable exigida a tal fin.

En dicha Sentencia se declara:

" 24 Por lo que respecta a las pruebas que los sujetos pasivos están obligados a presentar para poder disfrutar de la exención del IVA, es necesario señalar que ninguna disposición de la Sexta Directiva se refiere directamente a este tema. Dicha Directiva dispone únicamente, en su artículo 28 quater, parte A, primera parte de la frase, que corresponde a los Estados miembros fijar las condiciones con arreglo a las cuales concederán la exención a las entregas intracomunitarias de bienes (sentencia Twoh International, antes citada, apartado 25).

25 Es cierto que el artículo 22 de la Sexta Directiva establece determinadas obligaciones formales para los obligados al pago del impuesto en relación con la contabilidad, la facturación, la declaración y la presentación del estado recapitulativo a la administración tributaria. No obstante, el apartado 8 del mismo artículo confiere a los Estados miembros la facultad de establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude fiscal.

26 Pues bien, de reiterada jurisprudencia se desprende que las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer en virtud del artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva, a fin de garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude, no deben ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar estos objetivos (véanse la sentencia de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98, Rec. p. I-1577, apartado 52, y el auto de 3 de marzo de 2004, Transport Service, C-395/02, Rec. p. I-1991, apartado 29 ). En consecuencia, dichas medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véanse las sentencias de 19 de septiembre de 2000, Schmeink & Cofreth y Strobel, C-454/98, Rec. p. I-6973, apartado 59, y de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, Rec. p. I-1609, apartado 92).".

De lo expuesto hasta ahora se deduce que:

1. ) Que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de lo anterior ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega.

2. ) Que es necesario que la calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitarias sea efectuada sobre la base de elementos objetivos, como la existencia de un desplazamiento físico de los bienes de que se trate entre Estados miembros.

3. ) Que es el sujeto pasivo que pretende la exención el que ha de pechar con la carga de la prueba del hecho determinante de la exención.

4. ) Que es competencia de los Estados miembros determinar las condiciones de aplicación de la exención de una entrega intracomunitaria, si bien que con la limitación de respetar los principios generales de Derecho Comunitario que forman parte del mismo.

5. ) Que es contrario al Derecho Comunitario obligar a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el IVA sobre los referidos bienes, cuando las correspondientes pruebas resulten ser falsas.

Así las cosas, hay que poner de relieve que el artículo 13 del Reglamento de la Ley del IVA, que admite como medio de prueba de la expedición o transporte de los bienes al Estado de destino, no solo los que enumera, sino también "cualquier medio de prueba admitido en Derecho", no es contrario a la Sexta Directiva ni tampoco al artículo 25 de la Ley 37/1992 .

Y dicho lo anterior, resulta preciso señalar que la demandante no ha presentado ninguno de los medios probatorios enumerados en el artículo 13 del Reglamento .

Pero es que además, de los documentos presentados, admitidos en periodo de prueba, ninguno de ellos puede ser considerado por esta Sala como justificación de que la recurrente, en su calidad de proveedora, ha demostrado que los bienes fueron ha expedidos o transportados a Portugal que a resultas de lo anterior abandonaron físicamente el territorio español.

En efecto, objetivamente, y por su propia naturaleza no pueden producir el efecto indicado, el hecho de que la contabilidad se lleve a cabo de forma correcta ni las facturas del expedidor ni su contabilización, ni su correspondencia con los libros de almacén, ni las declaraciones INTRASTAT o las periódicas por IVA; ni incluso las declaraciones recapitulativas de operaciones con sujetos pasivos de la CEE y en las que figura el nombre de los adquirentes y el importe de las bases imponibles, pueden servir de justificación de los extremos indicados. Los documentos expresados, considerados de forma aislada e incluso conjuntamente, en cuanto no van acompañados de otros justificativos de la intervención del adquirente o transportista, no pueden ser considerados elementos objetivos justificativos de la existencia de un desplazamiento físico de los bienes entre Estados miembros.

En fín, debe precisarse que en el presente caso no resulta de aplicación la doctrina señalada en la Sentencia del TJCE de 12 de enero de 2006, en el sentido de que un sujeto pasivo no se puede ver afectado por el hecho de que en la cadena de entregas de la que forman parte las operaciones efectuadas, exista alguna, anterior o posterior, que sea constitutiva de fraude. Y es que ahora de lo que se trata no es de cuestionar operaciones anteriores o posteriores, sino de determinar si concurren o no los requisitos necesarios para que una entrega comunitaria de bienes esté exenta.

En cuanto al número de identificación fiscal del Sr. Avelino, obrante en el expediente administrativo, solo demostraría su condición de sujeto pasivo del IVA, pero no que los bienes fueran expedidos o transportados a Portugal y que a resultas de ello hubieran abandonado físicamente el territorio del Estado español.

Por último, en cuanto a la prueba propuesta ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en orden a la posible demostración de la concordancia de las anotaciones de ventas de ECORE realizadas al Sr. Avelino con las facturas y anotaciones en los partes de almacén y aquél denegó por obrar en el expediente comunicación del Ministerio de Fianzas portugués, acreditativa de que aquél ciudadano no ejerce actividad, ni tampoco se le conoce local para su ejercicio, debe señalarse que se trata de una prueba cuya práctica no ha sido solicitada en el período probatorio oportuno, pero es que además, a la vista de lo dicho se trata de una prueba irrelevante.

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo.

No ha lugar a la imposición de costas en la casación y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación nº 3654/2004, interpuesto por el Procurador D. Francisco Javier Vázquez Hernández, en nombre de la mercantil AHOLD SUPERMERCADOS, S.L ., sucesora por fusión de SUPERDIPLO, S..A ., la cual fue a su vez sucesora de ECORE, S.A ., contra sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 25 de febrero de 2004, dictada en el recurso contencioso-administrativo 657/2002, sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 657/2002, interpuesto por el Procurador D. Francisco Javier Vázquez Hernández, en nombre y representación de SUPERDIPLO, S.A ., de la que es sucesora AHOLD SUPERMERCADOS, S.L ., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de Julio de 2003, por ser la misma ajustada a derecho. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez

Voto Particular

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL EXCMO SR D. Manuel Martin Timon Y AL QUE SE ADHIERE EL EXCMO. SR. D. Manuel Vicente Garzon Herrero

La sentencia contempla una controversia entre la Administración y el recurrente en materia de entregas intercomunitarias exentas del IVA, pues mientras la Administración entiende que "el transporte de los bienes al Estado miembro de destino no se ha justificado mediante las correspondientes medios de prueba a los que se refiere el Art. 13.2 del Real Decreto 1624/92" (Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia), la demandante parte de la tesis de que para disfrutar de la exención solo debe darse el requisito de la expedición a favor de sujeto pasivo acreditado como tal en Portugal, sin preocuparse para nada de si la mercancía llega o no a lugar de destino; por ello, todas sus pruebas van dirigidas a tal fin y no a demostrar que la mercancía llegó al lugar de destino.

Por otro lado, entiende el demandante que el artículo 13 del Reglamento de la Ley del Impuesto es contrario a la Sexta Directiva y al artículo 25 de la Ley 37/1992 .

Pues bien, la sentencia, que estima que el referido precepto reglamentario es conforme a Derecho, no tiene porque motivar la valoración de pruebas dirigidas a demostrar la "expedición" y no la llegada a destino, bastando con la conclusión alcanzada en el último párrafo del segundo Fundamento de Derecho, en el sentido de que "A la vista de lo argumentado, debe desestimarse el recurso interpuesto, al no apreciarse la incompatibilidad pretendida del Art. 13 R.I.V .A., y al no haberse acreditado en forma establecida en éste, las supuestas entregas exentas destinadas al Sr. Avelino en Portugal."

Por ello, el segundo motivo de casación debió ser rechazado y con ello el recurso desestimado.

Expreso mi respeto y acatamiento hacia la posición mayoritaria

PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.