STS, 24 de Mayo de 2010

PonenteEMILIO FRIAS PONCE
ECLIES:TS:2010:3115
Número de Recurso35/2009
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución24 de Mayo de 2010
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Mayo de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación en interés de la ley, interpuesto por la Generalidad de Cataluña, contra la sentencia de 12 de febrero de 2009 de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 726/2005, promovido por D. Justo, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 14 de abril de 2005, relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, habiendo informado el Ministerio Fiscal.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

D. Justo promovió reclamación económico-administrativa, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, contra la liquidación provisional paralela girada por la Delegación Territorial de Barcelona del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, concepto de herencia, como consecuencia de la declaración-liquidación presentada el 13 de abril de 2000 por el fallecimiento de su padre, que fue estimado parcialmente por resolución de 14 de abril de 2005, por falta de motivación de la misma, ordenándose la retroacción de actuaciones para que la Oficina Gestora dictase nueva liquidación debidamente motivada, y reconociendo al interesado el derecho a la devolución de las cantidades que, en su caso, resultasen indebidamente ingresadas, con los correspondientes intereses de demora.

SEGUNDO

Interpuesto recurso contencioso-administrativo por el interesado, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, dictó sentencia, con fecha 12 de febrero de 2009, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de D. Justo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, anulando dicha resolución por no ser ajustada a derecho en el específico pronunciamiento de ordenar la retroacción de actuaciones, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales."

TERCERO

Contra la referida sentencia, mediante escrito presentado el 20 de mayo de 2009, la Generalidad de Cataluña interpuso recurso de casación en interés de la ley, por considerar errónea y gravemente perjudicial para el interés general la doctrina contenida en la resolución recurrida, interesando se fije como doctrina legal que "la falta de motivación o motivación insuficiente de una liquidación tributaria no es, por sí misma, causa suficiente que comporte su nulidad de pleno derecho, de acuerdo con lo que disponen los artículos 62.1.a) de la LRJPAC y 217.1 .a) de la LGT, sino que, por el contrario, se trata de un vicio subsumible en el art. 63.2 de la LRJPAC que comporta la anulabilidad de la liquidación, permitiéndose retrotraer las actuaciones con la finalidad de que la Administración corrija dicha infracción".

CUARTO

El Abogado del Estado, en escrito presentado el 25 de noviembre de 2009, interesa sentencia de conformidad con el contenido del recurso interpuesto, dado que la ausencia de motivación en una liquidación tributaria no supone un vicio de nulidad, sino un vicio subsanable que comporta, en su caso, la posibilidad de anular el acto administrativo y sustituirlo por otro con el único límite de la existencia de prescripción.

QUINTO

Por el contrario, el Ministerio Fiscal, evacuando el informe previsto en el art. 100.6 de la Ley Jurisdiccional, considera que debe dictarse una sentencia por la que se declare no haber lugar al recurso de casación en interés de la ley, con imposición de costas a la parte recurrente, al no existir el error interpretativo que le imputa la Administración recurrente a la doctrina establecida por la Sala de Cataluña, toda vez que la Administración, a la hora de efectuar una liquidación tributaria, está obligada a incorporar en la resolución que dicte y notifique al contribuyente las razones justificativas en derecho de la decisión adoptada, para que aquél pueda impugnarla, y si no lo hace, incurre en un verdadero defecto que no se limita a la mera irregularidad formal, sino que se extiende también al contenido de fondo de lo resuelto, puesto que se trata de un incumplimiento sustantivo de la resolución.

SEXTO

Para el acto de votación y fallo se señaló el día 12 de mayo de 2010, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Conviene tener en cuenta los antecedentes fácticos que determinaron la sentencia impugnada, y que son los siguientes:

1) En fecha 22 de marzo de 2000, se presentó, por parte de D. Miguel Ángel, D. Baldomero y D. Justo, ante la Oficina Gestora de la Generalidad de Cataluña en Barcelona, escritura de inventario, aceptación y adjudicación de la herencia de sus padres, en la que se hacía constar que D. Evaristo había fallecido el día 5 de noviembre de 1997, en estado de viudo de Dª Almudena, y que había otorgado testamento en el que legaba a sus hijos, Miguel Ángel, Justo y Baldomero lo que por legítima les correspondía, instituyendo heredera universal de todos sus bienes a su esposa. Esta falleció el 23 de enero de 1994.

En el inventario de los bienes relictos al morir por Dª Almudena figuraba únicamente una mitad indivisa de una cuarenta y sieteava parte indivisa de un local comercial destinado a aparcamiento de vehículos del edificio sito en la calle Valencia núm. 231, de Barcelona, que se valoraba en la cantidad de

1.000.000 de pesetas.

Por su parte, en el inventario de los bienes relictos al morir por D. Evaristo, además de la otra mitad indivisa del referido local, que se valoraba en la cantidad de 1.000.000 ptas., se incluía la totalidad del piso entresuelo, puerta segunda, radicado en la primera parte alta de la casa nº NUM000 de la CALLE000, de Barcelona, que constituía la vivienda habitual del causante, valorada en 28.000.000 ptas.

Ante la imposibilidad de dividir los bienes inventarios, los hermanos Baldomero Justo Miguel Ángel adjudicaban los mismos únicamente a D. Baldomero, por lo que éste tenía un exceso de adjudicación que ascendía a la suma de 20.000.000 ptas. que lo satisfacía a sus hermanos.

En la escritura, los herederos solicitaban, respecto a la herencia de la madre, la no sujeción al pago del Impuesto sobre Sucesiones, por prescripción, y en relación a la herencia del padre las reducciones que en la base imponible establece el art. 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y la bonificación del noventa y cinco por ciento de la base liquidable de la vivienda habitual del finado.

2) La escritura fue presentada acompañada de seis autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones, dos a nombre de cada uno de los herederos, tres de las cuales traían causa de la herencia causada por su madre. En dichas autoliquidaciones figuraba una base de 1.000.000 ptas., una porción hereditaria de 343.334 ptas. y una cantidad a ingresar de cero ptas. En las tres restantes, correspondientes a la herencia del padre, figuraba una base de 29.000.000 ptas., una porción hereditaria de 9.915.000 ptas. y una cantidad a ingresar de cero pesetas.

3) La Oficina Gestora giró liquidaciones, por la herencia del padre, en las que figuraba una base imponible de 9.956.667 ptas., una base liquidable de 7.400.667 ptas., una cuota de 717.479 ptas., que, incrementada con un recargo del 20 % y los correspondientes intereses de demora, resultaba una cantidad a ingresar por cada hermano de 947.104 ptas.

4) En la reclamación económica administrativa interpuesta por D. Justo, a que se refiere el expediente, se alegó la falta de motivación de la liquidación paralela y, con carácter subsidiario, la procedencia de la autoliquidación presentada, en la que se tuviese en cuenta una reducción en la base imponible del 95 % por la adquisición mortis causa de la vivienda habitual del causante.

5) El TEAR, en resolución de 14 de abril de 2005, estimó en parte la reclamación deducida, anulando la liquidación provisional impugnada y ordenando la retroacción de actuaciones para que se dictase por la Oficina Gestora la liquidación correspondiente, argumentando que no existía ninguna explicación al interesado del porqué y cómo se había llevado a cabo la liquidación, por lo que debía considerarse insuficientemente motivada, resultando procedente su anulación, máxime cuando además se había omitido el preceptivo trámite de audiencia, previsto en el art. 123 de la Ley 25/95, de 20 de julio, a fin de no causar indefensión al contribuyente.

No conforme D. Justo con la resolución dictada por el TEAR de Cataluña, acudió a la vía judicial, alegando la imposibilidad de otorgar una segunda oportunidad convalidatoria a la Administración o tantas como necesitase para dotarla de la motivación suficiente, ya que de ser así resultaría perjudicado aquél que precisamente ha sufrido el agravio y el mal funcionamiento de la Administración, y la nulidad de pleno derecho prevista en el art. 62.1.e) de la Ley 30/92, por haber prescindido la Administración total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para dictar la liquidación controvertida, sin el consiguiente efecto interruptivo de la prescripción, y, en consecuencia, la improcedencia de la parte del fallo que ordenaba la retroacción de las actuaciones para que la Oficina Gestora girase nueva liquidación por cuanto los defectos que invalidaban la liquidación impugnada, la falta de motivación y la omisión del trámite de audiencia, eran defectos de fondo y no de forma.

SEGUNDO

La sentencia impugnada, dictada el 12 de febrero de 2009, en relación a la alegación sobre la imposibilidad de otorgar una segunda oportunidad convalidante a la Administración, entiende que la liquidación practicada ha incidido en un defecto de fondo y no meramente formal, lo que conduce a su nulidad de plano, recordando ante todo, su anterior sentencia núm. 111, de fecha 5 de febrero de 2009, referente al recurso presentado por el hermano del recurrente, D. Miguel Ángel, en la que se razonaba que la Sala tenía formada doctrina suficiente contraria a la tesis del TEARC, como se deducía de sus sentencias 973/2007, 974/2007, ambas de fecha 4 de octubre y 1156/2007, de 15 de noviembre, dictadas en relación con anulaciones de liquidaciones paralelas.

Esta doctrina negaba la posibilidad de retroacción, en caso de anulación de una liquidación paralela por falta de motivación.

A continuación, cita su sentencia 43/2006, de 16 de enero de 2006, que mantiene la improcedencia de una nueva resolución si la inicial del TEAR anula el acuerdo recurrido por la falta de envío del expediente por parte de la Oficina Gestora, considerando que tal decisión no era por razones de forma, sino de fondo, por la infracción de derechos constitucionales, la falta de procedimiento con el consiguiente defecto de soporte y falta de elementos materiales y formales que sostengan el acuerdo administrativo.

Asimismo, alude al Auto dictado en ejecución de la sentencia del recurso 1210/2002 relativa a sanciones tributarias, que fueron anuladas por falta de motivación, en el que se acordó haber lugar al incidente de ejecución planteado, por la imposibilidad de la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador para subsanar los déficits de motivación en que se basó la anulación, concluyendo que esta doctrina resultaba aplicable, al caso enjuiciado, por cuanto "La anulación por la resolución del TEARC de 14 de abril de 2006 de la liquidación, es una anulación que no deriva de un defecto procedimental que conlleve la correspondiente retroacción de actuaciones (típicamente, la falta de audiencia del contribuyente, o la inidoneidad de un perito tasador), sino que deriva de la falta de motivación del correspondiente acto, con la consiguiente indefensión del contribuyente.

Las actuaciones no motivadas, de la misma forma que los acuerdos sancionadores no motivados, son nulas de pleno derecho, por aplicación de la citada letra a) del art. 62.1 de la Ley 30/1992, de Procedimiento Administrativo Común (que dispone la nulidad de pleno derecho de los actos de las Administraciones públicas que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional), supuesto que ha sido incorporado en la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su art. 217.1 .a).

La falta de motivación de tales actuaciones no son meros defectos de carácter formal, que puedan ser subsanadas en unas posteriores actuaciones o reiniciando las anteriores, sino de carácter sustantivo, estando por completo excluido en nuestro ordenamiento jurídico actual cualquier posible vestigio de una "absolución en la instancia".

Por lo tanto, resulta de aplicación la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia de 19 de abril de 2006, recaída en el recurso de casación en interés de la Ley 58/2004, que declara como doctrina legal que: "La anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos". Aquí no se trata de ningún supuesto de anulabilidad, sino de nulidad de pleno derecho, de forma que el vicio invalidante y "a origine" del acta que carece de motivación hace que se tenga por inexistente desde que se extendió y no pudo surtir efecto, por lo que tampoco despliega sus efectos para interrumpir la prescripción (STS de 19 de enero de 1996 )."

TERCERO

La Generalidad de Cataluña, en su escrito de interposición del recurso de casación en interés de la Ley, considera que la doctrina de la Sala de instancia es errónea y gravemente dañosa para el interés general.

Errónea, "por subsumir el vicio de la falta de motivación de las liquidaciones tributarias paralelas en uno de los supuestos de lesión a los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, es decir, en el art. 62.1.a) de la Ley 30/92, y por extender dicha interpretación al art. 217.1a) de la LGT ".

En primer lugar, señala que la necesidad de motivación es un requisito formal del acto administrativo, tal y como ha expresado el Tribunal Supremo con carácter general, en sus sentencias de 15 de julio de 1999 y 29 de febrero de 2000 y, consecuentemente, la motivación está sujeta al régimen de los defectos de forma y, por ello, su ausencia o su insuficiencia debe reconducirse a la anulabilidad prevista en el art. 63.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, tal y como ha reiterado el Tribunal Supremo en innumerables sentencias, entre ellas, las de 13 de febrero de 1992 y la de 27 de enero de 2003

, de las que ha derivado la siguiente doctrina jurisprudencial: "la falta de motivación o afectación puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: el deslinde de ambos supuestos se ha de hacer indagando si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado".

En segundo lugar, agrega que el Tribunal Supremo ha aplicado reiteradamente la misma solución jurisprudencial a las liquidaciones tributarias, considerando que la falta de motivación cuando produzca indefensión a los ciudadanos constituye un vicio de anulabilidad, permitiendo, en consecuencia, la retroacción de las actuaciones con la finalidad de que sea girada una nueva liquidación suficientemente motivada pero con la limitación de que no se vuelve a realizar una defectuosa motivación de la liquidación (resaltando, entre muchas otras, la sentencia de 7 de octubre de 2000, rec. cas. núm. 3090/1994, y la sentencia de 21 de junio de 2006, rec. cas. núm. 5456/2001 ). Por lo tanto, la primera de las premisas de las que parte la sentencia recurrida, que la falta de motivación de las liquidaciones es una cuestión de fondo, se manifiesta claramente errónea, al haber establecido la jurisprudencia del Tribunal Supremo su adscripción a los vicios de forma

Finalmente, destaca que el art. 63.2 de la LRJPAC contempla la indefensión como determinante de la anulabilidad, y, por tanto, como un efecto ajeno a la lesión de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

Es gravemente dañosa para el interés general, porque la interpretación que realiza, transportando la indefensión prevista en el art. 63.2 de la LRJPAC a un supuesto de vulneración de derechos y libertades fundamentales genera, de inmediato, un grave perjuicio para la actuación seguida por la Administración Tributaria Catalana, puesto que se le aplica el grado de invalidez más grave del ordenamiento jurídico, la nulidad de pleno derecho, a los actos que incurren en una infracción (la falta de motivación de las liquidaciones) que legal y jurisprudencialmente, y para el expreso supuesto de que se produzca indefensión, está castigada con la anulabilidad, con la consiguiente imposibilidad de volver a liquidar por el hecho imponible consumado, doctrina que por provenir del órgano jurisdiccional competente superior en materia tributaria afecta de forma directa al desarrollo efectivo de las competencias de la Generalidad de Cataluña, siendo previsible la reiteración de actuaciones administrativas iguales, y el riesgo de que la doctrina errónea se siga sosteniendo, con la consecuente disminución de la seguridad jurídica.

CUARTO

El Abogado del Estado apoya el recurso de casación en interés de la ley interpuesto por la Generalitat de Cataluña, por entender que la ausencia de motivación o motivación insuficiente de una liquidación tributaria no supone un vicio de nulidad, sino un vicio subsanable que comporta, en su caso, la posibilidad de anular un acto administrativo y sustituirlo por otro, con el único límite de la existencia de prescripción.

En cambio, el Fiscal defiende que procede desestimar el recurso de casación en interés de ley interpuesto por estimar que no existe una interpretación errónea de las normas por parte de la Sala de instancia. A su juicio, la motivación exigida para las liquidaciones tributarias por el art. 102.2.c) de la LGT demuestra la tendencia del legislador a preservar los derechos más elementales del contribuyente en sus relaciones con la Administración tributaria y, entre ellos, el referido a la motivación de las resoluciones administrativas, aunque no se trate de un acto sancionador sino de una liquidación tributaria paralela. Además, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1919/2003 ), después de referirse a otra de 15 de julio de 2004 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1364/1999), llega a poner de manifiesto lo sostenido por la Sala de instancia, declarando que "si el derecho de la administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales, los hechos y los elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige". Por lo tanto, al igual que la sentencia recurrida, el Tribunal Supremo, en las sentencias citadas, casó la sentencia de instancia estimando el recurso por falta de motivación del acto de liquidación tributaria practicado, sin autorizar la retroacción de las actuaciones para que la Administración tributaria pudiera realizar una nueva liquidación motivada.

QUINTO

Esta Sala tiene reiteradamente declarado que el recurso extraordinario de casación en interés de la Ley está dirigido exclusivamente a fijar doctrina legal o jurisprudencia -de ahí que no pueda afectar a la situación particular derivada de la sentencia recurrida- cuando quien está legitimado para su interposición estime gravemente dañosa para el interés general y errónea la resolución dictada (art. 100 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso -administrativa, LJCA).

Se trata, por consiguiente, de un remedio excepcional y subsidiario, esto es, solo factible cuando la sentencia impugnada tenga carácter de firme por no caber contra ella recurso de casación tanto en su modalidad ordinaria como en la de "para unificación de doctrina".

Por ello, además de los requisitos formales y procesales (legitimación e interposición dentro de plazo acompañada de la certificación de la sentencia que se impugna) exigidos por el artículo 100.1 y 3 LJCA, el recurso de casación en interés de la Ley requiere ineludiblemente que la doctrina sentada por la sentencia de instancia sea gravemente dañosa para el interés general, en cuanto interpreta o aplica incorrectamente la normativa legal de carácter estatal, así como que se proponga con la necesaria claridad y exactitud la doctrina legal que se postule, que obviamente ha de estar en íntima conexión con el objeto de la litis.

Dada su finalidad, ha de descartarse toda pretensión que propugne el obtener la declaración de una doctrina legal cuya procedencia hubiese sido anteriormente rechazada -o que, por el contrario, ya estuviese fijada por este Tribunal Supremo-, Y ha de evitarse, en fin, que la irrecurribilidad de los pronunciamientos judiciales, en los casos en que así viene establecido, pretenda soslayarse a través de la interposición de un recurso como el presente concebido únicamente en interés de la Ley, y a través del cual se trate, en realidad, de obtener un nuevo examen del problema ya resuelto definitivamente en vía judicial, convirtiendo al Tribunal Supremo en órgano consultivo de las entidades legitimadas para interponerlo, procurándose así un medio de asegurar el reconocimiento futuro de la postura procesal de las mismas, sin sujetarse al estricto cumplimiento de los requisitos exigidos para que prospere un recurso de esta naturaleza.

SEXTO

La entidad recurrente pretende que se establezca como doctrina legal el criterio que tiene sentado la Sala en relación a la falta de motivación de las comprobaciones de valores.

Ciertamente, en el marco de las comprobaciones de valores, en la Sentencia de 29 de diciembre de 1998, (rec. cas. núm. 4678/1993 ), declarábamos que « la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados. En este sentido son aleccionadores los artículos 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Administrativo que disponen que en el caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan, preceptos que llevan claramente a la idea de que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, son anulables, pero la Administración no sólo esta facultada para dictar uno nuevo en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que está obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda » (FD Tercero); No obstante lo anterior, la Administración Tributaria conserva el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la previa comprobación de valores durante el plazo de prescripción de cinco años, eso sí cumpliendo rigurosamente los requisitos propios del dictamen de peritos de la Administración, que hemos expuesto » (FD Cuarto).

Esta doctrina fue matizada en la sentencia de 7 de octubre de 2000 (rec. cas. núm. 3090/1994 ) pues, tras reproducir las mismas palabras, se agregaba inmediatamente después lo siguiente: « Cierto es -añadimos ahora- que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, es decir puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a la comprobación de valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente ».

Esta doctrina se reitera en las sentencias de 26 de enero de 2002, rec. de cas. 7161/96; 9 de mayo de 2003, rec. de cas. 6083/98; 19 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 533/2004); y 22 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1/2004 ), en las que, además, precisamos que « [e]n la actualidad, la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el ámbito tributario en el art. 239.3 de la Ley General Tributaria cuando la anulación de las liquidaciones es por cuestiones de forma » y que « los artículos 67 a 67 de la Ley 30/92 al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, están tolerando la retroacción de actuaciones ».

Asimismo, en la reciente sentencia de 29 de junio de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 86/2008 ), hemos vuelto a recordar que « [l]a anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados » (FD Tercero).

Esta doctrina viene, en definitiva, a considerar el requisito de la motivación como un elemento meramente formal del acto administrativo y, de ahí, que se admita la retroacción de actuaciones, aunque con límites.

Sin embargo, la sentencia impugnada entiende que la motivación se configura como un elemento esencial o de fondo, considerando que la reacción apropiada del ordenamiento jurídico debe ser la declaración de nulidad de pleno derecho con base a lo dispuesto en la letra a) del art. 62.1 de la Ley 30/1992, supuesto que ha sido incorporado en la vigente Ley General Tributaria, en su art. 217.1 .a).

No alude para nada a la trascendencia que podía tener la omisión del trámite de audiencia, a que se refería el art. 123 de la Ley 25/95, de 20 de julio, que también apreció el TEAR de Cataluña, apartándose incluso de la solución que interesó la parte, al encuadrar el supuesto en el art. 62.1e) de la Ley 30/92, por haber prescindido la Administración total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para dictar la liquidación impugnada.

SÉPTIMO

A la vista de lo anterior y como en el presente recurso de casación en interés de ley se solicita, como se ha dicho, la misma doctrina legal que la que tiene fijada la Sala y en base a los mismos argumentos, procede desestimar el recurso, sin que haya lugar a expresa condena en costas, por las circunstancias que concurren en el caso.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación en interés de la ley interpuesto por la Generalidad de Cataluña contra la sentencia de 12 de febrero de 2009, de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez

Voto Particular VOTO PARTICULAR que formula el Magistrado de esta Sala D. Emilio Frias Ponce y al que se adhiere el Magistrado D. Juan Gonzalo Martinez Mico, en relación con la sentencia dictada en el recurso de casación en interés de la ley núm. 35/2009 .

Con respeto y acatamiento del criterio mayoritario de la Sala, disiento del Fundamento Quinto, por entender que la desestimación del recurso debió basarse en la siguiente argumentación:

PRIMERO

Ante la doctrina legal que se interesa, conviene recordar que la búsqueda del necesario equilibrio entre, por un lado, la eficacia de la actuación administrativa y del aseguramiento del correcto desarrollo de las actuaciones comprobadoras de los órganos gestores y, por otro, la protección de la seguridad jurídica y prohibición de la indefensión de los obligados tributarios, sugirieron al legislador, con ocasión de la reforma de la Ley General Tributaria operada a través de la Ley 25/1995, la introducción del art. 123 que reguló la comprobación abreviada y la posterior liquidación provisional de oficio, y la reforma del art. 124.1.a) de la Ley General Tributaria que, en relación a la notificación de las liquidaciones a los obligados tributarios, dispuso la obligación para la Administración de expresar los elementos esenciales de aquéllas de forma que >.

Ante esta reforma, la posición del obligado tributario se reforzaba a dos niveles; desde el punto de vista procedimental, la elaboración y notificación de una liquidación que se apartaba de la declaración-liquidación inicial presentados por el contribuyente exigía el conocimiento y la posibilidad de intervención del mismo con anterioridad a la emisión de la liquidación; y desde un punto de vista material, las garantías del contribuyente se reforzaban mediante la introducción de la cláusula en el art. 124.1 .a) por la que nacía la obligación de incluir en la liquidación tributaria los hechos y elementos que motivaban el aumento de la base imponible respecto de la declaración-liquidación presentada por el contribuyente.

Esta Sala, con anterioridad a la reforma, en sentencia de 28 de junio de 1993, confirmó la anulación paralela provisional girada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1984, sin motivación, por considerar que las liquidaciones tributarias deben ser notificadas a los sujetos pasivos con expresión de los elementos esenciales de aquéllos, precisando que "si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido, y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, así como girar otra liquidación provisional de acuerdo con sus datos de hechos o criterios jurídicos, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige, lo que no se cumple, en absoluto, mediante la técnica de la denominada > carente de todo soporte legal o reglamentario, en la que se omiten los hechos y los elementos que la motivan, pese a lo cual se indica que contra ella proceden unos recursos administrativos que difícilmente podrán ser motivados en hechos y en derecho, lo que produce una evidente indefensión del ciudadano."

Esta doctrina se reitera en las sentencias de 15 de julio de 2004 (1364/1999) y 10 de octubre de 2008, (rec. de casación 1919/2003 ).

SEGUNDO

A su vez, la nueva Ley General Tributaria, por lo que respecta a la necesidad de motivar las liquidaciones tributarias, mejora la regulación de la Ley General Tributaria de 1963 afirmando su art. 102.3 que la motivación es precisa siempre que la liquidación se practique teniendo en cuenta datos distintos de los declarados por el obligado y no sólo cuando se aumenta la base imponible. De esta forma acogió las sugerencias expuestas por la Comisión en el Informe 2002, en el sentido de que la necesidad de motivar se extiende a todos los casos en los que la Administración se aparte de la declaración del obligado tributario, tanto si la discrepancia se refiere a elementos de hecho como si afecta a la interpretación de las normas.

En efecto, el art. 102.2 referido establece que las liquidaciones se notificarán con expresión de: "a) la identificación del obligado tributario; b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria; c) La motivación de las mismas, cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho..."

Por otra parte, no cabe desconocer que el art. 103.3 de la Ley viene a incorporar el mandato del art.

13.2 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que señalaba que "los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que resuelvan recursos y reclamaciones, los que denieguen la suspensión de la ejecución de actos de gestión tributaria, así como cuantos otros se establezcan en la normativa vigente, serán motivados con referencia a los hechos y fundamentos de derecho", al establecer que "los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho."

TERCERO

Pues bien, partiendo de que la motivación refleja el proceso lógico y jurídico que ha conducido a la toma de la decisión adoptada, en tanto que constituye la expresión inequívoca del razonamiento del órgano de la Administración que emite el acto, hay que reconocer que se erige en una garantía para el contribuyente, en el sentido de que, a través de ella, este último conoce los motivos internos que llevaron a la adopción de ese acto, facilitando, por otra parte, un posterior control jurisdiccional del mismo.

Así, a través de la motivación del interesado va a poder conocer si la decisión se ajusta o no a Derecho pudiendo, con base a ello, articular los oportunos recursos para su defensa.

Por otra parte, la motivación también constituye la garantía de que la actuación realizada resulta conforme a la Ley y al Derecho, por lo que la Administración tiene que proporcionar los elementos de juicio necesarios para estimar la legalidad del acto, evitando así un abuso de poder por parte de la misma.

Siendo todo ello así, resulta muy difícil mantener que, cuando se gira una liquidación, la motivación constituye un requisito meramente formal, no material y de fondo, pues, en la aplicación del Derecho tributario, ningún otro acto tiene tanta relevancia como la liquidación, no solo porque determina y exige una deuda tributaria al contribuyente, con carácter ejecutivo, sino también por las consecuencias que se derivan, por lo que necesita encontrar una causalización, y el hecho o conjunto de hechos que la justifiquen deben explicitarse con el fin de que los destinatarios conozcan las razones por las cuales su derecho se sacrificó. En definitiva, estamos ante un elemento sustancial que guarda una íntima relación con la causa, motivos y fin de los actos.

Esta conclusión no puede quedar desvirtuada, en la actualidad, ante lo que dispone el actual art. 239.3 de la LGT, el cual, tras señalar que la resolución de los Tribunales Económicos Administrativos podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad, y que la resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales, agrega que >.

En mi opinión, este precepto debe interpretarse de forma restrictiva, y aplicarse para subsanar vicios de procedimiento que hayan lesionado los derechos de defensa del reclamante. En modo alguno, la retroacción de actuaciones puede favorecer a la Administración, que ha obligado al particular a recurrir por ausencia de motivación.

En consecuencia, el incumplimiento del deber de motivar no puede constituir una cuestión que deba reconducirse por la vía de los defectos formales a los que alude el art. 239.3 de la Ley General Tributaria, sino por la relativa a las razones de derecho sustantivo a las que dicho precepto se refiere.

CUARTO

Queda por determinar el tratamiento jurídico que debe dispensarse al régimen invalidatorio de los actos que carezcan del requisito de motivación, según mi parecer.

La Sala de instancia consideró, como hemos reseñado con anterioridad, que la reacción apropiada del ordenamiento debe ser la declaración de nulidad de pleno derecho con base a lo dispuesto en la letra a) del art. 62.1 de la Ley 30/92, en relación con el art. 217.1a) de la Ley General Tributaria, en cuanto afecta a la propia existencia de la liquidación y por existir una vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, desde el momento que al contribuyente, al no conocer las razones del acto, se le impide contradecirlo.

El interesado alegó en la demanda, en cambio, la inclusión del supuesto en la letra e) del artículo 62 de la Ley 30/92, que corresponde al art. 217.1e) de la Ley General Tributaria, que declaran nulos de pleno derecho los actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, ante los dos vicios apreciados por el TEAR Regional, esto es, la falta del trámite de audiencia previa y la ausencia de motivación.

El planteamiento de la Sala de instancia, que sólo atiende a la ausencia de motivación, no puede ser compartido, ante la doctrina consolidada del Tribunal Constitucional, que niega la aplicabilidad del derecho a la tutela judicial efectiva a los procedimientos administrativos y tributarios.

Esta doctrina viene resumida en la sentencia 17/2009, de 26 de enero, en la que se recuerda que "el derecho a la tutela judicial, en cuanto es el poder jurídico que tienen los titulares de derechos e intereses legítimos de acudir a los órganos jurisdiccionales para reclamar la solución de un conflicto, tiene su lugar propio de satisfacción en un proceso judicial», de manera que, «son los Jueces y Tribunales los que han de otorgar la tutela judicial efectiva y los únicos, en consecuencia, a los que cabe imputar su violación» ( SSTC 26/1983, de 13 de abril [RTC 1983\26], F. 1; y 197/1988, de 24 de octubre [ RTC 1988\197], F. 3; AATC 263/1984, de 2 de mayo, F. 1; 664/1984, de 7 de noviembre [ RTC 1984\664 AUTO], F. 1; y 104/1990, de 9 de marzo, F. 2 ). Ciertamente, este Tribunal ha destacado también la posibilidad de que el art. 24.1 CE ( RCL 1978\2836 ) resulte vulnerado por actos dictados por órganos no judiciales, pero sólo «en aquellos casos que no se permita al interesado, o se le dificulte, el acceso a los Tribunales» ( SSTC 197/1988, de 24 de octubre [ RTC 1988\197], F. 3; 90/1985, de 22 de julio [ RTC 1985\90], F. 4; 123/1987, de 1 de julio [ RTC 1987\123], F. 6; 243/1988, de 19 de diciembre [ RTC 1988\243], F. 2; y 36/2000, de 14 de febrero [ RTC 2000\36], F. 4 ).

Por otra parte, no se puede olvidar que este Tribunal ha señalado igualmente que las garantías procesales establecidas en el art. 24 CE son aplicables también a los procedimientos administrativos sancionadores, en cuanto que son también manifestación de la potestad punitiva del Estado, con las matizaciones que resulten de su propia naturaleza (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril [ RTC 1994\120], F. 2; 291/2000, de 30 de abril [ RTC 2000\291], F. 4; 54/2003, de 24 de marzo [ RTC 2003\54],

F. 3; y 308/2006, de 23 de octubre [ RTC 2006\308], F. 3, por todas)."

Mayor consistencia tenía la tesis del recurrente, que encuadró el supuesto en la letra e) del art. 62.1, por haber omitido la Administración el trámite previo de audiencia, girando además una liquidación carente de la necesaria motivación y constitutiva de indefensión para el contribuyente.

Este supuesto, en cuanto supone la ausencia absoluta de procedimiento podía dar lugar a un vicio de nulidad de pleno derecho a que se refería el art. 153.1.c) de la antigua Ley General Tributaria, hoy art. 217.1 .e), ante el incumplimiento de los trámites esenciales y de los requisitos precisos para girar liquidaciones provisionales paralelas.

En cualquier caso, aunque la falta de motivación de una liquidación, prescindiendo de la omisión del trámite de audiencia, no comporte la nulidad de pleno derecho de la misma, ello no puede llevar a aceptar la solución que postula la Administración recurrente y que califica este supuesto como vicio de forma al que se le aplica el art. 63.2 de la Ley 30/92, esto es, como causa de anulabilidad siempre que haya producido indefensión en el interesado, todo ello con retroacción de actuaciones con la finalidad de que la Administración corrija la infracción, ya que la motivación constituye un requisito fundamental de las liquidaciones tributarias, y, no de forma, y su incumplimiento, con independencia de que se cause o no indefensión a los interesados, impide la aplicabilidad del régimen previsto en relación a los defectos de forma en el art. 63.2, lo que nos lleva a encajar esta situación en el art. 63.1 de la Ley Procedimental, precepto que dispone la anulabilidad respecto de todos aquellos actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del Ordenamiento Jurídico.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, junto con el voto particular, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

20 sentencias
  • STSJ Comunidad de Madrid 156/2018, 27 de Febrero de 2018
    • España
    • 27 Febrero 2018
    ...y no de nulidad radical ( sentencias del Tribunal Supremo de 7 octubre 2000, RC 3090/1994 ; 29 de junio de 2009, RC 86/2008 ; 24 de mayo de 2010, RC 35/2009, 15 de diciembre de 2016, nº RC 3112/2015, entre otras), las actuaciones desarrolladas en dichos procedimientos de gestión disponen de......
  • STSJ Comunidad Valenciana 1719/2013, 3 de Diciembre de 2013
    • España
    • 3 Diciembre 2013
    ...contrario, considerando el requisito de la motivación del acto liquidatorio como un elemento meramente formal. Así lo expresa la STS de 24 de mayo de 2010 (recurso de casación en interés de la ley 35/2009), con referencia a numerosas sentencias, cuya argumentación "Esta doctrina se reitera ......
  • STSJ Comunidad Valenciana 1474/2013, 25 de Octubre de 2013
    • España
    • 25 Octubre 2013
    ...contrario, considerando el requisito de la motivación del acto liquidatorio como un elemento meramente formal. Así lo expresa la STS de 24 de mayo de 2010 (recurso de casación en interés de la ley 35/2009), con referencia a numerosas sentencias, cuya argumentación " Esta doctrina se reitera......
  • STSJ Comunidad de Madrid 177/2018, 2 de Marzo de 2018
    • España
    • 2 Marzo 2018
    ...de la mera anulabilidad ( sentencias del Tribunal Supremo de 7 octubre 2000, RC 3090/1994 ; 29 de junio de 2009, RC 86/2008 ; 24 de mayo de 2010, RC 35/2009, 15 de diciembre de 2016, nº 2624/2016, RC 3112/2015, entre Ante las previas resoluciones anulando las comprobaciones de valor por fal......
  • Solicita tu prueba para ver los resultados completos
1 artículos doctrinales
  • Impuesto sobre el Valor Añadido
    • España
    • Boletín Fiscal Núm. 6/2011, Junio 2011
    • 1 Junio 2011
    ...de la reformatio in peius y la prescripción tributaria. Este criterio se basa, entre otras, en lo afirmado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 24 de mayo de 2010, en la que, analizando un supuesto similar, admitió la posibilidad de la retroacción de las actuaciones (respetando las fo......

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR