STS, 29 de Abril de 2010

Los hechos más relevantes a tener en cuenta y que dieron lugar a la presente reclamación son los siguientes:

1) El 20 de octubre de 1997 se emitió Informe por la actuaria, Inspectora de Finanzas del Estado, doña Erica, en el que, tras describir los hechos antes relacionados, pone de manifiesto que de los mismos «derivan una serie de indicios de los que se deduce que la verdadera intencionalidad que se ha perseguido con las dos operaciones descritas ha sido conseguir una menor tributación por parte del contribuyente, trasladando de forma engañosa el beneficio derivado de la venta a terceros del local a una sociedad de la que además de ser socio mayoritario, es administrador único». «Se ha simulado -se dice- tanto la aportación no dineraria como la venta a terceros por la sociedad, cuando la verdadera operación pretendida era la venta a un tercero del local por parte del contribuyente persona física», evitándose de este modo «la plusvalía generada por la venta a terceros del local, interponiendo una sociedad con pérdidas en la operación». Como consecuencia de lo anterior, la actuaria consideraba que «debería imputarse al contribuyente el incremento de patrimonio derivado de la venta del local», siendo el precio de enajenación de 90.000.000 ptas., el precio de adquisición de 10.505.498 ptas., el incremento de patrimonio de

79.494.502 ptas. y el período de generación de 3 años.

2) Posteriormente, se emitió Informe de 11 de diciembre de 1997 por la Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal (U.E.V.R.F.F.) de la Oficina Nacional de Inspección en el que, después de señalarse que no cabe «apreciar la existencia de simulación», se afirma que «[n]o obstante lo anterior, el sujeto pasivo ha efectuado la transmisión patrimonial del bien inmueble mediante actos y negocios jurídicos que le han permitido eludir el pago del tributo». «Los actos y negocios concluidos -prosigue- no integran formalmente el hecho imponible pero su resultado es equivalente: la propiedad del inmueble se ha trasladado desde el sujeto pasivo hasta el adquirente interesado en el mismo y se ha producido la renta derivada de dicha transmisión, aunque ésta no aparece en la persona del socio, sino en la sociedad por él controlada. Amparándose en normas mercantiles cuya finalidad no es, de ninguna forma, la exclusión del hecho imponible, el sujeto pasivo ha eludido el impuesto a pesar de haber conseguido un resultado equivalente al que se habría derivado del hecho gravado por el impuesto». «En efecto, el sujeto pasivo ha utilizado una sociedad, a quien la norma mercantil otorga personalidad propia y distinta pero cuyo capital le pertenece en un 90% para residenciar en la misma la plusvalía derivada de la transmisión. Así, se ha buscado una cobertura en la norma mercantil de la personalidad social, sin que» de «los hechos comprobados pueda presumirse una interposición ficticia, para vulnerar el espíritu de la norma tributaria, habida cuenta de la identidad efectiva que en este caso existe entre la persona física y la sociedad». De este modo, a juicio de la U.E.V.R.F.F., las «circunstancias que rodean los actos y negocios concluidos ponen de manifiesto» que «los mismos se han realizado con el propósito exclusivo de eludir el pago del tributo que habría afectado al socio. En primer lugar, resulta que, en la misma fecha, el contribuyente aporta el inmueble a la sociedad por él controlada y ésta, a su vez, lo transmite a un tercero. Este hecho hace difícil pensar que la adquisición del inmueble por la sociedad pueda obedecer al interés social. En segundo lugar, la desproporcionada diferencia de valores que se produce en dos transmisiones del mismo bien, que tienen lugar el mismo día, unida a la existencia de bases imponible negativas en la sociedad, no puede tener otra explicación o finalidad que la elusión del pago del tributo que se opera como consecuencia de la utilización de la norma mercantil societaria». Como consecuencia de lo anterior, la U.E.V.R.F.F. considera aplicable «lo dispuesto en el art. 24» de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.).

3) El 16 de febrero de 1998, a través del inspector Jefe Regional, se remitió al Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (A.E.A.T.) de la Coruña de la propuesta para la iniciación del expediente especial para la declaración de fraude de Ley. En la misma fecha, el Delegado Especial de la A.E.A.T. acordó «la iniciación del expediente especial de fraude de Ley, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 24.3 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria), siendo de aplicación a dicho expediente, a falta de normas específicas vigentes dictadas en desarrollo de este precepto, y por aplicación supletoria, lo dispuesto por la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (Disposición Adicional Quinta , apartado uno y sentencia del Tribunal Supremo de 22 de enero de 1993 ), correspondiendo la competencia para la incoación de dicho expediente a es[a] Delegación Especial de acuerdo con el apartado Dos.1.y 2. de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la A.E.A.T.», «en su redacción dada por la Resolución de 16 de diciembre de 1994, de la A.E.A.T. y el artículo 12.3 de la Ley 30/1992 ».

4) Seguidamente, mediante Diligencia de 2 de marzo de 1998 se incorporó documentación al expediente de fraude de Ley y se puso de manifiesto el expediente a los obligados tributarios en la Secretaría Administrativa de la Dependencia Regional de Inspección.

5) A continuación, don Jon presentó sendos escritos de alegaciones el 17 de marzo y el 6 de abril de 1998.

6) Tras dichos escritos, se formuló propuesta de resolución del expediente de fraude de Ley por la Inspectora de Finanzas del Estado doña Erica, de fecha 21 de abril de 1998. En dicha propuesta, en respuesta a las alegaciones formuladas por el Sr. Jon, se hacen, entre otras, las siguientes afirmaciones:

1. En primer lugar, que el precepto aplicable es el art. 24 de la L.G.T. en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dado que «el procedimiento para la declaración se inició el 17 de febrero de 1998» y, conforme a su disposición final primera , la Ley 25/1995 «entrará en vigor a partir del día siguiente a su publicación en el Boletín Oficial del Estado», esto es, el 23 de julio de 1995.

2. En segundo lugar, que «los cambios producidos en la redacción dada por la Ley 25/1995 a la regulación del fraude de ley en materia tributaria no han afectado al contenido material» del art. 24 de la

   L.G.T ., sino «fundamentalmente al aspecto procedimental» (pág. 7). Así, se amplía la tipología de actividades a realizar por el sujeto (se mencionan «hechos, actos o negocios», frente a la anterior redacción, donde sólo se hacía referencia a los hechos); mientras que antes se hacía referencia a la «elusión del impuesto», con la Ley 25/1995 se mejora la redacción y se habla de «elusión del pago del tributo»; se alude en la nueva Ley a las normas de cobertura -«amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad»-, elemento que «aunque no se menciona expresamente en la anterior redacción del artículo, es inherente al fraude de ley»; y, finalmente, se suprime «la mención de que el propósito de eludir el tributo debe ser probado» (pág. 6). Por consiguiente, en virtud del principio de irretroactividad de las normas (art.

   2.3 C.C .), debe aplicarse el art. 24 de la L.G.T. en su redacción dada por la Ley 25/1995 (pág. 7).

3. El nuevo art. 24 de la L.G.T ., al igual que el derogado art. 24.2, no define la conducta constitutiva de fraude de Ley, sino que «se limita a caracterizarla por un elemento subjetivo, el propósito de eludir el pago del tributo, por un elemento objetivo, la consecución de un resultado equivalente al derivado del hecho imponible y por un elemento normativo, la circunstancia de que el hecho, acto o negocio se ampare en el texto de normas dictadas con distinta finalidad» (pág. 7). En este caso se dan estos tres requisitos. En cuanto al elemento objetivo, «[l]os actos y negocios realizados por los obligados tributarios no integran formalmente el hecho imponible, pero su resultado es equivalente: la propiedad del inmueble se ha trasladado desde los obligados tributarios hasta el adquirente interesado en el mismo y se ha producido la renta derivada de dicha transmisión, aunque ésta no se ha declarado por los obligados tributarios sino por la sociedad controlada por D. Jon ». Por lo que se refiere al «propósito de eludir el tributo», con la Ley 25/1995

   , «se ha suprimido la mención expresa que se hacía en la anterior redacción de que el propósito debía ser probado». Esto «no significa que la Administración quede liberada de la carga de la prueba», dado que está obligada en virtud del art. 114.1 de la L.G.T ., lo que sucede es que «el propósito de eludir el impuesto no se identifica con la intención de infringir la ley», lo cual «no constituye un requisito del fraude de ley», dado que, como ha señalado el Tribunal Supremo, «no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa» (Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, «debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, «la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente ». De lo expuesto «se deduce la existencia del propósito de eludir el impuesto por parte de los obligados tributarios obteniendo un ahorro fiscal como consecuencia de las operaciones realizadas en fraude de ley», por las razones señaladas en su Informe por la U.E.V .R.F.F. (pág. 8).

4. En cuanto al elemento normativo, en este caso se han utilizado todo un entramado de normas de cobertura, en particular: la «normativa mercantil que regula las ampliaciones de capital efectuadas mediante aportaciones no dinerarias (artículos 38, 39 y 155 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto Legislativo de 22 de diciembre de 1989 )»; la «normativa del Impuesto sobre la Renta de Sociedades referente a los tipos de gravamen», concretamente, el art. 23 de la Ley 61/1978, según redacción dada por la Ley 31/1990, «en virtud del cual la tributación de la enajenación del inmueble se ha efectuado al 35% (tipo general)»; la «normativa que regula la tributación de los incrementos de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», en concreto el art. 20.8.d) de la Ley 44/1978, en su redacción dada por la Ley 48/1985. También han sido varias las normas defraudas: el art.

   20.4 de la Ley 44/1978, en su redacción por Ley 48/1985, el art. 5 de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Urgentes, donde se regula la tarifa aplicable a la base imponible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el ejercicio 1991.

5. La «esencia del fraude de ley no es la intención fraudulenta o elusiva, sino la artificiosidad objetiva de la forma jurídica utilizada». En ese caso, «el resultado perseguido y obtenido ha sido la venta del inmueble propiedad de las personas físicas a terceros», para lo cual se ha seguido el siguiente camino: primero, «[r]ealizar una ampliación de capital mediante la aportación no dineraria del inmueble a una sociedad controlada por D. Jon », y «[u]tilizando las normas de cobertura mencionadas anteriormente se declara por los obligados tributarios una disminución de patrimonio» en el IRPF; segundo, en el mismo momento «se realiza la venta a terceros de ese inmueble por un importe muy superior al que se valoró a efectos de la aportación no dineraria». «Para efectuar la venta a terceros del inmueble podía haberse efectuado directamente por las personas físicas sin necesidad de realizar una aportación no dineraria a la sociedad, teniendo en cuenta demás que el inmueble se vende a terceros en ese mismo momento. La única explicación que puede tener la utilización de esa vía jurídica atípica es el ahorro fiscal que de ello deriva, siendo las normas defraudadas las ya señaladas anteriormente, logrando así una menor tributación por la enajenación (tipo del 35% en lugar del marginal aplicable a la persona física del 56%) y un diferimiento en la tributación de la sociedad, ya que tributa por la operación en el ejercicio 1994», por importe de 28.525.000 (págs. 10-11). «La tributación diferida se debe a la existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensar, ya que los beneficios que obtenga la sociedad en el ejercicio y en futuros ejercicios podrán, en primer lugar, destinarse a la compensación de las mismas, y sólo cuando éstas están plenamente absorbidas habrá obligación de tributar de forma efectiva, y esto puede suceder en un momento alejado en el tiempo respecto al que se realiza la operación, lo que supone un ahorro financiero» (pág. 11).

6. En atención a lo expuesto, la actuaria concluye que los actos y negocios antes descritos han sido ejecutados en fraude de Ley, por lo que «el incremento de patrimonio derivado de la venta a la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los obligados tributarios y no en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a Promotora de Viviendas Urbanas».

   7) El 28 de abril de 1998 se comunicó la incorporación de la propuesta de resolución al expediente y de la puesta de manifiesto del expediente durante 10 días.

   8) El 11 de mayo de 1998 don Jon presentó escrito de alegaciones.

   9) El 18 de mayo de 1998 se procedió a la notificación de la Resolución de 14 de mayo de 1998 por la que el Delegado especial de la AEAT confirma la propuesta de resolución efectuada por la inspectora actuaria.

   10) El 15 de junio de 1998 don Jon interpuso recurso ordinario con la anterior Resolución.

   11) El 27 de julio de 1998 se dictó Resolución por la que se desestima el recurso ordinario, confirmándose la resolución impugnada.

Frente a la anterior resolución, mediante escrito presentado el 23 de septiembre de 1998, la representación procesal del Sr. Jon y la Sra. Petra comunicó su intención de interponer reclamación económico-administrativa (núm. 15/3330/98), formulando alegaciones por escrito presentado el 21 de octubre de 1998, en el que solicita se declare «la nulidad de pleno derecho del "Conforme"» de los actos administrativos de fecha 14 de mayo de 1998 y de 27 de julio de 1998.

La reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Galicia de fecha 19 de abril de 2001.

Disconforme con la anterior resolución, la representación de los aquí recurrentes interpuso recurso de alzada (R.G. 5083-01; R.S. 230-01) por escrito presentado el 25 de junio de 2001, en el que reiteraba, en esencia, los argumentos esgrimidos ante el T.E.A.R., y añadía que debía declararse la nulidad de la resolución impugnada a) por lesión del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, b) por nula o insuficiente motivación, c) por no haberse llamado al proceso a la sociedad "coautora" del imputado fraude tributario, d) por haberse alterado los términos de la imputación administrativa del fraude, e) por haberse ignorado las pruebas aportadas sobre la inexistencia de fraude, y, por último, f) por pretender instaurar un "fraude tributario objetivo".

El Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) dicto Resolución de fecha 7 de marzo de 2002 desestimando el recurso de alzada y confirmando la resolución impugnada.

Contra la anterior resolución, el Procurador de los Tribunales don Daniel Otones, en nombre de don Jon y doña Petra, por escrito presentado el 10 de mayo de 2002, interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 562/2002, formulando la demanda mediante escrito presentado el 19 de diciembre de 2002. La parte recurrente sustentaba su demanda en los siguientes motivos: 1) la caducidad del expediente de fraude de ley, al amparo de lo dispuesto en los arts. 42.3 y 44.2 de la Ley 30/92 ; 2) la vulneración del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas de acuerdo con el art. 24 de la CE ; 3) la caducidad del procedimiento de declaración de fraude; 4) la ausencia de motivación real y efectiva ante alegaciones esenciales para la defensa con lesión de dicho derecho fundamental y generación de indefensión; y 5) la ausencia del procedimiento especial (art. 24 de la L.G.T .) para la declaración del fraude.

Tras la contestación del Abogado del Estado a la demanda formulada de contrario, y una vez practicada la prueba propuesta por la parte recurrente, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, el 11 de noviembre de 2004, dictó Sentencia desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto al considerar conforme a derecho la resolución impugnada. La Sala fundamenta el anterior pronunciamiento, en lo que aquí interesa, con los argumentos que seguidamente se extracta. En primer lugar, en relación al denominado "expediente de declaración de fraude de Ley", mantiene el órgano judicial que se debe «entender que la remisión a un "expediente especial" para la correspondiente declaración, es al procedimiento específico, distinto al de comprobación y liquidación de la deuda tributaria, en el que la especialidad viene determinada porque además de la determinación de la deuda tributaria, previamente el órgano competente se ha de pronunciar sobre la calificación jurídica de las operaciones origen de la liquidación resultante»; derivándose de la lectura del art. 24 de L.G.T . «que lo querido por el legislador es la tramitación de un procedimiento especial, en el que observándose las garantías procedimentales, (audiencia y "onus probandi"), se procede mediante una resolución motivada, fáctica y jurídicamente, a la declaración de la existencia del fraude a la ley» (FD Segundo ).

En segundo lugar, también desestima la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional «el motivo aducido con fundamento en el artículo 5.4 de la LOPJ y el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, amparado en el artículo 24.2 de la CE, precepto constitucional que consagra no el estricto cumplimiento de los plazos procesales, sino la tramitación y resolución de los asuntos en un plazo razonable». A su juicio, «[l]a interpretación del alcance y contenido de dicho precepto, en coherencia con el artículo 6.1 del CEDH y la jurisprudencia del TEDH así como por la jurisprudencia constitucional (SSTC núms. 58/1999, 124/1999, 160/1999, 230/1999, 103/2000 ) permite concluir reconociendo la ausencia de vulneración, debido, primero, a que el alcance de dicho principio no es predicable en el ámbito de producción de los actos de la Administración, y segundo, a lo declarado en el anterior Fundamento Jurídico, en cuanto a la eficacia del incumplimiento de los plazos establecidos en las normas procedimentales, lo que, determina la inexistencia de la violación de un derecho al proceso sin dilaciones indebidas» (FD Tercero).

En tercer lugar, la Sala de instancia considera que no existe falta de motivación de la resolución que declara la existencia de fraude de Ley, puesto que «basta con examinar las actuaciones realizadas a lo largo del expediente, así como leer el contenido de las actas o liquidaciones practicadas, para observar que los recurrentes, con la notificación del acto administrativo, tienen conocimiento de los criterios y cálculos practicados por la Inspección a la hora de proceder a la regularización de la situación tributaria, así como la calificación jurídica de las operaciones realizadas por los recurrentes, de los que parte la liquidación practicada» (FD Cuarto).

En cuarto lugar, sostiene la Sala que el negocio fraudulento «como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil, supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)». «En definitiva, con el fraude a la Ley tributaria, lo que se pretende por el contribuyente es eludir el encaje en el presupuesto de hecho de un tributo aquellas operaciones o hechos que revelan una cierta capacidad económica, de forma que el hecho descrito por el legislador como hecho imponible no corresponda directamente por el descrito o realizado por el contribuyente, con la finalidad de obtener una ventaja p minoración de la carga tributaria, que no podría obtener si se aplicara la norma tributaria defraudada. Por ello, lo que caracteriza esta figura jurídica, es el abuso por parte del contribuyente de las "formas jurídicas" en las operaciones que determinan la deuda tributaria, y el ánimo de obtener dicha minoración tributaria, evadiendo total o parcialmente el pago del impuesto en cuestión. Lo que puede entenderse no como infracción de la norma tributaria, en el sentido de ilegalidad en el pago, sino como disparidad interpretativa de las normas tributarias en conflicto», y así se pone de manifiesto en la actualidad en el art. 15.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria al regular el llamado «conflicto en la aplicación de la norma tributaria» (FD Quinto).

Por último, tras rechazar «la posibilidad de calificar la actuación de los recurrentes como un supuesto de economía de opción», la Sala concluye que «en el presente caso, las normas eludidas la constituye el art. 20.4, de la Ley 44/78, redacción dada por la ley 48785, relativo a la tributación de las "transmisiones onerosas" en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y art. 5º, de la Ley 17/1991, amparándose en el texto del art. 23, de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades (redacción dada por Ley 31/1990 ), y el art. 20.8.d), de la Ley 44/78, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativo al tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades y la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las aportaciones no dinerarias.- En consecuencia -señala-, habiéndose observado por la Administración el procedimiento especial y habiendo motivado la resolución la existencia de fraude a la Ley, lo que no ha sido enervado por los recurrentes, procede la desestimación del recurso, al estar acreditado que como consecuencia de la aportación en 1991 de la mitad indivisa de una finca (adquirida en 1988 por un precio de 10.505.497 pesetas) a Promotora de Viviendas Urbanas, S.A., de la que es socio mayoritario y administrador único, y que en la misma fecha, 26 de abril de 1991, la sociedad la vendió a la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid (por un precio de 90.000.000 pesetas), de un incremento de patrimonio, y no de una disminución patrimonial, como el recurrente plasmó en su declaración» (FD Quinto).

Frente a la citada Sentencia de 11 de noviembre de 2004 la representación de don Jon y doña Petra plantea nueve motivos de casación que, en un esfuerzo de síntesis de las 93 págs. del recurso, pueden sintetizarse del modo que sigue:

1) Como primer motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, se alega que dicha resolución judicial ha infringido los arts. 6.1 del CEDH y el art. 24.2 de la CE al desconocer el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas. A este respecto, se pone de manifiesto que el procedimiento de declaración de fraude de Ley duró 3 meses y 3 días (se incoó el 16 de febrero de 1998 y su resolución se notificó el 18 de mayo de 1998), el recurso administrativo ordinario 3 meses y 16 días (se interpuso el 15 de junio de 1998 y se resolvió el 1 de octubre de 1998) y la vía económico administrativa -que comprendió la reclamación económico- administrativa (interpuesta el 21 de octubre de 1998 y desestimada el 19 de abril de 2001) y el recurso de alzada (instado el 25 de abril de 2001 y desestimado el 7 de marzo de 2002)- un total de 3 años, 4 meses y 14 días (págs. 6-7 del escrito de interposición del recurso).

Además, se subraya que el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, en su Sentencia de 20 de enero de 1997, y el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, en las numerosas sentencias a las que se remite aquél órgano judicial, ha declarado que la vía administrativa previa debe computarse al objeto de lesión del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, y que la circunstancia de que entonces los procedimientos tributarios instados no tuvieran plazo legal de resolución no es óbice para que pueda producirse dilaciones indebidas pues dicha inexistencia «viene precisamente a posibilitar una demora (legal) en la resolución de los asuntos, que, según los casos, puede acabar siendo la causa determinante de la lesión» de los derechos a obtener Sentencia en un plazo razonable (art. 6.1 CEDH ) y a un proceso sin dilaciones indebidas (art. 24.2 CE ) (pág. 9). En particular, citan los recurrentes la Sentencia del TEDH de 29 de julio de 2003 (TEDH 2003/51 ), que habría declarado infringido el art. 6.1 del CEDH en un proceso por fraude fiscal porque «la duración global de 8 años y cerca de 7 meses no respondería, por sí misma, a las exigencias del "plazo razonable" garantizado por el art. 6.1 del Convenio », «duración global» en la que el TEDH computó «toda la vía administrativa previa» (pág. 10).

Precisa, además la parte actora que «no ha denunciado ningún incumplimiento de plazos de la resolución en la previa vía administrativa, pues no los había por aquél entonces respecto de procedimientos de inspección o declaración de fraude», sino que lo «que denunció es que la "legal" demora de la previa vía administrativa, de 4 años y 1 mes, ha determinado por sí sola que la Sentencia (impugnada) se obtuviera tras más de 6 años y 9 meses desde el inicio del expediente de fraude de Ley, esto es, en un plazo no razonable» (pág. 9 ). Y -añade- el hecho de que los arts. 6.1 del CEDH y 24.2 de la CE «no sean directamente aplicables al procedimiento administrativo, no quiere decir que éste no pueda, por una duración excesiva, generar la lesión de los derechos reconocidos en tales preceptos» (pág. 10 ).

En atención a lo expuesto, la representación de la actora concluye que «la errónea interpretación por la Sentencia de instancia» de los arts. 6.1 del TEDH y 24.2 de la CE, «conlleva una infracción de los mismos», pues «una tardanza de 6 años y 9 meses en obtener la primera Sentencia sobre el imputado fraude tributario, no puede considerarse como un plazo razonable ni como un proceso (incluida la vía administrativa previa) sin dilaciones indebidas» (págs. 10-11), por lo que solicita la declaración «de nulidad de la Resolución del TEAC impugnada en la instancia, y los actos que ésta vino directa o indirectamente a confirmar, por haber lesionado aquélla y éstos el derecho a obtener sentencia en un plazo razonable o tras un proceso sin dilaciones indebidas» (pág. 11).

2) Como segundo motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, se mantiene que la Sentencia impugnada ha aplicado el art. 24.2 de la LGT en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, cuando la versión del precepto que resultaba aplicable era la anterior a dicha norma al haberse realizado la supuesta operación fraudulenta en el año 1991, lesionando, de este modo, además de los citados preceptos, la disposición final Primera de la Ley 25/1995 y la disposición adicional Cuarta de la L.G.T ., así como el art. 2.3 del Código Civil .

En particular, señalan los recurrentes que, como se explicita en el Acuerdo de 16 de febrero de 1998, de incoación del expediente especial, pese a que las operaciones que se consideraron ejecutadas en fraude de Ley se realizaron en 1991, se les aplicó a las mismas la norma material definitoria de dicha figura contenida en el art. 24 de la L.G.T ., en la redacción que a éste le dio la Ley 25/1995, y las normas procedimentales contenidas en la Ley 30/1992. Lo que sucedió -se afirma-, es que la Administración consideró al art. 24 de la L.G.T ., en la citada versión, «como una "norma procesal", y, partiendo de tal errónea concepción», lo aplicó «a un supuesto fraude cometido en 1991, sin otra razón que la de haberse iniciado el procedimiento correspondiente una vez ya en vigor dicha Ley 25/1995» (pág. 15 ). De este modo, se habría aplicado «la norma de derecho material definitoria del fraude de ley que no estaba en vigor en dicho año 1991», en lugar del art. 24.2 de la L.G.T . en su versión anterior a la Ley 25/1995 (pág. 15 ).

Entienden los actores que el art. 24 de la L.G.T. redactado por la Ley 25/1995, en virtud de la disposición final Primera de esta última Ley, «no puede aplicarse a un supuesto fraude cometido en 1991 ». El «hecho de que el procedimiento de fraude de ley se iniciara» una vez «en vigor ya la Ley 25/1995, no habilita la aplicación de ésta a un fraude de ley cometido en 1991, a no ser que el artículo 24 de la LGT fuera una norma procedimental, con aplicación, en este caso, de la Disposición Transitoria Cuarta del Código Civil », pero dicho precepto «es una norma de derecho material» (pág. 17 ). Y es que, en efecto, el art. 24 de la L.G.T., en cualquiera de sus dos versiones: a) «no es desde luego una norma reguladora de procedimiento alguno (con fijación de trámites, términos, duración, etc.), sino definitoria del fraude tributario»; b) «es norma de derecho material, como lo es la muy similar norma del artículo 6.4 del Código Civil »; c) «remite la cuestión procedimental del fraude de Ley a una norma separada» (pág. 18), a un «expediente especial» (pág. 19 ).

Esta cuestión del derecho material aplicable, a juicio de los actores es esencial, por dos razones. En primer lugar, porque si se declaró el fraude de Ley «en aplicación de lo dispuesto en una norma no vigente y por tanto no aplicable, la resolución misma declaratoria del fraude de ley devendrá necesariamente nula, no sólo por su contenido imposible (art. 62.1.c) de la Ley 30/1992 ), sino también por la lesión del principio de aplicación de la legislación vigente (art. 25.1 CE )» (pág. 20). Y, en segundo lugar, porque «si la norma aplicable es el artículo 24.2 de la LGT (versión anterior a la Ley 25/1995 ), hay que recordar que el mismo integra como elemento subjetivo definidor del fraude de ley, el "propósito probado de eludir el impuesto"», razón por la cual se exige «que se aporte por la Administración la prueba correspondiente»; «y ni la Administración aportó la indicada prueba, ni la Sentencia de instancia respondió el motivo de impugnación que se formuló con la ausencia de dicho elemento subjetivo constitutivo del fraude» (pág. 20).

Por las razones sucintamente expuestas, los recurrentes sostienen que la declaración de fraude de Ley incide en nulidad «tanto relativa, por las señaladas infracciones del ordenamiento jurídico (art. 63.1 de la Ley 30/1992 ), como absoluta, por tener aquélla declaración un contenido que es legalmente imposible [art. 62.2.c) de la Ley 30/1992 ], así como por lesionar el principio de aplicación de la legislación vigente (art.

25.1 de la CE )» (págs. 23-24). Además, al amparo del art. 88.3 de la LJCA, solicitan de esta Sala la integración de los hechos admitidos como probados por la Sentencia de instancia con los siguientes: que «los hechos considerados en fraude de Ley fueron realizados en el año 1991»; que «a dichos hechos se les aplicó, en el procedimiento de declaración de fraude tributario, el artículo 24 de la LGT, en la versión que a éste le dio la Ley 25/1995»; y que la Administración consideró el citado precepto «era una "norma procesal"» (pág. 24 ).

3) Como tercer motivo, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA se sostiene que la Sentencia cuestionada ha vulnerado los arts. 24.1 y 120.3 de la CE, 208.2 y 218, apartados 1 y 2, de la Ley de Enjuiciamiento Civil (L.E.C.), al no haber hecho el órgano judicial mención alguna acerca de de la denunciada aplicación indebida del art. 24.1 de la L.G.T. en su versión posterior a la Ley 25/1995, incurriendo, por tanto, en falta de motivación y en incongruencia ex silentio. Concretamente, mantienen los recurrentes que la resolución judicial impugnada «ha infringido el deber de motivación» que imponen los arts. 120.3 de la CE y los arts. 208.2 y 218.2 de la L.E.C . porque: a) no contiene ningún razonamiento sobre «el hecho de que el fraude de Ley supuestamente cometido en 1991, no podía declararse en virtud de la aplicación» de «una norma material no vigente» al «tiempo (1991) en que se realizaron los hechos integrantes de dicho supuesto fraude»; b) «no expresa tampoco respuesta alguna» sobre «la nulidad de la declaración de haberse cometido fraude de ley, al haberse basado ésta en la aplicación de la indicada norma material, que no se encontraba vigente al tiempo de realizarse los hechos correspondientes»; y, por tanto, c) «no sólo no se conoce -ni se puede conocer- la "ratio decidendi" sobre el señalado motivo de impugnación, sino que la citada "ratio decidendi" ha quedado directamente omitida» (pág. 26).

Además, la Sentencia de instancia habría «infringido asimismo con su silencio el deber de exhaustividad y congruencia» que exigirían los arts. 218.1 de la CE, y 33.1 y 67.1 de la LJCA, incurriendo en «una "incongruencia ex silentio"», porque «ni alude ni reflexiona sobre el esencial motivo de impugnación que se le expuso», antes mencionado, «ni decide por tanto nada sobre la pretensión deducida en base a tal motivo (la nulidad de la declaración de fraude de Ley)» (págs. 27-28 ). Con «tal radical silencio» -se añade-, «la Sentencia de instancia infringe el deber de exhaustividad», pues no ha decidido sobre «todos los puntos litigiosos» (art. 218.1 de la L.E.C .) o sobre «todas las cuestiones controvertidas en el proceso» (art. 67.1 de la LJCA ), «habiendo dejado así imprejuzgado el motivo y la pretensión que se le expuso» (pág. 28).

En definitiva -se concluye- «tanto por su radical falta de motivación, como por su evidente incongruencia omisiva y falta de exhaustividad, respecto del motivo de impugnación y pretensión que se le expusieron», la Sentencia recurrida en esta sede habría lesionado el derecho a la tutela judicial efectiva de los recurrentes (pág. 29).

4) Como cuarto motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, se sostiene que la resolución recurrida ha infringido los siguientes preceptos: a) el art. 24.1 de la L.G.T. en su redacción posterior a la Ley 25/1995, porque en lugar de seguir para la declaración de fraude de Ley el procedimiento especial que exigía dicha norma, se aplicó el procedimiento común establecido en la Ley 30/1992 ; b) el art. 24.2 de la L.G.T. en su versión anterior a dicha Ley 25/1995 (norma de derecho material aplicable), porque la Administración no probó, como reclamaba dicho precepto, el "propósito probado de eludir el impuesto"; y c) el art. 53.1 de la Ley 30/1992, al no haberse seguido el procedimiento legalmente establecido.

Para fundar este motivo, los recurrentes ponen de relieve, en primer lugar, que la Sentencia impugnada no contienen reflexión alguna sobre los siguientes puntos que le fueron planteados: a) que «más allá de los trámites de audiencia y prueba, que ya los mencionaba el propio artículo 24 de la LGT » en su versión anterior a la Ley 25/1995, «este precepto requería un "expediente especial"»; b) que «tal procedimiento especial sí fue objeto de regulación», tanto por el Real Decreto 1919/1979, como por el Proyecto de Real Decreto de 1996, «lo que denota, por todas las especialidades contenidas en dichas normas», «la necesidad de un auténtico "procedimiento especial", tal y como además así ordenaba el citado artículo 24 de la LGT »; c) el hecho de «la inexistencia de tal "procedimiento especial" desde la derogación del» citado Real Decreto 1919/1979 por el Real Decreto 803/1993 ; d) que, pese a «la ausencia de tal "procedimiento especial", se siguiese a es[a] parte un procedimiento "común", en contra de lo ordenado por el artículo 24.2 de la LGT, como el regulado por la Ley 30/1992, que, como tal, no preveía ninguna "especialidad", y que, por tanto, no podía ser de aplicación supletoria»; e) el hecho de que «ni siquiera la Ley 30/1992 recogiera, en materia de prueba, la exigencia probatoria específica a cargo de la administración de aportar la prueba del propósito elusivo, que era, por exigencias del artículo 24.2 de la LGT

, un elemento esencial configurador del fraude de Ley»; y f) la circunstancia de que «ese "propósito probado", no fue tenido en cuenta ni acreditado por la Administración» (págs. 35-37).

Y, a renglón seguido, sostienen que «al dar por válido el procedimiento "común" seguido», la Sentencia de instancia ha infringido el art. 24 de la L.G.T . en un doble sentido. En primer lugar, vulnera dicho precepto en su versión posterior a la Ley 25/1995, «en cuanto que dicha norma exigía un procedimiento "especial" para la declaración de fraude de ley, mientras que la Sentencia de instancia da por válida la aplicación de un procedimiento "común" (el de la Ley 30/1992 )»; y, en segundo lugar, «y en materia procedimental», se infringe lo dispuesto en el art. 24.2 de la L.G.T., en su redacción anterior a la Ley 25/1995, «porque dicho precepto era la norma de derecho material aplicable a los hechos realizados», «y, al definir ésta el fraude de ley como "el propósito probado de eludir el impuesto", resultaba necesario que en el procedimiento "especial"» se «probara cumplidamente dicho propósito elusivo, lo cual ha quedado incumplido en este caso», dado que, amén de que la Administración consideró que tras la Ley 25/1995 se había suprimido «que el propósito debía ser probado», la propia Ley 30/1992 no establecía en materia de prueba (art. 80.1 ) «la obligación de la Administración de acreditar el propósito elusivo» (págs. 37-38).

Y, finalmente, se alega que la Sentencia de instancia ha lesionado el art. 53.1 de la Ley 30/1992, que ordena que los actos administrativos se dicten «ajustándose al procedimiento establecido», ya que es evidente que «el "procedimiento especial" que sí había sido "establecido" por el R. Decreto 1919/1979, era ya inexistente» (pág. 38 ).

5) Como quinto motivo, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, se alega que la resolución impugnada ha lesionado los arts. 24.1 y 120.3 de la CE, 208.2 y 218, apartados 1 y 2, de la L.E.C., y 33.1 y 67.1 de la LJCA, incurriendo en "motivación insuficiente" y "falta de congruencia", al no haberse pronunciado el órgano judicial acerca de las cuestiones a las que se hizo referencia en el motivo cuarto.

La Sentencia de instancia -se afirma-, «con su genérica formulación respecto del artículo 24.2 de la LGT -en el sentido de que el procedimiento especial al que éste se refería quedaba solventado con los trámites de alegaciones y prueba, sin especificar más nada al respecto-, deja de dar respuesta al motivo de impugnación que se le planteó, en los términos fácticos y jurídicos con que dicho motivo fue planteado» (pág. 41). De este modo, no sólo se deja la pretensión «vacía y desvirtuada», sino que «ni se examina ni se responde», por lo que «se desconoce la "ratio decidendi"» que ha «llevado a la desestimación» (págs. 41-42). La resolución recurrida incurriría así «en falta de motivación o motivación insuficiente» (pág. 42) y «en falta de congruencia» porque «se ha apartado -con su brevísima y genérica formulación- de los hechos y fundamentos jurídicos que se le expusieron», «ninguno de los cuales ha tomado en consideración, apartándose así de la "causa petendi"» (pág. 42), vulnerando los arts. 218, párrafo segundo, de la L.E.C., y 33.3 de la LJCA.

Por otro lado, el «motivo de impugnación ha quedado así, además, íntegramente desvirtuado y vaciado de los hechos y fundamentos que le nutrían», y, por ende, «imprejuzgado», por lo que la Sentencia de instancia «ha infringido el deber de exhaustividad, al no haber decidido» sobre «todos los puntos litigiosos» (art. 218.1, párrafo primero, de la L.E .C.) o «todas las cuestiones controvertidas en el proceso» (art. 67.1 de la LJCA ), y, como consecuencia de todo ello, el derecho a la tutela judicial efectiva (pág. 44).

6) Como sexto motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, se denuncia la vulneración del art. 24.2 de la L.G.T., en su versión anterior a la Ley 25/1995, en relación con los arts. 38.1 y 47.1 de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobada por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (L.S.A.), del art. 133.2, último párrafo, del Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (R.R.M.), y del art. 9.3 C.E .

En particular, se sostiene que la Sentencia de instancia ha lesionado, por inaplicación, los arts. 38.1 y

47.1 de la L.S.A ., así como el art. 133.2, último párrafo, del RRM, porque «ni examina ni aplica en modo alguno dichos preceptos» y porque «prescinde de las consecuencias imperativas que dichos preceptos imponen a las partes del negocio de aportación», que son: a) «tener que someter el inicial valor de aportación acordado al "valor desconocido" que posteriormente fije un "tercero" ajeno a las partes del negocio de aportación, cual es el experto independiente designado por el Registrador Mercantil, cuya intervención, además del carácter desconocido de dicho valor excluye ya de por sí cualquier voluntad defraudatoria, al no entrar en la libre disposición de la voluntad de las partes la fijación del que haya de ser luego legalmente considerado como valor de aportación»; y b) «tener que someter el citado e inicial valor de aportación acordado subjetivamente entre las partes, a una "valoración objetiva" -la ofrecida por el citado experto independiente- siendo así que tal objetividad de tal valoración excluye también ya de por sí cualquier voluntad o propósito defraudatorio» (págs. 56-57).

Además, se afirma que con «sus silencios, la Sentencia de instancia infringe también, por inaplicación» el art. 24 de la L.G.T., tanto en su versión anterior (apartado 2 ) como en la posterior a la Ley 25/1995, así como el art. 6.4 del Código Civil, por las siguientes razones. En primer lugar, se lesiona el citado art. 24 de la L.G.T., en cualquiera de sus dos versiones, porque éste «define el fraude de Ley como el "propósito -probado- de eludir el impuesto" y es evidente que no puede haber tal "propósito"» cuando «el valor de aportación no dineraria, que es el valor de que se hace derivar el supuesto fraude de ley, es»: a) «[u]n valor "ajeno" a la voluntad de las partes del negocio de aportación, en cuanto que tal valor es fijado por un tercero ajeno a dichas partes» o «al que éstas deben someterse dentro de los márgenes» del art. 133.2 del R.R.M .; b) «[u]n valor "objetivo" en cuanto que fijado por el experto independiente, que, como tal, cae fuera de la subjetividad del valor que las partes hubieran querido fijar a la aportación no dineraria»; y c) «[u]n valor "desconocido" para las partes del negocio de aportación, al tiempo de fijar éstas, inicialmente, el valor de la aportación» (págs. 57-58). Y, al mismo tiempo, la resolución judicial impugnada lesionaría el art.

6.4 del Código Civil, precepto que al definir el fraude de Ley «como los actos realizados "al amparo del texto de una norma" también excluye en este caso la comisión de ningún fraude de ley, pues es imposible buscar amparo en unas normas (arts. 37.1 de la L.S.A. y 133.2 del R.R.M.) cuya aplicación va a ofrecer un resultado -el valor que fije el experto independiente a la aportación no dineraria- que es desconocido e incierto para quienes han de ser los destinatarios de la aplicación de dichas normas» (pág. 58).

Por otro lado, desde otra perspectiva, se infringiría el art. 24 de la L.G.T., en su dos versiones, porque definiendo el fraude de Ley como el «propósito probado de eludir el impuesto», «en este caso no se ha producido ninguna "elusión", pues, como la propia Administración ha reconocido», ha tenido lugar una «tributación efectiva de dicho incremento de patrimonio (el generado por Promotora de Viviendas Urbanas, S.L. al vender el inmueble que había recibido en aportación) en la declaración del I. de Sociedades de Promotora de Viviendas Urbanas, S.L., ejercicio 1994, por 28.525.000.- pts»; de ahí que «la propia Administración calificara el resultado de las operaciones correspondientes, no como una "elusión del impuesto", sino como un "ahorro fiscal" que se dice derivado "de la diferencia del tipo impositivo" entre el IRPF y el I. de Sociedades» (págs. 58-59). Y no cabe -se afirma- «equiparar "elusión" a "ahorro"», dado que, de un lado, «"[e]ludir" es "evitar algo con astucia o maña"», y «como consta en autos, el tributo no se ha evitado sino que se ha pagado, aunque, eso sí, en el ámbito del I. de Sociedades de Promotora de Viviendas Urbanas, S.L., siendo la diferencia de tipos de dicho impuesto respecto del IRPF lo que ha generado un "ahorro"»; y, de otro, el «término "elusión" empleado por el artículo 24 de la LGT no puede equipararse tampoco al de "ahorro fiscal"», como prueba el hecho de que «el Legislador no incluyera dicho término de "ahorro fiscal"» en dicho precepto, al contrario de lo que ha hecho en el art. 15.1 de la vigente Ley 58/2003 (pág. 59 ).

La Sentencia de instancia ha guardado silencio en relación con lo anterior, infringiendo, de este modo, asimismo, el principio de seguridad jurídica garantizado en el art. 9.3 CE . En efecto -se afirma-, «en un supuesto como el presente, de aportación no dineraria por un valor ajustado (en los términos del artículo 133.2 del RRM ), el valor objetivo fijado por el experto independiente», que «es desconocido para las partes al tiempo de convenir la aportación», «y seguida dicha aportación de una venta del objeto aportado por una valor superior al citado valor objetivo», «el fraude de ley siempre se cometerá, pero ello, no por un acto de la exclusiva voluntad de las partes (la inicial fijación del valor de aportación), sino exclusivamente por razón de un acto ajeno a la voluntad de las partes, cual es el de la fijación del valor objetivo de la aportación que señale el experto independiente»; en particular, en este caso «el fraude de ley no se habría entendido cometido si el experto independiente hubiera valorado la aportación no dineraria, no en 8.132.750 Pts. (como hizo), sino en 90.000.000.- Pts.- (valor de venta posterior)» (pág. 60). Pero, además, «ni siquiera se puede evitar cometer el fraude de ley, pues las partes tienen impedido (ex art. 133.2 del RRM y 47.1 de la LSA) realizar la aportación no dineraria por un valor superior (en un 20 por 100) al valor fijado por el experto independiente»; en este caso, «la aportación dineraria no se hubiera podido valorar en más de 9.975.300 Pts (valor objetivo fijado por el experto, incrementado en un 20 por 100), de modo que, como se ha dicho, ni siquiera se hubiera podido evitar la comisión del fraude de ley» (pág. 61 ).

En atención a lo anterior, la recurrente reclama, una vez más, que, al amparo del art. 88.3 de la LJCA

, se integren los hechos que -se dice- «están suficientemente justificados en autos y que la Sentencia de instancia ha ignorado» (pág. 61), a saber: a) que «el valor del aumento de capital social de Promotora de Viviendas Urbanas, S.L. y con él, el de la aportación no dineraria correspondiente (8.500.000.- Pts.), quedó condicionado al que fijara el experto independiente», b) que «el experto independiente fijó como valor objetivo de la citada aportación no dineraria el de 8.312.750 Pts.»; c) que «la Administración reconoció la "tributación efectiva de dicho incremento de Patrimonio en la declaración del I. de Sociedades de Promotora Viviendas Urbanas, S.L., ejercicio 1994, por 28.525.000 Pts.»; y d) que «la Administración no calificó el resultado de las operaciones calificadas de fraudulentas como una "elusión" del impuesto, sino como un "ahorro fiscal" "consecuencia de la diferencia del tipo impositivo" entre el IRPF e I. de Sociedades» (págs. 61-62).

7) En el séptimo motivo, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, se sostiene que la resolución judicial impugnada en esta sede ha incurrido en falta de motivación y de congruencia, infringiendo los arts. 24.1 y 120.3 de la CE, 208.2 y 218, apartados 1 y 2, de la L.E.C., así como los arts. 33.1 y 67.1 de la LJCA, al haber obviado cualquier examen o consideración acerca de los siguientes hechos o pretensiones jurídicas:

1. que «el valor inicialmente fijado a la aportación no dineraria se había condicionado al que fijara el experto independiente designado por el Registrador Mercantil» (pág. 63); b) que «el valor objetivo fijado por dicho experto permitió que legalmente se consolidara como valor de la aportación el que se había fijado inicialmente por las partes del negocio de aportación» (pág. 63); c) que «la Administración había reconocido la tributación efectiva» en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 «de la Sociedad recipiente» -Promotora de Viviendas Urbanas, S.L.- del «Incremento de Patrimonio generado al vender ésta el inmueble previamente recibido en aportación» (págs. 63-64); que «la Administración había reconocido que el resultado de las operaciones de aportación no dineraria y venta subsiguiente del inmueble llevaron a un "ahorro fiscal" y no a una "elusión" del impuesto» (pág. 64); y, en fin, que, por tanto, no había existido «voluntad defraudatoria» o «"elusión" alguna del impuesto» y sí «la lesión de la seguridad jurídica» (pág.

64).

Como consecuencia de lo anterior -se afirma- la Sentencia de instancia ha incurrido en «falta de motivación» por varias razones: en primer lugar, al haber «ignorado y omitido los hechos a que antes nos hemos referido, y que, no sólo se le expusieron y quedaban acreditados en autos, sino que, además, eran trascendentes para determinar si se había producido una voluntad defraudatoria, y, a la vez, una elusión del impuesto»; en segundo lugar, «al haber ignorado absolutamente, e inaplicado, las normas jurídicas que eran de imperativa aplicación y que se le expusieron» (arts. 38.1 y 47.1 de la LSA y 133.2 del RMM); y, en tercer lugar, «al limitarse la Sentencia a una afirmación apodíctica consistente en declarar la existencia de fraude, sin más fundamento que el haberse producido "un incremento de patrimonio, y no una disminución patrimonial", eludiendo examinar en lo más mínimo cuantos hechos y fundamentos jurídicos se la expusieron» (págs. 65-66).

Además, la Sentencia impugnada incurriría en «falta de congruencia» infringiendo: en primer lugar, el art. 218.1, párrafo segundo, de la L.E.C ., porque «no ha resuelto conforme a los hechos que se le hicieron valer y que constaban acreditados en autos, ni conforme a las normas aplicables al caso, entre las cuales estaban las que habían sido invocadas (arts. 38.1 y 47.1 de la LSA, 133.2 del RRM, etc.), al haber prescindido absolutamente de unos y otras» (pág. 67); en segundo lugar, y por la misma razón indicada, la resolución impugnada ha infringido también el art. 33.1 de la LJCA ; y, finalmente, «al ignorar los elementos fácticos y jurídicos que se le expusieron, deja desnuda y vacía la pretensión que se dedujo, incurriendo así en evidente incongruencia» (pág. 68).

Como consecuencia de todo lo anterior, los recurrentes mantienen que el motivo de impugnación, «como tal, queda imprejuzgado», lo que conlleva que la Sentencia impugnada ha incurrido en «infracción del deber de exhaustividad que proclaman» los arts. 218.1, párrafo segundo, de la L.E.C. y 67.1 de la LJCA, varias veces citado, así como del derecho a la tutela judicial judicial efectiva (art. 24.1 CE ), porque resulta «desconocida "ratio decidendi" sobre los elementos fácticos y jurídicos de la concreta pretensión deducida» (pág. 69).

8) Como octavo motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, se denuncia que la Sentencia recurrida en casación ha infringido de los arts. 319, apartados 1 y 2, de la L.E.C ., así como del art. 24 de la L.G.T ., en su versión anterior y posterior a la Ley 25/1995, porque, en la misma línea que la Administración -que «consideró innecesaria la prueba del propósito de eludir el impuesto para poder declarar la existencia de fraude de ley» e ignoró los hechos que se le expusieron «de los que resultaba la imposibilidad de cualquier "propósito" elusivo» (pág. 71)-, la Audiencia Nacional «ha venido a declarar la existencia del fraude de ley» pero «sin declarar como hecho probado el "propósito" mismo de eludir el impuesto» e «ignorando los hechos acreditados en autos» que, «por sí mismos, excluían cualquier "propósito" elusivo» (pág. 72). Entre tales hechos ignorados por el órgano judicial se citan, especialmente los siguientes. En primer lugar, que «la subsiguiente venta del inmueble» generó una «tributación efectiva del incremento de patrimonio en la declaración» del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, «tal y como así lo ha reconocido la propia Administración» (págs. 77-78). Si la Sentencia hubiera tenido en cuenta este hecho -se afirma-, «no hubiera podido concluir en la "elusión del impuesto"», de manera que al ignorarlo, «y al no valorar el documento administrativo que lo acreditaba», «infringe el artículo 319.2 de la LEC, que impone un deber de valorar que aquí ha incumplido la Sentencia impugnada», y que «en este caso se concreta en tener por ciert[a]» la «citada "tributación efectiva del incremento de patrimonio", la cual, por sí misma, excluye cualquier "elusión del impuesto"» (pág. 78).

En segundo lugar, la Sentencia de instancia «ignora y no alude en absoluto al hecho de que, precisamente por esa "tributación efectiva del incremento de patrimonio", la Administración calificó la operación de aportación y venta subsiguiente del inmueble, no como "elusión del tributo"», sino « como "ahorro fiscal" o diferencia no ingresada como consecuencia de la diferencia de tipo (entre el IRPF y el I. de Sociedades» (pág. 79). Si la Sentencia hubiera tenido en cuenta estos hechos, «no hubiera podido concluir con la declaración de la existencia de fraude de ley», de manera que al ignorarlo, «y al no valorar el documento administrativo que lo acreditaba», «infringe el artículo 319.2 de la LEC, que impone un deber de valorar que la Sentencia ha incumplido, y que en este caso se concretaba en "tener por cierto" el hecho de un "ahorro fiscal por diferencia de tipos" de gravamen entre el IRPF y el I. de Sociedades, y no ninguna "elusión del impuesto", con lo que se excluye cualquier fraude de ley» (págs. 79-80 ).

En tercer lugar, la Sentencia «ha ignorado también absolutamente el hecho -al que ni siquiera aludede que el valor inicialmente fijado para la aportación no dineraria de 8.500.000.- Pts»: a) «tenía, forzosa y legalmente que condicionarse» al «valor objetivo que fijara el experto independiente designado por el Registrador Mercantil»; b) que «pudo consolidarse como legal y válido valor de la aportación, solamente en base al hecho de que no superó en más de un 20 por 100 (ex art. 133.2 del RRM ), al valor objetivo que luego fijó el citado experto independiente»; y c) «no podía ser incrementado por las partes del negocio de aportación, por encima de un 20 por 100 del valor fijado por el experto independiente (pues serían nulas las acciones creadas por encima de dicho exceso y no se podría inscribir el acuerdo de ampliación de capital, ex artículo 47.1 de la LSA y 133.2 del RRM.)» (pág. 80). En fin, si la Sentencia hubiera tenido en cuenta estos hechos, «no hubiera podido concluir en la existencia de fraude de ley, pues no podría encontrarse en este caso el "propósito" de eludir el impuesto», «dado que no parece haber "propósito" alguno» cuando el valor de la aportación «es ajeno a la voluntad de las partes del negocio de aportación», y «cuando, además dichas partes no pueden conocer cuál vaya a ser en definitiva el valor que fije dicho experto independiente, y al que en todo caso han de someterse en los términos» de los arts. 133.2 del R.R.M. y 47.1 de la L.S.A .; de este modo, «al ignorar los citados hechos, y no valorar en modo alguno los documentos públicos en que constaban acreditados», «infringe el artículo 319.2 de la LEC, que impone un deber de valoración que la Sentencia de instancia ha incumplido, y que en este caso se concreta en que tal escritura pública» hará prueba plena «del condicionamiento del inicial valor de aportación al que luego fijará el experto independiente, y el valor objetivo que éste vino luego definitivamente a fijar» (pág. 81).

En atención a lo expuesto, los recurrentes solicitan una vez más, al amparo del art. 88.3 de la LJCA, la integración de los hechos declarados probados por el Tribunal de instancia (págs. 81-82).

9) Como noveno motivo de casación, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, se aduce que la Sentencia impugnada ha incurrido en falta de motivación y de congruencia, así como en arbitrariedad en la apreciación de la prueba, infringiendo, de este modo, los arts. 9.3, 24.1 y 120.3 de la CE, 208.2 y 218, apartados 1 y 2, de la L.E.C., y 33.1 de la LJCA. A este respecto, en el escrito de interposición del recurso se hacen, entre otras, las afirmaciones que a continuación se recogen. En primer lugar, que la alegada falta de motivación deriva de que la resolución judicial recurrida no «expresa los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las prueba» (pág. 84). En segundo lugar, que la Sentencia de instancia es incongruente porque: a) ha «ignorado los hechos que se le expusieron y que constan acreditados en autos»; b) ha «omitido su deber de valorar los hechos aludidos a la luz de los documentos que los acreditaban y conforme a las normas de la prueba tasada contenidas» en el art. 319, apartados 1 y 2, de la L.E.C .; y c) ha «ignorado los elementos jurídicos de la pretensión, esto es, la obligación de que el valor de aportación inicialmente fijado habría de someterse en todo caso al que en su momento fijara el experto independiente» (art. 133.2 del R.R.M .), «bajo sanción de nulidad de las acciones que se crearan por encima de dicho valor (art. 47.1 de la LSA ), e imposibilidad de inscripción del acuerdo de aumento de capital en el Registro Mercantil (art. 133.2 del RRM )» (págs. 85-86). En tercer lugar, la valoración de la prueba efectuada por la Sentencia aquí cuestionada sería «arbitraria e irrazonable» (pág.

86), lo que se evidenciaría: a) «por su parcialidad, esto es, por no haber tomado en consideración más que una parte de los hechos, ignorando todos los demás que se le expusieron y que constaban acreditados en autos, y de los cuales resultaba, directa y por sí mismos, la imposibilidad de cualquier propósito elusivo del impuesto» (pág. 86); b) porque al haber ignorado «la Sentencia de instancia el hecho de la tributación efectiva del incremento de patrimonio en sede de la sociedad vendedora, y haber declarado a pesar de ello cometido el fraude de ley, viene a imponer como solución de éste una doble imposición que en ningún caso está autorizada -sino más bien contradicha- por las normas reguladoras del fraude de ley» (pág. 88 ); y c) porque de la conclusión de la Sentencia resultan efectos «irrazonables» e «inverosímil[es]» (pág. 88) como «considerar que puede existir algún "propósito" de eludir un impuesto», imponiendo, de este modo, una noción de «fraude de ley "objetivo"», «al margen de la voluntad de las partes» y «contraria la seguridad jurídica» (págs. 89-91 ).

Por todo ello, la representación de los actores, al amparo del art. 88.3 de la LJCA, solicita a esta Sala la integración de los siguientes hechos: a) que «el valor inicialmente acordado para la aportación no dineraria (8.500.000 pts.) se condicionó al que fijara el experto independiente»; b) que «el valor objetivo fijado a la aportación no dineraria por el experto independiente fue de 8.312.750 Pts.»; c) que «la Administración ha reconocido la tributación efectiva de dicho incremento de patrimonio en la declaración del

1. de Sociedades de Promotora de Viviendas Urbanas, S.L., ejercicio 1994, por 28.525.000 Pts.»; d) y que «la Administración calificó la operación de aportación y venta subsiguiente como de "ahorro fiscal" o diferencia no ingresada como consecuencia de la diferencia de tipo impositivo (entre el IRPF y el I. de Sociedades)» (pág. 92).

En atención a lo expuesto, la representación de los actores solicitan que se dicte Sentencia «que, con estimación de todos o algunos de los motivos del recurso, case y anule la Sentencia recurrida, y, asumiendo la instancia, resuelva conforme a lo solicitado en cada uno de los motivos de casación formulados, con integración, en su caso, de los hechos admitidos como probados con los que han sido omitidos por la Sentencia impugnada y constan debidamente justificados a las actuaciones, resolviendo así en definitiva de conformidad a las respectivas pretensiones contenidas en el suplico del escrito de demanda». Además, «[e]specialmente se suplica para el caso de estimarse el presente recurso y declararse en consecuencia la inexistencia de fraude de Ley, que se reconozca el derecho de es[a] parte a la devolución de la liquidación que en su día se le giró por fraude de Ley, ejercicio 1991 ».

Mediante escrito presentado el 13 de noviembre 2006, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando que se desestimara íntegramente, por ser la Sentencia de instancia plenamente conforme a Derecho, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por lo que se refiere a la denunciada infracción del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, señala el Abogado del Estado que «al margen de que no se ha producido una dilación excesiva en el sentido establecido por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos» (TEDH), el art. 6 del Convenio «no resulta en ningún caso aplicable a los procedimientos, sean administrativos o jurisdiccionales, en materia tributaria», sino que únicamente «se aplica a los procedimientos en materia civil, o en materia penal, como ocurre en el caso» invocado en el escrito de interposición del recurso, que «se refería a un procedimiento penal por fraude fiscal». Como mucho -señala-, el TEDH «ha extendido el calificativo de proceso penal a determinados procedimientos en materia tributaria de tipo sancionador, cuando por la naturaleza y entidad de la sanción, ha considerado que la misma debería equipararse a una pena en sentido estricto»; pero la aplicación de la institución del fraude de Ley «excluye la imposición de sanción alguna» (Alegación Primera del escrito) En segundo lugar, rechaza la representación pública que la Sentencia impugnada haya incurrido en incongruencia alguna causante de indefensión, a tenor de la doctrina que sobre dicho vicio ha sentado esta Sala (se cita la Sentencia de 11 de diciembre de 2003 ). Y es que «si comparamos los distintos motivos de impugnación esgrimidos en la demanda, con la respuesta otorgada a cada uno de ellos por la Sentencia de instancia, comprenderemos que todas las pretensiones del demandante han tenido suficiente respuesta por parte de la Sentencia impugnada» (Alegación Segunda).

En tercer lugar, en relación a la infracción del art. 24 de la L.G.T . al no haberse tramitado un procedimiento de fraude de Ley ad hoc, distinto del previsto en la Ley 30/1992, el defensor de la Administración, amén de remitirse a las consideraciones de la Sentencia impugnada, señala que lo que el citado art. 24, «tanto en su redacción anterior a la reforma de 1995, como en su redacción posterior a dicha reforma, venían a exigir, no es que hubiera una regulación reglamentaria de un procedimiento específico para declarar fraude de Ley, sino que el fraude de Ley se declarará a través de un procedimiento especial, distinto del que se siguiera para la comprobación y liquidación del tributo, y al que la Administración tuviera que aportar la prueba correspondiente al fraude de Ley, con un trámite especial de audiencia al interesado», lo que habría tenido lugar en este caso (Alegación Tercera).

En cuarto lugar, sostiene el Abogado del Estado que con «independencia de que en función de la fecha de los hechos de autos debiera haberse aplicado la redacción del art. 24 de la Ley General Tributaria anterior a la reforma de 1995, y no la posterior, comoquiera que la única diferencia práctica entre ambas redacciones viene a ser que el requerimiento de que exista un propósito de eludir el Impuesto, se calificaba en la redacción anterior a la reforma de 1995 como "propósito probado de eludir el Impuesto" frente al "propósito de eludir el pago del tributo" de la redacción posterior a la reforma de 1995, lo que tendremos que comprobar es que en el caso que nos ocupa nos encontremos ante un "propósito probado de eludir el Impuesto", en lugar de decretar una anulación automática y ciega del procedimiento, ordenando su retroacción». Y «la Sentencia de instancia precisamente razona sobre la base de las pruebas acerca del propósito de eludir el pago del tributo que la Administración ha aportado al procedimiento tramitado para declarar el fraude de Ley», por lo que no se ha vulnerado el art. 24 de la L.G.T . Otra cosa es - señala- «que el recurrente considere insuficiente dicha prueba, o que discrepe de la valoración de la misma efectuada por la Administración tributaria, así como por la Sentencia de instancia» (Alegación Cuarta).

En quinto lugar, entiende el Abogado del Estado que deben inadmitirse o desestimarse íntegramente todas aquellas alegaciones «que en realidad lo que pretenden combatir son las conclusiones fácticas alcanzadas por el Tribunal de instancia, a la vista del conjunto de los elementos probatorios obrantes en las actuaciones», dado que «las cuestiones relativas a la valoración de la prueba son competencia del Tribunal de instancia, y no pueden revisarse en casación, fuera de casos excepcionales y estrictamente tasados, ante los cuales no nos encontramos» (Alegación Quinta). En particular, señala la representación pública que frente a los hechos acreditados y valorados por la Administración tributaria y el Tribunal de instancia, y no desvirtuados por los recurrentes, éstos vienen a efectuar «dos únicas alegaciones, de las que en absoluto resulta que la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia sea arbitraria y razonable (sic), de cara revisarse en casación». Así, por lo que respecta a la alegación de que «la valoración del inmueble efectuada por los propios recurrentes, así como por la sociedad que acuerda la ampliación de capital, que los recurrentes controlaban, fue posteriormente validada por el experto independiente designado por el registro mercantil», subraya el Abogado del Estado dos cosas. De un lado, que «la valoración del experto designado por el Registro Mercantil fue posterior a la ejecución de la operación de autos, y no anterior, de modo que no excluye per se el propósito defraudatorio de los recurrentes en el momento de ejecutar la operación considerada». Y, de otro lado, que «lo que este experto tenía que controlar, era únicamente que el inmueble aportado no valiera menos que la cifra que le era asignada a los efectos de la ampliación de capital acordada, porque es entonces cuando las sociedades pueden encubrir una cifra irreal de capital social»; pero, en cambio, «que el inmueble aportado valiera mucho más que lo declarado a efectos de la ampliación de capital acordada, no preocupa a la legislación mercantil, ni al experto independiente designado por el Registro Mercantil, sino todo lo contrario, puesto que en definitiva lo único que implica es que las reservas o fondos propios de la sociedad son mayores de los aparentes, esto es, que la sociedad es más que solvente para responder frente a terceros» (Alegación Quinta).

Por lo que se refiere a la alegada «tributación del incremento patrimonial considerado por parte de la sociedad a la que se aportó el inmueble, durante el ejercicio 1994», destaca el Abogado del Estado que «dicha tributación no sólo se produce tres ejercicios después, por encontrarse en pérdidas la sociedad considerada en el ejercicio ñeque se produce el incremento patrimonial, sino que además se produce a un tipo nominal inferior al que hubiera procedido de aplicarse la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y probablemente, a un tipo efectivo o real muy inferior al tipo efectivo y real que hubiera debido aplicarse a los recurrentes de tributar por razón del incremento patrimonial considerado en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en 1991». De este modo -concluye- «ha existido elusión del tributo, pues no es óbice para ello que la elusión no haya sido total, sino parcial» (Alegación Quinta).

Finalmente, destaca el Abogado del Estado que la parte recurrente «sigue sin aportar explicación alguna para justificar porqué un inmueble que se va a vender a un tercero por 90 millones de pesetas en una determinada fecha por su parte, es objeto de previa aportación en el mismo día en que se produce su venta a tercero, y bajo números de escritura pública incluso correlativos, a una sociedad limitada en pérdidas que los propios recurrentes controlaban, y además, porqué dicha aportación se produce por un valor tan absolutamente dispar al que los recurrentes ya tenían acordado a la sazón para vender el inmueble a tercero, como eran los 8.500.000 de pesetas por los que se produjo dicha aportación». En definitiva -concluye- «si lo que se pretendía era vender el inmueble a un tercero por 90 millones de pesetas en una determinada fecha, no tiene ningún sentido que el mismo inmueble sea previamente aportado, en la misma fecha, a una sociedad limitada en pérdidas controlada por los recurrentes, por un precio tan dispar como son 8 millones y medio de pesetas»; de este modo, «en ausencia de explicación razonable alguna que justifique esta operación, lo único evidente es que se ha querido eludir el pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que hubieran tenido que afrontar en el ejercicio de 1991 los recurrentes por razón del fuerte incremento patrimonial obtenido merced a la venta a tercero del referido inmueble en un precio de 90 millones de pesetas, puesto que como consta en las actuaciones, el mismo inmueble había sido adquirido por los recurrentes en 1988 por un precio de 10 millones y medio de pesetas» (Alegación Quinta).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 29 de diciembre de 2009 se señaló para votación y fallo el día 28 de abril de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por don Jon y doña Petra contra la Sentencia de 11 de noviembre de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 562/2002 interpuesto por dichas personas contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.), de 7 de marzo de 2000, que desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Galicia, de 19 de abril de 2001, que, a su vez, desestima la reclamación instada contra el Acuerdo de 27 de julio de 1998 que desestima el recurso ordinario interpuesto contra la Resolución de 14 de mayo de 1998 por la que el Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) confirma la Propuesta de resolución del expediente de fraude de Ley de 21 de abril de 1998 .

La Sentencia impugnada desestimó el recurso interpuesto contra la referida Resolución del T.E.A.C. en atención, en esencia, a los siguientes argumentos. En primer lugar, en relación al « denominado "expediente de declaración de fraude de Ley", regulado por el Real Decreto 1919/1979, derogado por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos Tributarios », entiende el órgano judicial que se debe « entender que la remisión a un "expediente especial" para la correspondiente declaración, es al procedimiento específico, distinto al de comprobación y liquidación de la deuda tributaria, en el que la especialidad viene determinada porque además de la determinación de la deuda tributaria, previamente el órgano competente se ha de pronunciar sobre la calificación jurídica de las operaciones origen de la liquidación resultante »; derivándose de la lectura del art. 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.) -en virtud del cual «[p]ara declarar que existe fraude de Ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado »- « que lo querido por el legislador es la tramitación de un procedimiento especial, en el que observándose las garantías procedimentales, (audiencia y "onus probandi"), se procede mediante una resolución motivada, fáctica y jurídicamente, a la declaración de la existencia del fraude a la ley » (FD Segundo ).

En segundo lugar, sostiene la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que «

[t]ampoco resulta estimable el motivo aducido con fundamento en el artículo 5.4 de la LOPJ y el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, amparado en el artículo 24.2 de la CE, precepto constitucional que consagra no el estricto cumplimiento de los plazos procesales, sino la tramitación y resolución de los asuntos en un plazo razonable ». Y es que « [l]a interpretación del alcance y contenido de dicho precepto, en coherencia con el artículo 6.1 del CEDH y la jurisprudencia del TEDH así como por la jurisprudencia constitucional (SSTC núms. 58/1999, 124/1999, 160/1999, 230/1999, 103/2000 ) permite concluir reconociendo la ausencia de vulneración, debido, primero, a que el alcance de dicho principio no es predicable en el ámbito de producción de los actos de la Administración, y segundo, a lo declarado en el anterior Fundamento Jurídico, en cuanto a la eficacia del incumplimiento de los plazos establecidos en las normas procedimentales, lo que, determina la inexistencia de la violación de un derecho al proceso sin dilaciones indebidas » (FD Tercero).

En tercer lugar, la Sala de instancia no aprecia la falta de motivación de la resolución que declara la existencia de fraude de Ley, dado que « basta con examinar las actuaciones realizadas a lo largo del expediente, así como leer el contenido de las actas o liquidaciones practicadas, para observar que los recurrentes, con la notificación del acto administrativo, tienen conocimiento de los criterios y cálculos practicados por la Inspección a la hora de proceder a la regularización de la situación tributaria, así como la calificación jurídica de las operaciones realizadas por los recurrentes, de los que parte la liquidación practicada » (FD Cuarto).

En cuarto lugar, sostiene la Sala que el negocio fraudulento « como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil, supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada) ». « En definitiva, con el fraude a la Ley tributaria, lo que se pretende por el contribuyente es eludir el encaje en el presupuesto de hecho de un tributo aquellas operaciones o hechos que revelan una cierta capacidad económica, de forma que el hecho descrito por el legislador como hecho imponible no corresponda directamente por el descrito o realizado por el contribuyente, con la finalidad de obtener una ventaja p minoración de la carga tributaria, que no podría obtener si se aplicara la norma tributaria defraudada. Por ello, lo que caracteriza esta figura jurídica, es el abuso por parte del contribuyente de las "formas jurídicas" en las operaciones que determinan la deuda tributaria, y el ánimo de obtener dicha minoración tributaria, evadiendo total o parcialmente el pago del impuesto en cuestión. Lo que puede entenderse no como infracción de la norma tributaria, en el sentido de ilegalidad en el pago, sino como disparidad interpretativa de las normas tributarias en conflicto », tal y como pondría de manifiesto en la actualidad el art. 15.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria al regular el llamado « conflicto en la aplicación de la norma tributaria » (FD Quinto).

Finalmente, tras rechazar «la posibilidad de calificar la actuación de los recurrentes como un supuesto de economía de opción», la Sala concluye que « en el presente caso, las normas eludidas la constituye el art. 20.4, de la Ley 44/78, redacción dada por la ley 48785, relativo a la tributación de las "transmisiones onerosas" en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y art. 5º, de la Ley 17/1991, amparándose en el texto del art. 23, de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades (redacción dada por Ley 31/1990 ), y el art. 20.8.d), de la Ley 44/78, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativo al tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades y la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las aportaciones no dinerarias. - En consecuencia -señala-, habiéndose observado por la Administración el procedimiento especial y habiendo motivado la resolución la existencia de fraude a la Ley, lo que no ha sido enervado por los recurrentes, procede la desestimación del recurso, al estar acreditado que como consecuencia de la aportación en 1991 de la mitad indivisa de una finca (adquirida en 1988 por un precio de 10.505.497 pesetas) a Promotora de Viviendas Urbanas, S.A., de la que es socio mayoritario y administrador único, y que en la misma fecha, 26 de abril de 1991, la sociedad la vendió a la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid (por un precio de 90.000.000 pesetas), de un incremento de patrimonio, y no de una disminución patrimonial, como el recurrente plasmó en su declaración » (FD Quinto).

Contra la citada Sentencia de 11 de noviembre de 2004, la representación de don Jon y doña Petra interpuso recurso de casación alegando los siguientes nueve motivos, la mayoría de ellos, como tendremos ocasión de ilustrar, íntimamente interconectados:

1) Como primer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, se alega que la Sentencia de instancia ha lesionado los arts. 6.1 del CEDH y 24.2 de la CE, al haberse dictado en un plazo no razonable, incurriendo en dilaciones indebidas, a consecuencia de la dilación del procedimiento administrativo previo.

2) Como segundo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, se denuncia que, pese a que la operación supuestamente realizada en fraude de Ley tuvo lugar en 1991, la Administración tributaria ha aplicado, en lugar del art. 24. 2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria

(L.G.T.), en su redacción originaria, el art. 24 de la L.G.T. redactado por la Ley 25/1995, de 20 de julio, infringiéndose, de este modo, además de dichos preceptos, la disposición final Primera de la Ley 25/1995, la disposición adicional Cuarta de la L.G.T . y el art. 2.3 del Código Civil (C.C .).

3) Como tercer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, se afirma que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada ha incurrido en «falta de motivación» y de «exhaustividad», así como en «incongruencia ex silentio », vulnerando el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE ), así como los arts. 120.3 de la CE, 208.2 y 218, apartados 1 y 2, de la Ley de Enjuiciamiento Civil (L.E.C.), al no haberse pronunciado acerca de la alegada aplicación indebida del art. 24.1 de la L.G.T., en su versión posterior a la Ley 25/1995, y de la nulidad de la declaración de fraude de Ley que derivaría de dicha errónea aplicación.

4) Como cuarto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, se alega que se ha infringido, en primer lugar, el art. 24.1 de la L.G.T., en su redacción posterior a la Ley 25/1995, porque en la declaración de fraude de Ley no se siguió el «procedimiento especial» que dicho precepto exigía, sino el «común» regulado en la Ley 30/1992 ; en segundo lugar, el art. 24.2 de la L.G.T ., en su versión originaria, porque la Administración tributaria no tuvo en cuenta ni acreditó, como tal norma reclamaba, «el propósito elusivo»; y, finalmente, el art. 53.1 de la Ley 30/1992, porque la declaración de existencia de fraude de Ley no se ajustó «al procedimiento establecido».

5) Como quinto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, se afirma que la Sentencia impugnada en esta sede ha incurrido en «falta de motivación o motivación insuficiente» y de «exhaustividad», así como en «falta de congruencia», vulnerando el derecho a la tutela judicial efectiva (art.

24.1 CE ), así como los arts. 120.3 de la CE, 208.2 y 218, apartados 1 y 2, de la L.E.C., y los arts. 33.1 y

67.1 de la LJCA, al no haberse pronunciado acerca de la indebida aplicación del procedimiento común y la falta de prueba del propósito de eludir el impuesto a que se ha hecho referencia en el motivo anterior.

6) Como sexto motivo de casación se mantiene que la resolución judicial cuestionada ha infringido las siguientes normas: en primer lugar, los arts. 38.1 y 47.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (L.S.A.), así como el art. 133.2, último párrafo, del Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (R.R.M.), porque «prescinde de las consecuencias imperativas que dichos preceptos imponen a las partes del negocio de aportación», consecuencias que permiten excluir cualquier «voluntad o propósito defraudatorio»; en segundo lugar, el art. 24 de la L.G.T ., en las versiones anterior y posterior a la Ley 25/1995, porque exigiendo ambos el propósito de eludir el impuesto, ni, como se ha dicho, en virtud de las normas mercantiles antes citadas, dicho propósito podría existir, ni, en todo caso, se ha producido ninguna «elusión», dado que «eludir» es «es evitar algo con astucia o maña» (acepción primera del DRAE), y como ha reconocido la propia Administración, en el caso examinado ha tenido una «tributación efectiva» (un total de 28.525.000 ptas.) del incremento de patrimonio producido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de la entidad Promotora de Viviendas Urbanas, S.L. en el ejercicio 1994; en tercer lugar, el principio de seguridad jurídica garantizado en el art. 9.3 CE al haber guardado el órgano judicial silencio acerca de las cuestiones citadas.

7) Como séptimo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, se afirma que la Sentencia impugnada en esta sede ha incurrido en «falta de motivación» y de «exhaustividad», así como en «falta de congruencia», vulnerando el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE ), así como los arts. 120.3 de la CE, 208.2 y 218, apartados 1 y 2, de la L.E.C., y los arts. 33.1 y 67.1 de la LJCA, al no haberse el órgano judicial acerca de las circunstancias señaladas en el anterior motivo, en particular: al haber «ignorado absolutamente, e inaplicado» los arts. 38.1 y 47.1 de la L.S.A. y 133.2 del R.M.M. -que, se dice, «eran de imperativa aplicación y que se le expusieron»-; y al haber obviado que no podía existir la «voluntad defraudatoria» que exige el art. 24 de la L.G.T . para ser aplicado, porque la Administración había reconocido que la operación controvertida había sido objeto de una «tributación efectiva» en el Impuesto de Sociedades de 1994 por la entidad Promotora de Viviendas Urbanas, S.L. y que lo que se había producido era un mero «ahorro fiscal» y no la «elusión» del impuesto.

8) Como octavo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, se sostiene que l Sentencia impugnada ha infringido los arts. 319, apartados 1 y 2, de la L.E.C ., así como el art. 24 de las

L.G.T ., en su versión anterior y posterior a la Ley 25/1995 porque declara la existencia de fraude de le «sin declarar como hecho probado el "propósito" mismo de eludir el impuesto», ignorando los hechos acreditados en autos de los que se infiere la inexistencia de dicho propósito elusivo, a saber: que la subsiguiente venta del inmueble por Promotora de Viviendas Urbanas, S.L. generó una «tributación efectiva» del incremento de patrimonio en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994; que la Administración calificó la operación de aportación y subsiguiente venta del inmueble como «ahorro fiscal» y no como «elusión del tributo»; y, en fin, que, en virtud de la aplicación de los arts. 133.2 del R.R.M. y 47.1 de la L.S.A . no era posible en este caso apreciar la existencia de un «propósito» de eludir el impuesto.

9) Como noveno motivo de casación, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, se denuncia que la Sentencia de instancia ha incurrido en falta de motivación, incongruencia, así como en arbitrariedad e irrazonabilidad en la valoración de las pruebas, vulnerando, de este modo, los arts. 9.3, 24.1 y 120.3 de la CE, los arts. 208.2 y 218, apartados 1 y 2, de la L.E.C ., y, en fin, el art. 9.3 CE, porque ha ignorado tanto las normas jurídicas -arts. 133.2 del R.M.M. y 47.1 de la L.S.A .- como los hechos acreditados en autos de los que «resultaba, directa y por sí mismos, la imposibilidad de cualquier propósito elusivo del impuesto», generándose, como consecuencia, «una doble imposición que está autorizada» por «las normas reguladoras del fraude de ley».

Por su parte, frente al recurso de casación planteado, el Abogado del Estado presentó escrito en el que solicita que se dicte Sentencia «desestimando íntegramente el referido recurso, por ser la Sentencia de instancia plenamente conforme a Derecho», «con expresa imposición de costas a la parte recurrente», por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Antes de entrar a resolver cada uno de los motivos de casación alegados, conviene poner de manifiesto los hechos que han dado lugar al presente proceso, hechos que extraemos del expediente administrativo y que no han sido discutidos por los recurrentes:

1) Don Jon adquirió en el año 1988 la mitad indivisa de una determinada finca situada en la ciudad de Vigo, perteneciendo la otra mitad del local a un tercero cuya identidad no resulta relevante. El precio de adquisición que el Sr. Jon declaró en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ascendió a

10.505.498 ptas.

2) El Sr. Jon participa en la entidad Promotora de Viviendas Urbanas, S.A. con porcentaje del 90 por 100, siendo los socios minoritarios son Jesús Carlos y doña Petra (cónyuge de don Jon ). El porcentaje de participación se deduce de las declaraciones de patrimonio presentadas por el don Jon en los años 1990 y 1991. El año 1990 tiene una participación en Promotora de Viviendas Urbanas, S.A. de 94.100.000 ptas. (valor de adquisición) y en el año 1991, después de la ampliación de capital por importe de 8.500.000 ptas. suscritas íntegramente por él, el valor de su participación es de 102.600.000 ptas., lo que supone una participación en el capital social del 90 por 100. En fin, además de socio mayoritario, son Jon es administrador único de la mencionada sociedad en el momento en que se realizan las operaciones que se describen en el siguiente punto, tal y como consta en las escrituras de ampliación de capital y de compraventa.

3) En el año 1991, como consecuencia de la referida ampliación de capital, el Sr. Jon efectuó una aportación no dineraria de la mitad del citado local situado en Vigo a la sociedad Promotora de Viviendas Urbanas, S.A. Dicha ampliación de capital se escrituró ante Notario el 26 de abril de 1991. Según consta en la escritura, son Jon comparece como administrador único de la sociedad. El importe de la ampliación fue de 8.500.000 ptas., y fue suscrito en su totalidad por el Sr. Jon, renunciando el resto de los socios a sus derechos de suscripción.

Además, se vendió la mitad del local situado en Vigo por la entidad Promotora de Viviendas Urbanas, S.A. a la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid por importe de 90.000.000 ptas., escriturándose la operación en la misma fecha y ante el mismo notario que la ampliación de capital anteriormente descrita.

4) La entidad Promotora de Viviendas Urbanas, S.A. declaró en el Impuesto de Sociedades del año 1990 unas pérdidas de - 87.749.128 ptas., y en 1991 de ñ63.754.229 ptas. Por su parte, el Sr. Jon declaró en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1991 una disminución de patrimonio derivada de la aportación no dineraria descrita anteriormente por importe de -715.500 ptas., declarando como precio de enajenación 9.789.998 ptas. y como precio de adquisición actualizado 10.505.498 ptas.

Una vez enunciados los hechos esenciales, siguiendo el orden establecido por los recurrentes, procede pronunciarse en primer lugar acerca de la denunciada lesión de los arts. 6.1 del CEDH y 24.2 de la CE que se habría producido al no haberse dictado la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de noviembre de 2004 en un plazo razonable e incurrir, por ende, en dilaciones indebidas.

Los recurrentes no achacan la vulneración de los arts. 6.1 del CEDH y 24.2 de la CE a la excesiva tardanza de la Audiencia Nacional en resolver el recurso contencioso-administrativo, sino al excesivo lapso de tiempo trascurrido desde que se incoó el expediente de fraude de Ley hasta que se dictó la Sentencia de instancia, como consecuencia de la demora de la vía administrativa previa. Así se desprende de la afirmación de que «la "legal" demora de la previa vía administrativa, de 4 años y 1 mes, ha determinado por sí sola que la Sentencia (impugnada) se obtuviera tras más de 6 años y 9 meses desde el inicio del expediente de fraude de ley, esto es, en un plazo no razonable» (pág. 9 ); o de la aseveración de que el hecho de que los arts. 6.1 del CEDH y 24.2 de la CE «no sean directamente aplicables al procedimiento administrativo, no quiere decir que éste no pueda, por una duración excesiva, generar la lesión de los derechos reconocidos en tales preceptos» (pág. 10 ). Como, en fin, también se infiere de la circunstancia de que se achaque la lesión de los citados preceptos a que la resolución judicial impugnada no apreciara la existencia de dilaciones indebidas como consecuencia de la duración del procedimiento administrativo (págs. 10-11).

Para empezar, debe indicarse que aunque, como en seguida explicaremos, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha tenido en cuenta también la vía administrativa previa para constatar si se había producido finalmente dilaciones indebidas en la respuesta judicial al recurrente, lo cierto es que, en este caso, como acertadamente señala la Sentencia impugnada, en la demanda contencioso-administrativa los recurrentes aducieron la existencia de dilaciones indebidas prohibidas por el art. 24.2 CE durante el proceso administrativo aisladamente considerado y, como ha señalado el Tribunal Constitucional, el citado derecho no resulta aplicable en el procedimiento administrativo.

Ahora, ante esta sede, vuelven los recurrentes a denunciar que la Sentencia de la Audiencia Nacional se ha dictado en un plazo no razonable, incurriendo, de este modo, en dilaciones indebidas, pero no tanto por el tiempo que ha precisado el órgano judicial en dictar Sentencia, sino más bien, como consecuencia de los 4 años y un mes que ha durado la vía administrativa previa. Además, señalan los actores que, frente a lo que aduce la Sentencia impugnada, no es cierto que la inexistencia entonces «de plazos de resolución de los procedimientos tributarios no pueda acabar generando una lesión del derecho a obtener Sentencia en un plazo razonable» (art. 6.1 del CEDH ) o «del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas» (art. 24.2 CE ).

Sobre esta cuestión, planteada en términos sustancialmente iguales, se ha pronunciado recientemente esta Sala en su Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 11318/2004 ), en la que, entre otras cosas, hemos señalado lo siguiente:

SÉPTIMO.- Pocas líneas serían necesarias para desestimar este grupo de quejas, bastando con recordar que los artículos 6 del citado Convenio y 24.2 de la Constitución proclaman un derecho fundamental de naturaleza prestacional que corresponde satisfacer a los órganos judiciales el seno de procedimientos jurisdiccionales, por lo que no puede considerarse vulnerado por la duración de un expediente administrativo [sentencias de 18 de noviembre de 2002 (casación 2898/99, FJ 8º); 25 de noviembre de 2002 (casación 4163/99, FJ 81); 18 de diciembre de 2002 (casación 4980/99, FJ 7º); y 6 de octubre de 2009 (casación 6610/03, FJ 4º )]. Es verdad que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, en algunas ocasiones, ha considerado vulnerado el artículo 6.1 del Convenio de Roma por la duración excesiva de actuaciones de investigación fiscal seguidas de un procedimiento jurisdiccional que se demoró durante años, pero no ha acogido una infracción de esa naturaleza por la sola tardanza en sede administrativa. Así, en la sentencia de 26 de septiembre de 2000 (J.B. contra Francia, nº 33634/96 ), acogió una denuncia de esa índole porque la Administración fiscal, en la vía previa a la judicial, consumió casi un año y cuatro meses y el Tribunal Administrativo de Orleans tardó en dictar sentencia alrededor de cuatro años y medio (apartado 19). Con el mismo alcance se expresó en la sentencia de 25 de noviembre de 2003 (Abribat y otro contra Francia, nº 60392/00 ), en el que el dato decisivo para concluir en la vulneración del derecho aun proceso sin dilaciones indebidas se sitúa en el retraso en sede jurisdiccional (dos años), sin perjuicio de producirse también demoras en la vía administrativa ante las autoridades tributarias (seis meses) [apartado

28]. En suma, en la jurisprudencia del Tribunal con sede en Estrasburgo no existen pronunciamientos por demoras autónomas y exclusivas de la Administración, como la que pretenden aquí los recurrentes. El Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha limitado a afirmar que cuando, para impetrar la tutela jurisdiccional, hay que ejercer, como requisito preliminar, una reclamación en vía administrativa, en el cálculo al objeto de determinar si se han producido dilaciones indebidas debe tomarse en consideración también el tiempo consumido en esa vía administrativa previa (sentencia de 29 de julio de 2003, Poilly contra Francia, nº 68155/01, apartado 12 ). Nada más y nada menos.

Con tal punto de partida, difícilmente pueden los jueces de la instancia haber vulnerado el derecho fundamental citado por argumentar que, cuando se desarrollaron en este caso las tareas de comprobación e inspección, el ordenamiento jurídico no preveía un límite temporal para la duración del expediente administrativo, pues con independencia de la mayor o menor oportunidad de tal forma de razonar, lo cierto es que nuestro sistema de tutela de los derechos fundamentales no ampara a los ciudadanos frente a las demoras administrativas (sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que puedan derivarse de ellas), sino que les protege de los retrasos injustificados y desproporcionados en ser tutelados por los jueces cuando acuden ante ellos en defensa de sus derechos e intereses legítimos, en cuyo caso se ha de tomar en consideración el tiempo gastado en la vía administrativa previa cuando opera como presupuesto de procedibilidad de la jurisdiccional.

Pero es que, además, aun cuando por hipótesis admitiéramos la tesis de los recurrentes, olvidan que la noción de "dilaciones indebidas" integra un concepto jurídico indeterminado que requiere su concreción en cada caso particular para, en atención a las circunstancias concurrentes, deducir la irrazonabilidad y el carácter excesivo del retraso. Así, resulta menester tomar en consideración las particularidades del proceso, singularmente su complejidad y márgenes ordinarios de duración, la conducta del propio interesado, la diligencia del órgano actuante y los medios disponibles (por todas, pueden consultarse las sentencias del Tribunal Constitucional 223/1998, FJ 3º, y 109/1997, FJ 2º ). Esta visión traslada a quien se queja la carga de, al menos, exponer las razones que permiten en su caso calificar de "indebida" a la demora padecida, sin que a tal efecto resulte suficiente la mera afirmación de haberse prolongado las tareas de comprobación e inspección por más de seis años y la revisión en la vía económico-administrativa por otros tres, haciendo abstracción de que se trataba de inspeccionar los años 1987 a 1991 del impuesto sobre la renta de las personas físicas, primero, y después los ejercicios 1990 a 1994 del mismo tributo, en los que se investigaron numerosas y complejas operaciones derivadas de la actividad empresarial de los cónyuges recurrentes. Sin olvidar que, en puridad, las actuaciones a las que se refieren las liquidaciones tributarias de noviembre de 1998 arrancaron en junio de 1996.

Desde esta visión, la respuesta de los jueces de la instancia mal puede haber vulnerado el derecho fundamental en cuestión porque, con independencia de su mayor o menor acierto, la realidad es que el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas no se encontraba comprometido por la duración de la actuación administrativa

.

La aplicación de esta doctrina al caso enjuiciado debe conducir a la desestimación del motivo. No obstante, conviene precisar que, de todos modos, la apreciación por esta Sala de las dilaciones indebidas denunciadas, no habría podido dar lugar, como pretendían los recurrentes a la declaración de nulidad de la Resolución del T.E.A.C. y la de «los actos que ésta vino directa o indirectamente a confirmar».

Una vez rechazada la existencia de dilaciones indebidas, procede examinar el resto de los motivos casacionales alegados por los recurrentes, siguiendo, por razones de pura claridad expositiva, el orden establecido en el escrito de interposición del recurso. En particular, como segundo motivo de casación, los recurrentes denuncian que la Administración tributaria ha aplicado -y la Sentencia de instancia no ha corregido- el art. 24 de la L.G.T. redactado por la Ley 25/1995 en lugar del art. 24.2 de la L.G.T . en su versión originaria, lo que, a su juicio, habría provocado la lesión de dichos preceptos (el uno por su aplicación y el otro por su inaplicación), además de la disposición final Primera de la Ley 25/1995, la disposición adicional Cuarta de la L.G.T . y el art. 2.3 del C.C .

Como hemos señalado en los Antecedentes, los actores consideran que la Administración aplicó el art. 24 de a L.G.T . en su versión posterior a la Ley 25/1995 a un fraude supuestamente cometido en 1991 al considerar, erróneamente, que se trataba de una norma de carácter procesal, cuando en realidad se trata de una norma material en la medida en que define el concepto de fraude de Ley, remitiéndose en cuanto al procedimiento para su apreciación a una norma separada especial; de hecho -se afirma, aunque a esta cuestión se dedica un motivo aparte-, a falta de dicho procedimiento especial, la Administración aplicó supletoriamente el procedimiento común establecido en la Ley 30/1992. Los actores otorgan a este carácter material del art. 24 de la L.G.T . una relevancia esencial, no sólo porque ello supondría que se aplicó un norma no vigente, sino, sobre todo, porque, en su versión originaria -que, insistimos, es la que resultaría aplicable al caso de autos- se exigía que la Administración acreditara la existencia de un «propósito probado de eludir el impuesto», prueba que el poder público no habría aportado.

1. Antes que nada, debe reconocerse que la Administración tributaria afirmó de manera expresa que, en la medida en que el procedimiento de fraude de Ley se había iniciado con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/1995, aunque dicha fraude se hubiera cometido en el ejercicio 1991, el precepto que resultaba aplicable era el art. 24.2 en la redacción que al mismo le otorgó la citada norma legal. En efecto, consta que el Delegado Especial de la A.E.A.T. acordó el 16 de febrero de 1998 « la iniciación del expediente especial de fraude de Ley, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 24.3 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria) »; y que en la Propuesta de resolución del expediente de fraude de Ley de 21 de abril de 1998, se consideraba que el precepto aplicable era el art. 24 de la L.G.T. en su redacción dada por la Ley 25/1995, porque « el procedimiento para la declaración se inició el 17 de febrero de 1998 » y, conforme a su disposición final primera , la Ley 25/1995 « entrará en vigor a partir del día siguiente a su publicación en el Boletín Oficial del Estado », esto es, el 23 de julio de 1995. Esta constatación sin embargo, no nos llevaría a la conclusión de que el procedimiento seguido fue contrario a Derecho aun en el caso de que, a los solos efectos dialécticos, reconociéramos que el precepto regulador del fraude de Ley tiene carácter material.

2. En primer lugar, debe subrayarse la circunstancia de que, pese a que la Administración señaló expresamente que, en su opinión, la versión del art. 24 de la L.G.T. era la vigente tras la Ley 25/1995, no extrajo ninguna consecuencia de dicha tesis, dado que también puso de manifiesto con la misma claridad que no existía ninguna diferencia desde ninguna de las perspectivas -formal o material- entre dicha versión y la originaria . En particular, en la referida Propuesta de Resolución de 21 de abril de 1998, la actuaria señala que « los cambios producidos en la redacción dada por la Ley 25/1995 a la regulación del fraude de ley en materia tributaria no han afectado al contenido material » del art. 24 de la L.G.T ., sino « fundamentalmente al aspecto procedimental » (pág. 7). Así -señalaba-, a) se amplía la tipología de actividades a realizar por el sujeto (se mencionan «hechos, actos o negocios», frente a la anterior redacción, donde sólo se hacía referencia a los hechos); b) además, mientras que antes se hacía referencia a la «elusión del impuesto», con la Ley 25/1995 se mejora la redacción y se habla de «elusión del pago del tributo»; c) también se alude en la nueva Ley a las normas de cobertura -«amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad»-, elemento que -se advierte- «aunque no se menciona expresamente en la anterior redacción del artículo, es inherente al fraude de ley»; y d), por último, se suprime «la mención de que el propósito de eludir el tributo debe ser probado» (pág. 6). En fin, el nuevo art. 24 de la L.G.T ., al igual que el derogado art. 24.2 -concluía la Propuesta-, no define la conducta constitutiva de fraude de Ley, sino que « se limita a caracterizarla por un elemento subjetivo, el propósito de eludir el pago del tributo, por un elemento objetivo, la consecución de un resultado equivalente al derivado del hecho imponible y por un elemento normativo, la circunstancia de que el hecho, acto o negocio se ampare en el texto de normas dictadas con distinta finalidad » (pág. 7).

   Pues bien, esta Sala comparte los argumentos de la citada propuesta, en el sentido de que la tantas veces citada Ley 25/1995 no modificó, desde una perspectiva material -que es a la que los recurrentes ponen el acento en este motivo- el concepto de fraude de Ley. Pero es más, es que esta es la tesis que parecen mantener los propios recurrentes cuando en el motivo cuarto se alega, entre otras, cosas la vulneración del art. 24.2 de la L.G.T. en su versión anterior a la Ley 25/1995 porque la Administración no probó, como reclamaba dicho precepto, el propósito de eludir el impuesto; y en los motivos sexto y octavo, como veremos, parte de que el art. 24 de la L.G.T., en cualquiera de sus dos versiones, reclamaba que se acreditase por la Administración el propósito del obligado tributario de eludir el tributo.

3. En segundo lugar, tampoco es cierto que la Administración considerara que no era necesario acreditar el propósito de eludir al que hacía referencia el art. 24 en sus dos versiones. En efecto, consta en la Propuesta de resolución de 21 de abril de 1998, finalmente confirmada, que la actuaria estimaba que la Administración tenía la carga de probar dicho propósito. En particular, manifestaba que, por lo que se refiere al « propósito de eludir el tributo », con la Ley 25/1995 « se ha suprimido la mención expresa que se hacía en la anterior redacción de que el propósito debía ser probado ». Ahora bien -precisaba-, esto « no significa que la Administración quede liberada de la carga de la prueba », dado que está obligada en virtud del art. 114.1 de la L.G.T ., lo que sucede es que « el propósito de eludir el impuesto no se identifica con la intención de infringir la ley », lo cual « no constituye un requisito del fraude de ley », dado que, como ha señalado el Tribunal Supremo, « no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa » (Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, « debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto ». En fin, « la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente ». De lo expuesto -se concluía- « se deduce la existencia del propósito de eludir el impuesto por parte de los obligados tributarios obteniendo un ahorro fiscal como consecuencia de las operaciones realizadas en fraude de ley », por las razones señaladas en su Informe por la U.E.V .R.F.F. (pág. 8).

   Como puede apreciarse, la Administración tributaria no ha negado que sobre ella recayera la carga de probar el que los demandantes califican como propósito elusivo. Lo que sucede es que la interpretación que la Administración otorga a ese propósito de eludir es diferente al que parecen darle los recurrentes. En particular, mientras que estos últimos parecen partir de que debe probarse la voluntariedad de defraudar -un comportamiento doloso-, la Administración estima que basta con acreditar que se ha obtenido un ahorro fiscal -resultado- mediante un camino -instrumento- "artificioso" aunque acomodado a la Ley. Y conviene dejar claro ya que esta es también, como después explicaremos, la opinión de esta Sala.

   Partiendo de esta premisa, es evidente que la Administración sí probó aquello a lo que le obligaba el art. 24 de la L.G.T. en sus dos versiones. Como señalaba la Propuesta de resolución de 21 de abril de 1998, la «esencia del fraude de ley no es la intención fraudulenta o elusiva, sino la artificiosidad objetiva de la forma jurídica utilizada». Y en el caso enjuiciado, «el resultado perseguido y obtenido ha sido la venta del inmueble propiedad de las personas físicas a terceros», para lo cual se ha seguido el siguiente camino: primero, «[r]ealizar una ampliación de capital mediante la aportación no dineraria del inmueble a una sociedad controlada por D. Jon », y «[u]tilizando las normas de cobertura mencionadas anteriormente se declara por los obligados tributarios una disminución de patrimonio» en el IRPF; segundo, en el mismo momento «se realiza la venta a terceros de ese inmueble por un importe muy superior al que se valoró a efectos de la aportación no dineraria». «Para efectuar la venta a terceros del inmueble podía haberse efectuado directamente por las personas físicas sin necesidad de realizar una aportación no dineraria a la sociedad, teniendo en cuenta demás que el inmueble se vende a terceros en ese mismo momento. La única explicación que puede tener la utilización de esa vía jurídica atípica es el ahorro fiscal que de ello deriva, siendo las normas defraudadas las ya señaladas anteriormente, logrando así una menor tributación por la enajenación (tipo del 35% en lugar del marginal aplicable a la persona física del 56%) y un diferimiento en la tributación de la sociedad, ya que tributa por la operación en el ejercicio 1994», por importe de 28.525.000 (págs. 10-11). «La tributación diferida se debe a la existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensar, ya que los beneficios que obtenga la sociedad en el ejercicio y en futuros ejercicios podrán, en primer lugar, destinarse a la compensación de las mismas, y sólo cuando éstas están plenamente absorbidas habrá obligación de tributar de forma efectiva, y esto puede suceder en un momento alejado en el tiempo respecto al que se realiza la operación, lo que supone un ahorro financiero» (pág. 11).

   En atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

Como tercer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, los recurrentes sostienen que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada ha incurrido en «falta de motivación» y de «exhaustividad», así como en «incongruencia ex silentio », vulnerando el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE ), así como los arts. 120.3 de la CE, 208.2 y 218, apartados 1 y 2, de la Ley de Enjuiciamiento Civil (L.E.C.), al no haberse pronunciado acerca de la alegada aplicación indebida del art. 24.1 de la L.G.T., en su versión posterior a la Ley 25/1995, y de la nulidad de la declaración de fraude de Ley que derivaría de dicha errónea aplicación. Tampoco este motivo puede ser acogido.

1. Para explicar las razones de nuestra decisión debemos comenzar recordando que, frente a lo que reiteradamente manifiesta la representación de los recurrentes, como ha señalado el Tribunal Constitucional, es evidente que el derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE no entraña la obligación del órgano judicial de « entrar en un diálogo con las partes, discutiendo expresamente todas sus alegaciones por extemporáneas u ociosas que puedan resultar para la decisión final » (STC 168/1987, de 29 de octubre, FJ 3 ). Así es, como viene señalando esta Sala, « el deber de motivación de las resoluciones judiciales no autoriza a exigir un razonamiento jurídico exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles hayan sido los criterios jurídicos fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquélla » [Sentencias de 3 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 8766/2004), FD Cuarto; 31 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 11170/2004), FD Cuarto; y de 10 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 1802/2008 ), FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencias de 30 de 0ctubre de 2009 (rec. cas. núm. 191/2003), FD Tercero; y de 11 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9215/2004 ), FD Tercero]

   Además, debe también recordarse que basta con una respuesta implícita a la pretensión o a las alegaciones sustanciales que la vertebran para que el derecho a la tutela judicial efectiva quede satisfecho. En efecto, como ha señalado el Tribunal Constitucional, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ); de este modo, « es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » (SSTC 167/2007, de 18 de julio, FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ). En suma, « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España), §§ 29 y 30 .

2. Pues bien, partiendo de la citada doctrina y de las consideraciones efectuadas en el fundamento de derecho anterior, debemos rechazar que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada haya incurrido en las vulneraciones que se le atribuyen. Ciertamente, en la demanda contencioso-administrativa los recurrentes le plantearon al órgano judicial que, estableciendo el art. 24 de la L.G.T . una norma de carácter material, dada la fecha en la que se produjeron los hechos calificados como fraude de Ley, la versión del mismo aplicable era la anterior a la Ley 25/1995, en la medida en que establecería un requisito -el propósito probado de eludir el impuesto- que no se contemplaría tras la entrada en vigor de dicha Ley.

   Y, sin duda alguna, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha respondido a este planteamiento rechazando, implícita pero inequívocamente, que exista esa diferencia material entre normas. Y es que, en efecto, aunque en el fundamento de derecho Tercero la Sala reproduce parcialmente la versión originaria del citado art. 24 -con lo que parecería estar de acuerdo con los recurrentes-, posteriormente, tras remitirse al contenido de las actas y liquidaciones practicadas (FD Cuarto), expone una definición de fraude de Ley desvinculada de la letra de ambos preceptos, tomando como base el Código Civil y la figura del conflicto en la aplicación de la norma regulada en el art. 15 de la actual Ley 58/2003, General Tributaria . Concretamente, señala en el fundamento de derecho Quinto:

   En relación con la figura del fraude de ley, se ha de señalar que, el fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. "El negocio fraudulento -como señaló la Sala en la SAN de 20 de abril de 2002 --, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil, supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)"."

   En definitiva, con el fraude a la Ley tributaria, lo que se pretende por el contribuyente es eludir el encaje en el presupuesto de hecho de un tributo aquellas operaciones o hechos que revelan una cierta capacidad económica, de forma que el hecho descrito por el legislador como hecho imponible no corresponda directamente por el descrito o realizado por el contribuyente, con la finalidad de obtener una ventaja o minoración de la carga tributaria, que no podría obtener si se aplicara la norma tributaria defraudada. Por ello, lo que caracteriza esta figura jurídica, es el abuso por parte del contribuyente de las "formas jurídicas" en las operaciones que determinan la deuda tributaria, y el ánimo de obtener dicha minoración tributaria, evadiendo total o parcialmente el pago del impuesto en cuestión. Lo que puede entenderse no como infracción de la norma tributaria, en el sentido de ilegalidad en el pago, sino como disparidad interpretativa de las normas tributarias en conflicto.

   En este último sentido, el art. 15.1, de la vigente Ley General Tributaria, aprobada por Ley 58/2003, de rúbrica "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", dispone: "Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios."

   La declaración de la existencia del conflicto tiene como efecto el señalado en el art. 6.4, del Código Civil, que lo expresa el citado art. 15.3, de la Ley General Tributaria, que es la exigencia del tributo "aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas"

   .

   Como puede apreciarse, la Sala de instancia, sin aferrarse a letra de ninguna de las dos versiones del art. 24 de la L.G.T ., parte de un concepto de dicha figura esencialmente coincidente con el utilizado por la Administración, poniendo el acento a) en la no necesidad de que exista una voluntad de defraudar (« puede entenderse -dice- no como infracción de la norma tributaria, en el sentido de ilegalidad en el pago, sino como disparidad interpretativa de las normas tributarias en conflicto »), b) en el ánimo de « obtener una ventaja o minoración », y c) en el « abuso por parte del contribuyente de las "formas jurídicas" en las operaciones que determinan la deuda tributaria ». Y en la medida en que, de manera implícita, el órgano judicial pone de manifiesto su coincidencia con la tesis mantenida por la Inspección tributaria, el motivo debe ser desestimado.

Como cuarto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, se alega que se ha infringido, en primer lugar, el art. 24.1 de la L.G.T., en su redacción posterior a la Ley 25/1995, porque en la declaración de fraude de Ley no se siguió el «procedimiento especial» que dicho precepto exigía, sino el «común» regulado en la Ley 30/1992 ; en segundo lugar, el art. 24.2 de la L.G.T ., en su versión originaria, porque la Administración tributaria no tuvo en cuenta ni acreditó, como tal norma reclamaba, «el propósito elusivo»; y, finalmente, el art. 53.1 de la Ley 30/1992, porque la declaración de existencia de fraude de Ley no se ajustó «al procedimiento establecido». El motivo no puede prosperar.

Ya hemos puesto de manifiesto más atrás que no es cierto que la Administración no tuviera en cuenta o acreditara el propósito elusivo. Simplemente, mantiene una interpretación de dicho propósito -que, insistimos, esta Sala comparte- distinta a la que profesan los recurrentes.

Por lo que respecta al hecho de que siguiera el procedimiento «común» contemplado en la Ley 30/1992 en lugar del «especial» reclamado por el art. 24 de la L.G.T ., la cuestión ya ha sido resuelta por esta Sala. En particular, señalamos en la Sentencia de 4 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 4840/2006 ), lo siguiente:

Como ha quedado señalado, en el primero de los motivos se alega infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria, al considerar que puede declararse la existencia de fraude de ley pese a no existir desarrollo reglamentario del expediente o procedimiento que a tal efecto requiere el citado precepto.

Sostiene la parte recurrente que la única regulación del fraude de ley es la contenida en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, que tanto en su redacción originaria, como tras su reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio, exige la tramitación de "expediente especial" con audiencia al interesado. Y ello, por cuanto tras la derogación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, por el Real Decreto 803/1993, dejó de existir regulación reglamentaria específica del procedimiento especial a través del que debía ser declarado el fraude de ley.

Frente al criterio de la sentencia de instancia, que en la situación descrita reconoce la posibilidad de utilizar el procedimiento administrativo común, previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, los recurrentes estiman, por contra, que dicho procedimiento no reúne el requisito de especialidad exigido por el artículo 24 de la Ley General Tributaria, antes transcrito.

El Abogado del Estado opone que en las dos redacciones del artículo 24 de la Ley General Tributaria se requiere expediente especial, pero no hay remisión expresa a norma reglamentaria alguna, por lo que no existe la infracción que se alega en el motivo casacional; igualmente, opone la supletoriedad de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en virtud de lo establecido en su Disposición Adicional Quinta .

Pues bien, para resolver el motivo debe partirse de que el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, según redacción del artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio, establece: "Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia al interesado".

El precepto originario había sido desarrollado, efectivamente, por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, que reguló el procedimiento a seguir, pero dicha disposición resultó derogada por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria Única).

Ahora bien, la ausencia de un procedimiento reglamentario específico no supone, por sí misma, la existencia de un vacío normativo que haga ineficaz la previsión del artículo 24 de la Ley General Tributaria, tanto más cuanto que el ordenamiento jurídico cuenta con una regulación del procedimiento administrativo en el que se determina la forma de la actuación administrativa y se garantiza la audiencia del interesado, tal como requiere el artículo 105 .c) de la Constitución.

Pues bien, debe tenerse en cuenta que el artículo 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, dispone que:

"1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:

a) Por la presente Ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario.

b) Por las Leyes propias de cada tributo.

c) Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el propio de cada tributo, y

d) Por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Órdenes del Ministro de Hacienda publicados en el «Boletín Oficial del Estado».

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común."

A ello debe añadirse que Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establece: "1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.

En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.

2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículo 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.".

Los preceptos anteriores conducen a la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, lo que determina plenas garantías para los recurrentes que han tenido la posibilidad de defender sus derechos e intereses en procedimiento que se ha seguido al efecto con independencia del de inspección

(FD Segundo). En el mismo sentido se pronuncian las Sentencias de 4 de diciembre de 2008 (rec. cas. núms. 1854/2006 y 5262/2006 ), FD Quinto; y Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 4820/2006 ), FD Quinto).

En atención a la doctrina expuesta, el motivo debe ser desestimado.

Como quinto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, los recurrentes sostienen que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede ha incurrido en «falta de motivación o motivación insuficiente» y de «exhaustividad», así como en «falta de congruencia», vulnerando el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE ), así como los arts. 120.3 de la CE, 208.2 y 218, apartados 1 y 2, de la L.E.C., y los arts. 33.1 y 67.1 de la LJCA, al no haberse pronunciado acerca de la indebida aplicación del procedimiento común y la falta de prueba del propósito de eludir el impuesto a que se ha hecho referencia en el motivo anterior. El motivo no puede prosperar.

Antes que nada, damos por reproducida la doctrina, sintetizada más atrás, sobre el nivel de congruencia y el alcance de la motivación que exige a los jueces y tribunales el derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE . Pues bien, partiendo de esta doctrina, debe rechazarse que la Sentencia cuestionada haya incurrido en la vulneración del citado derecho fundamental. Por lo que se refiere al propósito de eludir el impuesto, ya hemos puesto de manifiesto precedentemente que resulta evidente que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional coincide con la Administración en el sentido de que por propósito de eludir hay que entender, no un ánimo de defraudar, sino como « el abuso por parte del contribuyente de las "formas jurídicas" en las operaciones que determinan la deuda tributaria, y el ánimo de obtener dicha minoración tributaria, evadiendo total o parcialmente el pago del impuesto en cuestión », « [l]o que -se advierte- puede entenderse no como infracción de la norma tributaria, en el sentido de ilegalidad en el pago, sino como disparidad interpretativa de las normas tributarias en conflicto » (FD Quinto) .

Y, por lo que respecta a la alegada indebida aplicación del procedimiento común, es claro que la Sala de instancia responde explícitamente a esta cuestión cuando señala lo siguiente: « Pues bien, este mismo criterio es aplicable al denominado "expediente de declaración de fraude de Ley", regulado por el Real Decreto 1919/1979, derogado por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos Tributarios, debiéndose entender que la remisión a un "expediente especial" para la correspondiente declaración, es al procedimiento específico, distinto al de comprobación y liquidación de la deuda tributaria, en el que la especialidad viene determinada porque además de la determinación de la deuda tributaria, previamente el órgano competente se ha de pronunciar sobre la calificación jurídica de las operaciones origen de la liquidación resultante. En este sentido, el art. 24, de la Ley General Tributaria, dispone. "Para declarar que existe fraude de Ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado." De la lectura de este precepto, se aprecia que lo querido por el legislador es la tramitación de un procedimiento especial, en el que observándose las garantías procedimentales, (audiencia y "onus probandi"), se procede mediante una resolución motivada, fáctica y jurídicamente, a la declaración de la existencia del fraude a la ley » (FD Segundo, in fine ). Respuesta esta razonada y razonable que, sin duda, satisface plenamente las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.2 CE .

Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado.

Como sexto motivo de casación se mantiene que la resolución judicial cuestionada ha infringido las siguientes normas: en primer lugar, los arts. 38.1 y 47.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (L.S.A.), así como el art. 133.2, último párrafo, del Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (R.R.M.), porque «prescinde de las consecuencias imperativas que dichos preceptos imponen a las partes del negocio de aportación», consecuencias que permiten excluir cualquier «voluntad o propósito defraudatorio»; en segundo lugar, el art. 24 de la L.G.T ., en las versiones anterior y posterior a la Ley 25/1995, porque exigiendo ambos el propósito de eludir el impuesto, ni, como se ha dicho, en virtud de las normas mercantiles antes citadas, dicho propósito podría existir, ni, en todo caso, se ha producido ninguna «elusión», dado que «eludir» es «es evitar algo con astucia o maña» (acepción primera del DRAE), y como ha reconocido la propia Administración, en el caso examinado ha tenido una «tributación efectiva» (un total de 28.525.000 ptas.) del incremento de patrimonio producido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de la entidad Promotora de Viviendas Urbanas, S.L. en el ejercicio 1994; en tercer lugar, el principio de seguridad jurídica garantizado en el art. 9.3 CE al haber guardado el órgano judicial silencio acerca de las cuestiones citadas. El motivo no puede ser acogido.

Para empezar, resulta claramente contradictorio afirmar que se ha vulnerado el art. 24 de la L.G.T., en su redacción dada por la Ley 25/1995, porque, exigiendo la prueba del propósito de eludir el tributo, ésta no ha sido efectuada, cuando, como hemos visto, los recurrentes consideran que el precepto aplicable es el originario art. 24.2 de la L.G.T .

Sea como fuere, como puede apreciarse, el presente motivo se funda en que el art. 24 de la L.G.T ., en su versión anterior y posterior a la Ley 25/1995, reclama que la Administración pruebe la existencia en el sujeto pasivo el propósito de eludir o evadir el impuesto, en definitiva, dolo o voluntad de defraudar ("eludir", se dice, es "evitar algo con astucia o maña"). Ya hemos dicho, sin embargo, que para que pueda apreciarse la existencia de fraude de Ley no es necesaria la existencia de esa voluntad de infringir la norma. Como acertadamente señalaba la actuaria en la propuesta de resolución del expediente de fraude de Ley, «el propósito de eludir el impuesto no se identifica con la intención de infringir la ley», lo cual «no constituye un requisito del fraude de ley», dado que «no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley»; lo que en realidad se debe probar es «que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En suma, la «esencia del fraude de ley no es la intención fraudulenta o elusiva, sino la artificiosidad objetiva de la forma jurídica utilizada». Y ya hemos dicho más atrás que esta es, implícita, pero muy claramente, la tesis que acertadamente asume la Sentencia de instancia cuando sostiene que «lo que caracteriza esta figura jurídica, es el abuso por parte del contribuyente de las "formas jurídicas"» (FD Quinto) y se remite expresamente al art. 15.1 de la Ley 58/2003, que regula el llamado conflicto en la aplicación de la norma.

Como, en la misma línea, didácticamente señaló el Tribunal Constitucional en su STC 120/2005, de 10 de mayo, « el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión "de Ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorables (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una norma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada "norma de cobertura"; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habría de derivarse de una actuación ilegal » (FJ 4).

De hecho, que la existencia de fraude de Ley no implica necesariamente el deseo de defraudar es algo que puso de manifiesto el art. 24.3, redactado por la Ley 25/1995, al señalar que «[e]n las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones » (la cursiva es nuestra).

Como tampoco es preciso para que se aprecie la existencia de fraude de Ley, como parecen defender los recurrentes, que el resultado de la aplicación de la norma o normas de cobertura haya sido la ausencia de tributación alguna. Lo único relevante a estos efectos -insistimos- es que quien debía satisfacer el tributo no haya pagado o lo haya hecho en una cantidad menor a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma o normas eludidas. Así lo puso de manifiesto la inspectora actuaria en la tantas veces citada propuesta de resolución del expediente de fraude de Ley, al señalar que mediante la utilización de una vía jurídica atípica se ha obtenido un «ahorro fiscal»; también la Sentencia aquí impugnada, que define como característico del fraude de Ley la «finalidad de obtener una ventaja o migración de la carga tributaria, que no podría obtener[se] si se aplicara la norma tributaria defraudada»; «el ánimo de obtener dicha minoración tributaria, evadiendo total o parcialmente el pago del impuesto en cuestión» (FD Quinto); y, finalmente, la citada STC 120/2005, que declara que con el fraude de Ley se «persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias» (FJ 4).

Y, según consta en el expediente -y los recurrentes no han puesto en duda-, don Jon y doña Petra dejaron de ingresar en el I.R.P.F. del ejercicio 1991 la cantidad que les correspondía como consecuencia del incremento de patrimonio producido con la enajenación del inmueble. Siendo esto así, carece de trascendencia que declarara dicho incremento la entidad de la que el Sr. Jon es socio mayoritario y administrador único -Promotora de Viviendas Urbanas, S.L.-, no sólo porque no era esta sociedad la titular de la capacidad económica, sino porque, además, al tributar en el Impuesto de Sociedades y tener bases imponibles negativas, se produjo un menor ingreso y un diferimiento en el mismo hasta 1994.

A este respecto, es reveladora la conclusión que alcanzó la actuaria en la propuesta de resolución del expediente, de fecha 21 de abril de 1998, en relación con el ahorro fiscal obtenido con la operación; conclusión que -reiteramos- no ha sido puesta en entredicho por la representación de los actores. En particular, se afirma que dicho ahorro fue de 24.050.588 ptas, importe que resulta de los siguiente: a) de un lado, a 43.744.562 ptas., que es la «[c]antidad adicional que debería haberse ingresado al incorporar el incremento de patrimonio a la imposición de IRPF», hay que restar -28.525.000, que es la «[t]ributación de dicho incremento de patrimonio en la declaración de sociedades de Promotora de Viviendas Urbanas, S.L., ejercicio 1994», lo que da, en principio, un ahorro de 15.219.562 ptas., que constituye la «[d]iferencia no ingresada como consecuencia de la diferencia del tipo impositivo»; y, de otro lado, a esos 15.219.562 ptas. hay que sumarle 8.831.026, que es el «[a]horro financiero consecuencia de diferir el ingreso», «ya que el ingreso de 28.525.000 debió realizarse en la fecha límite para la declaración del IRPF, ejercicio 1991 que le correspondía (20/06/92) y no el 25/07/95 (fecha de ingreso según la declaración del Impuesto de Sociedades, ejercicio 1994). (1.130 días transcurridos entre ambas fechas, al tipo del 10%, que es el tipo legal vigente en 1992 - fecha en la que se produce el quebranto económico a la Hacienda Pública)» (pág.

15).

Por las razones expuestas, el motivo no puede ser acogido.

Como séptimo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, se afirma que la Sentencia impugnada en esta sede ha incurrido en «falta de motivación» y de «exhaustividad», así como en «falta de congruencia», vulnerando el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE ), así como los arts. 120.3 de la CE, 208.2 y 218, apartados 1 y 2, de la L.E.C., y los arts. 33.1 y 67.1 de la LJCA, al no haberse el órgano judicial acerca de las circunstancias señaladas en el anterior motivo, en particular: al haber «ignorado absolutamente, e inaplicado» los arts. 38.1 y 47.1 de la L.S.A. y 133.2 del R.M.M. -que, se dice, «eran de imperativa aplicación y que se le expusieron»-; y al haber obviado que no podía existir la «voluntad defraudatoria» que exige el art. 24 de la L.G.T . para ser aplicado, porque la Administración había reconocido que la operación controvertida había sido objeto de una «tributación efectiva» en el Impuesto de Sociedades de 1994 por la entidad Promotora de Viviendas Urbanas, S.L. y que lo que se había producido era un mero «ahorro fiscal» y no la «elusión» del impuesto. El motivo no puede correr mejor suerte que el anterior.

En primer lugar, de la mera lectura de la Sentencia de instancia se desprende que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional no hace referencia alguna a las consecuencias que derivan de las citadas normas mercantiles porque, como se desprende del último párrafo del fundamento de derecho Quinto, contrariamente a lo que mantiene los recurrentes, considera que no son «normas de imperativa» aplicación, sino normas de cobertura. Como así también lo consideró la Administración tributaria -en apreciación que comparte esta Sala- al señalar que en este caso se han utilizado todo un entramado de normas de cobertura, en particular, la « normativa mercantil que regula las ampliaciones de capital efectuadas mediante aportaciones no dinerarias (artículos 38, 39 y 155 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto Legislativo de 22 de diciembre de 1989 ) »; la « normativa del Impuesto sobre la Renta de Sociedades referente a los tipos de gravamen », singularmente, el art. 23 de la Ley 61/1978, según redacción dada por la Ley 31/1990, « en virtud del cual la tributación de la enajenación del inmueble se ha efectuado al 35% (tipo general) »; y la « normativa que regula la tributación de los incrementos de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas », en concreto, el art. 20.8.d) de la Ley 44/1978, en su redacción dada por la Ley 48/1985. Siendo las normas defraudas el art. 20.4 de la Ley 44/1978, en su redacción por Ley 48/1985, y el art. 5 de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Urgentes, donde se regula la tarifa aplicable a la base imponible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el ejercicio 1991.

Y, en segundo lugar, tampoco es posible apreciar vulneración alguna del ordenamiento jurídico porque la Sentencia de instancia no le diera explícitamente valor a las circunstancias de que la entidad Promotora de Viviendas Urbanas, S.L. hubiera tributado efectivamente por la operación examinada en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994, de manera que en última instancia sólo se produjo una menor tributación de la debida o un «ahorro fiscal» porque, como ya hemos señalado, tales circunstancias no son relevantes en la apreciación de fraude de ley, figura que -insistimos- no requiere que exista ánimo de defraudar a la Hacienda Pública ni falta omisión absoluta del ingreso, sino que basta para que se produzca que como consecuencia de la «artificiosidad objetiva de la forma jurídica utilizada» se haya producido una tributación a la debida, como en este caso ha sucedido.

Como octavo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, se sostiene que la Sentencia impugnada ha infringido los arts. 319, apartados 1 y 2, de la L.E.C ., así como el art. 24 de las L.G.T ., en su versión anterior y posterior a la Ley 25/1995 porque declara la existencia de fraude de Ley «sin declarar como hecho probado el "propósito" mismo de eludir el impuesto», ignorando los hechos acreditados en autos de los que se infiere la inexistencia de dicho propósito elusivo, a saber: que la subsiguiente venta del inmueble por Promotora de Viviendas Urbanas, S.L. generó una «tributación efectiva» del incremento de patrimonio en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994; que la Administración calificó la operación de aportación y subsiguiente venta del inmueble como «ahorro fiscal» y no como «elusión del tributo»; y, en fin, que, en virtud de la aplicación de los arts. 133.2 del R.R.M. y 47.1 de la L.S.A . no era posible en este caso apreciar la existencia de un «propósito» de eludir el impuesto. El motivo debe decaer por la mismas razones expuestas en el anterior fundamento jurídico. Los recurrentes parten de que sólo cuando ha existido voluntad acreditada de defraudar y no se ha tributado nada por las operaciones controvertidas puede decirse que éstas se realizaron en fraude de Ley. Una vez que hemos negado las citadas premisas, debe a renglón seguido rechazarse la consecuencia, esto es, que el órgano judicial haya ignorado los hechos acreditados, en particular, la ausencia de un propósito elusivo y la existencia de una tributación efectiva. Lo único a lo que debía aludir el órgano judicial, como así hizo, es a la pretensión por los recurrentes de «eludir el encaje en el presupuesto de hecho de un tributo aquellas operaciones o hechos que revelan una cierta capacidad económica, de forma que el hecho descrito por el legislador como hecho imponible no corresponda directamente por el descrito o realizado por el contribuyente, con la finalidad de obtener una ventaja o minoración de la carga fiscal, que no podría obtener si se aplicara la norma tributaria defraudada»; esto es, el «abuso por parte del contribuyente de las "formas jurídicas" en las operaciones que determinan la deuda tributaria, y el ánimo de obtener dicha minoración tributaria, evadiendo -en el sentido de dejar de ingresar- total o parcialmente el impuesto en cuestión»; «[l]o que -como señala la Sentencia impugnada- puede entenderse no como infracción de la norma tributaria, en el sentido de ilegalidad en el pago, sino como disparidad interpretativa de las normas tributarias en conflicto» (FD Quinto).

Como noveno motivo de casación, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, se denuncia que la Sentencia de instancia ha incurrido en falta de motivación, incongruencia, así como en arbitrariedad e irrazonabilidad en la valoración de las pruebas, vulnerando, de este modo, los arts. 9.3, 24.1 y 120.3 de la CE, los arts. 208.2 y 218, apartados 1 y 2, de la L.E.C ., y, en fin, el art. 9.3 CE, porque ha ignorado tanto las normas jurídicas -arts. 133.2 del R.M.M. y 47.1 de la L.S.A .- como los hechos acreditados en autos de los que «resultaba, directa y por sí mismos, la imposibilidad de cualquier propósito elusivo del impuesto», generándose, como consecuencia, «una doble imposición que está autorizada» por «las normas reguladoras del fraude de ley».

Aunque, como venimos señalando, esta Sala no puede examinar la valoración de las pruebas efectuada por el Tribunal de instancia, salvo causas tasadas, la existencia de arbitrariedad e irrazonabilidad es una de tales causas. No obstante, el motivo debe ser desestimado por las mismas razones que venimos señalando. Como en los anteriores motivos, los recurrentes parten de que para que pueda apreciarse la existencia de fraude de Ley es preciso que concurran unas circunstancias -el propósito de defraudar y la ausencia total de tributación- que ni la Sentencia de instancia ni esta Sala consideran imprescindible.

Los recurrentes insisten en que el órgano judicial de instancia no ha «tomado en consideración más que una parte de los hechos, ignorando todos los demás que se le expusieron». Nada más lejos de la realidad. La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha tenido en cuenta todos y cada uno de los hechos a los que se hace referencia en la demanda; lo que sucede, simplemente, es que ha hecho una valoración de los mismos diferente a la que mantienen los recurrentes, como consecuencia de que parte, como hemos visto, de una concepción muy diferente -que esta Sala comparte- de la figura del fraude de Ley.

Por otro lado, no se aprecia esa doble imposición que se denuncia, dado que, lo acordado por el órgano competente no fue otra cosa que la tributación del incremento de patrimonio obtenido por la transmisión del inmueble en el IRPF y no en el Impuesto sobre Sociedades. Así se puso de manifiesto por la inspectora actuaria en la propuesta de resolución del expediente de fraude de Ley, en la que se concluye que los actos descritos han sido ejecutados en fraude de Ley, por lo que «el incremento de patrimonio derivado de la venta a la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los obligados tributarios y no en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a Promotora de Viviendas Urbanas».

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por don Jon y doña Petra, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución