STS, 6 de Mayo de 2010

En el recurso contencioso administrativo nº 1093/2003, seguido ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, con fecha 27 de octubre de 2004, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por la representación procesal de la parte actora, contra resolución del Tribunal Administrativo de Navarra de 1 de julio de 2.003 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por la parte actora contra liquidación derivada del Acta levantada por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 1.997, por ser ajustado a Derecho dicho acuerdo e improcedentes las pretensiones de la parte actora, todo ello sin imposición de costas a ninguna de las partes".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad mercantil GRANJA DOS HERMANAS, S.A., presentó con fecha 23 de diciembre de 2004 escrito de interposición de recurso para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste (Sentencias del Tribunal Supremo 7625/1996, de fechas 11 de febrero de 2002; 1197/1996, de 28 de abril de 2001; 6344/1992, de 9 de mayo de 1998; 11291/1991, de 7 de febrero de 2000; 29/2003, de 18 de febrero de 2004 y Sentencia de fecha 5 de noviembre de 1998; Sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional 751/2000, de 30 de abril de 2003; 757/2000, de 24 de febrero de 2003; 756/2000, de 27 de marzo de 2003; 754/2000, de 10 de abril de 2003; 798/1997, de 18 de marzo de 1999; Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de la Rioja 240/1997, de 17 de julio de 1998 y 9/1996, de 15 de enero de 1996; Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 3064/1997, de 29 de noviembre de 2000; 1398/1998, de fecha 18 de abril de 2001 y 1035/2001, de 29 de marzo de 2004; Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía 234/1999, de 26 de julio de 2002; Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra 1819/1998, de 30 de julio de 2001; 711/1992, de 21 de febrero de 1997; 1049/1992, de 12 de febrero de 1997; 746/1992, de 12 de julio de 1996; 745/1992, de 19 de junio de 1996; 33/1992, de 22 de mayo de 1996; 321/1991, de 2 junio de 1995; 339/1990, de 28 de abril de 1993; 2492/1995, de 30 de marzo de 2000; 348/1995, de fecha 6 de julio de 1998; 566/1989, de fecha 28 de mayo de 1992 y 349/1995, de 28 de enero de 1999; 424/1994, de 9 de febrero de 1998 y Sentencia de fecha 2 de diciembre de 2002 ), suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que se declare haber lugar al recurso y, en consecuencia, se case y anule la Sentencia impugnada para dictar otra en la que se estime la doctrina mantenida en las Sentencias traídas al proceso".

El Letrado de los Servicios Jurídicos de la Comunidad Foral de Navarra, en nombre y representación de GOBIERNO DE NAVARRA, mediante escrito presentado con fecha 28 de abril de 2005, formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "se sirva inadmitirlo, por no cumplimentarse la exigencia del artículo 97.1 en relación con el 96.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio. Subsidiariamente, declare la inadmisión del recurso por no concurrir las identidades precisas, aludidas en el artículo 96.1 anteriormente citado. Subsidiariamente, declare la inadmisión del recurso por no concurrir la exigencia del artículo 96.3, en relación con el 86.4 de la misma. Subsidiariamente, declare la inadmisión del recurso por no cumplir el recurso con las más elementales exigencias de la recurso por no cumplir el recurso con las más elementales exigencias de la casación, no invocándose los motivos que la permiten, al amparo del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, concurriendo la causa de inadmisión del artículo 93.2 .b) de la misma. De no proceder tal pronunciamiento, convierta esas causas de inadmisión en causas de desestimación, o, en caso de que así no lo estime esa Sala, desestime el recurso por ser conforme la sentencia que se impugna con el ordenamiento jurídico, conteniendo la misma la doctrina correcta y ajustada a derecho".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 11 de Febrero de 2010, se señaló para votación y fallo el día 5 de Mayo de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación para unificación de doctrina, se interpone contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 27 de octubre de 2004, desestimatoria del recurso deducido contra la resolución del TEAF de Navarra de 1 de julio de 2003, que a su vez desestimó la reclamación económico administrativa contra liquidación por IVA correspondiente al ejercicio de 1997.

La recurrente formula el recurso haciendo un relato de los antecedentes fácticos que según su parecer acaecieron, llegando a conclusiones a las que no sólo no llegó la sentencia de instancia, sino que resultan abiertamente contrarias a determinados presupuestos fácticos que constituyeron la base de las consecuencias jurídicas derivadas de los mismos.

Recuerda la recurrente las pretensiones accionadas ante la Sala de Navarra, distinguiendo aspectos formales, en concreto defecto formal en la citación de la inspección al no constar el detalle del alcance de las actuaciones de comprobación, imposibilidad material de comprobar el IS del ejercicio de 1997 y falta de acreditación de la orden de inclusión en Plan de Inspección o de la preceptiva autorización del Inspector-Jefe que justificase la legalidad del procedimiento de comprobación; fondo del asunto, improcedencia de la liquidación del IVA ejercicio de 1997, por no concurrir las circunstancias que permiten la aplicación del método indirecto de determinación de bases imponibles; y sanción tributaria y su improcedencia, por ausencia de prueba administrativa de la comisión de la infracción tributaria en cuanto a la concurrencia de culpabilidad imponiéndose de plano y sin motivación, ausencia de elemento subjetivo porque no hubo ocultación de las bases imponibles ni la aplicación del sistema de estimación indirecta implica la sancionabilidad de la conductas dado que las anomalías o no son imputables a la entidad o fueron subsanadas, y aplicación de la normativa vigente en territorio común que exigía seguir para sancionar el procedimiento independiente legalmente previsto. Hace una glosa de la sentencia dictada por el TSJ de Navarra objeto del recurso y desarrolla los distintos motivos que a su entender concurren para la estimación del recurso de casación.

El Sr. Letrado de la Comunidad Foral de Navarra, se opone al recurso de casación para unificación de doctrina alegando en primer lugar su inadmisibilidad, al no contener el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada; además las sentencias invocadas no emitieron un pronunciamiento contradictorio con el de la instancia y las normas en que se sustenta el recurso no son de Derecho estatal o comunitario; sin que respecto de cada una de las causas invocadas se de la contradicción exigida.

Prevé el artº 96 de la LJCA que el recurso de casación para la unificación de doctrina podrá interponerse "cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos" en la sentencia recurrida y en aquélla o aquéllas que se invocan como sentencias de contraste. Y conforme al artículo 97 de dicha Ley, tal recurso ha de interponerse "mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida".

Por tanto, se impone al recurrente el deber procesal de razonar en su escrito de interposición sobre dos aspectos distintos pero relacionados, a saber:

Uno, sobre la contradicción alegada. Aquí, en este primer aspecto, debe recordarse que para abrir esta modalidad casacional no basta que los pronunciamientos judiciales enfrentados sean distintos; es necesario que sean distintos en presencia o ante supuestos sustancialmente iguales; en esto consiste la contradicción, precisamente. Por ello, aquel escrito razonado ha de expresar, claro es, en qué son distintos aquellos pronunciamientos; pero ha de expresarlo, y esto es lo importante, poniendo de relieve que ese distinto pronunciamiento se ha producido al resolver supuestos sustancialmente iguales. De ahí que la norma exija que el razonamiento sobre ese primer aspecto contenga una relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada. Esto es, exige: (1) una relación, que se refiera a todos y cada uno de los elementos que determinan para aquellas normas que los supuestos pueden ser sustancialmente iguales; la relación ha de referirse, pues, a los litigantes, a los hechos, a los fundamentos y a las pretensiones, tanto del supuesto en el que se dictó la sentencia recurrida, como del o de los supuestos en que se dictaron las de contraste; y (2) que tal relación sea precisa y circunstanciada, o lo que es igual: que la relación no deje de hacerse con el detalle mínimo necesario para percibir cuales eran, en los supuestos que se comparan y en lo jurídicamente relevante, la situación de los litigantes, los hechos, los fundamentos y las pretensiones. Y

Otro, sobre la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Aquí, en este segundo aspecto, el escrito de interposición habrá de identificar cual o cuales son las normas o los principios o la jurisprudencia que esa sentencia pueda haber infringido al pronunciarse en el sentido en que lo hizo y habrá de contener una exposición razonada capaz, por breve que fuera, de ser reconocida como fundamento de esa imputación.

Cargas procesales de observancia ineludible y que se imponen ex lege obligatoriamente por exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina. Con él, dentro del ámbito restringido y excepcional que define la ley, se persigue dar satisfacción al principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribunales, reforzando la seguridad jurídica mediante la corrección de tratamientos desiguales en el enjuiciamiento de situaciones jurídicas iguales y reduciendo a la unidad criterios judiciales contradictorios. Se persigue, pues, fijar la doctrina correcta, lo que demanda que exista previamente doctrina enfrentadas e incompatibles, de suerte que se refleje el distinto trato recibido, para lo que resulta necesario que se aporte un término de comparación válido del que derivar la identidad sustancial de las situaciones jurídicas que han recibido una distinta respuesta judicial, y es quién alega la desigualdad el que asume la carga procesal de aportar los términos de comparación en el sentido visto; sin término de comparación válido, sin doctrina legal enfrentada, resulta intranscendente, a los efectos del recurso de casación para unificación de doctrina, que la recogida en la sentencia impugnada no sea correcta; por ende, es requisito insoslayable la concurrencia de las tres identidades entre las sentencias en contraste, la subjetiva, que requiere la igual situación material y jurídica soporte de la acción ejercitada, la objetiva, que exige la similitud de los hechos y de las pretensiones actuadas, y la de fundamento, que la razón de decidir se funden en las mismas normas o en normas conexas, aunque la decisión sea distinta.

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004, "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005, señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

El planteamiento y el desarrollo de los distintos motivos articulados por la parte recurrente en su recurso nos muestra la poca atención que se ha puesto en colmar los requisitos que anteriormente hemos expuestos; como bien denuncia el Sr. Abogado de la Administración demandada, se observa que el recurso interpuesto más parece un recurso de apelación en el que se cuestiona la corrección jurídica de la sentencia con la que se está en desacuerdo, no por entrar en contradicción con otras, sino por la incorrección ad intra de la misma. Lo cual, a nuestro entender, queda evidenciado del propio esquema que refleja la formulación del recurso, en el que lo primero y sustancial que se pone en entredicho son las propias conclusiones fácticas a la que llegó la sentencia, sin que dada las características y finalidad del recurso de casación quepa cuestionar en el mismo las conclusiones fácticas sentadas por la sentencia y que constituyen el presupuesto necesario para la aplicación de la norma al caso concreto. Sin que, desde luego, sea labor de este Tribunal tratar de descubrir las identidades referidas y absolutamente necesarias entre los supuestos enfrentados, ni suplir la carga procesal que corresponde a la parte recurrente.

Los motivos que llevan a formular el recurso de casación son los que a continuación se examinan.

El primero trata sobre la obligación de determinar el alcance concreto de las actuaciones de comprobación y falta de comunicación formal de la ampliación de las actuaciones en curso del Impuesto de Sociedades de 1997. En la relación de hechos contenida en el recurso de casación, la parte expresamente afirma que en 14 de mayo de 1998 se notificó Diligencia de 27 de abril de 1997, por el que se comunicó el inicio de un expediente de comprobación en relación con "cualquier impuesto, retenciones a cuenta concepto impositivo correspondiente a los ejercicios o períodos no prescritos", citando a la entidad para el 19 de mayo de 1998, y requiriendo la puesta a disposición de "los libros de contabilidad y demás registros fiscalmente exigidos, así como los documentos y justificantes suficientes"; para la recurrente es preciso la notificación del exacto alcance de la comprobación tributaria, por lo que su ausencia es determinante de la anulación de la liquidación, artº 27 de la Ley 1/1998, artº 30 del Real Decreto 939/1998 y artº 9 de la CE .

La sentencia de instancia nada dice sobre una posible irregularidad del acto de inicio de las actuaciones inspectoras, pronunciándose respecto de la alegación de la parte actora sobre la no especificación del alcance de las actuaciones inspectoras, en el sentido de que en relación con dicha cuestión no se ha producido ningún tipo de indefensión material.

De lo que se desprende que ante un acto de inicio con un contenido determinado, la Sala de instancia no ha considerado la concurrencia de un vicio productor de la nulidad o anulabilidad de lo actuado. Frente a ello, la parte recurrente, omite esfuerzo alguno en acreditar la concurrencia de las identidades, limitándose a transcribir pasajes de las sentencias de contraste, y desde luego, de estos la conclusión a la que se ha de llegar es que no concurren las identidades necesarias.

Respecto de la sentencia de 11 de febrero de 2002 del Tribunal Supremo, del párrafo transcrito lo que se nos muestra es que la ratio decidendi se centraba en un supuesto de acciones con virtualidad suficiente para interrumpir la prescripción, y en concreto se trataba de meros avisos de una futura actuación; lo que nada tiene que ver con un acto expreso y notificado sobre el inicio de actuaciones inspectoras con el contenido visto.

La siguiente sentencia, que por cierto no se corresponde con ninguna de las aportadas, así es no se aporta sentencia alguna de la Audiencia Nacional de fecha 24 de enero de 2000, lo que de por sí sería suficiente para, sin más, no tenerla en consideración a los efectos de contraste pretendido, más cuando se han aportado 54 sentencias de contraste y siempre, más en estos casos, exigencia elemental es el rigor y acierto del documento que constituye la base del recurso, pues bien respecto de los párrafos transcritos de la hipotética sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2000, igualmente, aparte de omitir la acreditación de las identidades, nos encontramos ante un supuesto bien distinto del que fue objeto de la sentencia, en el que se considera que en el marco de una investigación del IRPF de los cónyuges con una amplia y variada actividad profesional se exigiera documentación en la que aparece repercutido el IVA, lo cual no es suficiente para entender que se pusiera en conocimiento del contribuyente el inicio de las actuaciones inspectoras, lo que poca similitud guarda respecto de un supuesto en el que existe un acto expreso de inicio de actuaciones, y desde luego desconociéndose, por omisión de la recurrente, si se dan el resto de identidades.

Por último la sentencia del TSJ de la Rioja de 15 de enero de 1996, de lo transcrito queda patente que se trata de un supuesto en el que tan siquiera existe acto de inicio de las actuaciones inspectoras. Siendo de resaltar, además, que pretende valerse la recurrente de las referidas sentencias, para, sin más explicaciones, "se declare la improcedencia de ampliar las actuaciones inspectoras al Impuesto sobre Sociedades de 1997 mediante el simple y mero requerimiento de documentación contable de dicho ejercicio a través de Diligencia de 9 de octubre de 1998, una vez iniciadas la actuaciones el 14 de mayo de 1998", pretensión que resulta inapropiada en el marco de un recurso de casación para unificación de doctrina cuando se ha prescindido de justificar las identidades a las que nos venimos refiriendo.

El segundo motivo de casación lo delimita la parte recurrente en la "imposibilidad de comprobar el IS del ejercicio de 1997 por no haber finalizado el plazo de presentación de la declaración". Se opone la parte recurrente a la afirmación contenida en la sentencia de instancia sobre el hecho de que "no sea exigible que todos los elementos relevantes se encuentren inamoviblemente fijados en el momento de la iniciación de la comprobación", por atentar directamente contra el principio de seguridad jurídica. Como se ha puesto de manifiesto la finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina no radica en la depuración de la legalidad de lo resuelto, en enjuiciar si la doctrina aplicada es en sí misma correcta o no, sino en preservar el principio de igualdad en la aplicación de la doctrina legal en casos semejantes o idénticos. La sentencia de contraste de 17 de julio de 1998 del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, trata sobre un supuesto en el que se anula dentro del procedimiento de comprobación por Impuesto sobre Sociedades, que abarcaba los ejercicios de 1992 y 1994, el referido al de 1994, al incluirse este en la actuación inspectora cuando aún no había finalizado el plazo de declaración de este ejercicio. El supuesto del que parte la sentencia de instancia, es completamente distinto al aportado de contraste, el objeto de la actuación inspectora no es el Impuesto de Sociedades, sino el del IVA correspondiente al ejercicio de 1997, considerando que a efecto de este impuesto "es irrelevante, ya que en el presente procedimiento se está analizando el Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque pueda integrarse el alcance de los hechos tributarios con la declaración de aquel"; no cabe un examen de legalidad ad intra de la sentencia, sino si la doctrina aplicada es o no correcta en relación con un supuesto idéntico que ha recibido respuesta diferente, y en este caso dicha identidad no se da.

Los mismos defectos apuntados anteriormente son predicables respecto del tercero de los motivos opuestos, "inexistencia de comprobación efectiva del IVA", con el que se pretende por la parte recurrente que se declare la inexistencia de actuaciones tendentes a la comprobación del IVA, en cuanto se requiere que el acta y posterior liquidación venga precedida de un acreditado procedimiento de comprobación tributaria que justifique la regularización, lo que no consta en el caso de autos; a dicho efecto se limita a transcribir parcialmente las sentencias de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 2003 y de 24 de enero de 2000, y a citar tres más, sin tan siquiera transcripción parcial ni comentario alguno sobre las mismas, omitiendo la parte recurrente esfuerzo alguno en aportar los elementos de identidad necesarios, cuando de lo transcrito parcialmente, además, nos cercioramos de que se tratan de supuestos distintos, el primero referido a la eficacia interruptiva respecto un procedimiento de comprobación de un determinado impuesto de las actuaciones seguidas respecto de un impuesto distinto; el segundo la no puesta en conocimiento del sujeto pasivo del inicio de las actuaciones inspectoras. Lo cual nos coloca, al menos, ante supuestos de todo punto diferentes al que fue objeto de atención por parte de la sentencia impugnada.

El siguiente motivo se formula por la parte recurrente en los términos que se transcriben: "sobre la obligación de la Inspección de los Tributos de justificar la orden de inclusión de Plan de Inspección de la entidad, o la autorización del Inspector- Jefe, como causa acreditativa del inicio de comprobación", considera que una vez citado el contribuyente a comprobación se debe justificar por el órgano actuante que esta ejecutando el Plan de Inspección o que el superior jerárquico ordenó la comprobación de la entidad, de lo contrario se estaría actuando arbitrariamente; habiéndose solicitado prueba al respecto, sin haberse acreditado dicho extremo, lo que supone una vulneración del artº 29 del RGIT, ante la inexistencia de acto administrativo válido por el que se ordene la inclusión en Plan de Inspección a Granja Dos Hermanas, S.A, con cita de la sentencia de 29 de noviembre de 2000 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que llegó a la conclusión de que "al carecer de constancia sobre el motivo para la incoación de las actuaciones las liquidaciones consecuentes fueron también nulas por dicha carencia". Señalando que al respecto la sentencia recurrida se pronuncia en el sentido de que "la validez del procedimiento de comprobación tributaria se ha de analizar desde la óptica de la vulneración de los concretos trámites procedimentales y del reconocimiento de los derechos del contribuyente en el mismo", glosando las sentencias del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2000 y de 28 de abril de 2001, que si bien consideran que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es acto de trámite, si cabe la revisión judicial del mismo en la revisión de la liquidación. Pretendiendo que la Sala declare que la doctrina correcta es la que exige de la Inspección la acreditación y motivación en el inicio de las actuaciones de comprobación de estar efectivamente actuando en ejecución del Plan de Inspección o de orden motivada del Inspector-Jefe.

En la demanda, Fundamento Jurídico Quinto, páginas 54 y siguientes, la actora realizó el planteamiento comentado anteriormente. La respuesta de la sentencia al respecto se limitó a restarle virtualidad anulatoria a la no inclusión de la inspección en el Plan de Inspección, por tener este transcendencia interna, y resultar irrelevante desde la consideración del concreto procedimiento tributario, cuya validez ha de analizarse desde la óptica de la vulneración de los concretos trámites procedimentales existentes en sí mismos considerados y del reconocimiento de los derechos que en dicho procedimiento ostenta el contribuyente.

Como puede observarse, la sentencia de instancia ni se pronuncia sobre el artº 29 del RGIT, ni sobre su supuesto carácter supletorio al venir el procedimiento inspector de la Hacienda de Navarra regulado en Acuerdo de la Diputación Foral de 27 de agosto de 1981 y por Decreto Foral 6/1983, de 3 de marzo, que no prevén cómo ha de iniciarse las actuaciones inspectoras; sino que la sentencia simplemente se pronuncia sobre la no inclusión de la inspección en el Plan de Inspección y su falta de trascendencia, dejando imprejuzgado el núcleo de la cuestión planteada, esto es, que el expediente administrativo de inspección debe contener expresión motivada y suficiente del modo de iniciación de las actuaciones, en los términos del art. 29 del Reglamento, para que pueda controlarse la legalidad de dichas actuaciones. A nuestro entender, tal y como formula la demanda, no existe duda de que la sentencia omitió un pronunciamiento sobre el citado extremo, incurriendo en incongruencia omisiva, pero esta no cabe analizarla por impedirlo los límites del recurso de casación para unificación de doctrina, porque como tantas veces se ha dicho, "en el recurso de casación para unificación de doctrina, se ha de partir de los hechos, fundamentos y pretensiones apreciados y valorados por la sentencia recurrida, sin que por tanto puedan tener trascendencia, ni se puedan valorar en este recurso extraordinario de casación, las omisiones o falta de valoración de la sentencia recurrida, que sí pueden hacerse por la vía de la incongruencia en el recurso de casación ordinario", en este sentido nos pronunciamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006, en la que después de reconocer que la sentencia impugnada era incongruente sostuvimos que, sin embargo, "este vicio de la sentencia no podía ser objeto del presente recurso de casación", dado que si "la Sala de instancia no se pronunciaba sobre la obligación del juzgador de dar respuesta a los distintos motivos de impugnación, ni venía a formular una doctrina contraria al reiterado criterio de una jurisprudencia consolidada sobre el deber de congruencia y sobre el significado y alcance de esta exigencia", en suma, "si no sentaba doctrina alguna sobre la congruencia, no resultaba oportuno traer al proceso como opuesta la sentencia del Tribunal Supremo que se invocaba, (...), que apreciaba el vicio"; más recientemente, en la Sentencia de 11 de diciembre de 2007 concluimos que "la invocación por la parte en la contestación a la demanda y falta de consideración en la sentencia de la inidoneidad del perito, podría servir de fundamento de un motivo de casación por incongruencia en el ámbito de un recurso de casación ordinario, pero no podía fundar el recurso de casación para la unificación de doctrina en cuanto no reflejaba una interpretación o aplicación contradictoria de la ley, ya que en la sentencia recurrida no existía pronunciamiento al respecto"; en la Sentencia de 1 de febrero de 2008 declaramos una vez más que el vicio de incongruencia de la Sentencia no podía ser objeto del recurso de casación instado "por no sentar doctrina alguna sobre la congruencia de las resoluciones judiciales, (...) ni aportarse sentencia de contraste sobre el deber de congruencia".

En el análisis de los aspectos de fondo, el primero lo centra la recurrente en la "presunción de legalidad de las Diligencias donde se documenta la aportación del Libro de Inventario y Balances de 1997". En realidad el planteamiento de la parte recurrente se hace girar en la discrepancia sobre los hechos que la sentencia de instancia tuvo por probados.

Afirma la parte recurrente que el motivo por el que fue aplicado el régimen de estimación indirecta para la determinación de las bases imponibles en el Impuesto sobre Sociedades se basó en la incorrecta imputación de no haber aportado a la Inspección el Libro de Inventarios y Balances del ejercicio de 1997, tal y como se hace eco la sentencia de instancia. Pero considera que los hechos no son correctos, sino que existe plena constancia que antes de finalizar el procedimiento de comprobación con la notificación del Acuerdo de liquidación, la Administración dispuso de los citados Libros ya bien encuadernados, para terminar afirmando que "en consecuencia, la Sentencia recurrida es contraria a las Sentencias opuestas como contradictorias que establecen la presunción de veracidad de los hechos recogidos en una Diligencia, principio consagrado en el artículo 145.3 de la Ley general tributaria, por lo que debería de haber tenido por probada la aportación de los Libros Inventarios y Balances de 1997... Finalmente, de la Diligencia de 19 de octubre de 1999 se deduce con TOTAL seguridad que los Libros estaban aportados a la Inspección pues por ello precisamente se devuelven".

No cabe en el recurso de casación para unificación de doctrina cuestionar los hechos base de los que deriva las consecuencias jurídicas a las que llega la sentencia de instancia impugnada; ni menos aún, partir de unos presupuestos fácticos distintos de los tenidos por probados en la sentencia de instancia, pues, en otro caso, faltaría la identidad fáctica necesaria para el contraste imprescindible para descubrir la contradicción entre las sentencias a comparar que constituyen la esencia y función del recurso de casación para unificación de doctrina, que trata de evitar las contradicciones jurídicas ante unos mismos hechos enjuiciados. Por ello, lo que en modo alguno es posible que la comparación de los supuestos fácticos se haga no sobre los que la sentencia de instancia considera, sino sobre, lo que según la recurrente, debería de haber considerado atendiendo a lo actuado en la instancia.

Pues bien, como se ha puesto de manifiesto, basta la lectura del escrito de interposición para advertir que la sentencia recurrida no incurre en contradicción alguna con las sentencias de contraste alegadas porque los hechos que contempla nada tienen que ver con los resueltos en ellas. No procede, por tanto, en el recurso de casación para unificación de doctrina poner en cuestión los hechos declarados probados por la sentencia de instancia, o suscitar debates artificiales con el fin de construir las premisas necesarias para la aplicación de una doctrina de imposible aplicación de no concurrir los presupuestos necesarios al efecto.

Idéntica suerte, por incurrir en los mismos defectos, ha de correr el siguiente motivo opuesto, "sobre la incorrecta aplicación del método de estimación indirecta". Las sentencias de contraste, a decir de la recurrente, "han determinado que la aplicación del régimen de estimación indirecta debe basarse en una omisión tal de las obligaciones contables que impida a la Administración la comprobación de su declaración tributaria, lo que le permite reconstruir la verdadera situación tributaria del sujeto, conscientemente ocultada por este, a los efectos de su deber de contribuir con el sostenimiento de los gastos públicos". Sucede sin embargo, que la sentencia de instancia parte de unos presupuestos distintos a los que sirve de base a la doctrina referida, y que es transcrita por la parte recurrente, "no es posible deducir de la documentación aportada los elementos necesarios para el cálculo de la base imponible, expresando las actas y su informe ampliatorio que no se han facilitado los libros inventarios y balances correspondientes a los ejercicios 1996 y 1997..."; incurriendo el planteamiento de la recurrente en el defecto antes apuntado, en tanto que lo que en realidad se hace es cuestionar los hechos y la valoración de la prueba por parte del Tribunal de instancia, que llega a la conclusión de la imposibilidad del conocimiento necesario, por las razones recogidas, de la base imponible.

En cuanto a la última de las solicitudes de este apartado, en el sentido de que en el ámbito del IVA no existe precepto alguno que habilite la aplicación del sistema indirecto de determinación de bases imponibles negativas por lo que en todo caso la normativa de aplicación sería el artº 50 de la LGT, aparte de que se aprecie la inexistencia de regularización tributaria en el marco del propio IVA al no haber habido investigación alguna, como se ha indicado no es objeto ni función del recurso de casación para unificación de doctrina un enjuiciamiento in intra de legalidad de la sentencia impugnada, sino que la finalidad del mismo es preservar el principio de seguridad jurídica procurando salvar las desigualdades en la aplicación de la doctrina en asuntos idénticos.

Alega la recurrente haber incurrido la sentencia recurrida en incongruencia omisiva, lo cual ha de llevarnos a recordar lo dicho en el Fundamento Jurídico Séptimo para rechazar dicha alegación.

En lo relativo a la sanción alega la parte recurrente la "falta de prueba del grado de culpabilidad del sujeto pasivo", "acreditación por la actora de la ausencia de elemento subjetivo de la culpabilidad en la entidad: no ha habido ocultación de la contabilidad ni la hipotética aplicación del sistema de estimación indirecta puede conllevar la sancionabilidad de la conducta de la entidad" y "sobre la aplicación de la normativa vigente en territorio común y nulidad de pleno derecho de la sanción".

Sobre el primer punto se limita la parte recurrente a afirmar que se ha producido la infracción de los arts. 77 y ss. de la LGT, en relación con la jurisprudencia que impone la obligación de la Administración de probar el grado de culpabilidad que necesariamente debe reunir el sujeto pasivo para que sea procedente la imposición de una sanción tributaria; transcribe varias sentencias y termina alegando que no se ha probado la concurrencia de conducta infractora en la entidad, porque las Diligencias del procedimiento acreditan que se aportó toda la contabilidad, infringiéndose el principio de presunción de inocencia.

El tema decidendi de la sentencia de instancia consistió en considerar que la sanción impuesta se encontraba correctamente graduada en atención al hecho acreditado de la existencia de resistencia a la entrega de la documentación contable requerida. Lo cual nada tiene que ver con la exigencia de culpabilidad para poder exigir la responsabilidad infractora, ni con el despliegue probatorio llevado a cabo por la recurrente para acreditar su inocencia -segundo punto-, ni, por tanto, con las sentencias aportadas de contraste que tratan precisamente de la exigencia del elemento de la culpabilidad para poder dirigir el reproche sancionador y destierro de la responsabilidad objetiva y la obligación de la Administración de realizar el esfuerzo probatorio para probar la culpabilidad. Cuestión esta extraña a la ratio decidendi de la sentencia de instancia, y sobre la que nada se dice o recoge.

A la alegación de la aplicación de la normativa común, en concreto de la Ley 1/1998, que exige la tramitación separada del procedimiento sancionador y la aplicación del plazo de caducidad, ante lo resuelto por la sentencia de instancia que se pronuncia en el sentido de que ha de estarse a las normas tributarias forales, los requisitos ya referidos para la viabilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, exige las identidades que no se dan en el presente, puesto que sobre el tema central sobre el que se pronuncia la sentencia de instancia, cual era el de la normativa aplicable, la foral y no la común, la parte recurrente se limita, de nuevo, a traer una sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2004, en recurso de casación en interés de ley, que prevé que la exigencia de expediente distinto para la imposición de sanciones sólo es aplicable a partir de la entrada en vigor de la Ley 30/1992, y otra del Tribunal Superior de Justicia de Madrid sobre el cómputo de los seis meses a efectos de la caducidad, sin que ninguna se pronuncie sobre el tema nuclear, sobre si era de aplicación la normativa foral o la común; pero es que tampoco las sentencias que señala del Tribunal Superior de Justicia de Navarra abordan dicha cuestión, la de 9 de febrero de 1998, trata y resuelve sobre la normativa aplicable al instituto de la prescripción tributaria, sin tan siquiera hacer referencia a la Ley 1/1998, que no estaba vigente; y la de 2 de diciembre de 2002, si bien de su análisis parece desprenderse cierta contradicción con la sentencia de instancia, pues esta afirma respecto de la caducidad que es aplicable las normas tributarias fiscales, mientras que aquella habla de la aplicación supletoria del Real Decreto 939/1986, resulta intranscendente en los términos que se plantea la polémica, puesto que el transcurso del plazo de seis meses sin realizar actuaciones, como bien reconoce la expresada sentencia, lo que conlleva, artº 31.4, es la no interrupción del plazo de prescripción; prescripción que ni tan siquiera fue objeto de atención en la sentencia de instancia.

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser rechazado. Y siendo esto así, sólo resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso, deben ser impuestas a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, y en uso de las facultades que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado en la cantidad de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución