STS 5900/2006, 24 de Abril de 2010

Con fecha 27 de noviembre de 1998, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña incoó a la entidad CATALANA DE ELECTRODOMÉSTICOS S.A., dos Actas A02 (disconformidad) con los nums. 70091053 y 70091071, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a los ejercicios 1991 y 1992. En ellas, el Actuario señalaba: 1º No se aporta contabilidad correspondiente al ejercicio 1991 y en relación al ejercicio 1992 "se aprecian anomalías sustanciales en la contabilidad, las cuales se detallan en el informe anexo al acta". 2º La fecha de inicio de las actuaciones fue el 14 de junio de 1995, sin que resulte de aplicación el plazo máximo para la conclusión de las actuaciones establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, al haberse iniciado éstas antes de la entrada en vigor de la citada Ley. 3º El sujeto pasivo ha ejercido en los periodos de referencia la actividad principal de comercio al por menor de electrodomésticos, con epígrafe de Licencia fiscal 647.14 en el ejercicio 1991 y epígrafe de IAE 662.2 en el ejercicio 1992. 4º El sujeto pasivo presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades declarando una base imponible negativa en los ejercicios comprobados por importe de 3.180.660 (19.116,15 #) en el ejercicio 1991 y de 10.010.894 ptas. (60.166,68 #) en el ejercicio 1992; una cuota diferencial de 0 ptas. (0 #) en el ejercicio 1991 y a devolver en el ejercicio 1992 por importe de 807.701 ptas. (4.854,38 #), cantidad que le fue efectivamente devuelta el 23 de marzo de 1994. La base imponible negativa correspondiente al ejercicio 1991 se obtiene después de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por importe de 8.864.774 ptas. (53.278,36 #). 5º Las bases imponibles comprobadas se han fijado en estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 47.1 .c) y 50 de la LGT, en su redacción dada por la Ley 10/1985. 6º Procede aumentar el resultado contable en el ejercicio 1991 en 88.154.953 ptas. (529.821,94 #) y en el ejercicio 1992 en 61.910.977 ptas. (372.092,47 #). 7º La base imponible previa comprobada asciende en el ejercicio 1991 a 93.839.067 ptas. (563.984,15 #) y en el ejercicio 1992 a

51.900.083 ptas. (311.925,78 #). 8º Procede minorar la cuota íntegra en el ejercicio 1991 en 1.237.994 patas. (7.440,49 #) y en el ejercicio 1992 en 332.368 ptas. (1.997,57 #), por deducciones en la cuota por inversión en AFN que no se aplicó al sujeto pasivo en su declaración dejándolas pendiente para ejercicio futuros. Puesto de manifiesto el expediente previa incoación del acta, con objeto de que la entidad formulase alegaciones y, presentadas éstas, el 3 de noviembre de 1998, se propone por el actuario unas liquidaciones con una deuda tributaria por importe de 47.733.950 ptas. (286.886,82 #), en el ejercicio 1991 y de 27.668.360 ptas. (166.290,19 #) en el ejercicio 1992, en la que se incluye, exclusivamente, cuota e intereses de demora.

Emitido por el actuario el preceptivo informe complementario de las Actas incoadas, en el que se contienen los fundamentos sobre los que basa sus propuestas de liquidación, se presentan alegaciones por la entidad el 2 de diciembre de 1998.

El Inspector Regional dictó acuerdos de liquidación tributaria el 22 de diciembre de 1998, c onfirmando las propuestas contenidas en las actas, si bien modificó el importe de los intereses de demora reduciéndolos, por lo que las deudas tributarias quedaron fijadas en 47.589.367 ptas. (286.017,86 #) y

27.580.417 ptas. (165.761,64 #). Se notifican el 29 de diciembre de 1998.

Previa autorización por el Inspector Regional Adjunto, de 24 de noviembre de 1998, para la iniciación de los procedimientos sancionadores que fueran procedentes por infracción tributaria grave a la entidad CATALANA DE ELECTRODOMÉSTICOS S.A. correspondiente a los ejercicios objeto de comprobación, y, al mismo tiempo, nombramiento de Instructor de tales expedientes, se lleva a cabo, el 4 de diciembre de 1998, propuesta de sanción por el instructor designado correspondiente al ejercicio 1991. En ella, se señala que el obligado tributario dejó de ingresar en el Tesoro Público dentro de los plazos reglamentarios la cantidad de 28.503.009 ptas. (171.306,53 #), declarando, por otra parte, una base imponible negativa a compensar en periodos futuros por importe de 3.180.660 ptas. (19.116,15 #) y unas deducciones pendientes de aplicación por importe de 1.237.994 ptas. (7.440,49 #). Así mismo, se apunta que la legislación aplicable es clara, sin que pueda apreciarse que el sujeto pasivo ha actuado de acuerdo a una interpretación razonable de la norma y que no existe laguna interpretativa. Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que le era exigible otra conducta distante en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el art. 77.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria . No apreciándose la concurrencia de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria. Se aplica una sanción del 110% sobre 28.503.009 ptas. (171.306,53 #) (50% sanción mínima +35% anomalías sustanciales en contabilidad +25% ocultación de datos a la Administración) de conformidad con lo dispuesto en los arts. 87.1 y 83.1.c) de la LGT, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y en los arts. 19.2.a) y 20.3.b) del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre . Sobre la indebida acreditación de bases negativas a compensar en ejercicios futuros

[3.180.660 ptas. (19.116,15 #)], se aplica una sanción del 10%, de conformidad con lo dispuesto en el art.

88.1 párrafo primero de la LGT y una sanción del 15% [sobre 1.237.994 ptas. (7.440,49 #)] por créditos tributarios aparentes, de conformidad con lo dispuesto en el art. 88.1 párrafo segundo de la LGT . Por todo ello, se propone una sanción que asciende a 31.857.075 ptas. (191.464,88 #). Se notifica a la interesada el mismo 4 de diciembre de 1998. Puesto de manifiesto el expediente para la formulación de alegaciones, no consta en el expediente que las mismas se presentaran. El Inspector Regional de Cataluña dictó acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave el 22 de diciembre de 1998, confirmando la propuesta efectuada por el Instructor del expediente. Se notificó el 12 de enero de 1999.

El 24 de mayo de 1999 CATALANA DE ELECTRODOMÉSTICOS interpuso tres reclamaciones económico- administrativas ante el Tribunal Central, a las que se les otorgó el número de registro: R.G. 3790/99; R. S. 524-01 (770-00); R.G. 3791/99 ; R. S. 523-01 (771-00) y R.G. 3793/99 ; R.S. 519-01 (772-00), las dos primeras contra acuerdos de liquidación tributaria relativos a cuota e intereses de demora, correspondientes a los ejercicios 1991 y 1992 por el concepto Impuesto sobre Sociedades y la última contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave, relativa al mismo concepto impositivo correspondiente al ejercicio 1991.

Puestos de manifiesto por el Tribunal Central los expedientes objeto de resolución para la formulación de alegaciones, se presentó por la entidad AGRUPACIÓN BAZAR EL REGALO S.A., sucesora de CATALANA DE ELECTRODOMÉSTICOS S.A., el 6 de marzo de 2003, un único escrito de alegaciones común para las reclamaciones que se sustanciaban, en las que se señalaba, en síntesis: 1º Las regularizaciones formalizadas por la Inspección a las entidades y a las personas físicas integrantes del grupo "Bazar el Regalo" derivan de un único informe emitido por la ONI de Barcelona unido a las actas incoadas por aquélla a la entidad BAZAR EL REGALO S.A. Entidad esta última que actuaba como Central de Compras de aparatos electrodomésticos, TV, telefonía, menaje del hogar, etc..., suministrando estos productos a una red de establecimientos que utilizaban el rótulo de BAZAR EL REGALO pertenecientes a sociedades vinculadas accionarialmente con aquélla, con directrices y objetivos comunes.

Por otra parte, consideraba que la obtención de datos por la Inspección en la entidad BAZAR EL REGALO S.A. fue ilícita pues tal entidad no autorizó la entrada que se produjo por la Inspección en su domicilio el 27 de septiembre de 1994 y la obtención de datos de los ordenadores se efectuó antes de la llegada de los cargos de la empresa que podían autorizarla. La Inspección ocupó todos los documentos informáticos y físicos que se referían a las empresas del grupo comercial, así como también el ordenador personal del Coordinador de establecimientos franquiciados D. Hermenegildo pese a su oposición.

Del examen de la documentación que obraba en el Tribunal se desprendía que no se halla suspendida la ejecución de los actos administrativos reclamados correspondientes a los expedientes con nº de Registro: R.G. 3790/99; R. S. 524-01 (770-00); R.G. 3791/99 ; R.S. 523-01 (771-00), relativos a cuota e intereses de demora, en virtud de sendas resoluciones dictadas or el Tribunal Central el 6 de julio de 2000 [(S-236-99 y S-237-00)], en piezas separadas de suspensión, por las que se acordó no admitir a trámite la solicitud de suspensión efectuada por la interesada. Posteriormente la Audiencia Nacional, por sentencia de 16 de abril de 2003, confirmó dichas resoluciones, habiéndose preparado recurso de casación por la interesada. Por lo que se refiere a la ejecución del acuerdo relativo a la imposición de sanción por infracción tributaria grave correspondiente al ejercicio 1991, se encontraba suspendida de conformidad con el acuerdo dictado, el 23 de septiembre de 1999, por la Oficina Nacional de Recaudación de la AEAT, con efectos desde el 25 de enero de 1999.

En Resolución de 4 de julio de 2003 (R.G. 3790/99; R.G. 3791/99; 3793/99; R.G. 1663/00) el TEAC acordó: "1º Proceder al archivo de la reclamación con el número de Registro R.G. 1663/00 por no constituir objeto de reclamación en los términos que determina el Reglamento de Procedimiento de 1996 en sus arts. 37 y 38. 2º Desestimar las reclamaciones interpuestos objeto de esta resolución. 3º Confirmar las liquidaciones y el acuerdo de imposición de sanciones impugnado".

Contra la resolución del TEAC de 4 de julio de 2003 AGRUPACIÓN BAZAR EL REGALO promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por sentencia de 11 de mayo de 2006 de la Sección Segunda cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora, Dª. Dionisia Vázquez Robles, en nombre y representación de AGRUPACIÓN BAZAR EL REGALO S.A., contra la resolución de fecha 4 de julio de 2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, y declarar que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho. Sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la referida sentencia el Abogado del Estado preparó recurso de casación ante el Tribunal "a quo" el 30 de mayo de 2006, siendo formalizado, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de los arts. 140, 141 y 142 de la Ley General Tributaria de 1963, 36, 39, 40 y 41 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, citándose igualmente el Auto del Tribunal Constitucional 171/1989, de 3 de abril .

El Abogado del Estado suplica que se dicte sentencia que anule la de instancia, confirmando el acto administrativo.

Planteada la posible inadmisión del recurso de casación interpuesto, el Auto de 20 de diciembre de 2007 de la Sección Primera de esta Sala acordó "declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 11 de mayo de 2006 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 898/2003 en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991 y la inadmisión del mismo con relación a la liquidación correspondientes al ejercicio 1992, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a este último, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto".

Argumentaba la Sección Primera que en el caso que nos ocupa nos encontramos ante un asunto cuya cuantía no alcanza el límite mínimo establecido para acceder al recurso de casación. En efecto, aunque la Sala de instancia fijó la cuantía en la cantidad de 443.244,58 #, dicha cantidad --tal y como consta en el expediente administrativo-- corresponde al importe total de las liquidaciones practicadas por la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991 y 1992, cuyo detalle es como sigue:

Cuota I. demora Sanción

SOC. 1991 171.306,56 # 115.580,28 # 191.464,88 #

SOC. 1992 107.176,45 # 58.585,19 #

De todo lo hasta ahora expuesto, a la vista de las cuantías reseñadas, se deduce que el recurso de casación presentado por el recurrente no supera la cuantía casacional fijada en el art. 86.2 b) de la LRJCA respecto de la liquidación referida al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, procediendo, en consecuencia, de conformidad con lo previsto en el artículo 93.2.a) LRJCA, declarar la inadmisión del presente recurso en lo que respecta al referido ejercicio 1992 y la admisión del recurso en relación con la liquidación practicada por el mismo concepto correspondientes al ejercicio 1.991, resultando revelador a estos efectos las alegaciones efectuadas por el Abogado del Estado en el trámite de audiencia al efecto conferido en las que muestra su conformidad con el contenido de la providencia transcrita en el razonamiento jurídico segundo del Auto de 20 de diciembre de 2007 .

Conferido traslado a la representación de Agrupación Bazar el Regalo S.A. para el trámite de oposición, solicitó sentencia que declarase inadmisible el recurso, confirmando la sentencia recurrida e imponiendo las costas a la recurrente.

Por Providencia de 14 de octubre de 2009 fue señalado, para la votación y fallo de este recurso, el día 4 de noviembre de 2009 y por Providencia de 3 de noviembre de 2009 se dejó sin efecto el anterior señalamiento para el día 4 de noviembre y habida cuenta de la transcendencia de la cuestión que ha de resolverse en este recurso, se acordó someter a la consideración del Sr. Presidente de esta Sala si la misma ha de ser votada y fallada por el Pleno de la Sala.

En fecha 7 de enero de 2010 el Presidente de la Sala, en uso de las facultades que le otorga el art. 197 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, acuerda someter el conocimiento del presente recurso de casación 08/3791/06 al Pleno de la Sala, señalándose el día 13 de abril de 2010 para la votación y fallo, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico,

La sentencia impugnada tiene la siguiente fundamentación jurídica:

"PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de julio de 2003 (R.G. 3790/99, R. S. 524-01; R.G. 3791/99, R.S. 523-01; R.G. 3793/99, R.S. 519-01; R.G. 1663/00, R.S. 548-01 ) desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta por la entidad AGRUPACION BAZAR EL REGALO S.A., como sucesora de Catalana de Electrodomésticos S.A. contra el Acuerdo del Inspector Regional de la AEAT de Barcelona de 22 de diciembre de 1998, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991 y 1992 y cuantías de 286.017,86 # (47.589.367 ptas. y 165.761,64 euros (27.580.417 ptas. El importe de la cuota regularizada en el ejercicio 1991 asciende a 28.503.009 ptas. y la del ejercicio 1992 a 17.832.661 ptas.

Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en dos actas de disconformidad modelo A02 núm. 70091053 y 70091071 incoadas a la entidad Catalana de Electrodomésticos S.A. en la que se apreciaron anomalías contables sustanciales, procediéndose a efectuar la regularización de ambos ejercicios por diversos conceptos. El Inspector Regional dictó acuerdos de liquidación tributaria el 22 de diciembre de 1998 confirmando las propuestas contenidas en las actas, si bien modificó el importe de los intereses de demora reduciéndolos. Por ello las deudas tributarias quedaron fijadas en 45.589.367 ptas. (286.017,86 euros) y 27.580.417 ptas. (165.761,64 euros).

El 24 de mayo de 1999 la interesada interpuso tres reclamaciones económico administrativas ante el TEAC, dos contra los acuerdos de liquidación tributaria relativos a cuota e intereses de demora de los ejercicios 1991 y 1992 y la tercera contra el acuerdo de imposición de sanción del ejercicio 1991. El TEAC, mediante la resolución de 4 de julio de 2003, hoy combatida, acordó proceder al archivo de la reclamación con nº de Registro R.G. 1663/00, R.S. 548-01 (773-00) y desestimar las reclamaciones interpuestas confirmando las liquidaciones y el acuerdo de imposición de sanción impugnado.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) 1) Falta de presunción de veracidad de las actuaciones inspectoras, al amparo del art. 145.3, de la Ley General Tributaria, por infracción del art. 62.2, del Reglamento de la Inspección, pues como se desprende del relato fáctico hecho en la demanda, los actuarios no verificaron personalmente los datos e informaciones facilitadas por la O.N.I., en concreto, la de que todas las ventas al público de la red de tiendas pertenecientes a las empresas asociadas con Bazar El Regalo, S.A., sin I.V.A., que provocó la regularización como un incremento del valor de estas ventas equivalente al importe de este gravamen, por lo que se vendieron mercancías en mayor cantidad de la declarada fiscalmente, pues las ventas extraídas del ordenador del Coordinador Comercial no llevaban incorporado el I.V.A.. Como tampoco puede presumirse que la suma de ventas extraídas de los datos del referido ordenador, su suma, sea igual a la totalidad de las ventas de Bazar El Regalo, S.A. no incluyendo la Inspección las ventas a terceros, que constan en las declaraciones presentadas. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. 2) Incorrecta aplicación del régimen de estimación indirecta de bases, pues todos los balances e inventarios fueron presentados a la Inspección, excepto la correspondiente a ejercicios prescritos, no concurriendo las circunstancias previstas en el art. 50, de la Ley General Tributaria para su aplicación. Sostiene que de los datos extraídos de los ordenadores, se aprecia que en las estimaciones realizadas contemplaban el I.V.A., sin que puedan equipararse compras consumidas con compras realizadas, al igual que con las existencias, equiparando las iniciales con las finales, siendo improcedente el sistema de margen bruto aplicado por la Inspección, dividiendo ventas entre el coste de ventas. 3) Nulidad de pleno derecho de la entrada en el domicilio de Bazar El Regalo, S.A. de la Unidad Inspectora en 27 de septiembre de 1994, autorizada el 20 de septiembre por el Delegado Especial de AEAT de Cataluña, al amparo del art. 141, de la Ley General Tributaria y art. 39.1 y 2, del Reglamento de la Inspección, al estar dictado por órgano manifiestamente incompetente, al estar la entidad adscrita al ámbito de la O.N.I. Cita jurisprudencia al efecto.

El Abogado del Estado manifiesta que la entrada en las dependencias de la entidad se realizó cumpliendo los requisitos del art. 36 del Reglamento de la Inspección, sin que se produjera indefensión, al haber consentido el titular de la dependencia el acceso de los Inspectores. Considera procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases por lo argumentado por la Inspección en relación con la situación contable de la entidad.

Hemos de partir del dato de que la actuación de comprobación de la recurrente se inició por la Inspección de los Tributos de la Delegación de la AEAT de Barcelona, el 29 de mayo de 1995, en el domicilio fiscal del obligado tributario como consecuencia de la información con trascendencia tributaria que la ONI había obtenido en la comprobación inspectora de la mercantil Bazar El Regalo S.A. proveedor único de Catalana de Electrodomésticos S.A., la cual se limitaba a través de las tiendas de las que era titular a vender los productos sin intervenir en ningún tipo de decisión en cuanto que Bazar El Regalo llevaba a cabo la dirección efectiva y unitaria de las sociedades integrantes del grupo, información que fue objeto de remisión a la Unidad Provincial de Inspección.

Se afirma en el Informe emitido por la Agencia Tributaria que ante las irregularidades comprobadas por la Inspección y la poca colaboración prestada por la empresa en relación a los inventarios de existencias y la imposibilidad de conseguir más información relativa a las compras consumidas se recurrió a la colaboración de la Unidad Z3 de la Inspección Regional de Cataluña y autorizados expresamente por el Delegado Especial de la AEAT se personaron en el local de la empresa Bazar El Regalo, el 27 de septiembre de 1994, siendo recibidos por la Jefe de contabilidad Dª Asunción y el asesor externo de informática D. Carlos Manuel. Más tarde, a las 11 horas se presentaron el Director Financiero y Apoderado

D. Fidel y D. Urbano Esteban Pellón, Abogado, que había representado a la empresa ese día ante la jurisdicción laboral. Que la empresa permitió en todo momento la entrada y el trabajo de la Inspección en sus locales.

La parte impugna dicho Registro y sostienen la nulidad de pleno derecho del mismo, al estar dictado por órgano manifiestamente incompetente, al estar la entidad adscrita al ámbito de la O.N.I.

En relación con esta cuestión, ilegalidad de la prueba obtenida por la ilícita entrada en las dependencias de la entidad por estar dictada por órgano incompetente, la Sala y esta Sección, en su sentencia de fecha 4 de diciembre de 2003, dictada en el Rec. nº 293/01, y posteriormente en el recurso 935/2003, sentencia de 16 de febrero de 2006, así como otras sentencias tanto de esta Sección como de la Sección Sexta, tiene declarado:

"Cuestión previa y primordial para el enjuiciamiento del presente litigio es el examen de la diligencia de entrada y registro practicada por la Inspección el 27 de septiembre de 1994, ya que como los propios inspectores han reconocido en la prueba testifical practicada, es en esta diligencia y concretamente de lo extraído del ordenador personal del Sr. Pedro Enrique, coordinador de las tiendas del grupo, en la que se basaron todos los informes y actas de las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la regularización tributaria que desembocó en los acuerdos liquidatorios y sancionatorios.

Sobre esta misma cuestión y en relación al Impuesto sobre IVA del mismo contribuyente y mismos ejercicios ya se ha pronunciado la Sala (Sección Sexta), en sentencia de 28 de mayo de 2003 (recurso 237/2001 ), por lo que en aras al principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica procedemos a reproducir los Fundamentos jurídicos de la citada resolución.

"Reproducidos básicamente en sede judicial los mismos motivos de oposición, procede examinarlos.

La Resolución de 24 de marzo de 1.992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en virtud de lo dispuesto en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de diciembre de 1.991 y en el R.D. 939/1.986, de 25 de abril, establece en su número DOS las funciones, ámbito de actuación y estructura de la Oficina Nacional de Inspección, dependiente del Director del Departamento de Inspección Financiera y su apartado 2.1. establece que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar mediante Resolución, que las funciones señaladas en los apartados anteriores se extiendan a aquellos obligados tributarios en que concurra alguna de las siguientes circunstancias que allí se detallan.

En el caso de Autos y en virtud del Acuerdo de 21 de julio de 1.992, el referido Director acordó que la ONI fuera el órgano competente para realizar respecto a la actora, las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general, estableciendo en dicho Acuerdo, que quedaba adscrita a la ONI en su dependencia de Barcelona.

El 20 de septiembre de 1.994, el Delegado Especial de la A.E.A.T. firmó la autorización para que diez actuarios de la ONI entraran en las instalaciones y locales de negocios sitas en la Avda. Virgen de Monserrat nº 1 de Sant Joan Despi.

De lo expuesto se desprende: A) Que la entrada en los locales se verificó por actuarios de la ONI, siendo el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria el que acordó la adscripción a las oficinas de la ONI en Barcelona; B) El Tribunal Supremo en su Sentencia de 17 de mayo de 2001, ha señalado: "SÉPTIMO.- Queda sólo por estudiar el primer motivo de casación. Se alega en él la infracción del art. 18.2 de la C.E ., que consagra la inviolabilidad del domicilio; y ello porque (se dice) para levantar el acta que fue origen del expediente administrativo el Inspector Municipal entró en el domicilio de la actora, sin su consentimiento.

Desde luego, en aquella ocasión se infringió el derecho a la inviolabilidad del domicilio.

El art. 18.2 de la C.E . dispone que "el domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de fragante delito".

A propósito de este derecho ha declarado el Tribunal Constitucional (Sentencia 136/2000, de 29 de mayo ) que "la norma constitucional que proclama la inviolabilidad del domicilio y la consecuente interdicción de la entrada y registro en él (art. 18.2 CE ) no es sino una manifestación de la norma precedente que garantiza el derecho a la intimidad personal y familiar (art. 18. CE ). Esta manifestación no se concibe como un derecho absoluto, sino que viene configurada con atención a otros derechos. Los límites al ámbito fundamental de la privacidad tienen un carácter rigurosamente taxativo (SSTC 22/1984, de 17 de febrero, F. 3, 160/1991, de 18 de julio, F. 8, 341/1993, de 18 de noviembre, F. 8 a)".

Esto significa que, fuera de los casos de delito fragante o de existencia de resolución judicial que lo autorice, sólo el consentimiento del titular puede hacer legítima la entrada o registro de un domicilio.

En el caso presente, no hubo consentimiento del titular para la entrada en el domicilio.

En el acta, el Sr. Inspector hizo constar lo siguiente: "6.- Se entrega una copia de este acta a D. Tomás, empleado". Y D. Tomás firmó el acta debajo de unas letras impresas que dicen "El responsable de la obra/actividad". (En casación la demandante aclara que el Sr. Tomás era el jardinero, empleado por horas).

Aun dando por cierto que el Sr. Tomás fuera "el responsable en ese momento de la obra ya ejecutada", (afirmación de la sentencia de instancia que no puede ser contradicha en casación, como no sea a través de la alegación de la infracción de alguno de los escasos preceptos que otorgan eficacia privilegiada a ciertos medios de prueba, lo que no es el caso), aun dando eso por cierto, se habría violado el precepto constitucional, porque el consentimiento debe ser dado por el titular, no por un empleado ni por un encargado de unas obras.

Y cuando el Tribunal de instancia dice, como una de las razones para apoyar su decisión, que "no consta que no se autorizase la inmisión necesaria para la inspección en la vivienda de la recurrente", está utilizando un argumento equivocado, porque no es la negativa lo que tiene que constar, sino el consentimiento. El art. 18.2 de la CE . no consiente otra interpretación: la Administración necesita el consentimiento del titular, y no le basta el mero hecho de que no conste la negativa. (...). --Debemos, pues, estimar el motivo que nos ocupa y casar la sentencia recurrida, con la consecuencia de haber de resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado el debate. (Art. 102.1.3º de la L.J .). Todo ello sin condena ni en las costas de casación ni en las de instancia (art. 102.2 de la misma). (...).--Debemos, pues, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado el debate.

Pues bien; la infracción del art. 18.2 de la CE . en el acto de la realización de la inspección de 31 de marzo de 1992 no comporta por sí sola y necesariamente la estimación del recurso contencioso administrativo.

Tal como el Tribunal Constitucional tiene declarado a propósito de las consecuencias de la prueba ilícita (en materia penal, pero que puede arrojar alguna luz en el caso que nos ocupa) "el otorgamiento del amparo con el efecto de nulidad de las resoluciones solicitadas, no es consecuencia necesaria y directa, como sostiene el quejoso, de la apreciación de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Pues, como ha recordado este Tribunal recientemente (SSTC 166/1999, de 27 de septiembre, F. 4. y 171/1999, de 27 de septiembre, F. 4 ), la declaración de lesión del derecho constitucional sustantivo no tiene como consecuencia automática la prohibición constitucional de valoración de toda prueba conectada de forma natural con las directamente obtenidas con vulneración de derechos constitucionales", (STC 8/2000, de 17 de enero ), de manera que "es posible que la prohibición de valoración de las pruebas originales no afecte a las derivadas, si entre ambas, en primer lugar, no existe relación natural, o si, en segundo lugar, no se da la conexión de antijuridicidad (SSTC 81/98, 121/98, 151/98, 49/99, 166/99, 171/99 y 8/2000 )".

En dicha sentencia, se sigue declarando: "El art. 50 de la L.G.T . señala que: "cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta".

El art. 64 del Real Decreto 939/86, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, añade: "El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de determinación objetiva singular de cuotas en el I.V.A. y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas; c) Que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables". (...).- Ninguna duda hay de que resulta procedente el régimen de estimación indirecta, pues no resultan aceptables las alegaciones de la actora de que las anomalías contables se derivaban del fallecimiento repentino del Auditor, sin embargo la Inspección misma admite, que los cálculos efectuados para la determinación de las Bases imponibles se efectuaron únicamente con base en los datos que durante la Inspección efectuada, se tomaron del ordenador del coordinador de las tiendas Sr. Pedro Enrique. Así lo reconoce también el funcionario del Cuerpo de Inspectores de Hacienda, D. Gerardo en su declaración prestada ante el juzgado de Instrucción nº 5 de Sant Feliu de Llobregat, en las Diligencias de Procedimiento Abreviado 160/1999, quien además reconoce que el Sr. Pedro Enrique se opuso a que accedieran a su ordenador.

Si como se ha dicho, la información obtenida de este ordenador fueron los únicos datos tenidos en cuenta por la Inspección para la determinación de la base imponible, si a ello se añade que el Sr. Pedro Enrique mostró su oposición en el curso de una inspección efectuada sin autorización judicial, en presencia exclusivamente de los empleados de la empresa Sr. Asunción y Sr. Carlos Manuel, la primera de las cuales, así lo puso de relieve en esta sede judicial y sin autorización de los legales representantes de la misma, cuyo consentimiento era el único que podía suplir la falta de autorización judicial y que llegaron, según consta en el propia Acta de la Inspección a las 11 horas, cuando ya se había intervenido la documentación, sin que conste que "a posteriori" hubieran prestado el consentimiento, debe concluirse que la prueba ilícitamente obtenida, consistente en la documentación del Sr. Pedro Enrique, única en la que se basaron las actuaciones de la Inspección, precisamente por ser la única que permitió la actuación de ésta, determina al estar ilícitamente obtenida la anulación de las actuaciones inspectoras. No se trata, pues, de apreciar una infracción del art. 18 de la Constitución, que por si sola no comportaría la estimación del recurso, sino de que dicha infracción determina que la única prueba obtenida es ilícita, lo que exige la estimación del recuso interpuesto."»

Pues bien, aplicando este mismo criterio al presente caso, procede la estimación de la presente demanda con la consiguiente anulación de la resolución impugnada".

El Abogado del Estado aduce dos motivos de casación:

1. ) En el primer motivo de casación el Abogado del Estado invoca como infringidos los arts. 140, 141 y 142 de la Ley General Tributaria vigente en el momento de los hechos, así como los arts. 36, 39, 40 y 41 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, Real Decreto 939/86, y, complementando ello, el Auto del Tribunal Constitucional 171/89, de 3 de abril .

   La sentencia de instancia anula la liquidación practicada porque la misma se ha basado en unas pruebas obtenidas en un registro de las oficinas de la empresa, sujeto pasivo, sin mandato judicial y sin una autorización expresa de persona responsable de la misma empresa. Se cita, incluso, que hay algunos datos que han sido obtenidos de un ordenador, de un empleado de la empresa, sin que ese empleado de la empresa manifestara su conformidad a que se utilizaran tales datos.

   Y la sentencia de instancia cita al efecto la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de mayo de 2001 que determinó la anulación de un acto administrativo basado en unas pruebas obtenidas en un registro domiciliario efectuado sin autorización judicial y sin autorización expresa de la persona titular del domicilio.

   La sentencia que se invoca es incoherente con el caso que ahora se enjuicia porque dicha sentencia está analizando un caso en el cual la Administración Pública entra sin consentimiento en el domicilio privado de una persona física.

   En el caso litigioso ahora analizado la entrada de las autoridades administrativas se ha producido no en el domicilio privado de una persona física, sino en el local de negocio de una empresa persona jurídica.

   La doctrina del Tribunal Constitucional no extiende las limitaciones derivadas de la inviolabilidad del domicilio a los llamados domicilios de las personas jurídicas. El Auto del Tribunal Constitucional 171/89, de 3 de abril, excluye de las limitaciones del art. 18 a los domicilios de personas jurídicas, pero con mayor razón cuando se trata de oficinas de empresas que están sometidas al control administrativo y a la inspección financiera del Estado.

   Así delimitado el ámbito y alcance del art. 18 de la Constitución, el art. 140 de la Ley General Tributaria atribuye a la Inspección la facultad de investigar y comprobar todos los elementos con trascendencia tributaria del sujeto pasivo, considerando a los funcionarios que realizan esta labor como agentes de la autoridad. Y los arts. 141 y 142 de la misma Ley atribuyen a la Inspección de los Tributos la facultad de entrar en fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, determinándose en el apartado 2º del art. 141 que cuando el dueño de la finca o edificio o la persona bajo cuya responsabilidad se hallare se opusiera a la entrada de los inspectores, no se podrá efectuar tal entrada sin la previa autorización de la autoridad administrativa correspondiente. Dice también el art. 142 que todos los libros y la documentación del sujeto pasivo, incluidos los programas informáticos y archivos en soporte magnético que tengan relación con el hecho imponible deberán ser examinados por los inspectores en la sede de la empresa. Y estos preceptos nunca han sido declarados inconstitucionales.

   Estos preceptos de la LGT han sido desarrollados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, Real Decreto 939/86, que en su art. 36 establece el derecho que tiene la Inspección de examinar todos los datos y antecedentes que tenga el sujeto pasivo en relación con el tributo, aunque se trate de elementos informáticos, y que contiene un precepto, el art. 39, que regula la entrada de la Inspección en locales o domicilios, reservándose tan solo la necesidad de la conformidad expresa del titular, o de la autorización judicial, para cuando estemos en presencia de lo que el Reglamento llama "domicilio particular", como se especifica en el apartado 4º de este art. 39, y también en el 3, donde se considera domicilio particular la vivienda que sirva de residencia habitual de una persona física o cualquier vivienda o lugar que sirva efectivamente de morada. Pero en todos los demás casos lo único que se requiere, faltando la autorización expresa del titular, es una autorización escrita firmada por el delegado o administrador de Hacienda, requisito que en el presente caso está cumplido.

   Pero es que, además, en el caso de autos no consta que se haya producido una oposición del sujeto pasivo a la entrada en sus locales. Todos los datos apuntan a que la entrada se produjo sin protesta formal de las personas que en el momento estaban a cargo de las correspondientes instalaciones.

   La sentencia de instancia parece confundir la entrada ilegal o inconstitucional en el domicilio de una persona, con la obtención de datos en ese domicilio o local, una vez entrado. No puede pretenderse que constituya violación del art. 18 de la Constitución, o que constituya obtención ilegal de pruebas, el hecho de que, una vez dentro de un local, la Inspección obtenga el dato de un ordenador sin el consentimiento, o con la oposición, de la persona que maneja ese ordenador.

   Si se ha entrado legalmente en el local, y ello es lo que el Abogado del Estado defiende que ha ocurrido en el caso de autos, una vez dentro del mismo, la empresa tiene la obligación y la Inspección, con el carácter de autoridad pública, el derecho de facilitar y observar o examinar todos los datos y elementos con trascendencia tributaria, incluidos lo programas de ordenador, las anotaciones informáticas, y todos aquellos apuntes que puedan tener alguna relación con el hecho imponible.

   Una vez entrado en el local, es indiferente que un empleado diga que él es el usuario de un ordenador, y que como usuario de un ordenador, niega su autorización para que sea examinado. Porque no tiene facultades para negar la autorización para ese examen.

   En el caso de autos el contenido de aquel ordenador era precisamente trascendente para la inspección, hasta el punto de que allí se encontraron los elementos probatorios que permitieron efectuar la liquidación correspondiente.

2. ) En el segundo motivo de casación el Abogado del Estado invoca como preceptos infringidos el art.

   71.1.a) de la Ley de la Jurisdicción junto con los arts. 63 y 66 de la Ley 30/1992 .

   Para el caso de que hubiera que mantener la anulación de la liquidación, el Abogado del Estado entiende que la sentencia de instancia se ha pronunciado en su fallo de una manera demasiado tajante. Porque el fallo se produce al estimar que un elemento probatorio tomado en consideración es ilegal. Y si ese instrumento probatorio tomado en consideración es ilegal, ciertamente el resultado habría de anularse. Pero naturalmente eso no significa que la anulación afecte a todo el acto administrativo, sino solamente a ese elemento introducido dentro del procedimiento. Pero el procedimiento tiene que mantenerse válido, en todos sus demás aspectos, y debe retrotraerse al momento en el que se cometió la infracción, para continuar el mismo por otras vías y con otros elementos, llegando por consiguiente a una nueva liquidación.

   Lo que, en suma, solicita el Abogado del Estado es que se dicte sentencia que anule la de instancia, confirmando el acto administrativo, o, subsidiariamente, se corrija la sentencia de instancia en el sentido de declarar solamente la anulación del acto administrativo, en cuanto haya utilizado las pruebas consideradas ilegales, pero retrotrayendo las actuaciones al momento en que el que se introdujo la prueba considerada ilegal, manteniendo la validez del resto del procedimiento no afectado por dicha prueba.

Entrando en el primero de los motivos de casación articulados, examinaremos, en primer lugar, si la Sala viene vinculada por el efecto positivo de la cosa juzgada, como consideró la Sección Segunda en sus sentencias de 30 de octubre de 2008 (rec. de cas. 5900/2006) y 25 de junio de 2009 (rec. de cas. 3783/2006 ), y por la valoración de los hechos que realizó la Sección Séptima en sentencia de fecha 13 de diciembre de 2002 (rec. de cas. nº 5888/1999 ), recaída en proceso especial de protección de derechos fundamentales, en relación con el acceso de la Inspección Tributaria a la sede social de la empresa el 27 de septiembre de 1994, apreciando la existencia de consentimiento espontáneo de un representante legal de la sociedad, lo que obliga a analizar los antecedentes del caso.

Bazar el Regalo, S.A., el 9 de marzo de 1999, interpuso ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña recurso contencioso- administrativo, al amparo de la Ley 62/1978, contra el acuerdo del Delegado Especial de la AEAT en Cataluña de 20 de septiembre de 1994, ordenando la entrada y registro, que fue declarado inadmisible por extemporaneidad en Auto de 21 de mayo de 1999 . Contra dicha resolución, la parte formuló recurso de casación, que fue resuelto por sentencia de la Sección Séptima de esta Sala de 13 de diciembre de 2002 .

Esta sentencia puso de relieve la defectuosa interposición de la casación al no invocar motivos sino genéricas alegaciones, resaltando que todo ello podría dar lugar a la inadmisión, máxime cuando no constaba el preceptivo recurso de súplica.

Sin embargo, invocando el principio de tutela judicial, confirma dicha Sección la extemporaneidad apreciada en la instancia al haber sido conocida y consentida la entrada desde 1994, señalando, además, después de examinar las diligencias practicadas, que el acceso de los Inspectores al domicilio de la entidad se realizó mediando consentimiento espontáneo de un representante, que dejaba sin contenido a la supuesta lesión del derecho fundamental reconocido en el art. 18.2 de la Constitución.

Pues bien, teniendo en cuenta que todas las consideraciones que hizo la Sección Séptima sobre el fondo tuvieron lugar después de confirmar la extemporaneidad apreciada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el trámite previo de admisión, sin que la parte pudiera presentar demanda ni solicitar el recibimiento del pleito a prueba, y que todo ello no tuvo traducción alguna en el fallo, el cual se limita a desestimar el recurso de casación, con la consiguiente declaración de firmeza del Auto de la Sala de instancia, hay que reconocer que la supuesta violación del art. 18.2 de la Constitución alegada no podía ser objeto de enjuiciamiento definitivo, al haber perdido su jurisdicción la Sala, por lo que las manifestaciones que contiene la sentencia constituyen un puro obiter dicta, sin trascendencia alguna.

Es cierto que la Sección quiso entrar en el fondo, poniendo fin a la cuestión controvertida, pero mantenido el pronunciamiento desestimatorio por su fundamentación principal carecía de virtualidad cualquier valoración sobre los hechos que en nada podía afectar al fallo.

Dicho de otro modo, la intangibilidad de la sentencia es una cualidad de la misma que sólo se puede predicar respecto de la decisión adoptada por ella sobre el objeto del proceso, pero no sobre hechos o valoraciones que aún llevadas a cabo en la sentencia no tienen traducción en el fallo.

El Tribunal Constitucional, en la sentencia 208/2009 de 26 de noviembre, que recuerda la doctrina sentada en otras anteriores, declara que el derecho a la tutela judicial efectiva, en su vertiente de intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes, sólo es vulnerado cuando hay un desconocimiento de lo resuelto por sentencia firme, en el marco de procesos que examinan cuestiones que guardan con aquella una relación de estricta dependencia, debiendo proyectarse las resoluciones sobre el mismo objeto.

Por estas razones, el Pleno de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo se aparta de la doctrina sentada por la Sección Segunda de esta Sala, que, a su vez, siguió la argumentación dada por la Sección Séptima, por considerar que dadas las circunstancias concurrentes no puede tener lugar el efecto positivo de la cosa juzgada.

Desechada la posibilidad de aplicar el efecto positivo de la cosa juzgada derivado de la sentencia de la Sección Séptima de esta Sala de 13 de diciembre de 2002, debe hacerse referencia a la supuesta infracción de los preceptos legales y reglamentarios que el Abogado del Estado expone en su recurso de casación.

En este punto debe comenzarse por señalar ser cierto que la antigua Ley General Tributaria de 1963 otorgaba en su art. 141 a los Inspectores de los Tributos la facultad de entrar en los lugares en que pretendieran ejercer su actividad de comprobación e investigación, distinguiendo entre locales de negocio y domicilio particular, para reservar sólo a éste último caso la protección propia de la inviolabilidad que recogió el texto constitucional, pues el apartado 2 del referido precepto señalaba que >.

También lo es que el Reglamento General de Inspección, en su art. 39, remarcó la distinción, al exigir la autorización escrita firmada por el Delegado o Administrador de Hacienda territorialmente competente o por el Director General correspondiente cuando la entrada y reconocimiento se intentasen respecto de fincas o lugares donde no se desarrollasen actividades de la Administración Pública o bien de naturaleza empresarial o profesional, que eran supuestos atípicos, distintos de los locales donde se desarrollasen las actividades o explotaciones sometidas a gravamen, para lo que la Inspección estaba facultada; en cambio, se volvía a insistir en la necesidad de obtención del oportuno mandamiento judicial, si no mediaba consentimiento del interesado, cuando la entrada se refería al domicilio particular de persona física.

Sin embargo, la regulación contenida en la Ley 230/1963 debe entenderse superada por la doctrina del Tribunal Constitucional dictada después de la promulgación de la Constitución.

En efecto, no cabe desconocer que dicho Tribunal, en la sentencia 137/1985, de 17 de octubre, extendió el derecho constitucional de inviolabilidad del domicilio a las personas jurídicas, al señalar que >.

Esta doctrina obligó a interpretar la normativa legal y reglamentaria de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, que impedía mantener la distinción efectuada en la Ley y en su Reglamento, como así lo consideró esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1993, al conocer de la impugnación del art. 39 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprobó el Reglamento General de Inspección de Tributos, relativo a la entrada por la Inspección de Tributos en las fincas, locales de negocios y demás establecimientos y lugares en que se desarrollasen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, y declarar nulo el apartado 3, excepto en su primer párrafo, por entender que debía estarse, "a efectos de lo que se entiende por domicilio fiscal, a lo que dispone el art. 45.1 de la Ley General Tributaria, y en cuanto al tratamiento del domicilio de las personas jurídicas, a la doctrina del Tribunal Constitucional antes transcrita" (sentencia del Tribunal Constitucional 137/1985 ).

Posteriormente, la sentencia 69/1999, de 26 de abril, del Tribunal Constitucional aportó un matiz importante a su doctrina, al declarar que:

" 2. Respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 CE garantiza [SSTC 149/1991, fundamento jurídico 6º y 76/1992, fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos locales, los AATC 272/1985, 349/1988, 171/1989, 198/1991, 58/1992, 223/1993 y 333/1993 ]. Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.

De otra parte, tampoco existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas, en el presente caso el establecido por la legislación mercantil, con el de domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto «de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo» (SSTC 22/1984 fundamentos 2º y 5º, 160/199, fundamento jurídico 8º, y 50/1995, fundamento jurídico 5º, entre otras).

En lo que respecta a la titularidad del derecho que el art. 18.2 CE reconoce, necesariamente hemos de partir de la STC 137/1985, ampliamente citada tanto en la demanda de amparo como en las alegaciones del Ministerio Fiscal. Decisión en la que hemos declarado que la Constitución, «al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas» (en el mismo sentido, SSTC 144/1987 y 64/1988 . Si bien esta afirmación de principio se ha hecho no sin matizaciones relevantes, entre ellas la consideración de la «naturaleza y especialidad de fines» de dichas personas (STC 137/1985, fundamento jurídico 5º ).

Tal afirmación no implica, pues, que el mencionado derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a éstas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984, fundamento jurídico 5º (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995, entre otras); pues lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada (STC 22/1984 y ATC 171/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros".

Así pues, a la luz de la delimitación del ámbito especial de protección domiciliaria efectuada por el Tribunal Constitucional, tienen la consideración de domicilio, a efectos de la protección constitucional otorgada por el art. 18.2 de la Constitución respecto de las personas jurídicas, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento y todo ello con independencia de que sea el domicilio fiscal la sede principal o la sede secundaria, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado.

En cambio, no son objeto de protección los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no esté vinculada con la dirección de la sociedad ni sirva a la custodia de su documentación. Tampoco, las oficinas donde únicamente se exhiben productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares.

Por ello, hay que interpretar el art. 141 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, que insistimos es el precepto legal aplicable "ratio temporis", en el sentido de que para el acceso de la Inspección a fincas, locales de negocio y demás establecimientos en que se desarrollan actividades sometidas a gravamen solo se requería autorización administrativa en caso de oposición; en cambio, tanto en el caso de domicilio particular de cualquier español o extranjero, como en el de los espacios físicos de las personas jurídicas, que resultan constitucionalmente protegidos, la Administración Tributaria debía obtener el consentimiento del interesado o la oportuna autorización judicial, como ya señaló la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala de 22 de enero de 1993, y por tanto anterior al hecho acaecido en 27 de septiembre de 1994, advirtiendo de la necesidad de que la Administración se atuviera a la doctrina del Tribunal Constitucional recogida en la sentencia 137/1985 .

En la actualidad esta doctrina aparece claramente establecida en la nueva Ley General Tributaria, arts. 113 y 142.2 .

En el presente caso, no se cuestiona que la entrada y registro tuvo lugar en el domicilio social y oficinas de la sociedad recurrente que estaban vinculadas con la dirección de la empresa y en los que se guardaba la documentación de la misma, por lo que no bastaba la autorización del Delegado Especial de la AEAT de Barcelona ni incluso del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria al conocer de las actuaciones de comprobación la ONI.

En efecto, en el informe de la Inspección se reconoce que "en el domicilio social y fiscal de la empresa se desarrollaba toda su actividad de comercio al por mayor ya que no tenía ningún otro local a su disposición (siendo, además, éste alquilado a una empresa del GRUPO SUMINISTRADORA NEILER S.A.), llevando toda la actividad administrativa y siendo el lugar donde se centralizaba la recepción de las mercancías de los proveedores, localizándose, además, allí el almacén de la empresa".

A lo anterior, ha de añadirse ahora que en las diligencias de Inspección núms. 26 y 27 consta la actuación inspectora en el domicilio social y en los despachos de la Jefe de Contabilidad, del Director Financiero y del Director Comercial, el traslado de la información de ordenadores situados en los mismos a cintas y disquetes, así como su precintado, sin perjuicio de la actuación posterior respecto de unas y otros.

De otro lado, en las Diligencias previas 160/1999, tramitadas por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 5 de San Feliú de Llobregat, como consecuencia del acuerdo de deducir el tanto de culpa por presunto delito contra la Hacienda Pública por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993, el Jefe de la Unidad de Inspección, D. Basilio, en declaración prestada en 10 de marzo de 2000, al ser preguntado "si es de su conocimiento que para entrar en el domicilio de las personas jurídicas e incautar la documentación que se extrajo, era necesaria la correspondiente autorización judicial", manifestó que en septiembre de 1994 "decidió la superioridad que no era necesario". Posteriormente, en declaración prestada en 25 de abril de 2001, reconoció que la razón por la cual omitió pedir autorización judicial para entrada, registro y ocupación fue porque Dª Eufrasia, Jefe del Departamento de Contabilidad, no le opuso ningún impedimento para que inspeccionara dentro de las oficinas y a la pregunta de "si sabe y le consta que Dª Eufrasia, que aparece en el acta nº 25 (diligencia) como jefe de contabilidad, no era sino una empleada con categoría profesional de Jefe de Sección y que el Sr. Dimas era un asesor informático externo, ambos sin poder de representación de BAZAR EL REGALO S.A.", contestó que "al declarante le dijeron que (a) la Sra. Eufrasia era jefe de contabilidad y que Don. Dimas era asesor informático externo; en ningún momento verificó si alguno de ellos o ambos ostentaban poder de representación de BAZAR EL REGALO S.A. Por ultimo, también manifestó el declarante ser cierto que "la fuente exclusiva para determinar por la ONI las cifras de ventas de todas las tiendas y sociedades del grupo fue el fichero extraído del ordenador personal de D. Hermenegildo el 27 de septiembre de 1994".

De lo expuesto con anterioridad se deduce claramente que en el domicilio social de la entidad BAZAR EL REGALO S.A. existía almacén de recepción de mercancías, pero también las oficinas y despachos de la Jefe de Contabilidad y Directores Financiero y Comercial de la sociedad en los que se encontraban ordenadores, y especialmente el de D. Hermenegildo, con información de las características especiales que concurren en el caso presente y que resultaba sensible para la empresa.

Por ello, ha que concluir que aunque la autorización del Delegado Especial de la AEAT en Cataluña se refería a la entrada "dentro de la jornada de trabajo en las instalaciones y locales de negocio de la entidad, en Av. Virgen de Montserrat num. 1 Polígono Fuensanta de Sant Joan Despí", lo cierto es que los espacios en los que se desarrolló de forma efectiva la actuación inspectora fueron los de los despachos del domicilio social en el que se encontraban datos informatizados que luego resultaron esenciales para la determinación de la base imponible a través del régimen de estimación indirecta, razón por la que estaban protegidos por el art. 18.2 de la Constitución según la doctrina del Tribunal Constitucional antes expuesta.

Y entrando en juego el art. 18.2 de la Constitución la consecuencia no es que la Administración Tributaria no pueda tener acceso a la información antes referida, sino la de que ha de hacerlo cumpliendo lo prevenido en el citado precepto respecto del domicilio, esto es: "Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito".

Bajo la premisa de no haberse obtenido autorización judicial, correspondería ahora determinar si existió o no el consentimiento del representante de la sociedad, que, según la jurisprudencia de la Sala Segunda de este Tribunal, debe estar absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere (sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996, 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005 ).

Por otra parte, cabe recordar que la sentencia 22/1984, de 17 de febrero, declara que el consentimiento del interesado no siempre ha de ser expreso, de modo que debe entenderse prestado cuando, una vez informado éste del derecho que le asiste a negar la entrada, no realiza ningún acto del que se desprenda la oposición.

Ahora bien, y puesto que el recurso de casación no contiene un motivo concreto que afecte a la valoración de la prueba que realizó la Sala de instancia y que determinó el fallo estimatorio por haberse efectuado el registro por la Inspección de Hacienda "sin autorización judicial, en presencia exclusivamente de los empleados de la empresa Sra. Eufrasia Don. Dimas Carreras, la primera de los cuales así lo puso de relieve en esta sede judicial y sin autorización de los legales representantes de la misma, cuyo consentimiento era el único que podía suplir la falta de autorización judicial, y que llegaron, según consta en la propia Acta de la Inspección, a las 11 horas, cuando ya se había intervenido la documentación", no cabe entrar a conocer si concurrió o no este presupuesto, todo lo cual determina la desestimación del motivo de casación.

En todo caso, no es dable olvidar que la declaración de hechos probados efectuada por la jurisdicción penal es vinculante para las órdenes jurisdiccionales (STC 77/1983, de 3 de octubre ). En este sentido, la sentencia, firme, de 11 de octubre de 2004, (procedimiento abreviado 318/2003, dimanante de las Diligencias Previas num. 160/99 del Juzgado de Instrucción num. 5 de Sant Feliú de Llobregat), dictada por el Juzgado de lo Penal num. 24 de Barcelona señalaba como hechos probados que "la entrada en el domicilio social de la indicada mercantil (Bazar El Regalo S.A.) se llevó a cabo por los inspectores actuantes acompañados de dos miembros de la Guardia Civil el día 27 de septiembre de 1994 sobre las 9:30 horas, sin disponer de mandamiento judicial alguno, y sin que conste el consentimiento de representante o apoderado alguno de la empresa, procediendo a la ocupación de los libros oficiales y de la documentación contable de la empresa que consideraron oportuno así como a copiar los archivos informáticos de los ordenadores que encontraron, incluidos los ordenadores personales del Director Comercial, Hermenegildo, y del Director Financiero, Laureano, los cuales contenían información personal ajena a la empresa así como de otras empresas del grupo que no eran objeto de procedimiento de inspección. (...)".

Y en el Fundamento de Derecho Segundo se indicaba que... "Por consiguiente, siendo un hecho incontrovertible que los funcionarios de Hacienda accedieron a las dependencias de la empresa del acusado careciendo de mandamiento judicial sólo resta por determinar si, como se alega por acusación, existió consentimiento para la práctica de la diligencia, pues de lo contrario nos encontraríamos ante una clara vulneración de lo dispuesto en el art. 18.2 de la Constitución y del entonces vigente art. 87.2 LOPJ . (...).

Pues bien, proyectada la anterior doctrina jurisprudencia al caso presente no cabe sino concluir que la entrada, registro y ocupación de documentos y archivos informáticos, llevada a cabo por funcionarios de la Agencia Tributaria el día 27 de septiembre de 1994, se realizó sin autorización judicial y sin razón alguna que justifique que no se haya solicitado el mandamiento y además sin la autorización del titular del derecho, por lo que se vulneró el derecho a la inviolabilidad del domicilio de la persona jurídica.

En efecto, basta el examen de las diligencias para constatar que no hubo autorización por representante alguno de la empresa. Y así, los Inspectores actuantes, Sr. Basilio y Sr. Santos, admitieron que se personaron en el domicilio social de la empresa a las 9:30 horas acompañados de miembros de la Guardia Civil y que al no encontrar a ningún representante de la empresa, se dirigieron a Eufrasia que dijo ser jefa de contabilidad, la cual les manifestó que no estaba autorizada por los representantes de la empresa, solicitándoles que esperaran a su llegada, no obstante lo cual los Inspectores comenzaron el registro sin atender a dicha súplica. Ello ha sido corroborado con la testifical de la Sra. Eufrasia quien relató con seriedad y firmeza cómo no autorizó a los Inspectores a registrar la contabilidad, y que iniciaron el registro pese a no estar en el lugar representante o apoderado alguno de la empresa, añadiendo que ello no autorizó el registro (no firmó tampoco ninguna diligencia al efecto), y que los inspectores manifestaron que no era precisa autorización de la empresa dado que iban provistos de una orden del Delegado Especial de Hacienda".

En el segundo motivo del recurso se plantea la nulidad solamente del acto administrativo en cuanto haya utilizado las pruebas consideradas ilegales pero manteniendo el procedimiento en todo lo demás, y retrotrayendo las actuaciones al momento de cometerse la infracción.

Este motivo que se concreta en el suplico del recurso es, como dice la parte recurrida, difícilmente acogible puesto que la prueba ilícitamente usada para la fijación de las bases impositivas es esencial (cifras de ventas en los distintos ejercicios regularizados) y sin estas cifras de ventas es materialmente imposible utilizar cualquier otro elemento tenido en cuenta por la Inspección. De accederse a esta petición del recurrente la parte recurrida podría quedar en una situación de grave indefensión material, puesto que por el tiempo transcurrido, el cambio de empleados, etc... pudiera haberse quedado sin los elementos probatorios adecuados para su defensa.

Por lo expuesto procede desestimar el recurso de casación, sin que proceda hacer imposición de costas, ante lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, por el cambio de criterio adoptado por la Sala.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION