STS, 4 de Febrero de 2010

Tras las oportunas actuaciones de investigación, el 31 de julio de 1997, la Oficina Nacional de Inspección de Madrid (O.N.I.) incoó a QUESOS FORLASA, S.A. un Acta previa de conformidad (A01 núm. 61703710) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, que «recog[ía] sólo los elementos de la propuesta de regularización a los que el obligado tributario prest[ó] conformidad»; en particular, señalaba que procedía modificar el resultado contable por el concepto «[c] antidades que no procedía incluir entre los gastos declarados, en conceptote asistencia a ferias internacionales, no justificados documentalmente, y que elevan el resultado contable comprobado en 1.586.527 ptas. Como consecuencia de lo anterior la deducción por inversiones en empresas exportadoras se reduce en el 15% de dicha cantidad, fijándose en 994.954 ptas. Procede modificar las cantidades detraídas de la cuota por estos conceptos: -DEDUCCIONES en la cuota por inversión (Ley 31/90 ) 138.820 ptas.». En esa misma fecha y en relación al mismo impuesto y ejercicio se extendió también Acta de disconformidad (A02 núm. 61703820), que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 47.257.661 ptas., de las cuales 25.627.703 ptas. correspondían a la cuota tributaria, 15.056.100 ptas. a intereses de demora y 6.573.858 ptas. a la sanción. En la misma, se comienza poniendo de manifiesto que « la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: [s]e han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo» y «[n]o se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo ». Y, después de señalar que «[e]ste acta completa[ba] la propuesta de regularización realizada en acta previa de esta misma fecha modelo 01, núm 61703710 con los conceptos a los que el obligado tributario no prest[ó] conformidad», se añade, en lo que a este proceso interesa, que: 1) «Proced[ía] modificar el resultado contable (antes del impuesto sobre Sociedades) por estos conceptos: -Cantidades que no procedía incluir entre los gastos declarados y que elevan el resultado contable comprobado en 49.129.341 ptas. por exceso de dotación a la provisión para insolvencias» ; 2) «[p]roced[ía] incorporar las siguientes modificaciones, como ajustes al resultado contable: -Por Participaciones en beneficios de administradores no prevista estatutariamente ( art. 13.ñ Ley 61/78) 48.500.000,-pts. »; y 3) «[p]roced[ía] modificar las cantidades detraídas de la cuota por estos conceptos: -DEDUCCIONES en la cuota por inversión (Ley 31/90 )

8.542.567 ptas.» . Finalmente, en relación con las sanciones, se señalaba que los hechos consignados en el Acta eran constitutivos de « infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en los artículos 77 y 79 » de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio

(L.G.T.), por no haberse ingresado en plazo la totalidad de la deuda tributaria [art. 79

1. L.G.T .], concurriendo en la conducta del obligado tributario « la culpabilidad que, como mínimo a título de simple negligencia, requiere el apartado 1 del artículo 77 de la LGT para la exigencia de responsabilidad por infracción », ya que « el sujeto infractor no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y no se aprecia[ba] ningún supuesto excluyente de responsabilidad. Al no apreciarse culpa en este aspecto de la conducta del sujeto pasivo, se liquidan sin sanción 12.896.452 ptas., parte de la cuota del acta correspondiente al exceso a la dotación a la provisión para insolvencias. Asimismo en este acta se incluye la sanción sobre la cuota (416.464) derivada de los hechos recogidos en acta de conformidad incoada a la entidad en esta misma fecha por el mismo concepto y periodo », siendo procedente una sanción del 50 por 100 de la deuda tributaria (art. 87.1 L.G.T .).

El 28 de agosto de 1997, la representación legal de la entidad Quesos Forlasa, S.A. presentó escrito en el que manifestaba su disconformidad al Acta de conformidad (núm. 61703710), siendo tramitado como recurso de reposición al amparo del art. 110.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC), y, tras el preceptivo Informe de la Inspección, la Inspectora-Jefe de la O.N.I. dictó Acuerdo de fecha 30 de octubre de 1997 estimando parcialmente las alegaciones formuladas, dando lugar a una nueva liquidación que fue notificada a la mercantil el 30 de octubre de 1997.

Una vez emitido por el Inspector actuario el preceptivo Informe ampliatorio justificando la propuesta formulada, y habiendo presentado el sujeto pasivo escrito de alegaciones fundamentando su oposición al acta incoada, finalmente, la Inspectora Jefe de la O.N.I. dictó, el 26 de diciembre de 1997, Acuerdo de liquidación confirmando en lo esencial la propuesta contenida en la referida Acta, teniendo «en cuenta la nueva liquidación del Acta A0161703710 contenida en el Acuerdo de 30 de octubre de 1997, por el que se modifica la base imponible, y por tanto, la cuota a ingresar», y, «[c]omo consecuencia de esta nueva liquidación, se ve alterada también la contenida en la resolución del presente expediente» (Considerando Sexto; folio 81). Por todo ello se modificaron ligeramente las cantidades recogidas en el Acta de disconformidad, dando como resultado una liquidación definitiva de 47.179.221 ptas. de deuda tributaria

(25.627.703 ptas. de cuota, 15.098.227 ptas. de intereses de demora y 6.453.291 ptas. de sanción).

Contra la citada liquidación, el 16 de enero de 1998, la representación legal de Quesos Forlasa, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 135/98; R.S. 376-98) solicitando se «dict[ara] resolución por la que anule el acto administrativo impugnado, en base a los argumentos» formulados mediante escrito presentado el 12 de abril de 1999, que, en esencia, son los siguientes: 1) indefensión al no constar en el expediente, pese a haberse solicitado, el Acuerdo motivado del Inspector Jefe por el que se ordena iniciar y ampliar las actuaciones de comprobación e inspección, así como el Plan de Inspección donde aparece su representada, lo que le impide «verificar si la actuación inspectora se ha realizado en base a las instrucciones y alcance indicado en el Plan y en el acuerdo del superior jerárquico» a efectos de la posible «anulación de todas las actuaciones practicadas»; 2) anulación de la liquidación objeto de la presente reclamación pues «lo que inicialmente nace como dos actas, una en conformidad y otra en disconformidad, se debe convertir en un único acto de liquidación del Inspector Jefe, al existir un único expediente en disconformidad», sin que «pued[a]n existir dos liquidaciones correspondientes a un mismo ejercicio y que derivan de una disconformidad total y absoluta prestada por es[a] parte»; 3) caducidad de las actuaciones administrativas dado que «entre la fecha de presentación de alegaciones (1 de septiembre de 1997) y la fecha en que se dicta el acto de liquidación tributaria, transcurren cerca de cuatro meses, período que excede con creces del plazo de un mes que prevé el artículo 60.4» del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante R.G.I.T.); 4 ) nulidad de las actas de la Inspección Tributaria por falta de motivación ya «que la concisión con la que se emiten llega a suponer vulneración» de los arts. 145.1.b) de la L.G.T., y

49.2.d) del R.G.I .T., adoleciendo el Informe ampliatorio del mismo defecto; 5) «evidente ausencia de actividad probatoria por parte de la Administración»; 6) improcedencia de la modificación del resultado contable «en la medida en que la Inspección de los Tributos pretende efectos para los que carece de habilitación legal»; 7) deducibilidad de las retribuciones del Consejero Delegado al reunir la entidad «los requisitos legales y reglamentarios establecidos para aplicar en su declaración la deducción pretendida, sin que proceda admitir las objeciones que opone la Administración», que «ha de estar y pasar por lo inscrito en el Registro Mercantil mientras los Tribunales ordinarios no declaren, en su caso, que la cláusula en cuestión no era inscribible»; 8 ) deducibilidad fiscal de las provisiones dotadas por insolvencias, «dada la incobrabilidad de cada una de estas cuentas que la sociedad mantiene con (determinadas) entidades» y por errores en las operaciones aritméticas que realiza el inspector actuario; 9) incorrecto cálculo de los intereses de demora porque «desde la entrada en vigor de la Ley 25/1995, el tipo de interés de demora se calcula aplicando el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran el período de liquidación de intereses»; 10) improcedencia de la sanción impuesta por no estar motivada ni existir «actividad alguna contraria o prohibida por el ordenamiento jurídico», ni culpabilidad en «la conducta desplegada por es[a] parte», «que ha sido siempre diligente, sin que pueda ni tan siquiera achacarse culpa levísima, habida cuenta del excepcional cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias»; y, por último, 11) la devolución del importe abonado en concepto de sanciones incorporadas a la presente reclamación al no ser ejecutiva, «ya que no existe obligación de pago hasta que se conviertan en firmes en vía administrativa».

Dicha reclamación fue estimada parcialmente por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 9 de febrero de 2001, que «[c]onfirm[ó] la liquidación impugnada a excepción de los intereses de demora que deben calcularse nuevamente de conformidad con lo señalado en el fundamento séptimo de la presente resolución ».

Frente a la anterior resolución, la representación procesal de la sociedad Quesos Forlasa, S.A., el 4 de abril de 2001, interpuso recurso contencioso-administrativo (núm. 578/2002), formulando demanda mediante escrito presentado el 25 de julio de 2001, en el que tras reiterar los argumentos esgrimidos en la vía precedente, salvo los que habían recibido un pronunciamiento estimatorio, solicita se «dicte Sentencia estimatoria del recurso interpuesto, anulando y dejando sin efecto la Resolución del TEAC de 9 de febrero de 2001 (reclamación nº 135/98), y la liquidación por ésta confirmada, con expresa condena en costas a la Administración demandada».

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en fecha 25 de abril de 2004, dictó Sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad, confirmando íntegramente la resolución del T.E.A.C. impugnada, fundamentando su fallo, en esencia, en los razonamientos que a continuación se extractan.

En primer lugar, en cuanto a la prescripción alegada por la entidad, que entiende que ha transcurrido más de cuatro años entre la fecha en que concluyó el plazo para declarar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 1991 -el 25 de julio de 1992- y la fecha del acta de conformidad -el 31 de julio de 1997-, la Sala de instancia niega la existencia de la misma aplicando la doctrina emanada por las Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001, de 13 y 20 de junio de 2002, y de 3, 10 y 17 de octubre de 2002, en virtud de la cual, dado que el periodo temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, «el plazo de prescripción es de cinco años, dejando a salvo los supuestos referidos exclusivamente al aspecto sancionador tributario en los que en todo caso el plazo es de cuatro años y ello aun cuando el período temporal de inactividad administrativa haya concluido antes del 1 de enero de 1999» (FD Tercero).

En segundo lugar, en relación con la alegada nulidad del acto administrativo «al haber prescindido la Administración del procedimiento establecido, pues ante la disconformidad con el acta, antes del mes, debió seguirse el procedimiento previsto para las actas de disconformidad», con sustento en la doctrina recogida en el fundamento de derecho Cuarto de la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 1998, la Sala considera que «la irregularidad procedimental de la Administración, no implica la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, por cuanto existe procedimiento administrativo, y, en todo caso, estas irregularidades no han supuesto indefensión alguna, al haber tenido lugar a los recursos administrativos y jurisdiccionales correspondientes, en orden a rebatir los datos fácticos y jurídicos que se contienen en el acta cuestionada» (FD Cuarto).

Respecto a la ausencia de comunicación a la entidad actora del Plan de Inspección, la Sala, manteniendo el criterio seguido por el T.E.A.C. en este punto, estima que «carecen de virtualidad las alegaciones efectuadas al constar que dimana de órgano administrativo competente, de conformidad con los artículos 18 y 19 del RGIT» (FD Quinto ).

A continuación, desestima «el argumento de impugnación del Acta, al reunir los requisitos y la motivación exigidos por la norma tributaria, sin que en ningún momento se aprecie se haya producido indefensión por desconocimiento de los elementos de la deuda tributaria y de la regularización de la situación tributaria del contribuyente, sin que quepa confundir el contenido de la "motivación" con la disconformidad con los hechos, datos o calificación jurídica de los mismos, que es objeto de un motivo distinto al de la motivación» (FD Sexto).

En cuanto a la deducibilidad de las retribuciones satisfechas al Consejero Delegado de la sociedad demandante, la Sala, tras el estudio de los arts. 130 del Real Decreto Legislativo 1.564/1989, de 22 de diciembre, que aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (L.S.A.), 13. ñ) y 14.b) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), afirmó que «la especialidad de la norma tributaria se debe interpretar según su tenor literal, que es más amplio que el de la norma mercantil, a los efectos de la consideración como "gasto deducible" de las participaciones en beneficios de los administradores cuando estén aprobadas por Junta Universal»; y concluyó que, en este caso, «lo anterior no aparece acreditado, por cuanto que el acuerdo adoptado por el Consejo de Administración de otorgar una determinada retribución a los consejeros, no puede entenderse ratificado por la Junta General de Accionistas de forma tácita o implícita, mediante la aprobación de las cuentas generales del ejercicio, sin oposición de tacha alguna, cuando no se ha configurado como un punto concreto y determinado del orden del día de la indicada Junta General, ya que si la norma societaria establece un criterio mas restrictivo al respecto, al exigir que la retribución del consejero deberá ser fijada en los estatutos sociales, la posibilidad fiscal de su deducibilidad exige que, al menos, el órgano competente para tomar la decisión, la Junta General de Accionistas, emita un pronunciamiento expreso, claro, explícito y terminante al respecto, y sin que sea factible valorar como acuerdo societario de su Junta general, un acuerdo, cuya finalidad y sentido es distinto y ajeno por su contenido intrínseco a la deducción pretendida por la parte actora, de que la aprobación de las cuentas anuales, sin objeción a la retribución de los consejeros, implica que la Junta General de Accionistas ha ratificado el acuerdo del Consejo de Administración de fijación de retribución a los administradores » (FD Séptimo).

Respecto de la improcedencia de la regularización por la perdida producida por la adquisición de activos y pasivos de sociedades vinculadas, el Tribunal acoge los argumentos esgrimidos por el T.E.A.C. que exige no sólo la existencia de créditos de dudoso cobro y la dotación correspondiente sino también que esté debidamente justificado (art. 13 de la L.I.S .) y que se de alguna de las circunstancias previstas en el art. 82 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.). Además -prosigue-, en este caso concreto concurría la circunstancia de que las cuatro sociedades por las que se realizó la dotación debían ser calificadas como vinculadas por lo que, según el art. 16 de la L.I.S ., «a efectos fiscales dichas pérdidas deb[ían] ser repartidas proporcionalmente entre los distintos acreedores, es decir ha[bría] que aplicar las normas sobre operaciones vinculadas».

En cuanto a la existencia de errores de cálculo, la Audiencia de nuevo ratifica la argumentación del T.E.A.C. al considerar que «efectivamente existe un "error material" pero el mismo no tiene incidencia en la regularización practicada» (FD Octavo).

Y, por último, tras exponer la doctrina jurisprudencial sobre el principio de culpabilidad, la Sala, aplicando la misma « al supuesto de autos y ante la inexistencia de una discrepancia razonable, teniendo en cuenta, además, que la sociedad ha incumplido tanto la exigencia formal de proceder a una correcta declaración como, consecuencia de la anterior, de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte importante de la deuda tributaria », considera que en este concreto caso « es evidente que debe señalarse la existencia de una clara imputación en su actuación », puesto que « [l]a argumentación de la existencia de discrepancias interpretativas sobre la que articular la ausencia de culpabilidad no está acreditada por cuanto tanto en la Inspección como en los Tribunales Económicos, como en la misma jurisprudencia o en la doctrina no se ha acreditado la existencia de criterios interpretativos discordantes con el establecido en las resoluciones que se revisan en el presente litigio », por lo que considera «que concurre el elemento de la culpabilidad » (FD Noveno).

Contra la citada Sentencia de 22 de abril de 2004 de la Audiencia Nacional, el Procurador don Miguel Ángel de Cabo Picazo en representación de la entidad Quesos Forlasa, S.A., mediante escrito presentado el 28 de septiembre de 2004, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 15 de noviembre de 2004, en el que, al amparo del art. 88.1 de la LJCA, formula cuatro motivos de casación, concretamente, el primero acogiéndose a la letra c) de dicho precepto, y el resto bajo la letra d). Y así, en primer lugar, se alega que «la Sentencia impugnada incurre en clara incongruencia al haber resuelto el recurso considerando que la retribución del Consejero Delegado no fue aprobada expresamente por la Junta General de Accionistas, cuando precisamente ese hecho era no controvertido por las partes y expresamente recogido, como hecho probado, por el TEAC»; «incongruencia» que «ha provocado indefensión a [su] mandante habida cuenta que ha modificado los términos del debate procesal y ha vulnerado el principio de contradicción en clara lesión del derecho a la tutela judicial efectiva», con infracción de lo dispuesto en los arts. 24.1 de la CE, y 33.1 y 67.1 de la LJCA (págs. 5-6).

En segundo lugar, la entidad recurrente denuncia que la Inspección de los Tributos, y posteriormente el T.E.A.C. -ya que la Audiencia Nacional, en clara incongruencia, no se pronuncia sobre el asunto-, al considerar no deducible la participación en beneficios del Consejero Delegado en base a que la cláusula 17 de los Estatutos Sociales no podía amparar dicha deducibilidad con cargo a los resultados del ejercicio 1991, por haberse aprobado la modificación de los Estatutos en el año 1992, contraviene lo dispuesto en el art. 13.ñ) de la L.I.S . que «prevé la deducibilidad del gasto tanto si está previsto en estatutos como si se aprueba por el órgano competente» (pág. 10).

El tercer motivo se articula por «infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate», en relación con los arts. 13, 15 y 16 de la L.I.S ., y por vulneración del art. 52 de la L.G.T ., infracción que tiene su origen en el hecho de que en 1991 la entidad adquirió la totalidad de los activos y pasivos de cuatro sociedades por medio de sendas compras, acordando como contraprestación en cada caso el crédito que ostentaba frente a cada una de ellas. Pues bien, mantiene la recurrente que tanto «la resolución del TEAC (FD Sexto) como la sentencia impugnada (Fundamento Jurídico Octavo) analizan la deducibilidad de la pérdida generada por esta operación partiendo de la consideración de la misma como dotación a la provisión por insolvencias, sin justificación alguna para ello, concluyendo que se trata de un gasto no deducible por tratarse de créditos frente a entidades vinculadas» (pág. 13); y -continúa la recurrente, «aceptando que en cualquier caso nos encontramos ante una pérdida patrimonial y no ante cualquier otro concepto que pueda suponer una minoración del resultado contable y de la base imponible, la Administración aplicó las reglas de valoración del artículo 16 LIS (valoración a precio de mercado de las operaciones realizadas entre entidades vinculadas) obviando que dicha norma regula rendimientos y no pérdidas patrimoniales» (págs. 13-14). En el presente supuesto -concluye sus alegaciones-, por un lado, «[l]as compraventas de activos y pasivos dieron lugar a una pérdida patrimonial a la que no le es de aplicación el artículo 16 LIS, de conformidad con la Jurisprudencia» del Tribunal Supremo; y, por otro lado, «[l]a "valoración" realizada por la Inspección no puede ser calificada como valor de mercado, todo lo más una opinión carente de apoyo técnico, dado que no ha procedido a realizar una "valoración"» (pág. 20).

Y, en cuarto lugar, la representación de la entidad recurrente alega infracción del art. 25.1 de la CE y del art. 79.

1. L.G.T ., así como de la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las Sentencias de 20 de noviembre de 1991, de 9 de diciembre de 1997, de 27 de septiembre de 1999 y de 8 de marzo de 2003, entre otras, por considerar que «la conducta [de su representada] no es merecedora de sanción». En este punto concreto, entre otras afirmaciones que se hacen en el escrito de formalización del recurso, conviene recoger las siguientes: a) que para «que la administración tributaria pueda sancionar por el tipo definido en el art. 79. a) de la Ley General Tributaria en los casos de obligada autoliquidación, y, en general, por los tipos que hacen hoy referencia a declaraciones inexactas o incorrectas es lógico exigir que la declaración-liquidación sea tan manifiesta e injustificadamente errónea como para calificarla de inexistente»;

2. que «la Administración reconoce en el acta que no se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo», y «el propio TEAC afirma que no ha habido ocultación a la Hacienda Pública, estando registrados en contabilidad»; c) que de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de este Tribunal sobre los principios de tipicidad, legalidad y culpabilidad, el art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (L.D.G.C.), señala que «corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias», «porque -se dice- íntimamente relacionado con el principio de culpabilidad se encuentra el derecho fundamental a la presunción de inocencia» (se cita el contenido que a dicho principio le otorga la STC 76/1990 ); e) y, en fin, que, atendiendo al contenido de la Sentencia de este Tribunal de 8 de marzo de 2003, debe concluirse en «la ausencia de culpa y por tanto de sanción cuando, como en el presente caso acontece, el contribuyente ha realizado una declaración completa y veraz, lo que evidencia la buena fe, existiendo una discrepancia en la aplicación de unas normas que incluyen conceptos jurídicos indeterminados (depreciación de cartera, proyección plurianual, gasto activable, adquisición de participación) y de indudable complejidad técnica (provisión por depreciación de cartera, deducción actividad exportadora), susceptibles de interpretaciones diversas» (págs. 22-27).

Mediante escrito presentado el 1 de septiembre de 2006, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando se «dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida». En dicho escrito la representación pública se opone a cada uno de los motivos de casación, en esencia, por las razones que a continuación se sintetizan. El primer y segundo motivo porque, como ha señalado la Sentencia impugnada, «el acuerdo del Consejo de Administración no puede entenderse ratificado por la Junta General de Accionistas» al amparo del art. 13.ñ) de la L.I.S ., porque dicho precepto requiere «que la participación en los beneficios de la entidad, que es lo que motivó el acta de la Inspección, además de otras circunstancias, debe ser obligatoria por precepto estatutario», y en el caso de autos «el artº 17 de los Estatutos Sociales traslada a la Junta General no solo la cuantificación de la participación, sino la concesión de la misma», «[d] e donde se deduce que no existe una previsión estatutaria en el sentido referido por la norma fiscal» (pág. 3-4). En cuanto al tercer motivo, entiende el defensor del Estado que la Sentencia recurrida aplicó correctamente el art. 16 de la L.I . S. en relación con las operaciones vinculadas porque «a 31 de diciembre de 1991 [las] sociedades estaban en liquidación y su activo era insuficiente para hacer frente al pasivo, pero a efectos fiscales dichas pérdidas deben ser repartidas proporcionalmente entre los distintos acreedores» (pág. 7). Y, finalmente, entiende la representación pública que debe rechazarse el cuarto motivo porque, de acuerdo con la reiterada doctrina de este Tribunal, «la cuestión probatoria es de apreciación de la Sala de instancia, por lo que la revisión de la existencia o no de culpabilidad no es procedente en vía casacional» (pág. 8).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 28 de septiembre de 2009 se señaló para votación y fallo el día 3 de febrero de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Quesos Forlasa, S.A. contra la Sentencia de 22 de abril de 2004, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 578/2002 interpuesto por dicha sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de febrero de 2001, que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de la Jefa de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria de 26 de diciembre de 1997, que confirma sustancialmente la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad (núm. 61703820) incoada a la actora el 31 de julio de 1997, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, tres conclusiones. En primer lugar, que la remuneración satisfecha al Consejero Delegado de Quesos Forlasa, S.A. en el ejercicio 1991 no resultaba deducible en el Impuesto sobre Sociedades, porque si bien el art. 130 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (L.S.A.), y el art. 13.ñ) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, L.I.S.), autorizaban que dicha remuneración fuera fijada por la Junta de Accionistas, ésta debía emitir un «pronunciamiento expreso, claro, explícito y terminante» sobre el particular, lo que no habría sucedido en este caso (FD Séptimo). En segundo lugar, respecto de la improcedencia de la regularización por la pérdida producida por la adquisición de activos y pasivos de sociedades vinculadas, la Sala sostiene: a) que «el hecho de que existan créditos que a efectos contables puedan considerarse de dudoso crédito (sic) y justifican la dotación de la oportuna provisión, no es suficiente para que sean deducibles a efectos fiscales, ya que para que se considere un crédito de dudoso cobro a efectos fiscales es necesario que esté debidamente justificado» [(art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.)] y «se dé alguna de las circunstancias previstas en el artículo 82» del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.); b) que «las dotaciones se realizaron por las diferencias existentes entre el importe de los créditos que tenía la reclamante frente a cada una de las cuatro entidades vinculadas y el patrimonio neto de las mismas en el momento de su adquisición»; c) que debiendo ser calificadas las cuatro sociedades por las que se realizó la dotación como vinculadas «al no haberse declarado judicialmente su insolvencia no puede admitirse la deducibilidad de las dotaciones realizadas por estos créditos»; y d) que, no obstante, estando dichas sociedades en liquidación a 31 de diciembre de 1991 y siendo su activo insuficiente para hacer frente al pasivo, «a efectos fiscales dichas pérdidas deb[ían] ser repartidas proporcionalmente entre los distintos acreedores, es decir ha[bría] que aplicar las normas sobre operaciones vinculadas» (FD Octavo). Y, en tercer lugar, que la sanción impuesta a Quesos Forlasa, S.A. era conforme a Derecho, dada la «inexistencia de una discrepancia razonable» de la norma, y porque la actora dejó de «ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte importante de la deuda tributaria», sin que se «ha[ya] acreditado la existencia de criterios interpretativos discordantes con el establecido en las resoluciones que se revisan en el presente litigio» (FD Noveno). SEGUNDO.- Como también hemos expresado en los Antecedentes, Quesos Forlasa, S.A. funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de abril de 2004 en cuatro motivos, el primero al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, y el resto bajo la letra d) del mismo. Como motivo primero, alega que la citada resolución judicial habría infringido los arts. 33.1 y 67.1 de la LJCA, así como el art. 24.1 CE, al incurrir en incongruencia en relación con la cuestión de la retribución del Consejero Delegado; en el segundo motivo, denuncia que la Sentencia impugnada, al rechazar la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de la participación en beneficios abonada al Consejero Delegado de la empresa, vulneraría el art. 13.ñ) de la L.I.S ., «que prevé la deducibilidad del gasto tanto si está previsto en estatutos como si se aprueba por el órgano competente»; como tercer motivo de casación, la entidad demandante considera que se han infringido los arts. 13, 15 y 16 de la L.I.S. y 52 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), por cuanto las compraventas de activos y pasivos de cuatro sociedades vinculadas deben considerarse gasto deducible ya que «dieron lugar a una pérdida patrimonial a la que no le es de aplicación el artículo 16 LIS, de conformidad con la jurisprudencia de es[t]a Sala», pues dicho precepto «es de aplicación para los rendimientos no a la valoración de los incrementos o disminuciones de patrimonio», sin que, por otro lado, la valoración realizada por la Inspección «pued[a] ser calificada como valor de mercado, [sino] todo lo mas [como] una opinión carente de apoyo técnico, dado que» no existió una «comprobación de valor propiamente dicha»; y, finalmente, como cuarto motivo de casación, se alega la vulneración del art. 79 a) de la L.G.T . así como de los principios de culpabilidad y presunción de inocencia del art. 25.1 de la CE, al considerar que la Administración tributaria le ha impuesto -y la Sentencia impugnada ha confirmado- una sanción sin que pueda apreciarse la existencia de la culpabilidad.

Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a cada uno de los motivos citados, solicitando se dicte Sentencia que declare no haber lugar al recurso planteado, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar los diversos motivos de casación alegados por la representación procesal de Quesos Forlasa, S.A. Como hemos señalado, como motivo primero, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, la citada entidad alega que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de abril de 2004 habría lesionado los arts. 33.1 y 67.1 de la LJCA, así como el art. 24.1 CE, incurriendo en incongruencia por error «al haber resuelto el recurso considerando que la retribución del Consejero Delegado no fue aprobada expresamente por la Junta General de Accionistas, cuando precisamente ese hecho era no controvertido por las partes y expresamente recogido, como hecho probado, por el TEAC», provocando con ello «indefensión a [su] mandante habida cuenta que ha modificado los términos del debate procesal y ha vulnerado el principio de contradicción en clara lesión del derecho a la tutela judicial efectiva» (págs. 5-6); de este modo -concluye la recurrente- «no ha existido el pronunciamiento estimatorio por el error padecido por la Audiencia Nacional que en clara incongruencia convierte en hecho no acreditado un hecho que no era controvertido, y resuelve sobre la no deducibilidad de una retribución de los consejeros aprobada por consejo de administración cuestión que no era objeto de la litis» (págs. 9-10).

Pues bien, para resolver la cuestión planteada, conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, « [e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal » (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), o, dicho de otro modo, cuando « por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia » (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ).

Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » (STC 44/2008, cit.

, FJ 2 ). De este modo, « es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ). En suma, « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosas Sentencias [entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo; y la Sentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006 ), FD Tercero], así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani

3. España ), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30 .

Por lo que respecta a la llamada incongruencia mixta o por error, el Tribunal Constitucional viene señalando que ésta se produce en los supuestos en los que, « por error de cualquier género sufrido por el órgano judicial, no se resuelve sobre la pretensión o pretensiones formuladas por las partes en la demanda o sobre los motivos del recurso, sino que equivocadamente se razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado, dejando al mismo tiempo aquélla sin respuesta » (entre las últimas, SSTC 44/2008, de 10 de marzo; FJ 2, STC 255/2007, de 17 de diciembre, FJ 3; 216/2007, de 8 de octubre, FJ 2; 30/2007, de 12 de febrero, FJ 5; 276/2006, de 25 de septiembre, FJ 2; y 166/2006, de 5 de junio, FJ 5 ).

Una vez recordada la doctrina sobre el vicio de incongruencia ex silentio y por error, a la luz de la jurisprudencia antes sintetizada, debe rechazarse que la Sentencia impugnada haya incurrido en incongruencia por error en relación con la deducibilidad de la participación en beneficios satisfecha al Consejero Delegado de Quesos Forlasa, S.A. Ciertamente, como señala la entidad recurrente, la Inspección de los Tributos, partiendo (a) de que los arts. 13.ñ) de la L.I.S., 121.d) del R.I .S. y 130 de la L.S.A. (anterior art. 74 L.S.A. de 1951 ) exigen que las retribuciones de los administradores sean fijadas en los estatutos, (b) de que «en los estatutos sociales vigentes en el ejercicio que se comprueba, no est[aba] expresamente concretado el porcentaje de participación en beneficios del Consejero-Delegado, único con derecho a participar en los beneficios», y, (c) en fin, de que el art. 17 de dichos estatutos «deja[ba] libertad a la Junta para la fijación de la participación en beneficios del Consejero Delegado», concluyó que dicha «indeterminación implica[ba] su no obligatoriedad como gasto e imp[edía], por tanto, su deducibilidad» (Acuerdo de liquidación de 26 de diciembre de 1997); decisión que fue corroborada por el T.E.A.C. en la Resolución de 9 de febrero de 2001 (FD Sexto). Y, frente a la citada tesis, Quesos Forlasa, S.A., en esencia, con fundamento en Sentencias de la propia Audiencia Nacional, sostuvo que para que la participación en beneficios de los administradores resultara deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades bastaba con que dicha participación fuera fijada por el «órgano competente» al que alude el art. 13.ñ) de la L.I.S., esto es, la Junta de accionistas (Motivo Segundo del escrito de formulación del recurso de casación presentado el 15 de noviembre de 2004).

Descritos someramente los términos en los que se plantea la controversia sobre la citada cuestión, no es cierto que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de abril de 2004 haya modificado los términos del debate procesal. Por el contrario, partiendo de que, tal y como mantenía la entidad recurrente, en virtud de lo establecido en el art. 13.ñ) de la L.I.S . -que, en este concreto punto sería más flexible que el art. 130 de la L.S.A -, basta con que sea la Junta General de Accionistas de la sociedad la que fije la participación en beneficios del Consejero Delegado para que ésta resulte deducible en el Impuesto sobre Sociedades, la Sentencia de instancia niega, sin embargo, que este extremo haya sido « acreditado », puesto que el acuerdo de « otorgar una determinada retribución a los consejeros » no se había « configurado como un punto concreto y determinado del orden del día de la indicada Junta General », por lo que ésta no emitió, como era preciso, « un pronunciamiento expreso, claro, explícito y terminante al respecto » (FD Séptimo). Pronunciamiento razonado, razonable (aunque, como después diremos, erróneo) y, desde luego, congruente, que, frente a lo que alega la representación procesal de Quesos Forlasa, S.A., no puede afirmarse que vulnere el derecho a la tutela judicial efectiva de la recurrente.

Una vez que hemos rechazado que la Sentencia de 22 de abril de 2004 incurra en incongruencia por error en relación con la cuestión de la remuneración del Consejero-Delegado de la entidad Quesos Forlasa, S.A., procede examinar si, como denuncia dicha entidad en el segundo motivo de casación, al denegar la resolución recurrida la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de la participación en beneficios abonada a dicho administrador, está vulnerando el art. 13.ñ) de la L.I.S .

Como hemos señalado, mientras que la Administración tributaria consideró que, en virtud de los arts.

13.ñ) de la L.I.S., 121.d) del R.I .S. y 130 de la L.S.A. (anterior art. 74 de la L.S.A. de 1951 ), para que fuera deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los estatutos de la sociedad deben concretar el porcentaje de participación en los beneficios, por el contrario, la entidad recurrente sostiene que, conforme al citado art. 13.ñ) de la L.I.S . -que sería más flexible que el art. 130 de la L.S.A .-, basta con que sea «el órgano competente» -la Junta de Accionistas- el que fije dicho porcentaje. La Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, asumiendo básicamente la tesis de la actora mantiene, sin embargo, que la deducción no resulta procedente porque es preciso que « la Junta General de Accionistas, emita un pronunciamiento expreso, claro, explícito y terminante al respecto », y en este caso simplemente ratificó el acuerdo del Consejo de Administración de otorgar una determinada retribución al Consejero-Delegado « de forma tácita o implícita, mediante la aprobación de las cuentas generales del ejercicio ».

La cuestión que plantea el recurrente en este segundo motivo de casación ha sido ya resuelta en dos recientes Sentencias de esta Sección de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas núms. 2578/2004 y 3991/2004 ), que sientan una doctrina a la que debemos necesariamente atenernos. Para recordar esta doctrina, tal y como hicimos en las dos resoluciones citadas, conviene comenzar precisando cuáles son las normas mercantiles y tributarias aplicables a las retribuciones de los administradores de las sociedades anónimas. A este respecto, y por lo que aquí interesa, debe recordarse, en primer lugar, que, en el ámbito del derecho mercantil, el art. 130 de la L.S.A . dispone con carácter general que « [l]a retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos », y que « [c]uando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido »; que, en la línea del anterior, el art. 9 de la L.S.A . establece que « en los estatutos que han de regir el funcionamiento de la sociedad se hará constar » el « sistema de su retribución » de los administradores, « si la tuvieren »; y, en fin, que el art. 124.3 del R.R.M ., después reiterar el mandato del precepto anterior, especifica que, en el caso de las sociedades anónimas, «[s] alvo disposición contraria de los estatutos, la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos ».

Por lo que respecta a la normativa tributaria, hay que tener presente que el art. 13 de la L.I.S ., después de señalar que «[p]ara la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos », enumeraba una serie de gastos entre los que, a los efectos de la resolución de este proceso, debe destacarse «[l]as participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o este acordadas por el órgano competente, y no excedan del diez por ciento de los mismos » [letra ñ)]; previsión que se limitaba a reproducir el art. 121.d) del R.I .S.

Una vez fijado el derecho que resulta o pudiera resultar aplicable, debemos comenzar poniendo de manifiesto que, a la luz de las normas tributarias citadas, ninguna de las partes discute (la Inspección de los Tributos lo puso de manifiesto explícitamente en el Acuerdo de liquidación) que para que las remuneraciones satisfechas a los administradores constituyan un gasto deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades es preciso que puedan calificarse como un gasto «obligatorio» y, por ende, «necesario» para obtener los rendimientos de la sociedad, dado que las meras liberalidades no pueden ser objeto de deducción [art. 14.f) de la L.I.S .; sobre esta cuestión véase las recientes Sentencias de 6 de noviembre de 2008, (rec. cas. núms. 1003/2006 y 1012/2006 )].

Ahora bien, no existiendo dudas sobre este punto, mientras que la Administración tributaria estimó que, para que pueda considerarse como un gasto obligatorio, la remuneración de los administradores de la sociedad debe estar fijada necesariamente en los estatutos de ésta, tanto la entidad recurrente como el Tribunal de instancia entienden que, conforme a la literalidad del art. 13.ñ) de la L.I.S . -que, en este concreto punto, sería más flexible que el art. 130 de la L.S.A .-, para que dichas retribuciones sean deducibles no es preciso que estén recogidas en los estatutos, sino que basta con que hayan sido aprobadas por el «órgano competente», que no sería otro que la Junta General; aunque la Audiencia Nacional va más allá que la actora al precisar que es necesario en todo caso que este último órgano « emita un pronunciamiento expreso, claro, explícito y terminante » sobre el particular.

Pues bien, tal y como dijimos en las dos Sentencias de 12 de noviembre de 2008 «es claro, sin embargo, que las tesis de la Sentencia de instancia y de la entidad recurrente deben ser rechazada de plano, dado que, conforme ya ha señalado esta Sala y Sección, con rotundidad tal que no admite lugar a equívocos, a efectos tributarios, para que sea considerada gasto fiscalmente deducible la remuneración de los miembros del Consejo de Administración debe estar fijada, en todo caso y sin excepción alguna, en los estatutos de la sociedad. En particular, al interpretar el citado art. 13.ñ) de la L.I.S ., señalamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 3846/2001 ) que -conviene precisarlo desde ahora-, a la vista de lo dispuesto en los arts. 9 y 130 de la L.S.A ., antes transcritos, " la retribución de los administradores debe ser fijada, en su caso, por los estatutos, por lo que si omiten toda referencia a la retribución ha de entenderse que el cargo es gratuito, línea que se consagra en el art. 66.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995, al declarar que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución" ; doctrina esta que, trayendo a colación el pronunciamiento antes citado, hemos vuelto a reiterar en el fundamento de derecho Tercero de la reciente Sentencia de 6 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 7125/2002 )» (FFDD Quinto y Noveno).

Como puede apreciarse, la precisión de que la fuente de la que proviene la referida exigencia no es únicamente el art. 13.ñ) de la L.I.S ., sino también, y muy especialmente, las normas de derecho mercantil (los arts. 9 y 130 de la L.S .A.), no es baladí, fundamentalmente, por dos razones. En primer lugar, «porque estas últimas normas reclaman la intervención de los estatutos en cualquier caso, y, como se desprende de su dicción literal, el citado art. 13.ñ) de la L.I.S . sólo alude a las hipótesis en que dichos pagos tienen lugar en forma de " participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad "», siendo así que, como resulta obvio, «este último es sólo uno de los sistemas posibles de remuneración a los miembros del Consejo de Administración». Pero, sobre todo, en segundo lugar, porque, precisamente, en las Sentencias antes citadas esta Sección ha rechazado expresamente la interpretación del art. 13.ñ) de la L.I.S . que en el presente proceso mantiene, en la línea de la Audiencia Nacional, la representación de Quesos Forlasa, S.A. -esto es, la posibilidad de que sea la Junta General la que fije las retribuciones de los administradores-, con fundamento en la necesidad de respetar la norma mercantil. Efectivamente, en nuestra Sentencia de 17 de octubre de 2006 negamos que el art. 13.ñ) de la L.I.S . resulte «más flexible» que el art. 130 de la L.S.A . al permitir la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las participaciones en beneficios de los administradores que estén, bien fijadas en los estatutos, bien «acordadas por el órgano competente», porque « aunque una primera lectura del precepto fiscal parece admitir un sistema alternativo para que las retribuciones sean gasto deducible, pues declaraba deducibles a las participaciones de los administradores, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, y en forma disyuntiva se admite también la deducción cuando la participación esté acordada por órgano competente, que en el caso de las sociedades de capital es la Junta General, el respeto a la ley mercantil, que impide a la Junta General retribuir a los administradores al margen de lo dispuesto en los estatutos, nos lleva a interpretar que cuando la Ley y Reglamento se referían a "órgano competente", estaban pensando en entidades distintas de las reguladas por la Ley de Sociedades Anónimas » (FD Tercero ; reitera esta doctrina la Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero). « Por tanto -señalábamos en dicha Sentencia-, y por lo que respecta a las sociedades anónimas, ha de concluirse que la Junta de accionistas no es competente para regular la retribución de los administradores, si nada establecen los estatutos, debiéndose aprobar la consiguiente modificación de los mismos para que el cargo sea retribuido ». En definitiva -remataba, para evitar cualquier equívoco-, no cabe compartir las tesis de quienes mantienen « que la norma tributaria es más flexible a la hora de recoger la fuente u origen de la atribución de las participaciones en los beneficios, estimándose, en cambio, que el criterio acertado es el de la sentencia que se impugna, debiéndose concluir que cuando el sujeto pasivo es una sociedad anónima sólo es posible la deducción fiscal si la participación en los beneficios es obligatoria por precepto estatutario » (FD Cuarto, in fine ; y Sentencia de 6 de febrero de 2008

, cit., FD Tercero).

En conclusión, «a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la posibilidad de retribuir a los administradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio de dichos pagos, depende en todo caso de que estos últimos estén previstos en los estatutos sociales. El protagonismo que la L.S.A. reclama de los estatutos en este concreto punto, según ha venido afirmando la Dirección General de Registros y del Notariado (D.G.R.N.), en lo que ya constituye una cláusula de estilo, está "en armonía con su naturaleza de norma rectora de la estructura y funcionamiento de la entidad y con la exigencia de plenitud y especificación en sus determinaciones y para garantía de los legítimos intereses de los socios actuales y futuros" [entre otras, Resoluciones de 20 de febrero de 1991 ( BOE de 5 de marzo de 1991 ), FD 3; y de 26 de julio de 1991 (BOE de 5 de septiembre de 1991), FD 2]. Desde el punto de vista estrictamente fiscal, interesa únicamente observar que la previsión estatutaria es la que permite determinar que para la sociedad esa remuneración -y no otra- es obligatoria, o, dicho de manera más precisa, que el gasto, de conformidad con el art. 13 de la L.I.S ., puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no -total o parcialmente- como una liberalidad» [Sentencias de 12 de noviembre de 2008, cit., (FFDD Quinto y Noveno)].

No siendo, como hemos dicho, cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles, la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria. En este sentido, comenzamos poniendo de manifiesto en las citadas Sentencias de 12 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo) que para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal de 21 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 249/2005), «la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto» en el art. 130 de la L.S.A. [FD Tercero ; en idéntico sentido las Sentencias de la Sala Primera de 12 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 494/2000), FD Tercero; y la de esta Sala de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero], no pudiendo «modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General» (Sentencias de 21 de abril de 2005, cit., FD Tercero; de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).

Y para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores «con certeza» es preciso que se cumplan, al menos, tres requisitos -que especificamos en las Sentencias de 12 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo)-, de los cuales sólo dos de ellos es preciso subrayar ahora para la resolución de este proceso. El primero de ellos es que, como ha advertido la citada Sentencia de 21 de abril de 2005, los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo», de manera que «[n]o es suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento» (FD Tercero; además las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 18 de febrero y 26 de julio de 1991; en el mismo sentido, Sentencias de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero). «Los Estatutos -en efecto- no pueden recoger los distintos sistemas legales de retribución y dejar a la junta la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento, sino que deben precisar el sistema retributivo a aplicar de modo que su alteración exigirá la previa modificación estatutaria» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 25 de marzo y 4 de octubre de 1991; en los mismos términos, Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).

Así lo ha puesto de manifiesto, por lo demás, la D.G.R.N. al señalar, por ejemplo, con fundamento en los arts. 9.h), in fine, y 130, ambos de la L.S.A ., que « cuando se prevea retribución para los administradores », los estatutos « han de precisar el concreto sistema retributivo, de modo que su alteración exigirá la oportuna modificación estatutaria previa » (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); que «[n]o es suficiente la mera previsión estatutaria de varios sistemas alternativos dejando al arbitrio de la Junta la determinación de cuál de ellos haya de aplicarse en cada momento » (Resolución de 26 de julio de 1991, cit., FD 2); y que « lo que resulta inexcusable, si se quiere retribuir a estos cargos, es la determinación estatutaria clara e inequívoca del específico sistema de retribución que podría aplicarse, definido de modo preciso, completo y ajustado a los límites legales » [Resolución de 17 de febrero de 1992 ( BOE de 14 de mayo de 1992 ), FD 3]. En suma, en primer lugar, aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de retribución, sea cual fuere la modalidad por la que se opte -una remuneración fija, una cantidad variable, o un sistema mixto que combine los anteriores-, ésta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad.

Ahora bien, como asimismo recalcábamos en las tantas veces citadas Sentencias de 12 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo), es evidente que con la mera designación en los estatutos de la «forma de retribución» no se cumple el mandato legal; además, en segundo lugar, en el supuesto de que el sistema elegido sea el variable, y -como aquí acontece- se concrete en una participación en los beneficios de la sociedad, contrariamente a lo que mantiene la representación procesal de Quesos Forlasa, S.A., no basta con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos. Así lo ha afirmado en términos contundentes esta Sección cuando (Sentencias de 17 de octubre de 2006, cit., FD Cuarto y de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero), ha dejado claro que «cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones» . En este sentido, y para el ámbito estrictamente mercantil, la D.G.R.N. ha indicado que no es « suficiente la mera previsión de un límite máximo de retribución sin indicar cuál será el contenido de ésta » (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); y que « la medida de retribución de los administradores que consista en una participación en las ganancias, es decir, el tanto por ciento en que se cifra, debe constar en los estatutos con toda certeza, y ser también claramente determinable su base », porque, en otro caso « la inseguridad de la fijación, sobre su propia variabilidad, podría redundar [tanto] en perjuicio de los administradores », « como de los propios accionistas -y especialmente de los minoritarios, cuya participación podría eventualmente verse afectada por la decisión de la mayoría de atribuir una participación elevada a los administradores- », « además de que las cautelas que introduce la ley, al exigir que sea cubiertas determinadas atenciones que estima preferentes (cfr. art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ) no quedarían completadas sin una exacta fijación de la participación en los beneficios » [Resolución de 6 de mayo de 1997 ( BOE de 30 de mayo de 1997 ), FD 2].

Una vez señalados algunos -sólo algunos- de los requisitos que deben cumplirse necesariamente en la fijación en los estatutos de las sociedades anónimas de las remuneraciones de sus administradores para que éstas constituyan un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, procede comprobar si los estatutos de Quesos Forlasa, S.A. cumplen fielmente con las referidas exigencias. Y, para este menester, es conveniente recordar que el art. 17 de dichos estatutos dispone que «[e]l cargo de Consejero será gratuito salvo cuando se desempeñen funciones de Consejero-Delegado, en que será retribuido. La remuneración, en este caso será fijada por la Junta General, debiendo consistir en una participación en beneficios, con las limitaciones que, al efecto establece la Ley, y sin que la participación pueda exceder del 10 por ciento de los beneficios sociales ».

Por otro lado, interesa asimismo señalar que consta en el expediente administrativo que en los Estatutos de la Sociedad, vigentes desde 1970 no figura retribución alguna de Consejeros y Administradores. Con fecha 14 de marzo de 1992, la Junta General de Accionistas aprueba unos nuevos Estatutos, adaptados a la Ley 19/89 de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades y se elevan a Escritura Pública con fecha 4 de mayo de 1992, con el texto citado.

Pues bien, de la mera lectura del precepto estatutario trascrito se desprende que, como mantuvo la Inspección de tributos, los estatutos de Quesos Forlasa, S.A. no cumplen con los requisitos antes expuestos, que permitirían considerar deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las remuneraciones del Consejero-Delegado de dicha sociedad. En efecto, ciertamente, en la medida en que el art. 17 dispone que cuando se desempeñen funciones de Consejero-Delegado el cargo «será retribuido», «debiendo consistir» dicha remuneración «en una participación en beneficios», es evidente que se está estableciendo estatutariamente con carácter obligatorio un sistema de retribución variable para el referido cargo.

La anterior constatación, sin embargo, no permite afirmar que los estatutos de Quesos Forlasa, S.A. establezcan el sistema de retribución de los administradores de la sociedad « con certeza », porque tal sistema no está definido en términos tales que permitan sostener que las cantidades satisfechas por la actora en el ejercicio 1991 a su Consejero-Delegado eran obligatorias, necesarias y, por lo tanto, deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En efecto, como hemos visto, el art. 17 de los estatutos de Quesos Forlasa, S.A. únicamente señala que la participación en beneficios que se satisfaga no podrá « exceder del 10 por ciento de los beneficios sociales », límite máximo dentro del cual será « la Junta General », la que, « con las limitaciones que, al efecto establece la Ley », decidirá la cuantía exacta. Y ya hemos subrayado anteriormente que no basta con que los estatutos fijen un límite máximo de la participación en beneficios, sino que tanto la L.S.A. (así lo ha señalado la D.G.R.N.) como, desde luego, por lo que aquí interesa, el art. 13 de la L.I.S ., exigen que el porcentaje de la misma esté perfectamente determinado.

Es evidente que la conclusión que acabamos de alcanzar no pueden verse alterada, como parece pretender la entidad recurrente, por el hecho de que la Administración tributaria -en particular, la Inspección de Tributos de Albacete-, manteniendo un criterio distinto al de la O.N.I., haya aceptado en una concreta ocasión que la fórmula empleada por los estatutos de Quesos Forlasa, S.A. permita la deducción de lo satisfecho a los administradores en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Y tampoco puede aceptarse que, tal y como sostiene la actora, la Inspección de los tributos, extralimitándose en sus competencias, haya calificado la documentación mercantil y declarado la nulidad del art. 17 de los estatutos de Quesos Forlasa, S.A., sino que la Administración tributaria se ha limitado a considerar que el mismo no cumple con los requisitos que, conforme a la norma tributaria -el art. 13 de la

L.I.S .- permiten la deducción de la remuneración de los administradores de sociedades anónimas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Y, conviene subrayarlo ahora, eso es, exactamente, lo que hacemos ahora y lo que esta Sección se limitó a hacer en las Sentencias, ya citadas, de 12 de noviembre de 2008, en las que llegamos a la conclusión, no de que el precepto de los estatutos de la sociedad entonces concernida, que regulaba la retribución de los administradores, era nulo por ser contrario a la

L.S.A. o al R.R.M. -decisión que, sin duda, hubiera excedido de las atribuciones que nos concede la LJCA-, sino, simplemente, que su contenido no permitía afirmar que la retribución satisfecha en el ejercicio examinado por dicho concepto -y no otra- era obligatoria ; requisito éste -el de la obligatoriedad- ineludible, conforme al ordenamiento tributario -el citado art. 13, en conexión con el art. 14.f), ambos de la L.I.S .- para que un determinado gasto sea deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En este sentido, debemos concluir subrayando, una vez más, tal y como hicimos en las Sentencias de 12 de noviembre de 2008 (FFDD Séptimo y Undécimo), que, efectivamente, no corresponde a la Sala Tercera de este Tribunal decidir en este proceso acerca de la validez de los estatutos de Quesos Forlasa, S.A. desde la perspectiva estrictamente mercantil, pero sí poner de relieve que, frente a lo que plantea la representación de dicha sociedad, para que la remuneración a los administradores pueda considerarse como gasto necesario para obtener los ingresos y, por tanto, deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en virtud del art. 13 de la L.I.S ., no basta con que dicho gasto -como ha sucedido en el caso enjuiciado- se haya efectivamente producido, sino que es conditio sine qua non que los estatutos de la sociedad hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable; sin que en este momento -insistimos-, porque no lo requiere la resolución del presente proceso, sea preciso señalar si es o no, asimismo, condición suficiente, o si, por el contrario, se precisa la concurrencia de otra u otras adicionales relacionadas con la cuantía. No cumpliendo los estatutos de Quesos Forlasa S.A. con el referido requisito, debe entenderse que la remuneración satisfecha por dicha entidad a su Consejero-Delegado en el ejercicio 1991 no resultaba deducible, más aún cuando la modificación de los Estatutos no se produjo hasta el 4 de mayo de 1992, por lo que el recurso de dicha sociedad debe ser desestimado en este punto.

Como tercer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la entidad demandante considera que se han infringido los arts. 13, 15 y 16 de la L.I.S. y 52 de la L.G.T., por cuanto las pérdidas sufridas por la adquisición de activos y pasivos de las cuatro sociedades deben considerarse gasto deducible y no aplicarse la normativa correspondiente a las entidades vinculadas, como afirma el T.E.A.C. y ratifica la Sentencia de 22 de abril de 2004 .

La recurrente alega que la Administración tributaria aplicó las reglas de valoración del art. 16 de la

L.I.S ., olvidando que esta norma regula rendimientos y no pérdidas patrimoniales; y, en el presente caso, la compraventa del patrimonio neto de diversas sociedades vinculadas, cuya contraprestación consistió en el crédito que mantenía con ellas, generó una disminución patrimonial, que, a su juicio, debía ser valorada conforme a lo previsto en el art. 15 de la L.I.S . La actora, con sustento en la Sentencia de esta Sala de 11 de febrero de 2000, pone de manifiesto que la norma de valoración del art. 16.Tres de la L.I.S ., es de aplicación a los rendimientos, no a la valoración de los incrementos o disminuciones de patrimonio, como el generado en este caso; y, para el caso de que la Sala considerara procedente la aplicación del referido precepto, argumenta que el acto administrativo objeto de impugnación es contrario a Derecho, pues no se efectuó la oportuna valoración conforme a los medios de prueba previstos en el art. 52 de la L.G.T .

Planteada la cuestión en estos términos, es evidente que el motivo no puede prosperar por las razones que seguidamente se exponen.

Quesos Forlasa, S.A. había dotado una provisión para insolvencias por importe equivalente a la diferencia entre la deuda que cada una de las cuatro sociedades mantenía con ella y el patrimonio neto adquirido como dación en pago en los contratos celebrados el 31 de diciembre de 1991. A la provisión para insolvencias se refiere el art. 13 i) de la L.I.S ., cuando, para determinar los rendimientos netos, permite deducir, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, entre otros: « i) Los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio» .

Lo dispuesto en este precepto ha de ponerse en relación con lo recogido en el art. 82.3 del R.I .S., que excluye de la consideración de saldos de dudoso cobro, entre otros, a «[l]os adeudados por personas o entidades que tengan la consideración de vinculadas según las normas del artículo 39 de este Reglamento, salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte en que efectivamente afecte a la insolvencia» .

De los datos que obran en el expediente resulta que "Quesos Forlasa, S.A." participaba en "Exclusivas de Alimentación Sector Astur, S.A.", "Forlasa Galicia, S.A.", "Forlasa Sureste, S.A." y "Queserías de la Vera, S.A." en, al menos, el 25% directamente, y en el 100% a través de sus socios; es decir, se trataba de sociedades vinculadas, por lo que, en aplicación de los preceptos mencionados anteriormente, la provisión por aquélla contabilizada no podía tener, a efectos fiscales, la consideración de deducible, pues, además, la insolvencia de estas cuatro sociedades no consta que hubiese sido judicialmente declarada.

Pese al carácter no deducible de la provisión dotada, la Inspección de los Tributos reconoció que a 31 de diciembre de 1991 los créditos de "Quesos Forlasa, S.A." eran incobrables, pues las cuatro sociedades deudoras se encontraban en liquidación y carecían de patrimonio suficiente para hacer frente a todas sus deudas, razón por la cual aceptó la existencia de una pérdida que, desde un punto de vista fiscal, no podía ser admitida en su totalidad, teniendo en cuenta que parte de tales créditos habían sido cancelados con la compraventa del patrimonio neto de cada una de tales sociedades. Y ello por dos razones: en primer lugar, por la vinculación existente entre las mismas; y, en segundo lugar, porque, como consecuencia de esa vinculación, los créditos de "Quesos Forlasa, S.A." resultaban perjudicados, ya que nadie iba a asumir su pago, de manera que dicha sociedad se veía avocada a reflejar una pérdida que, en otras condiciones, no hubiera tenido razón de ser. En efecto, en condiciones normales, los créditos pendientes de las cuatro sociedades se irían abonando a medida que fueran venciendo; e incluso en situación de quiebra, por aplicación del principio " par conditio creditorum", cada acreedor hubiera visto satisfecho su crédito a prorrata, respetando su respectiva posición preferencial en virtud de lo prevenido en la ley (arts. 913 y ss. del Código de Comercio). Por esta razón, la Inspección de los Tributos procedió a corregir la pérdida contabilizada.

Dispone, a estos efectos, el art. 16. Tres de la L.I.S ., que:

No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes

; en los mismos términos se pronuncia el artículo 39.1 del R.I .S.

Tal y como se señala en la Sentencia de este Tribunal de fecha 27 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6548/2004 ), estas normas tratan de « evitar la transferencia o discrecional fijación de beneficios entre entidades que no funcionan como independientes, como criterio único y obligado de valoración de los supuestos que contempla y que excluye cualquier posibilidad de prueba en contrario. No es posible para los supuestos de vinculación otra valoración que la del precio de mercado, independientemente de que en la realidad se hayan convenido entre las partes otras valoraciones distintas a las de mercado - precio efectivo-, o incluso, aunque los términos de lo convenido suponga la gratuidad de las prestaciones o servicios satisfechos. Todo ello con la finalidad de evitar el desplazamiento de bases imponibles mediante precios de transferencia (precio diferente a aquel que se habría dado entre entidades independientes)» (FD Quinto.4).

La recurrente considera que, aun cuando, efectivamente, se tratara de una operación entre sociedades vinculadas no procede aplicar el art. 16. Tres de la L.I.S ., ya que la renta derivada de la operación de compraventa debe calificarse como una disminución patrimonial, habiendo declarado expresamente la Sala, en su Sentencia de 11 de febrero de 2000, que la norma de valoración prevista en el precepto mencionado es de aplicación a los rendimientos, no a la valoración de los incrementos o disminuciones de patrimonio, cuya valoración debe realizarse de conformidad con el art. 15 de la Ley .

Del art. 16 de la L.I.S . se desprende que la regla especial de valoración es aplicable a cualquier tipo de operación, independientemente de los tipos de rentas que la misma pueda generar, es decir, tanto si se generan ingresos como gastos, ordinarios (derivados del desarrollo normal de la actividad económica), o extraordinarios (que no guardan relación con la actividad ordinaria de la empresa). En este sentido, la Ley no califica las rentas en función de su fuente de procedencia (a diferencia de lo que sucede en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por ejemplo), dado que todas ellas se encuentran sometidas al mismo régimen fiscal.

A estos efectos es preciso recurrir nuevamente a la citada Sentencia de 27 de febrero de 2009, que remitiéndose a lo señalado en la Sentencia de 30 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 7125/2001 ), pone de manifiesto que « hay que entender que el art. 16.3 de la Ley 61/1978 no se refería sólo a rentas --ni tampoco a incrementos de patrimonio-- sino que con carácter general se refería a "operaciones entre sociedades vinculadas" de modo que, dependiendo de la naturaleza de tales "operaciones", podrán ser éstas calificadas como rentas o como incremento patrimonial o, dicho en otros términos, la significación del término "operaciones" ha de comprender tanto las rentas como los incrementos de patrimonio, sin que ni el art. 16 ni ningún otro precepto de la Ley habilite para entender que se refiere sólo a uno de los conceptos excluyendo al otro » (FD Quinto.4).

Por tanto, el motivo ha de ser desestimado.

El art. 16 de la L.I.S . se limita a determinar la renta derivada de la valoración administrativa, pero sin calificar de forma expresa dicha renta en función de su naturaleza. Ello no plantea ningún problema cuando las operaciones efectuadas son similares a otras realizadas en el mismo mercado entre sociedades independientes, pues, en otro caso, es decir, cuando no exista o no puedan identificarse otras operaciones con terceros independientes u operaciones equivalentes sobre las que puedan realizarse las correcciones procedentes, han de utilizarse otros métodos de valoración, tal como resulta de lo previsto en los arts. 168 y 169 del R.I .S.

La Inspección de los Tributos optó por aplicar una simple regla de tres, estableciendo una proporción entre el total de bienes y derechos de cada una de las entidades y sus deudas -quedando, en todo caso, excluidas las deudas con la Hacienda Pública y con la Seguridad Social-, y el porcentaje resultante lo aplicó a la deuda de cada entidad con "Quesos Forlasa, S.A.", siendo el resultado el admitido como fiscalmente deducible.

Esta actuación de la Inspección de los Tributos ha de considerarse ajustada a Derecho, en la medida en que «el precio acordado en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes» se determinó en función del resultado conjunto de la operación. Y para ello sí se encontraba legitimada, por así preverlo expresamente los arts. 168 y 169 del R.I .S.

Finalmente, como cuarto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA la entidad recurrente alega la vulneración del art. 79 a) L.G.T . y de los principios de culpabilidad y presunción de inocencia, al considerar que la Administración tributaria le ha impuesto -y la Sentencia impugnada ha confirmado- una sanción sin que pueda apreciarse la existencia de la culpabilidad, dado que presentó «una declaración completa y veraz», obedeciendo su incumplimiento a «una discrepancia en la aplicación de unas normas que incluyen conceptos jurídicos indeterminados» y una «indudable complejidad técnica», siendo «susceptibles de interpretaciones diversas» (pág. 21).

Pues bien, partiendo de la premisa de que, tal y como sostiene la representación pública, la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886 / 2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]. Y esto es, precisamente, lo que sucede en este caso, en el que -importa señalarlo-, la actora no sólo niega la existencia del elemento subjetivo del tipo infractor definido en el art. 79 a) de la L.G.T ., sino que además subraya la íntima relación entre los principios de culpabilidad y presunción de inocencia, y pone de manifiesto que, conforme al art. 33 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, corresponde a la Administración Tributaria «la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias», sin duda, aunque implícitamente, para negar que dicha prueba se haya producido.

Centrado de este modo el debate, la claridad expositiva aconseja comenzar afirmando que el recurso de la entidad Quesos Forlasa, S.A. debe ser estimado en este punto. Para explicar las razones de esta conclusión, conviene recordar antes de nada los razonamientos que llevaron a la Inspección de los tributos a imponer a la actora las sanciones y al T.E.A.C. a confirmarlas. A este respecto, siguiendo un orden cronológico, en el Acta de disconformidad núm. 61703820, de 31 de julio de 1997, la inspectora actuaria se limitó a señalar que, a su juicio, los hechos descritos constituyen infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en los arts. 77 y 79 L.G.T ., por no haberse ingresado en plazo la totalidad de la deuda tributaria [art. 79

1. L.G.T .], concurriendo la culpabilidad como mínimo a título de simple negligencia [art. 77.1 L.G.T .] porque « el sujeto infractor no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y no se aprecia ningún supuesto excluyente de responsabilidad según el apartado 4 del mismo artículo », y, en fin, que la sanción procedente era del 50 por 100 de la deuda tributaria (art. 87.1 L.G.T .). La misma actuaria, en el Informe ampliatorio evacuado el 5 de agosto de 1997 reiteró que los hechos consignados constituyen infracción tributaria grave según el art. 79 de la L.G.T ., y, después de transcribir la definición de infracción del art. 77 de la L.G.T ., afirmaba que «[n]o existe laguna interpretativa o interpretación razonable o discrepante de la norma que se entiende vulnerada por el sujeto pasivo », « estima[ndo], por tanto, que concurren los requisitos de antijuridicidad, tipicidad, imputabilidad, punibilidad y culpabilidad de acuerdo con lo establecido en los arts. 77 y siguientes de la LGT ». Posteriormente, en el Acuerdo de liquidación de 26 de diciembre de 1997, la Jefa de la Oficina Técnica, después de transcribir el art. 77 de la L.G.T ., poner de manifiesto que para imponer una sanción tributaria es preciso que se complete el tipo objetivo y el subjetivo (la culpabilidad), y hacer referencia a las causas excluyentes de la responsabilidad del art. 77.4 de la L.G.T

., especialmente la de la letra d), señalaba: a) que « [e]n el presente expediente se cumple el requisito objetivo ya que se ha vulnerado lo dispuesto en el artículo 79.a)» de la L.G.T .; b) que « [e]l requisito subjetivo también se cumple, ya que la regulación que se contiene en la normativa del impuesto es clara, no existiendo lagunas normativas o dudas de interpretación, sin que se aprecie que la entidad ha actuado al amparo de una interpretación, razonable, distinta, de la dada por la Inspección »; y c) que la sanción pecuniaria procedente era del 50 por 100 de la deuda dejada de ingresar de acuerdo con el art. 87.1 L.G.T. Finalmente, en la Resolución de 9 de febrero de 2001, el T.E.A.C. concluía que « aunque no ha existido en la conducta de la interesada ánimo de ocultación a la Hacienda Pública, estando registrados en la contabilidad », « no se suscitan acerca de las cuestiones planteadas dudas interpretativas o disparidades de criterio que puedan inducir interpretaciones alternativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables y que obren, en este caso, como causa de exclusión de la culpabilidad », no pudiendo -insiste- ampararse la actora « en la posible complejidad de las normas aplicables », porque « éstas son claras » (FD Séptimo).

En definitiva, como puede apreciarse, la Administración tributaria, tanto en fase de gestión como de resolución de reclamaciones fundamenta la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar y, por ende, la imposición de las sanciones, exclusivamente en dos circunstancias: en primer lugar, en el incumplimiento del deber de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades; y, en segundo lugar, en la no concurrencia de ninguna de las causas excluyentes de la responsabilidad recogidas en el art. 77.4 de la L.G.T ., y, en particular, de la prevista en la letra d) de dicho precepto -la interpretación razonable de la norma- dada la claridad de las normas aplicables. Tal argumentación, sin embargo, es manifiestamente insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar, como acertadamente hace la entidad recurrente, el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 de la CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008

, cit., FD Cuarto). Y es insuficiente, fundamentalmente, por dos razones a las que ya ha hecho referencia esta Sección en recientes pronunciamientos. En primer lugar, el primero de los razonamientos empleados no es determinante porque la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la L.G.T. de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006 ), FD Sexto].

Y el segundo de los argumentos aducidos por la Administración -la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- tampoco es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad». A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) de la L.G.T . establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) de la Ley 58/2003, dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto].

La constatación de esta palmaria falta de motivación de la resolución administrativa sancionadora sería suficiente para estimar en este punto concreto el recurso interpuesto por Quesos Forlasa, S.A., por vulneración de las garantías previstas en el art. 24.2 -derecho de defensa y presunción de inocencia- y 25 -principio de culpabilidad-, ambos de la CE, aun en el supuesto de que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de abril de 2004 contuviera razonamientos válidos e incluso sólidos sobre la existencia de culpabilidad. Y es que, como señalamos en la referida Sentencia de 6 de junio de 2008, «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo (STC 7/1998, de 13 de enero, FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3; y 193/2003, de 27 de octubre, FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6; y 484/2004, de 30 de noviembre, FD 3 )» (FD Sexto).

No obstante -y dicho, pues, a mayor abundamiento-, tampoco puede afirmarse que los argumentos empleados por la Sentencia impugnada en esta sede satisfagan autónomamente las exigencias que dimanan de las garantías constitucionales antes citadas. En efecto, ante la falta de motivación -e inexistencia- de la culpabilidad alegada por la entidad demandante en el recurso contencioso-administrativo, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de abril de 2004, después de resumir la doctrina jurisprudencial sobre el principio de culpabilidad -citando la STC 76/1990 y varias Sentencias de este Tribunal-, aprecia la existencia de culpabilidad, confirmando la sanción impuesta, en atención a «la inexistencia de una discrepancia razonable», porque «la sociedad ha incumplido tanto la exigencia formal de proceder a una correcta declaración como, consecuencia de lo anterior, de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte importante de la deuda tributaria», y, en fin, porque «tanto en la Inspección, como en el TEAC, como en la misma jurisprudencia o en la doctrina no se ha acreditado la existencia de criterios interpretativos discordantes con el establecido en las resoluciones que se revisan en el presente litigio» (FD Noveno).

Pero, frente a esta afirmación, amén de lo que hemos señalado en el fundamento de derecho anterior acerca de la improcedencia, desde la perspectiva del art. 25 de la CE, de sancionar por el mero incumplimiento (el mero dejar de ingresar), deben añadirse tres consideraciones. La primera de ellas es que las únicas incorrecciones en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 presentada en plazo por Quesos Forlasa, S.A. han sido las derivadas de la interpretación - ciertamente, incorrecta- de las normas tributarias aplicables. Dicho de otro modo, es evidente que no puede apreciarse en este caso la existencia de ocultación de datos a la Administración tributaria. Así lo pone de manifiesto el Acta de disconformidad de 31 de julio de 1997 al señalar que se « han exhibido los libros y los registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo » y «[n]o se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo » (punto 1); y así lo señala también, en la misma línea, la Resolución del T.E.A.C. de 9 de febrero de 2001, que reconoce que « no ha existido en la conducta de la interesada ánimo de ocultación a la Hacienda Pública, estando [los ingresos controvertidos] registrados en la contabilidad » (FD Séptimo). Y no resulta ocioso recordar que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77. 1 de la L.G.T . -y debe entenderse que reclama, asimismo el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias [por todas, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto; y de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 ].

Además, debemos recalcar también que este Tribunal ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones [pueden consultarse, entre las últimas, las Sentencias de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 3189/2002), FD Cuarto; y de 3 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7874/2002 ), FD Séptimo].

Para concluir, en fin, yerra también la Sala de instancia cuando funda la necesidad de confirmar la sanción impuesta en la falta de explicación de la obligada tributaria sobre el criterio de interpretación discrepante que tuvo en consideración. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) de la LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).

Todo lo expuesto conduce a anular la sanción impuesta por falta de motivación suficiente. DUODÉCIMO.- Los anteriores razonamientos justifican que, acogiendo el motivo de casación cuarto, se estime parcialmente el recurso de casación, casando y anulando la Sentencia, en lo que se refiere a la sanción impuesta, que declaramos improcedente por falta de motivación. Todo ello, sin que proceda la imposición de las costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la LJCA .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que acogiendo el motivo de casación cuarto, debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso de casación formulado por la mercantil QUESOS FORLASA, S.A. contra la Sentencia, de fecha 22 de abril de 2004, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 578/2002, casando y anulando la misma en lo que se refiere a la sanción impuesta, que declaramos improcedente.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .