STS 61/1978, 1 de Octubre de 2009

Con fecha 10 de enero de 1997 la Oficina Nacional de Inspección incoó al Grupo Abbott Laboratories Acta A02 (de disconformidad) por el Impuesto sobre Sociedades (Régimen de Declaración Consolidada), período de 1 de diciembre de 1992 al 30 de noviembre de 1993. En ella se hacía constar que:

1. ) Las sociedades que integran el Grupo 1/87 son ABBOTT LABORATORIES S.A. y ABBOTT CIENTÍFICA S.A. Las Diligencias inicial y final de actuaciones relativas a cada una de ellas son de fechas 19 de enero de 1996 y 29 de noviembre de 1996, respecto a la primera, y 25 de marzo de 1996 y 18 de septiembre de 1996 respecto a la segunda. Las bases imponibles integradas en declaración consolidada ascienden a 369.482.912 ptas. En Acta de conformidad instruida en la misma fecha se incrementa la base imponible consolidada en 148.842.033 ptas.

2. ) ABBOTT CIENTÍFICA S.A. mantiene en el ejercicio que se comprueba un endeudamiento con la sociedad EDISCO BV, constituida bajo las leyes de Holanda y domiciliada en ese país. Los intereses devengados durante el ejercicio por esta financiación han sido de 222.964.000 ptas. a favor de EDISCO BV. A su vez ABBOTT LABORATORIES S.A. mantiene un endedudamiento con EDISCO BV en el ejercicio, cuyo estado medio asciende a 6.252.800.000 ptas.

3. ) EDISCO BV es una sociedad subsidiaria de ABBOTT LABORATORIES INTERNATIONAL CORPORATION, constituida bajo las leyes de Estados Unidos de América. A su vez ABBOTT LABORATORIES S.A. pertenece a ABBOTT INTERNATIONAL USA y ABBOTT LABORATORIES LTD USA. A su vez el 100% del capital de ABBOTT CIENTÍFICA S.A. lo posee ABBOTT LABORATORIES S.A.

4. ) El capital fiscal medio de ABBOTT CIENTÍFICA S.A. en el ejercicio asciende a 1.822.564 ptas.

5. ) De acuerdo con la nueva redacción del art. 16.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades hecha por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991 y el coeficiente fijado por el Real Decreto 1841/1991 para definir el límite de los intereses que van a ser considerados como tales por la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se deduce que determinados intereses pagados por ABBOTT CIENTÍFICA S.A. a la entidad no residente EDISCO BV tienen la calificación fiscal de dividendos, no constituyendo partida fiscal deducible. El cálculo de los citados intereses considerados como dividendos que corresponde al exceso de endedudamiento, se recoge en el informe anexo al Acta y su importe asciende a 92.998.285 ptas.

6. ) El Acta es previa.

7. ) Los hechos consignados constituyen infracción tributaria grave; la sanción se incluye en acta separada a formalizar a la sociedad dominante del Grupo en régimen de declaración consolidada (LGT art.

   77.3 .c).

8. ) Se propone la siguiente liquidación:

   Base Imponible consolidada declarada ... (369.482.912)

   Incrementos propuestos en Acta A01 de conformidad ... 148.842.033

   Incremento propuestos en Acta A02 de disconformidad ... 92.998.285

   Base Imponible consolidada ... (127.642.594)

   Cuota ... 0

Emitido por el Inspector Actuario el preceptivo informe ampliatorio al Acta de disconformidad, la entidad formuló las alegaciones que estimó convenientes en defensa de sus intereses. A la vista de las mismas, la Jefa de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó, con fecha 21 de julio de 1997, acuerdo de liquidación definitiva, confirmando íntegramente las propuestas contenidas en el Acta. El mencionado acuerdo fue notificado el 23 de julio de 1997.

Contra el referido acto de liquidación, la entidad interpuso el 29 de julio de 1997 reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Central, que, en resolución de 9 de febrero de 2001 (R.G. 5101/97; R.S. 47-98), acordó desestimar la reclamación formulada y confirmar la liquidación impugnada.

Contra la resolución de 9 de febrero de 2001 de la Sala Primera del Tribunal Económico-Administrativo Central ABBOTT LABORATORIES S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por sentencia de la Sección Quinta de 15 de enero de 2004 cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ABBOTT LABORATORIES, S.A. contra la resolución de 9 de febrero de 2001 de la Sala Primera del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 5101/97 y 47/98 ) que desestima la reclamación económico- administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 21 de julio de 1997, relativo al Impuesto sobre Sociedades (régimen de declaración consolidada, ejercicio 1992/93) y anular por no ser ajustada a derecho las indicadas resoluciones. Sin expresa imposición de costas".

Contra la sentencia de 15 de enero de 2004 el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" recurso de casación, que formalizó ante esta Sala, una vez tenido por preparado.

El recurso se desarrolló después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales y, formalizado por la representación procesal de ABBOTT LABORATORIES S.A. el oportuno escrito de oposición al recurso interpuesto, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 30 de septiembre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que la cuestión litigiosa se circunscribe a concretar si en el periodo impositivo objeto del Acta le es de aplicación a la sociedad ABBOTT CIENTIFICA S.A. lo dispuesto en el art. 16.9 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, referido al denominado índice de subcapitalización y que fue introducido por la ley 18/1991 al objeto de regular la situación creada por la existencia de sociedades que utilizan, en lugar de fondos propios para su financiación, fondos tomados a préstamo de personas que son a su vez socios de la primera o fondos prestados por otra sociedad que participe directa o indirectamente en el capital de la primera, consiguiendo con ello la sociedad prestataria residente una menor carga fiscal por el Impuesto sobre Sociedades, que considera fiscalmente deducible los intereses pero no los dividendos.

La sentencia objeto del presente recurso transcribe la sentencia de la misma Sala de la Audiencia Nacional de 24 de julio de 2003 (rec. 475/2002) relativa a un asunto en el que fueron partes las mismas de este procedimiento y su objeto el acuerdo del mismo órgano sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades (régimen de declaración consolidada), aunque referido al período 1 de diciembre de 1993 al 30 de noviembre de 1994).

Dijo entonces la Sala de instancia:

En este caso no es objeto de discusión que entre ABBOTT LABORATORIES S.A. y la sociedad EDISCO BV, constituida bajo las leyes de Holanda y domiciliada en ese país, se dan relaciones de vinculación en los términos previstos en los apartados 4 y 5 del art. 16 de la Ley 61/1978 ; que la primera está endeudada directamente con la segunda y que el endeudamiento medio supera muy ampliamente el resultado de aplicar el coeficiente 2 al capital fiscal. Por tanto en principio se dan los presupuestos fácticos del art. 16.9 de al LIS y estaríamos ante un claro ejemplo de infracapitalización que llevaría a que los intereses que correspondan al exceso tendrían la consideración de dividendos.

La parte actora no discute que se dan los presupuestos fácticos para aplicar el art. 16.9 de la ley 61/1978 pero considera que dicha norma no es aplicable ya que se debe aplicar las cláusulas de los convenios para evitar la doble imposición, ya sea el Convenio entre España y Estados Unidos (art. 25.5) o el Convenio Hispano Holandés (art. 26.4 ), que contienen una cláusula casi idéntica ya que reproducen el art. 24 del Modelo OCDE que establece que "las empresas de un Estado cuyo capital esté, en todo o en parte, poseído o controlado, directa o indirectamente, por uno o más residentes del otro Estado contratante, no serán sometidas en el Estado mencionado en primer lugar a ningún impuesto y obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que están o puedan estar sometidas otras empresas similares del Estado mencionado en primer lugar".

El art. 9 del CDI España-Países Bajos (art. 9 del modelo OCDE) establece que " cuando una empresa de un Estado contratante participe, directa o indirectamente, en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado Contratante..... y las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o

financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir estas condiciones, y que de hecho no se han producido a causa de la misma, pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposición en consecuencia".

En aquel caso ni la Inspección ni la resolución del TEAC habían probado que se diesen los requisitos para aplicar este art. 9 del Convenio de doble imposición ya que no existía ningún dato que permitiese averiguar si las condiciones en que los recursos han sido puestos a disposición de la sociedad residente en España por parte de la empresa asociada residente en el extranjero eran distintas de las condiciones en que se hubiera acordado los préstamos entre sociedades independientes. La Inspección de Tributos únicamente extendió el Acta porque en el ejercicio objeto de Inspección ABBOTT CIENTIFICA S.A. tenía un capital fiscal medio de 1.030.000.000 ptas. y mantenía un endeudamiento con la sociedad EDISCO BV, residente en Holanda, cuyo estadio medio era de 8.479.400.000 ptas. siendo los intereses devengados de 159.616.000 ptas., considerando la Administración después de los cálculos correspondientes que de esos intereses sólo el 24,29% (el porcentaje resultante de dividir el doble del capital fiscal entre el endeudamiento medio) podían ser considerados gasto financiero (38.770.726 ptas.) y el resto (120.845.274 ptas.) debían ser considerados fiscalmente dividendos, no siendo estos últimos partida deducible.

La Sala de instancia estuvo de acuerdo en que el art. 24 de Modelo de Convenio de la OCDE debía ceder ante el art. 9 del Modelo de Convenio, pero siempre y cuando se hubiere acreditado que se daba el supuesto de hecho previsto para su aplicación que es que "las condiciones aceptadas o impuestas difieran de las que serían acordadas por empresas independientes" y en aquel caso no se había probado por la Administración (que es a quien corresponde probarlo ya que es el TEAC el que alega la aplicación de ese articulo) si el principal del préstamo podría coincidir con el que se fijaría normalmente entre sociedades independientes, desconociéndose asimismo si el tipo de interés, plazo y otras condiciones correspondían a las que serían normales en el mercado entre empresas no asociadas, ya que esos datos ni siquiera se mencionaban en el acta de disconformidad, ni en el informe ampliatorio ni en el acuerdo de liquidación, ya que la Inspección se limitaba a señalar que era aplicable el art. 16.9 de la Ley 61/78 sin hacer referencia al convenio de doble imposición, limitándose el TEAC a decir que según el informe de la OCDE tenía prevalente aplicación el art. 9, pero sin acreditar que en aquél caso concurrían los requisitos para su aplicación.

En consecuencia, en aquel caso se consideró aplicable el art. 26.4 del Convenio Hispano Holandés y por tanto no resultaba aplicable el art. 16.9 de la Ley 61/78 ya que no constaba acreditado que las operaciones realizadas entre una sociedad española y una entidad holandesa difiriesen de las que hubieran sido realizadas entre empresas independientes, sin que el solo hecho de que el endeudamiento directo o indirecto excediese del resultado de aplicar el coeficiente 2 a la cifra del capital fiscal permitiese llegar a esa conclusión, debiéndose destacar que en el Convenio de Doble Imposición objeto de aplicación no existía cláusula de salvaguardia de la normativa interna en materia de subcapitalización.

Finalmente, entendía la parte actora que la norma de infracapitalización vulneraba la primacía del Derecho comunitario citando la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Quinta de 12 de diciembre de 2002 (asunto C-324/2000) que tiene por objeto una cuestión prejudicial y consideraba que era contraria a la libertad de establecimiento el art. 8 bis, apartado 1, punto 2, de la Ley del Impuesto de Sociedades de Alemania (KStG ) que establece que "la retribución de los recursos ajenos que una sociedad de capital sujeta sin limitación al impuesto haya obtenido de un socio que carece de crédito fiscal (como es el caso de un socio no residente)...... se considerara constitutiva de un reparto de beneficios

encubierto cuando se haya acordado una retribución calculada según un porcentaje del capital y los recursos ajenos tripliquen durante el ejercicio el valor de la participación de dicho socio, a menos que la sociedad hubiera podido obtener estos recurso ajenos de un tercero en iguales condiciones".

En aquel caso la operación realizada está en el ámbito del Derecho comunitario ya que las sociedades entre las que se ha realizado la operación son residentes en Estados miembros de la Unión Europea. La Sala de instancia consideró que dado que la norma de subcapitalización no se aplica a los préstamos concedidos por residentes españoles, las sociedades españolas estarían en mejor situación en el mercado español que cualquier entidad comunitaria, siendo ello contrario a la libertad de establecimiento, sin que se considerase procedente plantear una cuestión prejudicial ya que en aquel caso ya se había declarado que no resultaba aplicable el art. 16.9 de la LIS por aplicación del art. 26.4 del Convenio Hispano Holandés, siendo ese argumento el que llevó a la estimación del recurso.

Lo anteriormente expuesto en la sentencia de la Sala de instancia de 24 de julio de 2003 llevó a la Sala a estimar el recurso en este caso por los razonamientos expresados.

El recurso de casación lo fundamenta el Abogado del Estado en único motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional y por infracción de las normas siguientes:

Art. 16.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 61/1978, de 27 de diciembre. Aquel artículo es el resultante de la redacción dada por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio .

También se cita como infringida la Disposición Adicional Segunda , 1 y 2, del Real Decreto 1841/1991, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Como argumento fundamental, a efectos de estimar el recurso, la sentencia señala que en el caso contemplado no se ha acreditado que entre las sociedades vinculadas de que se trata se hayan dado unas relaciones comerciales o financieras que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes.

La entidad ABBOTT CIENTÍFICA S.A., mantenía un endeudamiento con la sociedad EDISCO BV, constituida bajo las Leyes de Holanda y domiciliada en el citado país. Además la entidad ABBOTT LABORATORIES S.A. mantenía un endeudamiento con la citada entidad EDISCO BV, todo ello con las cifras que se exponen en el expediente administrativo. A su vez, se daba la relación entre aquellas sociedades, entre sí y con otras.

Todo ello da lugar a un supuesto de subcapitalización indirecta producida entre una sociedad extranjera hacia una sociedad española a través de otra sociedad española, perteneciendo todas al mismo grupo económico. A su vez, las dos sociedades españolas tributan en régimen de declaración consolidada.

La norma fiscal se refiere textualmente al endeudamiento directo o indirecto de una sociedad con otra persona o entidad no residente y relacionada con ella. Y ello implica que la norma se aplica a nivel individual y no a nivel de grupo, por lo que las operaciones de subcapitalización se han planteado entre ABBOTT CIENTÍFICA S.A. y EDISCO BV, según el endeudamiento indirecto existente entre ellas, constituyendo el nexo de comunicación entre ambas sociedades otra del grupo, que es la dominante: ABBOTT LABORATORIES S.A.

La consecuencia de las normas que se consideran infringidas: (el art. 16.9 de la Ley 61/1978 y la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 1841/1991 y teniendo en cuenta el coeficiente 2 para definir el límite de los intereses) es que los mismos han de ser considerados desde el punto de vista tributario como dividendos, no constituyendo partida fiscal deducible.

Se está en presencia de un supuesto de subcapitalización (indirecta) que se da cuando el endeudamiento de una entidad con otra no residente excede de multiplicar el capital fiscal por el coeficiente 2, siempre que concurran además, los siguientes requisitos:

1. Que el acreedor, directo o indirecto, sea una persona o entidad no residente.

Y b) Que ambas entidades, deudora y acreedora, estén vinculadas de acuerdo con lo establecido en los núms. 4 y 5 del art. 16 de la citada Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades .

Y tales requisitos concurrían en el presente caso, como indubitados.

El endeudamiento que se contempla tiene como objetivo (para el contribuyente) que el importe de los intereses satisfechos a la entidad no residente sea deducible en la sociedad participada, minorando su base imponible en el Impuesto sobre Sociedades. Pero la Ley, saliendo al paso de tal efecto, establece que el exceso de intereses se consideran dividendos, por lo que no serán fiscalmente deducibles para la prestataria.

El art. 16.9 de la Ley ya es, per se, una norma que transciende el ámbito interno, puesto que, por principio, alude a otra persona o entidad no residente. Y supuesto ello, tratándose, además, de una entidad residente en los Países Bajos, el art. 9 del Convenio de Doble Imposición con aquel País es, no solamente aplicable, sino perfectamente coherente con el precitado art. 16.9 de la Ley del Impuesto .

Con los razonamientos de la sentencia de instancia, se ha venido a ignorar la realidad de la vinculación entre las empresas implicadas, orillando los efectos imperativos queridos por la Ley.

Podrían plantearse la cuestión acerca de si la norma española sobre subcapitalización podría contravenir el art. 52 del Tratado de la CEE, en el sentido de que iría contra el principio de libertad de establecimiento; y a tal efecto podría argumentarse también que no existe una norma similar para préstamos concedidos por residentes españoles.

Pero, frente a ello, el Abogado del Estado señala que, al menos en el supuesto que se contempla, relacionado con una entidad domiciliada en los Países Bajos, entiende que bilateralmente el art. 9 del Convenio salvaguarda perfectamente una igualdad, reciprocidad y libertad de establecimiento entre, al menos, España y aquel otro país.

La cuestión que en este recurso se plantea es la de si determinados intereses pagados por ABBOTT CIENTÍFICA S.A. a EDISCO BV, sociedad constituida bajo las leyes de Holanda y con domicilio en Holanda, tienen la calificación fiscal de dividendos por aplicación de lo dispuesto en el art. 16, apartado 9, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en la redacción que le dio la Ley 18/1991, de 6 de junio

, y si, por tanto, tales intereses no pueden considerarse como gasto deducible.

No está demás recordar que ABBOTT CIENTÍFICA S.A. es filial al 100% de ABBOTT LABORATORIES S.A., sociedad constituida bajo las leyes de España, que, a su vez, es una entidad filial de ABBOTT INTERNATIONAL USA y ABBOTT LABORATORIES LTD, USA, ambas constituidas bajo las leyes de los Estados Unidos. Por su parte, EDISCO BV es una sociedad subsidiaria de ABBOTT LABORATORIES INTERNATIONAL CORPORATION, constituida bajo las leyes de Estados Unidos. En consecuencia EDISCO BV no es la entidad matriz, ni directa ni indirectamente, de ABBOTT CIENTÍFICA S.A.

El Abogado del Estado recurrente considera que estamos ante un supuesto de subcapitalización indirecta producida entre una sociedad extranjera y una sociedad española a través de otra sociedad española, perteneciendo todas al mismo grupo económico. Las dos sociedades española tributan en régimen de declaración consolidada. Al ser la sociedad acreedora unan entidad no residente y estar vinculada con la sociedad deudora española en el sentido de los apartados 4 y 5 del art. 16 de la Ley 61/1978, considera aplicable al caso el art. 16.9 de la Ley 61/1978, en la redacción que le dio la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991 y la Disposición Adicional Segunda , 1 y 2, del Real Decreto 1841/1991, por el que se aprobó el Reglamento del IRPF.

La parte vencedora en la instancia considera que no le es de aplicación a la sociedad ABBOTT CIENTÍFICA lo dispuesto en el apartado 9 del art. 16 de la Ley 61/1978 y que resulta improcedente la calificación como dividendos de las cantidades satisfechas a la mercantil EDISCO BV en concepto de intereses por la financiación recibida así como su consideración de partida no deducible en la determinación del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad española.

El art. 16.9 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1992, establece que: "Cuando en endeudamiento directo o indirecto de una sociedad con otra persona o entidad no residente y relacionada con ella en el sentido de los apartados cuatro y cinco de este artículo, exceda del resultado de aplicar el coeficiente que se determine reglamentariamente a la cifra del capital fiscal, los intereses satisfechos que correspondan al exceso tendrán la consideración fiscal de dividendos". Por su parte, la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 1841/1991, en desarrollo del mencionado precepto legal, dispone: "Uno. El coeficiente a que se refiere el art. 16.9 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, será el 2.Dos . El coeficiente se aplicará sobre el valor medio del capital fiscal en el ejercicio y el resultado obtenido se comparará con el endeudamiento medio directo o indirecto remunerado habido en el ejercicio con una persona o entidad no residente en los términos a que hace referencia el art. 16, apartados 4 y 5, de la Ley 61/1978 . Los intereses correspondientes al exceso de éste sobre aquél tendrán la consideración, a efectos fiscales, de dividendos".

El art. 16.9 de la Ley 61/1978 regula por primera vez el problema de la "infracapitalización" . Para que resulte aplicable la norma referida, tienen que concurrir las siguientes circunstancias: 1º.- Que exista vinculación entre la sociedad española y la no residente en los términos de los apartados 4 y 5 del art. 16 de la Ley 61/1978 ; 2º.- Que exista endeudamiento directo o indirecto entre ambas sociedades; y 3º.- Que el endeudamiento medio del ejercicio entre dichas entidades exceda del resultado de aplicar el coeficiente 2 a la cifra del capital fiscal.

En el presente caso, según los cálculos efectuados por la Inspección, el capital fiscal medio de ABBOTT CIENTÍFICA S.A. en el ejercicio asciende a 1.822.564.002 ptas. y el endeudamiento medio indirecto con EDISCO BV asciende a 5.252.800.000 ptas., de lo que se desprende que, en principio, en el supuesto que nos ocupa, concurren los requisitos necesarios para la aplicación de lo dispuesto en el art.

16.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Pero el Abogado del Estado recurrente no desconoce, a buen seguro, que en el presente caso resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 26.4 del Convenio entre el Estado español y el Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición; de 16 de junio de 1991 (BOE 16 de octubre de 1972). El referido art. 26.4 dispone que "las empresas de un Estado cuyo capital esté, en todo o en parte, poseído o controlado, directa o indirectamente, por uno o más residentes del otro Estado no serán sometidas en el Estado citado en primer lugar a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidas las empresas similares del primer estado".

Lo que hace este precepto del Convenio hispano-holandés es consagrar el principio general de no discriminación, por virtud del cual una sociedad española cuyo capital esté, total o parcialmente, detentado o controlado, directa o indirectamente, por una sociedad holandesa, que es el caso que nos ocupa, no puede ser sometida en España a un régimen fiscal más gravoso que el que correspondería aplicar a una sociedad española cuyo capital no estuviera detentado o controlado por una sociedad holandesa. No discutiéndose en el presente caso que la sociedad EDISCO BV, residente en Holanda, detenta o controla el capital de ABBOTT CIENTÍFICA S.A. resiente en España, una interpretación literal del art. 26.4 del Convenio hispano-holandés lleva a estimar que es aplicable al caso que nos ocupa y que, en consecuencia, el Convenio indicado conlleva una derogación tácita del art. 16.9 de la Ley 61/1978, derogación que sólo se produce en aquellos supuestos amparables por el citado Convenio, sin que se produzca una derogación del mismo con carácter general, pues sigue produciendo plenos efectos en aquellos casos no amparados pro el Convenio de constante referencia.

La expresión del art. 26.4 del Convenio de Doble Imposición con los Países Bajos de que las empresas no serán sometidas a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos significa que la imposición aplicada a nacionales y extranjeros que se encuentren en situación idéntica debe ser semejante, que las modalidades de determinar su base y su liquidación deben ser semejantes, su tipo igual y las formalidades de su exacción no pueden ser más gravosos para las nacionales que para los extranjeros.

Resultando procedente la aplicación en este caso del Convenio de doble imposición hispano-holandés, resulta inaplicable el régimen de subcapitalización instaurado en el art. 16.9 de la Ley 61/1978 por la Ley 18/1991 dada su incompatibilidad con el principio de no discriminación consagrado en el Convenio y, en consecuencia, los intereses controvertidos son deducibles como si se tratara de dos sociedades residentes en España. El principio de no discriminación es una norma esencial de los Tratados de doble imposición para evitar que entre dos países vinculados por Convenio de tal carácter existan discriminaciones por razón de nacionalidad.

Pero es que, además, la Administración recurrente no se plantea, como hizo la sociedad actora en la instancia, la inaplicabilidad del art. 16.9 de la Ley 61/1978 al supuesto controvertido dada la prevalencia del Derecho emanado del Ordenamiento Comunitario en la medida en que dicho artículo vulnera los principios de no discriminación y libertad de establecimiento recogidos en los arts. 7 y 52 del Tratado de Roma, firmado el 25 de marzo de 1957, actuales arts. 12 y 43, respectivamente, del Tratado de la Unión Europea, y la jurisprudencia dictada al respecto por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Como es bien sabido, a raíz de la integración de España en la Unión Europea, uno de los principios básicos de nuestro actual sistema jurídico es el de la prevalencia del Derecho Comunitario sobre la normativa interna de los Estados miembros.

Como consecuencia de la primacía del Derecho Comunitario, las jurisdicciones nacionales están llamadas a velar por la vigencia y efectiva aplicación del acervo comunitario en el ámbito interno de los Estados para, de ese modo, garantizar la uniforme aplicación del mismo en el espacio europeo.

En este sentido, la norma española de infracapitalización vulnera el art. 43 del Tratado de la CEE, que consagra la libertad de establecimiento, en la medida en que supone una discriminación de las empresas comunitarias frente a las empresas españolas.

En efecto, ha de reconocerse, como decíamos en nuestra sentencia de 21 de febrero de 2008 (rec. num. 8310/2002 ), que el ordenamiento comunitario impide situaciones discriminatorias en el ámbito de la Comunidad Europea al prohibir la discriminación por razón de nacionalidad en el art. 12 del Tratado. Esta prohibición de carácter general se concreta en otras disposiciones que tratan de garantizar la libertad de circulación de personas, servicios y capitales en los arts. 39, apartado 2 (libre circulación de trabajadores), 43, y 48 (derecho de establecimiento) 49 (libre circulación de servicios) y 56 (libre circulación de capitales). El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha tenido ocasión de reiterar la aplicabilidad directa de las cláusulas específicas que prohíben la discriminación por razón de nacionalidad y sólo ha admitido la invocación del art. 12 del Tratado en defecto de normas específicas para el caso.

Asimismo, no puede desconocerse que el TJCE ha declarado que si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados Miembros, éstos deben ejercerla respetando el Derecho Comunitario y absteniéndose de toda discriminación manifiesta o encubierta basada en la nacionalidad, [sentencias de 15 de mayo de 1997 (Asunto Futura) y de 28 de abril de 1998 (Asunto Jessica Safir)]

Con anterioridad, en el asunto Avoir fiscal, sentencia de 28 de enero de 1986, reconoció por primera vez que el Derecho Comunitario, en particular, el art. 43 del Tratado, puede limitar la competencia de los Estados miembros para distinguir el tratamiento fiscal de residentes y no residentes, si en un aspecto concreto del impuesto existe discriminación. No obstante, en el asunto Schumacker, sentencia de 14 de febrero de 1995, declaró la admisibilidad, por lo general, en materia de impuestos directos, de un tratamiento diferenciado en función de la residencia, por tratarse de situaciones no comparables, lo que lo ha llevado a analizar frente a casos concretos, primero, si residentes y no residentes se encuentran en las mismas circunstancias y, si tal es el caso, si existe alguna razón objetiva que justifique una diferencia de trato.

En la medida en que el art. 16.9 de la Ley, 61/1978, del Impuesto de Sociedades, se aplica sólo en el caso de que el prestamista sea una persona no residente y vinculada con el prestatario residente en España, la norma española generaba dudas en cuanto a su conformidad con el principio de no discriminación del Tratado, que han sido despejadas por la sentencia dictada con fecha 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Nohorst (asunto C-324/2000 ), en su supuesto idéntico, pero en relación a la norma de subcapitalización alemana.

La Sala Quinta del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas reconoció que: "es contraria a la libertad de establecimiento el art. 8 bis, apartado 1, punto 2 de la Ley del Impuesto de Sociedades de Alemania (KStG ) que establece que la retribución de los recursos ajenos que una sociedad de capital sujeta sin limitación al impuesto haya obtenido de un socio que carece de crédito fiscal (como es el caso de un socio no residente)... se considera constitutiva de un reparto de beneficios encubierto cuando se haya acordado una retribución calculada según un porcentaje de capital y los recursos ajenos tripliquen durante el ejercicio el valor de la participación de dicho socio, a menos que la sociedad hubiera podido obtener estos recursos ajenos de un tercero en iguales condiciones".

El Tribunal de Luxemburgo vino, en definitiva, a determinar en la referida sentencia que el art. 43 del Tratado CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a la legislación fiscal de un Estado miembro que disponga que la retribución de los recursos ajenos que una sociedad de capital haya obtenido de un socio --como la sociedad matriz que posea una participación sustancial en su capital-- tenga la consideración, en algunos casos, de un reparto de beneficios encubierto, puesto que en la mayor parte de los casos una sociedad matriz residente tiene derecho al crédito fiscal mientras que, por lo general, una sociedad matriz extranjera no tiene tal derecho.

A juicio del Tribunal Europeo, semejante diferencia de trato entre filiales residentes en función del domicilio de su sociedad matriz hace menos atractivo el ejercicio de la libertad de establecimiento por parte de sociedades domiciliadas en otros Estados miembros, las cuales, en consecuencia, podrían renunciar a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en el Estado miembro que adopte dicha disposición y constituye un obstáculo a la libertad de establecimiento, en principio, prohibido por el art. 43 del Tratado CE .

Agrega el Tribunal que dicha legislación no puede justificarse ni por motivos basados en el riesgo de evasión fiscal, ni por la necesidad de garantizar la coherencia de un régimen tributario.

A raíz de esta sentencia España ha modificado su legislación en materia de subcapitalización para ajustarse al contenido de la misma, tal y como puede deducirse del art. 20.4) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo . Ya la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, excluyó la aplicación del régimen de subcapitalización cuando la entidad vinculada no residente en territorio español que perciba los intereses sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea.

Finalmente, hemos de recordar también la sentencia del TJCE de 13 de marzo de 2007 (asunto C-524/04 [ TJCE 2007\59 ] ) en la que resolviendo cuestión planteada por la Higt Court of Justice (England-Wales), sobre si es contrario a la normativa comunitaria que un Estado miembro imponga restricciones a la facultad de una sociedad residente en dicho Estado miembro de deducir a efectos fiscales los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad matriz, directa o indirectamente, residente en otro Estado miembro, en circunstancias en las que la sociedad prestataria no quedaría sujeta a tales restricciones si la sociedad matriz hubiera sido residente en el Estado de la sociedad prestataria, y ello si además se diera el hecho demostrable de que los empréstitos constituían un abuso de derecho o formaban parte de un montaje dirigido a eludir la legislación tributaria del Estado miembro de la sociedad prestataria, declara que el art. 43 del Tratado CE se opone a una legislación de un Estado miembro que restrinja la facultad de una sociedad residente de deducir a efectos fiscales los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad matriz, directa o indirecta, residente en otro Estado miembro o por una sociedad residente en otro Estado miembro controlado por tal sociedad matriz, sin sujetar a dicha restricción a una sociedad residente que haya obtenido el préstamo de una sociedad también residente, excepto si, por un lado, dicha legislación se basa en un examen de elementos objetivos y verificables que permitan identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales al establecer la posibilidad de que el contribuyente pueda presentar, en su caso, y sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los motivos comerciales subyacentes a la transacción de que se trata y, por otro lado, si demostrada la existencia de tal montaje, la referida legislación sólo califica dichos intereses como beneficios distribuidos en la medida en que superan lo que se habría acordado en condiciones de libre competencia.

Ante la doctrina sentada por el TJCE, no cabe duda de la incompatibilidad de la norma española controvertida --el art. 16.9 de la Ley 61/1978, en la redacción dada por la Ley 18/1991 -- con la libertad de establecimiento, por lo que debe ser inaplicada, lo que nos conduce a la desestimación del recurso de casación del Abogado del Estado y a confirmar la procedencia de la total deducción de los intereses satisfechos durante el ejercicio 1992/1993 por ABBOTT CIENTÍFICA S.A. a EDISCO BV como consecuencia de los préstamos concedidos por esta entidad.

Desestimándose el recurso de casación, la Administración del Estado viene obligada a satisfacer las costas causadas en el mismo sin que el importe de las mismas pueda exceder de los 3.000 euros, en uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción .

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION