STS, 9 de Octubre de 2009

JurisdicciónEspaña
Fecha09 Octubre 2009

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a nueve de Octubre de dos mil nueve

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación num. 6612/2003, que ante esta Sala pende de resolución, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, y por la entidad mercantil BACARDÍ MARTINI ESPAÑA S.A., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia de 12 de mayo de 2003 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 598/2000 en materia de Impuesto de Sociedades, ejercicios 1988, 1989, 1990, 1991 y 1992.

Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado en el recurso formalizado por BACARDÍ MARTINI ESPAÑA S.A.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 10 de mayo de 2000, el Tribunal Económico Administrativo Central dictó cinco resoluciones, dos de ellas desestimatorias y tres estimatorias parciales de las reclamaciones económico administrativas interpuestas por Bacardi Martini España S.A. contra los acuerdos de la Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de fechas 29 de junio de 1995, 17 de abril de 1996, 7 de octubre de 1997 y 28 de noviembre de 1997 (dos), por las que se practicaron liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1988, 1989, 1990, 1991 y 1992.

Los acuerdos del TEAC, relativos a los ejercicios 1988 y 1989, acuerdan la desestimación total de los recursos de alzada, mientras que en los acuerdos del TEAC relativos a los ejercicios 1990, 1991 y 1992 se estiman parcialmente, confirmando cuota y sanciones pero rectificando los intereses de demora en los términos razonados en las expresadas resoluciones.

Las anteriores actuaciones administrativas tuvieron su origen en las actas de disconformidad que el 20 de enero de 1995, 28 de julio de 1997 y 28 de noviembre de 1997 la Oficina Nacional de Inspección incoó a la recurrente y en las que se hacía constar que debían incrementarse las bases imponibles resultantes del acta de conformidad en determinadas cantidades como gastos que correspondían a la cuota de recuperación del coste de los bienes de un lease-back que se estimaba no fiscalmente deducible.

En la propuesta de Inspección relativa a los ejercicios 1988 y 1989 se calificó el expediente como de rectificación sin sanción, siendo modificado posteriormente por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la ONI en el sentido de entender que la conducta de la entidad era constitutiva de infracción tributaria grave de acuerdo con lo previsto en el art. 79, aplicándose sanción del 50%. Respecto de los ejercicios 1990, 1991 y 1992, se consideró que la sanción aplicable era del 60%, 50% de cuantía mínima y 10 puntos porcentuales por reiteración.

SEGUNDO

El Tribunal Central funda sus resoluciones desestimatorias en relación a los ejercicios 1988 y 1989 en primer lugar en que no procede estimar la prescripción de la acción de la Administración para exigir el pago de la deuda, ya que los acuerdos de liquidación fueron notificados a la interesada el 12 de julio de 1995 y el 2 de mayo de 1996 respectivamente, habiéndose interpuesto las reclamaciones económico administrativas en fechas 26 de julio de 1995 y 20 de mayo de 1996, y siendo puesto de manifiesto el expediente para alegaciones el 6 de mayo de 1998, lo que interrumpe el plazo de prescripción, y habiéndose alegado por la interesada que el expediente se encontraba incompleto, fue puesto de nuevo de manifiesto para alegaciones el 3 de febrero de 2000, una vez completado éste, por lo que resulta evidente que no se ha producido la prescripción.

En cuanto a la cuestión de fondo estima el Tribunal Central que la operación de lease-back debe ser calificada como un negocio indirecto, ya que la operación de venta y arrendamiento financiero con opción de compra se instrumenta a través de una serie de 14 contratos de diversa índole, todos ellos firmados en la misma fecha y en los que no se produce desplazamiento monetario entre las partes contratantes, ni tampoco existe beneficio financiero consecuencia natural del contrato de arrendamiento financiero para Santander de leasing ya que el importe de los intereses pactados en el contrato de arrendamiento financiero asciende a 311.236.388 ptas. mientras que el importe de los intereses a pagar al Banco de Santander de Negocios por los cuatro préstamos para la compra de los activos objeto del lease-back asciende a 317.091.684 ptas. Por último respecto de la calificación del expediente considera procedente la calificación efectuada como infracción tributaria grave, resultando correcta la sanción impuesta del 50% de la cuota.

Respecto de los ejercicios 1990, 1991 y 1992, el Tribunal reitera el mismo argumento en relación a la cuestión de fondo alegada así como las sanciones, con la variación de que la graduación impuesta es del 60% al computar 10 puntos más porcentuales por reiteración. Sin embargo el Tribunal Central estima parcialmente la reclamación en lo que concierne a los intereses de demora ya que en aplicación de la doctrina legal declarada por sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 1997, se aplicará el nuevo régimen establecido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, en todos los actos administrativos de liquidación posteriores a su vigencia, aunque el periodo de liquidación comprenda tiempo anterior a la misma y en consecuencia al haberse dictado el acto de liquidación el 28 de noviembre de 1997, el cálculo de los intereses de demora en cumplimiento de las obligaciones tributarias debe llevarse a cabo aplicando el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran el período de liquidación.

TERCERO

Contra las cinco resoluciones del Tribunal Central de 10 de mayo de 2000 BACARDÍ MARTINI ESPAÑA S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia con fecha 12 de mayo de 2003, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad BACARDI-MARTINI ESPAÑA S.A. contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 10 de mayo de 2000, las cuales declaramos conforme al Ordenamiento jurídico, excepto en el particular relativo a las sanciones impuestas que se anulan por su disconformidad a derecho. Sin imposición de costas del recurso".

CUARTO

Contra la citada sentencia la Administración General del Estado y BACARDI MARTINI ESPAÑA S.A. prepararon ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación.

Con fecha 8 de octubre de 2003 el Abogado del Estado presentó escrito ante esta Sala manifestando que no sostenía el recurso de casación interpuesto. Y por Auto de 21 de octubre de 2003 la Sala declaró desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado.

Admitido el recurso de casación interpuesto por BACARDI MARTINI ESPAÑA S.A. en Providencia de 1 de junio de 2005, se dio traslado del recurso del Abogado del Estado para que formalizase su escrito de oposición al recurso. Formalizada que fue la oposición, se señaló, pro su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 7 de octubre de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal. Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Comienza la sentencia recurrida por el examen de la alegación de prescripción respecto de los ejercicios 1988 y 1989. La inicial pretensión de la entidad recurrente parte de unos datos fácticos y temporales de los que la citada recurrente deduce la prescripción y caducidad procedimental esgrimidas: En síntesis, y según expresa, debe tomarse en consideración el tiempo que ha transcurrido desde el 26 de julio de 1995, fecha de la interposición de las reclamaciones económico administrativas y el 3 de febrero de 2000, fecha de puesta de manifiesto de los expedientes, concluyendo que han transcurrido cuatro años y siete meses, sobrepasándose el plazo de prescripción de cuatro años vigente a partir del 1 de enero de 1999 tras la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, ya que la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones el 6 de mayo de 1998 no ha interrumpido la prescripción así como tampoco la suspensión de la ejecución de las liquidaciones impugnadas ni la solicitud de que se complete el expediente ni la remisión de los documentos omitidos por la ONI.

Procede, no obstante analizar si a lo largo del expresado período se ha producido alguna actividad interruptiva de dicho plazo, por la que no pudiera tenerse por consumada la prescripción que se pretende.

Del examen del expediente se deduce que con fecha 26 de julio de 1995 se interpusieron las reclamaciones económico administrativas. El 20 de octubre de 1995 el TEAC acuerda la suspensión de la ejecución de las liquidaciones impugnadas. El 6 de mayo de 1998 se ponen de manifiesto los expedientes para alegaciones y prueba. El 7 de mayo de 1998, la actora comunica al Tribunal que los expedientes están incompletos y se solicita que se incorporen determinados documentos. El 27 de julio de 1998 se reiteran los anteriores escritos de 7 de mayo. El 17 de noviembre de 1998 el Gerente de la ONI remite la documentación omitida. El 3 de febrero de 2000 se ponen de manifiesto para la formulación de alegaciones.

Así pues, no se ha producido la prescripción en el presente supuesto, pues como ha declarado el Tribunal Supremo para un caso muy similar, varias de las actuaciones realizadas entre la interposición de la reclamación económico administrativa y las alegaciones de la parte, han interrumpido la prescripción, y muy especialmente la puesta de manifiesto del expediente que es un trámite obligatorio derivado del principio de contradicción, que aparece previsto por las normas procedimentales y que obviamente evidencia que el expediente no ha estado paralizado.

Entrando ya en las cuestiones de fondo alegadas, el primer motivo aducido por la actora se refiere al valor del mercado de los bienes objeto del lease back, ya que manifiesta que el precio fijado para la venta de los activos entre las partes se corresponde con su valor real de mercado, todo ello conforme a dos valoraciones realizados por dos empresas, ambas a instancia de la recurrente, y en las que el precio se fija en 705.380.000 ptas. según American Appraisal o en 840.364.845 ptas. según el Informe de Inteca Ingeniería S.L., si bien los dos informes datan de una fechas muy posteriores ( 1996 y 1998 ) a los de contrato de compraventa de los bienes (1988).

Sin embargo en el Informe pericial aportado al expediente, realizado el 5 de diciembre de 1994, por un técnico de la Administración con titulación de Ingeniero Industrial, se procedió a la valoración de los bienes enajenados en un importe de 193.000.000 ptas., salvo que hubiera traslación efectiva de los bienes, en cuyo caso no excedería de 28.868.447 ptas. Según este Informe, que al estar efectuado por perito idóneo, ser más completo y estar correctamente fundamentado, goza de mayor credibilidad para la Sala que los aportados por la parte, es evidente que el precio pactado por las partes fue muy superior al precio de mercado.

No obstante, en el caso enjuiciado la cuestión de si los bienes vendidos por la actora a la referida empresa de leasing lo fue o no por el precio de mercado reviste una importancia secundaria y, en cualquier caso, no ha de ser determinante para la respuesta que ha de darse a la cuestión suscitada. Es cierto que la fijación de un precio excesivo tiene por objeto que las cuotas a satisfacer en el leasing sean superiores y, por ello, obtener una mayor deducibilidad fiscal. Pero ello pasa a un plano secundario cuando lo que se cuestiona aquí es la verdadera naturaleza de la operación realizada.

La actora sostiene la deducibilidad de tales cuotas, no sólo por responder a un contrato que tenía la verdadera naturaleza de leasing, sin existir simulación o fraude de ley, ni ser admisible una interpretación económica al amparo del antiguo artículo 25 de la Ley General Tributaria, porque el precio pactado para la transmisión de bienes a la entidad de leasing respondía al valor real o de mercado y, finalmente, porque entiende que a diferencia del criterio mantenido por la Inspección, existió efectiva financiación.

Por el contrario, la Administración demandada, si bien calificó las operaciones realizadas como contratos de "lease-back" (venta y posterior arrendamiento financiero) considera, no obstante, que se trata en realidad de un negocio indirecto, una simple "pantalla jurídica", en el que el precio de los bienes era abiertamente superior al que tenían en el mercado y en el que, sobre todo, no existió verdadera financiación.

Las operaciones de lease-back realizadas por la actora y las empresas de leasing consistieron todas ellas en la transmisión del pleno dominio de bienes propiedad de la actora y simultáneo arrendamiento de dichos bienes a la actora con opción de compra. Ahora bien, la nota característica definitoria de dichas operaciones venía dada en este caso porque la empresa de leasing no satisfacía un precio en efectivo a la hoy recurrente en el momento de la transmisión de la propiedad de los referidos bienes, sino que de forma simultánea al contrato de leasing se pactaron cuatro contratos de préstamo entre la empresa de leasing y el Banco de Santander de Negocios por los que la empresa de leasing recibía unas cantidades con obligación de devolverlas junto con sus intereses y en que la suma del capital y los intereses ascendía a 277.809.097 ptas. en cada uno de los años del 89 al 92, lo que supone idéntico importe al de las cuotas anuales de leasing. Y en la misma fecha se firman cuatro contratos de cesión de prestamos entre el Banco de Santander de negocios y Bacardi por los que la primera cede a la segunda el mencionado préstamo así como cuatro contratos de prenda de derechos de crédito entre Santander de Leasing S.A. y Bacardí por los que la primera pignora a favor de la segunda su crédito por el contrato de arrendamiento financiero y la segunda pignora a favor de la primera el derecho de crédito que ostenta frente a ella, todo ello en garantía de sus recíprocos créditos y débitos en cada uno de los vencimientos del leasing y del préstamo.

En definitiva, no se ha producido un desplazamiento monetario entre las partes contratantes ni existe un beneficio financiero consecuencia natural del contrato de arrendamiento financiero para la empresa de leasing, ya que el importe de los intereses pactados en el contrato de arrendamiento financiero asciende a 311.236.388 ptas. mientras que el importe de los intereses a pagar al Banco de Santander de negocios por los cuatro préstamos para la compra de los activos objeto del lease- back asciende a 317.091.684 ptas.

Sin embargo la actora dedujo como gasto el total importe devengado por las cuotas de lease-back y computó como ingreso financiero los intereses devengados como consecuencia de los créditos cedidos por el banco de Santander de negocios.

Después de examinar la posibilidad ténico-jurídica del contrato de lease back y las consecuencias tributarias de la figura matriz del mismo ("leasing"), la Sala de instancia ratifica la tesis del negocio indirecto en la que se basa la Administración, al considerar improcedente el incremento artificioso del precio de venta sobre el precio real de mercado, incremento que tiene por finalidad incrementar, de forma desproporcionada, las cuotas deducibles por el arrendamiento financiero.

En relación con la sanción impuesta a la entidad recurrente, debe señalarse que en las Actas de disconformidad se considera cometida la infracción, considerada como grave, prevista en el art. 79 a) LGT --ejercicios de 1988 a 1992 -- (por "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria...").

Frente a ello alega la actora la ausencia del elemento intencional determinante de la culpabilidad, exponiendo que no ha existido ocultación alguna, que la contabilidad no presenta ningún tipo de anomalía, habiéndose practicado una declaración veraz y alegando la existencia de discrepancias interpretativas que excluyen la responsabilidad.

Tales razonamientos, unidos a la complejidad de las cuestiones suscitadas y a los problemas interpretativos que pueden suscitarse de las normas aplicadas, aconsejan --a juicio de la Sala de instancia--la calificación del expediente como de rectificación sin sanción.

La argumentación de la existencia de discrepancias interpretativas sobre la que articular la ausencia de culpabilidad resulta procedente en el presente caso, por cuanto tanto en la Inspección, como en los Tribunales Económicos, como en la misma jurisprudencia o en la doctrina se han acreditado la existencia de criterios interpretativos discordantes con los establecidos en las resoluciones que se revisan en el presente litigio. Todo ello es lo que ha de llevarnos a considerar en este concreto caso que el elemento de la culpabilidad no concurre, por cuanto la voluntariedad de la recurrente en el anterior modo de proceder no ha quedado patente.

SEGUNDO

El recurso de casación se funda en los siguientes motivos: 1º) Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, en cuanto la sentencia recurrida incurre en infracción de las normas del Ordenamiento jurídico, y en particular, de los arts. 64 y 66 de la Ley General Tributaria, por haber prescrito la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago de las cuotas e intereses de demora correspondientes a los ejercicios de 1988 y 1989 por paralización de la reclamación económico-administrativa por causa no imputable a la actora.

Constan en los correspondientes expedientes administrativos de las reclamaciones relativas a los ejercicios 1988 y 1989, las siguientes actuaciones con trascendencia para interrumpir la prescripción tributaria:

  1. ) El día 26 de julio de 1995 se interpusieron las reclamaciones económico administrativas núms. R.G. 5515/95 (R.S. 293-96) y R.G. 5516/95 (R.S. 294-96).

  2. ) Con fecha de 20 de octubre de 1995 el Tribunal Económico-Administrativo Central acuerda la suspensión de la ejecución de las liquidaciones impugnadas.

  3. ) El 6 de mayo de 1998 se ponen de manifiesto los expedientes para alegaciones y prueba.

  4. ) El 7 de mayo de 1998 la recurrente comunica al Tribunal que los expedientes puestos de manifiesto están incompletos y se solicita que se incorporen determinados documentos y, una vez completados los expedientes, se pongan nuevamente de manifiesto con apertura de nuevo plazo para alegaciones y propuesta de prueba.

  5. ) El 27 de julio de 1998 se reiteran y precisan los anteriores escritos de 7 de mayo.

  6. ) El 17 de noviembre de 1998 el Gerente de la Oficina Nacional de Inspección remite la documentación omitida en el envío inicial de los expedientes.

  7. ) El 3 de febrero de 2000, una vez completados los expedientes, se ponen de manifiesto para que, como así se hace en tiempo y forma, se formulen alegaciones y propongan las pruebas pertinentes.

A la vista de los hechos reseñados, la parte recurrente considera que se ha producido la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago de las cuotas e intereses de demora liquidados por los ejercicios 1988 y 1989 por paralización de la reclamación por un periodo superior a cuatro años y por causa no imputable a la recurrente puesto que entre el 26 de julio de 1995, fecha de la interposición de las referidas reclamaciones, y el día 3 de febrero de 2000, fecha de puesta de manifiesto de los expedientes debidamente completados, han transcurrido cuatro años y casi siete meses, sobrepasándose el plazo de prescripción de cuatro años vigente a partir del 1 de enero de 1999 tras la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero .

Este primer motivo de casación se centra en decidir dos cuestiones: la primera, si el acuerdo de suspensión de la ejecución de las liquidaciones impugnadas ha interrumpido o no el plazo de prescripción; y la segunda, si la puesta de manifiesto de los expedientes el 6 de mayo de 1998 ha interrumpido o no el plazo de prescripción. Para la parte recurrente ni el acuerdo de suspensión del ingreso de las deudas tributarias impugnadas ni la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones interrumpen la prescripción.

  1. ) Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, en cuanto la sentencia recurrida incurre en infracción del art. 25.3 de la Ley General Tributaria, en la redacción anterior a la dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de aquella, por lo que se refiere a las liquidaciones correspondientes a 1988 y 1989, por haberse utilizado no para calificar el contrato de lease-back sino para probar un pretendido propósito de las partes para eludir el impuesto o la aplicación de la norma tributaria sobre gastos deducibles, siendo así que, a este último fin, debería acudirse al procedimiento especial del art. 24.2 de la misma Ley .

    La parte recurrente considera que el art. 25.3 de la Ley General Tributaria, en la redacción anterior a la que le dio la Ley 25/1995, está incardinado sistemáticamente en los preceptos reguladores de la calificación de los hechos imponibles y con plena separación de las normas reguladoras del fraude y la elusión fiscal. A partir de esta premisa, sostiene que, en el presente caso, para la Administración Tributaria resulta indiferente la calificación jurídica del contrato realizado y que éste haya sido simulado o no; lo único importante es "exigir los tributos con arreglo a los hechos imponibles definidos por las normas tributarias" y "evitar la elusión del impuesto merced a este tipo de artificios". Y lo mismo hace la setnencia cuya casación se insta, para la que lo importante es atender a la verdadera finalidad perseguida para evitar que se desvirtúe la correcta aplicación de la norma tributaria.

    Siendo ello así, resulta evidente que con la construcción que hace la Administración Tributaria y confirma la sentencia impugnada no se pretende interpretar la verdadera naturaleza jurídica o económica de las operaciones realizadas ni hacer efectiva la aplicación del art. 25.3 de la Ley General Tributaria, sino evitar un presunto fraude a la ley fiscal, si bien para ello se utiliza un procedimiento inadecuado.

  2. ) Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, en cuanto la sentencia recurrida incurre en infracción de los arts. 24, 25 y 28.2 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de aquélla, por lo que se refiere a las liquidaciones de los ejercicios 1990, 1991 y 1992, porque, en realidad, la Administración Tributaria ha realizado una interpretación económica del contrato de lease-back, cuya posibilidad ha sido derogada por la citada Ley 25/1995, y elude la aplicación de las garantías y procedimiento establecido en el referido art. 24 para perseguir el fraude fiscal.

    La parte recurrente destaca que:

  3. ) Las actuaciones inspectoras de los 1988 y1989 se fundamentan en la aplicación del derogado art.

    25.3 de la Ley General Tributaria, esto es, realizan una interpretación económica del hecho imponible, cosa que reconocen explícitamente.

  4. ) Las liquidaciones practicadas por los ejercicios 1990 a 1992 que se impugnan también realizan una interpretación económica del hecho imponible, que ha sido prohibida por la Ley 25/1995, de 29 de julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria.

    La recurrente se pregunta si en el nuevo marco normativo emanado de la reforma de 1995 la ley tributaria recoge la posibilidad de reprimir los efectos elusorios del negocio indirecto de forma autónoma e independiente de las figuras recogidas en la nueva redacción de los arts. 28.2 (interpretación jurídica de la naturaleza real del negocio celebrado), 25 (negocio simulado) y 24 (negocio realizado en fraude de Ley). La parte recurrente entiende que ello no es posible y que cualquier actuación respecto de un negocio que se considere indirecto por la Administración Tributaria, realizado para obtener un mejor tratamiento fiscal que el establecido por la norma tributaria, ha de reconducirse a una de las tres posibilidades citadas.

TERCERO

Esta Sala tiene declarado con reiteración la posibilidad de aplicar la prescripción cuando el transcurso del plazo aplicable se hubiere consumado en la vía económico administrativa sin existencia de actos de interrupción.

La interrupción de la prescripción se produce por el ejercicio de la acción ante el órgano correspondiente, pero, una vez ejercitada, el plazo vuelve a nacer y correr de forma que si el procedimiento se paraliza por causa del actor, se llega a la declaración de caducidad y si se paraliza por causa únicamente imputable al órgano decisor, puede abocar en la prescripción del derecho que se esté ejercitando, sin que la circunstancia de haber permanecido bajo la competencia de un tribunal administrativo obste a que el instituto de la prescripción entre en juego.

Ahora bien, en el desarrollo del procedimiento ante un Tribunal económico-administrativo, siempre que se haya producido alguna acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, antes del vencimiento total de la prescripción, interrumpirá de nuevo el plazo de prescripción conforme a lo prevenido en el art. 66.a) de la Ley General tributaria.

Cierto que la forma más usual de interrumpir los plazos de prescripción es por la interposición de reclamaciones or recursos de cualquier clase (art. 66.1.b ) de la LGT). La prescripción en estos casos queda interrumpida desde la fecha de deducción de la reclamación económico-administrativa. Una vez ejercitada la reclamación económico-administrativa, el plazo vuelve a nacer y a correr, de modo que si el procedimiento se paraliza durante el plazo de prescripción por causa imputable al órgano decisor, puede provocar la prescripción del derecho que se está ejercitando. Pero si, como en el caso presente, existen en el curso de las actuaciones económico-administrativas una serie de diligencias o providencias del Tribunal actuante y un conjunto de actuaciones de la parte contendiente impedientes de que entre unas y otras haya transcurrido, en ningún caso, el plazo de prescripción aplicable o de que el procedimiento haya estado paralizado, sin interferencia alguna, durante el lapso temporal previsto, es evidente entonces que a causa de las interrupciones citadas no habrá podido consumarse la prescripción.

Si el simple hecho de presentar una reclamación o recurso interrumpe la prescripción de los derechos y acciones referidos en el art. 64 de la LGT, en la medida en que los sujetos pasivos se dirigen a la Administración Tributaria, sujeto activo o acreedor, formulándole determinadas pretensiones relativas a la liquidación de la obligación tributaria, ello no quiere decir, en absoluto, que las demás actuaciones procedimentales que lleven a cabo los recurrentes en las respectivas reclamaciones o recursos no puedan interrumpir la prescripción; hay algunas que tiene incluso mucha más relevancia que la simple presentación del escrito de interposición.

En el caso de autos es importante destacar la secuencia temporal de las actuaciones realizadas, secuencia que la propia parte recurrente recoge en su escrito: interposición de reclamación económico-administrativa (26 de julio de 1995); suspensión de la ejecución de las liquidaciones impugnadas (20 de octubre de 1995); puesta de manifiesto de los expedientes para alegaciones (6 de mayo de 1998); petición de la recurrente para que se complete el expediente administrativo (7 de mayo de 1998); remisión de la documentación omitida en el envío inicial de los expedientes (17 de noviembre de 1998); nueva puesta de manifiesto del expediente para alegaciones (3 de febrero de 2000), que fueron formuladas.

Como bien se ve, durante el tiempo transcurrido desde la fecha de interposición de las reclamaciones económico- administrativas (26 de julio de 1995) hasta la fecha de puesta de manifiesto de los expedientes para formular alegaciones, que fueron efectivamente formuladas, se han producido una serie de actos interruptivos de dicho plazo, por lo que no puede tenerse por consumada la prescripción que se pretende.

CUARTO

Los motivos de casación segundo y tercero hacen referencia a la cuestión de fondo y pueden ser tratados conjuntamente.

  1. El "lease-back" es un negocio jurídico complejo concebido, en la práctica mercantil habitual, como un mecanismo de financiación de las empresas. Su finalidad típica es estrictamente financiera, ya que se basa en la enajenación de un activo empresarial, con el consiguiente flujo de tesorería en favor de la entidad enajenante, y su simultánea recompra a través de la mecánica del arrendamiento financiero con opción de compra. Con ello la entidad enajenante no pierde la disponibilidad del activo enajenado, adquiere Tesorería y, además, se beneficia de la deducibilidad de las cuotas a satisfacer por el arrendamiento financiero.

    En el presente caso no existe flujo de Tesorería en favor de la interesada, ya que la operación de venta y arrendamiento financiero con opción de compra se instrumenta, como queda probado en el expediente, a través de una serie de 14 contratos de diversa índole todos firmados en la misma fecha:

    1. Contrato de compraventa con "SANTANDER DE LEASING S.A." por el que BACARDÍ vende una serie de activos por un importe de 800 millones de ptas. más un IVA de 96 millones. Obtiene en la venta un incremento de patrimonio de 772.761.985 ptas., que es la diferencia entre el precio de venta y el valor neto contable de los bienes, que era de 27.238.015 ptas. El incremento de patrimonio obtenido se acoge a la exención por reinversión, por lo que no tributa nada por este concepto.

    2. Contrato de arrendamiento financiero con la misma entidad "SANTANDER DE LEASING S.A.", sobre los mismos bienes, a pagar en 4 anualidades, con cuotas constantes de 277.809.097 ptas. más el IVA correspondiente, con una opción de compra que BACARDÍ se compromete a ejercitar en esa misma fecha, de 12 millones más IVA, por lo que se expide factura por la Entidad de Leasing por la totalidad de los pagos del contrato, devengándose y facturándose el IVA por 134.788.388 ptas.

    3. Cuatro contratos de préstamo entre el BANCO DE SANTANDER DE NEGOCIOS Y SANTANDER DE LEASING S.A., por el que el primero entrega al segundo: 1) 242.363.443 ptas. a un año con un interés a pagar el 10 de junio de 1989 de 35.445.654 ptas.; 2) 11.400.300 ptas. a dos años, con un interés a pagar de

      66.368.797 ptas. el 10 de junio de 1990; 3) 184.462.639 ptas. a tres años, con un interés a pagar de

      93.346.458 ptas. el 10 de junio de 1991; 4) 167.878.322 ptas. a cuatro años, con un interés a pagar de 121.930.775 ptas. el 10 de junio de 1992.

      La suma de la devolución del capital y del pago de los intereses asciende a 277.809.097 ptas. en cada uno de los años del 89 al 92, idéntico importe al de las cuotas anuales de leasing.

    4. Cuatro contratos de cesión de préstamos entre BANCO DE SANTANDER DE NEGOCIOS S.A. y BARCARDÍ por los que la primera cede a la segunda el mencionado préstamo.

    5. Cuatro contratos de prenda de derechos de crédito entre SANTANDER DE LEASING S.A. y BACARDÍ, por los que la primera pignora en favor de la segunda su crédito por el contrato de arrendamiento financiero y la segunda pignora en favor de la primera el derecho de crédito que ostenta frente a ella, todo ello en garantía de sus recíprocos créditos y débitos en cada uno de los vencimientos del leasing y del préstamo.

      En el año 1992 la entidad ha deducido como gasto el total importe devengado por las cuotas de Lease-Back y ha computado como ingreso financiero los intereses devengados como consecuencia del crédito cedido por BANCO DE SANTANDER DE NEGOCIOS S.A.

      La nota definitoria de la operación de lease-back realizada por la recurrente estribaba en que en este caso la empresa de leasing no satisfacía un precio en efectivo a la hoy recurrente en el momento de la transmisión de la propiedad de los referidos bienes, sino que de forma simultánea al contrato de leasing se pactaron cuatro contratos de préstamo entre la empresa de leasing y el Banco de Santander de Negocios por los que la empresa de leasing recibía unas cantidades con obligación de devolverlas junto con sus intereses y en que la suma del capital y los intereses ascendía a 277.809.097 ptas. en cada uno de los años del 89 al 92, lo que supone idéntico importe al de las cuotas anuales de leasing.

      Pero es que en el caso de autos no solo no se produjo desplazamiento monetario entre las partes contratantes, sino que tampoco existió el beneficio financiero consecuencia natural del contrato de arrendamiento financiero para SANTANDER DE LEASING S.A. ya que el importe de los intereses pactados en el contrato de arrendamiento financiero ascendió a 311.236.388 ptas., mientras que el importe de los intereses a pagar al BANCO DE SANTANDER DE NEGOCIOS por los cuatro préstamos para la compra de los activos objeto de del Lease-Back ascendió a 317.091.684 ptas. BACARDÍ dedujo como gasto el total importe devengado por las cuotas de lease-back y computó como ingreso financiero los intereses devengados como consecuencia de los créditos cedidos por el BANCO DE SANTANDER DE NEGOCIO S.A.

      En definitiva, no se ha producido un desplazamiento monetario entre las partes contratantes ni existe un beneficio financiero consecuencia natural del contrato de arrendamiento financiero para la empresa de leasing, ya que el importe de los intereses pactados en el contrato de arrendamiento financiero asciende a 311.236.388 ptas. mientras que el importe de los intereses a pagar al Banco de Santander de negocios por los cuatro préstamos para la compra de los activos objeto del lease- back asciende a 317.091.684 ptas.

      Sin embargo, la recurrente dedujo como gasto el total importe devengado por las cuotas de lease-back y computó como ingreso financiero los intereses devengados como consecuencia de los créditos cedidos por el Banco de Santander de Negocios S.A.

  2. En el caso que nos ocupa el efecto del negocio celebrado realmente querido por las partes fue el beneficio fiscal derivado de la deducción como gasto en el Impuesto sobre Sociedades de las cuotas del arrendamiento financiero. Para conseguir tal finalidad era preciso fijar para los activos enajenados un precio abiertamente superior al que tenían en ese momento en el mercado al objeto de incrementar artificialmente las posteriores cuotas de arrendamiento financiero. Por eso, mientras en el informe emitido por el Inspector Financiero, que, con título de Ingeniero Industrial, procedió a la valoración de los bienes enajenados, el precio de la inicial compraventa fue fijado en 193.373.328 ptas., salvo que hubiera traslación efectiva de los bienes, en cuyo caso no excedería de 28.868.447 ptas., la entidad recurrente aportó dos valoraciones de los bienes, una realizada por la sociedad "American Appraisal España" y otra por "Inteca Ingeniería S.L.", en los que el precio se fija en 705.380.000 y en 840.364.845 ptas. respectivamente; los dos informes datan de fechas muy posteriores (1998 y 1996) a la del contrato de compraventa de los bienes (1988) y formalización del contrato de arrendamiento financiero. Para la Sala de instancia la valoración del Perito de la Administración goza de mayor credibilidad que la aportada por la parte, realizada en una fecha tan alejada en el tiempo del momento en el que se efectuó la operación de lease-back y de la que resulta que el precio pactado por las partes fue muy superior al precio de mercado.

  3. La recurrente pactó el contrato de lease-back con SANTANDER DE LEASING S.A. como medio para obtener un resultado beneficioso, desde un punto de vista fiscal, cual es, aprovechando el mecanismo de la exención por reinversión empresarial previsto en el art. 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, generar en la transmisión de activos a la sociedad de leasing un aparente incremento de patrimonio no sujeto a gravamen por el impuesto en aplicación del mencionado precepto, consiguiendo simultáneamente y a través de un contrato de arrendamiento financiero con opción de compra la deducibilidad de unas cuotas, cuya cuantía es claramente desproporcionada en relación con los bienes objeto de dicho contrato. En definitiva, se trató de incrementar por este concepto y de forma artificiosa la cuantía de los gastos deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades durante el periodo de duración del contrato de arrendamiento financiero. Y son estos efectos perversos respecto del espíritu y finalidad de la norma fiscal, que señala que sólo serán deducibles en la base del Impuesto sobre Sociedades los gastos necesarios para obtener la renta objeto de gravamen (art. 125 del Reglamento del Impuesto ), los que la Administración Tributaria quiso corregir utilizando como instrumento el art. 28.2 de la Ley General Tributaria

    , después de la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que establece el único principio justificable en la interpretación del hecho imponible, que es la calificación jurídica, máxime si de lo que se trata es de calificar el negocio jurídico subyacente en toda transacción económica; el art. 28.2 de la LGT no impone en modo alguno la nulidad de los contratos celebrados ni sus efectos sobre las partes contratantes, sino la adecuación del hecho imponible a sus verdaderos términos, evitando la elusión del impuesto merced a este tipo de artificios. Ello queda corroborado por la propia concepción del "leasing" como mecanismo de financiación en la adquisición de los elementos de activo pedidos por los clientes de las sociedades de "leasing"; sin embargo, del expediente resulta que el contrato de leasing produjo efectos financieros para la entidad SANTANDER DE LEASING S.A. que estan fuera de toda lógica de contrato. Por ello no podemos acoger las pretensiones de la entidad recurrente referentes tanto a la exención por reinversión como a la deducibilidad de las cuotas de arrendamiento financiero.

  4. Sostiene la entidad recurrente que la Inspección de los Tributos, para incoar las actas controvertidas en este caso, debió acudir a un expediente en fraude de ley tributaria. Y a tal efecto es preciso señalar que en el fraude de ley se precisa la concurrencia de dos normas y la utilización de una de ellas, denominada de cobertura, para eludir la aplicación de la otra y poder así obtener un resultado contrario al conjunto del ordenamiento jurídico. En el presente caso se confrontan las cláusulas de un contrato, no el precepto en que aquél se ampara, con la norma fiscal, sin que sea posible equiparar, a los efectos de la presencia del fraude de ley, una norma contractual con la norma imperativa del Derecho positivo. Por eso, sin duda, la Administración de Hacienda en ningún momento pretendió la aplicación del art. 24.2 de la LGT ni siguió el procedimiento de los expedientes instruidos en fraude de Ley tributaria, regulados en el Real Decreto de 29 de junio de 1979 .

  5. Por eso, la Sala de instancia ratificó la tesis del negocio indirecto en la que se fundamentaron las resoluciones del TEAC de 10 de mayo de 2000.

    Las características del negocio indirecto son: a) Una yuxtaposición de diversas operaciones o negocios jurídicos. b) Una finalidad distinta de la que es característica de cada uno de los contratos típicos celebrados. c) Efectos directos propios del contrato celebrado. d) Efectos indirectos queridos por las partes, que podrían haberse obtenido mediante un negocio o contrato típico distinto.

    Como consecuencia de estas notas relevantes en la configuración del negocio indirecto, éste puede definirse como aquél en que las partes celebran un contrato típico y regulado en el ordenamiento jurídico con un fin distinto del que le es propio y específico.

    En el negocio indirecto es preciso diferenciar entre sus efectos directos, que son los que corresponden a la causa del contrato típico celebrado, y los efectos indirectos, que son los realmente queridos por las partes y que obedecen a una intención final o resultado que no podría ser conseguido a través de aquel negocio o contrato típico. En el negocio indirecto el complejo negocial celebrado resulta ser una simple pantalla jurídica o medio en la consecución de los fines buscados por las partes.

    A través de la figura del negocio indirecto se trata de establecer un principio de libertad absoluta en la calificación, basada en el hallazgo de las intenciones últimas de quienes intervienen en el negocio jurídico y prescindiendo en gran medida del referente de la causa.

    En el negocio indirecto se encuentra la posibilidad no ya de rechazar las consecuencias de la estructura negocial adoptada, para atribuirle otras más acordes con los fines relevantes de los que intervienen en el negocio, sino la de prescindir de toda forma jurídica y calificar las rentas obtenidas o las prestaciones de cualquier tipo dentro de los hechos imponibles de los tributos en juego sobre la base de la vía que ofrecía el art. 25.3 de la L.G.T . en su redacción inicial, anterior a la reforma operada por la Ley 25/95 .

    No se trata de desconocer los efectos jurídico-civiles pensados y queridos por las partes, mientras no perjudiquen a terceros, sino más bien de evitar, con un sentido práctico, que esa absoluta libertad de configuración, al menos formal y aparente, del contenido de los negocios jurídicos, pueda, de hecho, desvirtuar la correcta y natural aplicación de la norma tributaria.

    Con esta interpretación, conciliable con las consecuencias que respecto de la causa establece el art. 1275 del Código civil, se pretende exclusivamente salvaguardar los intereses generales de la Administración Tributaria, sin tener que recurrir a la figura del fraude de ley, en la que hay una causa típica, si bien el motivo, la intencionalidad, es ir contra el espíritu y finalidad de la ley.

    El negocio indirecto y el negocio en fraude de ley son negocios conceptualmente distintos, si bien, puede un negocio indirecto, al igual que un negocio típico, ser realizado en fraude de ley. Esta distinción conceptual permite que en un negocio indirecto pueda Hacienda aplicar la norma fiscal sobre los efectos o resultados del negocio indirecto al margen y con completa independencia del concepto de fraude de ley.

    La viabilidad instrumental del negocio indirecto como figura apta para autorizar una calificación autónoma en el ámbito tributario, permite la correcta calificación del negocio jurídico y de sus anomalías --con toda la relevancia que se quiera dar a la función económico perseguida-- y, en consecuencia, el análisis técnico-jurídico de la causa de los contratos y de las anomalías que en su configuración o exteriorización pudieran existir.

    En el negocio indirecto, la finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados evidencia que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

    Por las consideraciones expuestas, esta Sala debe confirmar el criterio sentado por la sentencia recurrida de considerar el negocio analizado en dicha sentencia como un claro supuesto de negocio jurídico indirecto al constatar la existencia de una finalidad o motivación indirecta, la realmente querida por las partes en el conjunto de las operaciones realizadas: esta motivación no es otra que la eliminación total de la tributación. Se constata, por tanto, la existencia en el complejo negocial de una motivación diferente a la causa típica o inmediata de las distintas operaciones tomadas en consideración individualmente, que pasan a convertirse únicamente en medios para lograr esta finalidad indirecta perseguida por la entidad recurrente, lo que se corresponde plenamente con el concepto de negocio indirecto.

    Desde la perspectiva fiscal, el conjunto de operaciones realizadas ha de tratarse sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases del complejo negocial (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad económica perseguida por el interesado y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario. La consideración del negocio jurídico indirecto no puede abordarse, desde la perspectiva tributaria, utilizando una disección contractual sino contemplando el "hecho imponible" buscado a través de los sucesivos contratos u operaciones societarias realizadas.

    El art. 28 de la Ley General Tributaria se remite al presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo. Pero tal presupuesto puede ser complejo, debiendo estarse a la verdadera naturaleza jurídica del mismo, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados hayan dado a las operaciones. Por tanto, no existe infracción del art. 28 de la Ley General Tributaria .

  6. Bajo la premisa expresada de que la sentencia impugnada califica el conjunto de operaciones analizadas en la misma como un negocio jurídico indirecto que aflora el verdadero negocio pretendido, es aplicable en el presente caso la reiterada jurisprudencia de la Sala 1ª de lo Civil de este Tribunal Supremo según la cual la interpretación dada por la Sala sentenciadora de instancia debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la misma, tal como tienen declarado (por todas, Sentencias 17 de febrero de 2003, 6 de octubre de 2005, 7 de junio de 2006, 29 de marzo y 5 de mayo de 2007, 14 y 27 de febrero y 26 de junio de 2008 . Esta misma Sección, en las Sentencias de 8 de febrero, 12 de julio de 2006 y 13 de noviembre de 2008, tienen declarado que " la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia" y la Sección Tercera de esta Sala, en sentencia de 8 de febrero de 2006, ha declarado que: " Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos "salvo en los supuestos excepcionales de que dicha interpretación contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporcionalidad no encajable en un normal raciocinio", según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 y 18 de enero de 2005 .

    Además, en este caso la Sala no puede dejar de respetar la interpretación que del conjunto negocial realizado por la recurrente ha hecho el Tribunal de instancia pues, efectivamente, desde la perspectiva tributaria, la consideración del "negocio jurídico indirecto" no puede abordarse utilizando una disección contractual, pues cada una de las alteraciones patrimoniales (positivas o negativas) o de equilibrio patrimonial, que se produzcan tendrían un tratamiento tributario específico, sino desde la perspectiva del "hecho imponible" buscado a través de los sucesivos contratos u operaciones societarias realizadas. Se trata más de la constitución de un "hecho imponible indirecto", en cuanto que el verdadero queda desplazado a efectos de que la carga fiscal que conlleva se adecue a la finalidad fiscal perseguida en la conclusión de la compleja operativa jurídica realizada, en la que, las diversas operaciones individuales realizadas únicamente tienen sentido apreciadas en su conjunto, aunque jurídicamente aparezcan con sustantividad fiscal autónoma.

    Es, por tanto, el "presupuesto de naturaleza jurídica o económica", que constituye el "hecho imponible", lo que lleva al tratamiento tributario unitario del conjunto de operaciones queridas por la recurrente.

QUINTO

Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados, el recurso ha de decaer. La desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de los 2.000 euros.

Por lo expuesto

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el presente recurso de casación interpuesto por la entidad BACARDÍ-MARTINI ESPAÑA S.A. contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional de 12 de mayo de 2003 recaída en el recurso num. 598/2000, con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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