STS, 8 de Octubre de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 29 de mayo de 1997, la Inspección incoó a don Segismundo y doña Tatiana Acta de disconformidad núm. NUM000 en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.), ejercicio 1991, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 17.603.806 ptas., de las cuales

8.074.649 ptas. correspondían a la cuota, 4.684.368 ptas. a intereses de demora y 4.844.789 ptas. a la sanción. En lo que aquí interesa, en el Acta se hacía constar que: a) los sujetos pasivos habían presentado declaración-liquidación en régimen de tributación conjunta de la unidad familiar formada por los dos cónyuges; b) procedía «modificar la base imponible declarada, de conformidad con los hechos recogidos mediante Diligencia extendida en unidad de acto e incorporada a la presente Acta», de fecha 14 de mayo de 1997, en la que se recoge que el 16 de Octubre de 1991 se transmiten 300.000 acciones de la Sociedad Gil y Carvajal, S.A. y 500.000 acciones de la Sociedad Reaseguros Gil y Carvajal, S.A., a la compañía holandesa "Johnson & Higgins B.V.", todas ellas «acciones sin cotización oficial en Bolsa» y que procedían de sendas ampliaciones de capital efectuadas en ambas sociedades y cuyo nominal fue modificado por acuerdo de la Junta General de Accionistas de esas sociedades de fecha 11 de octubre de 1991, percibiendo el Sr. Segismundo por la venta de sus 3.000 y 5.010 respectivas acciones un total de

18.380.250 ptas.; c) el incremento patrimonial no declarado por los sujetos pasivos asciende a 17.461.238 ptas. (parte anualizada 5.820.413 ptas.) que procedía incorporar a la base imponible gravada de conformidad con lo dispuesto en el art. 25.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria

(L.G.T.), art. 20 de la Ley 44/1978 (L.I.R.P.F.), conforme a la redacción dada por Ley 48/1985 y art. 84 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.); d) el Acta era previa y los hechos consignados constituían, a juicio de la Inspección, una infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en los arts. 77 y 79 de la L.G.T .

El 3 de junio de 1997 el Inspector actuario emitió el preceptivo Informe ampliatorio justificando la propuesta formulada, y tras el escrito de alegaciones de los obligados tributarios, finalmente, el 14 de julio de 1997, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el Acta, que fue notificado a los recurrentes el 16 del mismo mes y año.

Disconformes con el anterior acto de liquidación, el Sr. Segismundo y la Sra. Tatiana, por escrito presentado el 4 de agosto de 1997, interpusieron reclamación económico-administrativa núm. NUM001, formulando alegaciones mediante escrito presentado el 26 de febrero de 1999 en el que solicitaban se declarara «la nulidad de la propuesta contenida en el Acta de inspección, en virtud de las consideraciones, normas y jurisprudencia alegadas, con archivo del expediente, condena al Órgano Administrativo a indemnizar al que suscribe por todos los gastos originados y demás que haya lugar en Derecho».

El Tribunal Económico Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Madrid dictó Resolución de fecha 24 de mayo de 2000, por la que desestimaba la reclamación formulada, «confirmando por ajustada a Derecho la liquidación derivada del acta impugnada correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991», siéndole notificada a los interesados el 31 de octubre de 2000.

Frente a la anterior Resolución, mediante escrito presentado el 17 de noviembre de 2000, don Segismundo y doña Tatiana, en su propio nombre, interpusieron recurso de alzada.

Transcurrido un año desde la interposición del mismo sin que se hubiera dictado resolución expresa, entendiendo desestimada su reclamación por silencio administrativo, la representación procesal de los recurrentes, mediante escrito presentado el 19 de diciembre de 2001, interpuso recurso contencioso-administrativo num. 1354/2001, formalizando la demanda mediante escrito presentado el 2 de abril de 2002, en la que solicitaba «se anul[ara] la Resolución del Inspector-Jefe de Madrid de 14 de Julio de 1997, por la que se practicó a nombre de D. Segismundo y de Dª Tatiana, una liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Año 1991, por importe de 105.801 euros equivalentes a 17.603.806 pts., por infracción del Ordenamiento Jurídico vigente, pronunciamiento de nulidad que habrá de extenderse a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 24 de Mayo de 2000, que la confirma, y a la Resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo Central, emanada de éste al superarse el plazo del año desde la interposición del Recurso de Alzada, sin haberse obtenido pronunciamiento expreso» (págs. 62-63).

En dicho escrito, y en lo que aquí interesa, alega la representación del recurrente varios motivos de impugnación: a) la «prescripción de la acción para exigir el impuesto correspondiente al ejercicio 1991», toda vez «que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 7 de Mayo de 1997, al haber entrado en vigor el nuevo plazo de prescripción de cuatro años, por lo que ha[bía] de considerarse extinguida la deuda tributaria que se les exige por la anualidad de 1991 por importe de 17.603.806 pts., ya que el plazo de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas concluyó el 22 de Junio de 1992, y entre dicha fecha y el 7 de Mayo de 1997, ha[bía] quedado superado el vigente plazo legal de prescripción» (págs. 6-21); b) para el caso de la Sala considerara que no se había producido la prescripción antes alegada, «la nulidad en que incurrió el Acta incoada con fecha 29 de Mayo de 1997, infracción jurídica que se extiende a la liquidación tributaria practicada», ya que «en la citada Acta se omitieron sus requisitos esenciales lo cual es motivo más que suficiente para anular las presentes actuaciones habida cuenta que el contenido regular e íntegro de las Actas incoadas por la Inspección de los Tributos, constituye un valor jurídico que ha de ser en todo caso respetado, tal como se desprende de la reiterada doctrina jurisprudencial» (págs. 22-33); c) la infracción del ordenamiento tributario por ser la fundamentación jurídica de la liquidación «contraria a derecho», siendo así que «el Acta incoada con fecha 29 de Mayo de 1997, quiere que surja a cargo de [sus] representados una obligación tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo apoyo legal, no explicitado en aquella, sino en la Diligencia anexa, es que se ha producido un negocio indirecto, con la consecuencia de entenderse producido un incremento de patrimonio, pese a que en la fecha en que se produjo la transmisión de los derechos de suscripción preferente de las acciones de "Gil y Carvajal S.A." y de "Reaseguros Gil y Carvajal, S.A.", no estaba en vigor el Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de Marzo », lo que «significa que se ha infringido abiertamente el principio de legalidad al no existir precepto alguno que permita fundamentar la obligación tributaria que se [les] exige» (págs. 34-46 ); d) la improcedencia de la sanción, «pues no se ha[bía] aportado por la Administración Tributaria la prueba de la culpabilidad de [sus] representados, que es el presupuesto básico en que ha de basarse todo el expediente sancionador» (págs. 46-57); y, por último, e) la improcedencia de los intereses de demora, ya que «e[ra] del todo punto obvio que la conducta de [su] representada no p[odía] merecer la calificación de morosa cuando el retraso en liquidar el virtual y aparente derecho de la Hacienda Pública, referido a la anualidad de 1991, ha[bía] sido debido a causas sólo imputables a la decisión de la Administración Tributaria al iniciar cuando lo entendió procedente las actuaciones de comprobación» (págs. 57- 62).

Con posterioridad a los escritos de conclusiones de ambas partes, se recibió la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), de fecha 25 de abril de 2003, por la que se desestimaba expresamente el recurso de alzada en su día interpuesto por los recurrentes. La representación procesal de éstos, mediante escrito presentado el 30 de julio de 2003, solicitó la ampliación del presente recurso a la citada resolución.

El 22 de enero de 2004 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que estimaba parcialmente el recurso contencioso-administrativo presentado, y, en consecuencia, anulaba tanto la Resolución del T.E.A.C. de 25 de abril de 2003, como la del T.E.A.R. de Madrid de 24 de mayo de 2000, y demás actos administrativos de los que traen causa «exclusivamente en lo que se refiere a la sanción impuesta, por haber prescrito el derecho de la Administración para imponerla, desestimando el recurso en cuanto a las restantes pretensiones». La Sala, en lo que a la resolución del presente recurso interesa, tras centrar la cuestión de fondo en determinar «si la renta obtenida por el recurrente, como consecuencia de la venta de los derechos de suscripción preferente en operaciones de ampliación de capital de sendas sociedades [...] de las que el recurrente era socio, se encuentra sujeta o no al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, constituyendo Incrementos de Patrimonio, que no fueron declarados», y relatar los actos y negocios jurídicos acontecidos (FD Tercero), determinó que «resulta[ba] evidente que la operación, vista en conjunto, con unidad de criterio, finalidad y sincronía temporal, ha[bía] producido en los accionistas de " Gil y Carvajal, S.A." y "Reaseguros Gil y Carvajal, S.A ." (GCSA y RGCSA, en adelante), entre otros al recurrente, un incremento patrimonial al que procede aplicar la legislación del IRPF en los términos en que se produjo la interpretación por parte de la Inspección de Tributos, la cual ha sido ratificada por la Resolución del TEAC que se impugna» (FD Tercero); interpretación según la cual «la auténtica transferencia económica se produce cuando "realmente" se venden las acciones, que no es otro momento que el de la percepción del efectivo en que se valoran los títulos» . Es decir, «los accionistas de GC y RGC, en realidad, suscribieron la ampliación de capital el día 10 de marzo de 1989 generándose el incremento de patrimonio en el momento de la posterior e inmediata venta a las señaladas entidades extranjeras», esto es, a la sociedad norteamericana JOHNSON & HIGGINS y a la holandesa JOHNSON & HIGGINS HOLDINGS B, mediante contratos celebrados, respectivamente, el 30 de marzo de 1989 y el 16 de octubre de 1991, por tanto, cuando ya estaba en vigor la citada norma, produciéndose así «una "yuxtaposición de diversas operaciones o negocios jurídicos con resultado equivalente a la venta pura y simple... de las acciones en cuestión, pudiéndose encajar en la figura del negocio indirecto"» (FD Cuarto).

En el fundamento de derecho Quinto de la Sentencia de la Audiencia Nacional se analiza el régimen fiscal de los derechos de suscripción preferente de acciones de sociedades que no cotizan en Bolsa, tanto el anterior a la entrada en vigor del Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo, como el instaurado en dicha norma y que fue posteriormente mantenido en la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del I .R.P.F., tras lo cual, la Sala, con base en varias sentencias, -en concreto cita la de 16 de marzo de 2000 - «dictadas en operaciones tramadas con idéntica finalidad a la de autos, aunque por medio de otros entramados jurídicos», y «atend[iendo] principalmente a los actos coetáneos y posteriores del contrato para conocer la verdadera intención de los contratantes», tal como aconseja el art. 1282 del Código Civil, concluye que, en el supuesto de autos «la finalidad perseguida en el conjunto de operaciones descritas por la Administración y que afectan a todos los accionistas» era «instrumentalizar una serie de negocios jurídicos que [...] pudieran provocar un tratamiento fiscal mas beneficioso para las plusvalías generadas por sus acciones» ; así -señala- «[l]os accionistas celebraron conjunta y coordinadamente dos contratos típicos (venta y simultáneo depósito), regulados de forma independiente en el ordenamiento jurídico, pero que al sincronizarlos en la forma en que lo hicieron provocaron la neutralización de sus principales efectos y, con ello, lograron la obtención de un fin distinto al que les es propio», encontrándonos «ante un contrato atípico y complejo, susceptible de ser calibrado, incluso, de negocio indirecto que, [...] encubre la realidad de una operación mixta de cesión o transmisión, no en propiedad, de los derechos de suscripción, sino una deliberada finalidad de diferir en el tiempo o "congelar" la situación, en manos de entidades coordinadas, hasta la producción del cambio normativo, posiblemente de conocimiento restringido, y con olvido del contenido del artículo 31 de la Constitución» (FD Sexto ).

Contra la citada Sentencia de 22 de enero de 2004 de la Audiencia Nacional, tanto la Procuradora de los Tribunales, doña Rocio Sampere Meneses, en representación de don Segismundo y doña Tatiana, mediante escrito presentado el 25 de febrero de 2004, como el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, mediante escrito presentado el 27 de febrero de 2004, interpusieron recurso de casación para la unificación de doctrina, si bien, este último, mediante escrito presentado el 3 de septiembre de 2008, desistió del recurso.

La parte recurrente sostiene que la resolución impugnada infringe tanto «lo dispuesto en el art.

20.ocho.b) de la Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción procedente de la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, que la Administración Tributaria soslaya pese a que la enajenación de los derechos de suscripción preferente se produjo el 12 de Diciembre de 1988, dando una improcedente eficacia retroactiva al Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de Marzo», como «el principio de legalidad al no existir precepto alguno que permita fundamentar la obligación tributaria que se exige por el»

I.R.P.F. «en el ya citado negocio jurídico indirecto fiduciario», al tiempo que se opondría a la doctrina establecida en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de noviembre de 2003 (rec. núm. 1439/2000). El escrito de interposición del recurso concluye solicitando que se dicte Sentencia que casando la resolución impugnada, «emita un pronunciamiento anulatorio de la liquidación que por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, año 1991, fue practicada» a sus representados, «debiéndose modificar las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas».

Mediante escrito presentado el 3 de mayo de 2004, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, solicitando la inadmisión, y en su defecto la desestimación íntegra del mismo, confirmando la Sentencia recurrida y con expresa condena en costas a la actora. La representación pública considera que el recurso debe ser inadmitido por infringir lo dispuesto en el art. 97.1 de la Ley Jurisdiccional ya que «el escrito de interposición de este recurso (páginas 20 a 31) no destina ni una sola línea a la relación precisa y circunstanciada» de «las identidades determinantes de la contradicción alegada» entre la Sentencia impugnada y la aportada como de contraste (pág. 1).

En cuanto al fondo del asunto, el Abogado del Estado entiende que «la contradicción se deriva de la distinta calificación jurídica de los contratos suscritos el día 12 de diciembre de 1.988», puesto que «la sentencia contradictoria entiende que se produce una válida transmisión de los derechos de suscripción preferente en la fecha de los contratos», frente «a la recurrida que estima que se trata de contratos simulados y la verdadera transmisión se realiza el 30 de marzo de 1.989 (en un 50%) y el resto el 16 de octubre de 1.991, ya en vigor el Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo ». Sin embargo, en el supuesto que nos ocupa - argumenta-, «[l]os contratos en cuestión constituyen claramente un contrato de mandato en nombre propio y por cuenta ajena, ya que la adquirente EISA -mandataria- se obliga a realizar una cosa por cuenta o encargo de otra, arreglándose a las instrucciones del mandante, accionistas», y «[s]iendo tal encargo la venta de lo transmitido»; de esta manera -prosigue-, estamos ante «una titularidad en tránsito hacia el patrimonio del mandante» y «en cuanto no existe un pago efectivo del precio, los antiguos accionistas no pueden incorporar a su patrimonio, es decir disponer libremente del precio, hasta la venta de los derechos a un tercero»; «en definitiva -concluye- no se produjo alteración patrimonial en los mandantes el 12 de diciembre de 1.988», y, por consiguiente, no existe «infracción de ningún precepto legal en la Sentencia recurrida, sin necesidad de acudir al artículo 25 de la Ley General Tributaria» (págs. 1-2 ).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 2 de junio de 2009 se señaló para votación y fallo el día 7 de octubre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se interpone contra la Sentencia de 22 de enero de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estima parcialmente el recurso núm. 1354/2001 presentado por la representación procesal de don Segismundo y doña Tatiana contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 25 de abril de 2003, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 24 de mayo de 2000, que a su vez desestima la reclamación económico-administrativa formulada frente a la liquidación derivada del Acta de disconformidad A02 núm. NUM000, incoada a los recurrentes el 29 de mayo de 1997, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia concluyó que la renta obtenida por los recurrentes como consecuencia de la enajenación de los derechos de suscripción preferente en operaciones de ampliación de capital de las sociedades Gil y Carvajal, S.A. (GCSA) y Reaseguros Gil y Carvajal, S.A. (RGCSA) constituía un incremento de patrimonio sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.) conforme al Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo, norma que resultaría aplicable porque, frente a lo que plantean los actores, los citados derechos no se vendieron a la entidad Española de Inversiones, S.A. (EISA) mediante el contrato suscrito el 12 de diciembre de 1988 -«contrato atípico y complejo, susceptible de ser calificado, incluso, de negocio indirecto» (FD Sexto)-, sino a la sociedad norteamericana JOHNSON & HIGGINS y a la holandesa JOHNSON & HIGGINS HOLDINGS B, mediante contratos celebrados, respectivamente, el 30 de marzo de 1989 y el 16 de octubre de 1991, esto es, cuando ya estaba en vigor la citada norma.

Los recurrentes, por su parte, fundamentan el recurso contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de enero de 2004 en que, al considerar que el contrato celebrado con EISA constituía un negocio indirecto y que resultaba aplicable el citado Real Decreto-Ley 1/1989, la citada Sala, estaría infringiendo el art. 20.Ocho.b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre (L.I.R.P.F.), al tiempo que se opondría frontalmente a la doctrina establecida en la Sentencias de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de noviembre de 2003 (rec. núm. 1439/2000 ). El Abogado de Estado, por su parte, solicita que se dicte Sentencia que inadmita el recurso o, en su defecto, lo desestime íntegramente, por las razones expuestas suficientemente en los Antecedentes.

Antes de entrar en el fondo, debemos examinar si, como sostiene el Abogado del Estado, el presente recurso no resulta viable por no contener el escrito de interposición, frente a lo que exige el art. 97.1 de la LJCA, «ni una sola línea» acerca de la «relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada».

A este respecto, conviene comenzar recordando que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo « excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho » que tiene como finalidad la de « potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento » [entre muchas otras, Sentencia de 14 de febrero de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2764/2000 ), FD Quinto], y « exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna » [entre las últimas, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto, y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003 ), FD Tercero]. Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar debe concluirse, en primer lugar, que se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA, en la medida en que existe la contradicción alegada por los recurrentes entre la Sentencia impugnada y la que se cita de contraste. En efecto, basta la mera lectura de la Sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid para constatar que, pronunciándose en relación con la misma operación (véase el FD Primero) que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de enero de 2004, aquí cuestionada -se trataba de otros litigantes, titulares de acciones de GCSA y RGCSA, en idéntica situación-, frente a esta última, llega a la conclusión de que no existió el negocio jurídico indirecto apreciado por la Administración tributaria y, por ende, no resultaba aplicable el Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo, en atención al siguiente razonamiento: no « cabe admitir -señala- que la venta efectuada por el demandante tuviese una finalidad distinta a la inherente al contrato realizado, no pudiendo venir determinada la calificación jurídica del negocio formalizado en diciembre de 1988 por una norma posterior, debiendo destacarse que cuando entró en vigor el aludido Real Decreto-Ley 1/89, la propietaria de las acciones era la entidad mercantil Española de Inversiones, S.A., que fue la que procedió a su posterior venta, de manera que tampoco puede imputarse al recurrente un incremento patrimonial derivado de una transmisión en la que no intervino » (FD Tercero).

Comprobado que, tal y como reclama el art. 96.1 de la LJCA para acudir a esta excepcional vía, las Sentencias aquí cuestionada y la que se cita de contraste llegan a pronunciamientos distintos respecto de litigantes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, debe señalarse, en segundo lugar, que, frente a lo que plantea el Abogado del Estado, en el escrito de interposición del recurso los recurrentes ponen de manifiesto suficientemente -en términos que satisfacen las exigencias del art. 97.1. de la LJCA - la contradicción entre las Sentencias de la Audiencia Nacional y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (págs. 14 a 19), por lo que procede examinar el fondo.

Una vez que hemos llegado a la conclusión de que se producen las identidades que reclama el art. 96.1 de la LJCA, procede examinar los razonamientos jurídicos de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de enero de 2004 para constatar su conformidad a Derecho. A este respecto, conviene sintetizar los hechos más relevantes y la calificación que de los mismos hizo la Inspección tributaria, que resumimos en el fundamento de derecho Primero de la Sentencia de 1 de febrero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 117/2003 ) en términos que, por su claridad y concisión, merece la pena reproducir, añadiendo algunas precisiones que permiten esclarecer más las razones del sentido de nuestra decisión:

1. El 30 de noviembre de 1988 se produce el acuerdo de ampliar el capital de las entidades GCSA y RGCSA, de las que don Segismundo era accionista, fijándose un plazo de suscripción de cuatro meses, estableciéndose asimismo que los accionistas tienen el derecho de suscripción preferente del art. 92 de la

   L.S.A . y la posibilidad de transmitirlo, aunque los únicos destinatarios podían ser Compañías de seguros, agentes de seguros o corredores de seguros "vinculados a la sociedad UNISON".

2. El 12 de diciembre de 1988 los accionistas venden los derechos de suscripción preferente de las citadas ampliaciones a la entidad Española de Inversiones, S.A. (EISA), que satisface por la operación un total de 3.500.000.000 ptas. Esta transmisión se hace bajo determinadas condiciones que figuran en el contrato que se celebra en la misma fecha entre los accionistas de GCSA y RGCSA, el Banco Central y EISA. En dicho contrato, EISA se compromete a no vender los derechos de suscripción o las acciones, en su caso, sin el consentimiento escrito del Consejo de Administración de GCSA o del administrador único de RGCSA. Además, EISA otorgaba unos derechos de opción a los accionistas, por un plazo de dos años, para la compra de los derechos de suscripción o de las nuevas acciones, contemplándose, no obstante, la posibilidad de cesión total o parcial a terceros, siempre que fueran Compañías de seguros, agentes de seguros o corredores de seguros que estuvieran vinculados o formaran parte del grupo UNISON. A su vez, los accionistas se comprometen a comprar los derechos de suscripción o las nuevas acciones si pasados los dos años EISA no los había enajenado. En garantía de esta compra por parte de los accionistas, éstos ingresaron en la cuenta del Banco Central que tenía EISA 3.515.000.000 ptas., en concepto de depósito fungible y no remunerado que se liberaría cuando EISA vendiese los derechos o acciones.

3. El 10 de marzo de 1989 EISA suscribe las nuevas acciones por un importe de 175.000.000 ptas. (150.000.000 ptas. de GCSA y 25.000.000 ptas. de RGCSA), ampliándose el depósito que los accionistas tenían en EISA por el mismo importe, de manera que el nivel del depósito se mantiene en las 3.515.000.000 ptas.

4. El 30 de marzo de 1989, EISA «vende y transfiere» a la sociedad norteamericana "JOHNSONS & HIGGINS", «que compra y adquiere», el 50 por 100 de las nuevas acciones procedentes de la ampliación, percibiendo los accionistas tras la operación 1.837.500.000 ptas. de EISA, procedentes del depósito constituido en el Banco Central.

5. El 16 de Octubre de 1991 EISA vende el otro 50 por 100 de las citadas acciones a otra sociedad holandesa, JOHNSONS & HIGGINS HOLDINGS B, por un montante de 1.837.500.000 ptas., cantidad que fue entregada a los accionistas, extinguiéndose el depósito.

   De todo lo anterior concluye la Inspección que el 12 de Diciembre de 1988 se produjeron dos operaciones simultáneas (venta de los derechos de suscripción y constitución de un depósito) cuya conjunción dio lugar a que no tuviera lugar ninguna transmisión económica entre EISA y los accionistas. La misma situación se produce posteriormente cuanto se compran las acciones por EISA, puesto que también se amplía el depósito. Cuando realmente se produce una transferencia económica en favor de los accionistas, para la Inspección, es cuando se venden a otra sociedad las acciones, momento éste en que cada accionista recibe el efectivo en que se valora cada uno de sus títulos.

Entienden los recurrentes que, habiéndose producido la enajenación de los derechos de suscripción preferente el 12 de diciembre de 1988, la Sentencia de instancia infringe el art. 20.Ocho.b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre (L.I.R.P.F.), cuya aplicación soslayaría la Administración tributaria -y, por ende, el órgano judicial- «dando una improcedente eficacia retroactiva» al Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo, «con el exclusivo apoyo en que ha habido un negocio indirecto que no se fundamenta en precepto expreso alguno» (pág. 10 del escrito de formulación del recurso). Decisión de la Audiencia Nacional que resultaría contraria a la doctrina sentada por este Tribunal Supremo en las Sentencias de 27 de septiembre y 22 de noviembre de 2002, en las que esta Sala saldría «al paso del "negocio jurídico indirecto", en su proyección en el orden tributario, pues es el legislador al que corresponde en cada caso establecer el régimen tributario de una concreta operación» (págs. 11 y 14), y habría puesto de manifiesto que «no puede aplicarse retroactivamente el Real Decreto-ley 1/1989, de 22 de marzo, a supuestos anteriores a su vigencia» (pág. 14 ).

Pues bien, planteado el debate en los términos sucintamente descritos, debemos desestimar el recurso, confirmando la doctrina contenida en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de enero de 2004 . Para explicar las razones de nuestra decisión debemos necesariamente comenzar advirtiendo que en las Sentencias de esta Sala y Sección de 20 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 4599/2006) y de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 4607/2006) nos hemos pronunciado sobre idéntico pronunciamiento de la Audiencia Nacional [en particular, la Sentencia de 8 de junio de 2006, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 586/2003, que se remite -transcribiéndola- a la doctrina sentada en decisiones anteriores, entre las que se encuentra la Sentencia cuestionada en esta sede] en relación con la misma operación de transmisión de derechos de suscripción preferente.

En dichas Sentencias, en cuyos fundamentos de derecho Primero -a los que nos remitimos- se explican los sucesivos sistemas de tributación de venta de derechos de suscripción preferente en los casos de ampliación de capital de las sociedades (en particular, bajo la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario ; el Decreto 3358/1967, de 23 de diciembre, que aprobaba el Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas; la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; el Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo ; y, en fin, la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), desestimamos los recursos instados por otros titulares de acciones de las sociedades GCSA y RGCSA, con fundamento, en esencia, en nuestra reiterada doctrina en virtud de la cual, salvo supuestos excepcionales -que aquí no concurren-, la calificación de los contratos es tarea reservada a los Tribunales de instancia.

En particular, respecto de la calificación por la Sentencia de instancia de la operación descrita en el fundamento de derecho Cuarto como negocio indirecto, señalamos:

Pues bien, el motivo tiene que ser forzosamente rechazado, pues el recurrente, haciendo supuesto de la cuestión, no se atiene a la apreciación y valoración de hechos de la sentencia y desatiende igualmente la interpretación que la misma realiza del conjunto negocial que llevaron a cabo los interesados y que antes quedó descrito, interpretación que según jurisprudencia reiterada de este Tribunal Supremo, debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la Sala de instancia (por todas, Sentencias de la Sala Primera de lo Civil de 17 de febrero de 2003, 6 de octubre de 2005, 7 de junio de 2006, 29 de marzo y 5 de mayo de 2007, 14 y 27 de febrero y 26 de junio de 2008 ). También esta misma Sección, en las Sentencias de 8 de febrero y 12 de julio de 2006, tiene afirmado que "la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia" y la de la Sección Tercera de esta misma Sala, de 8 de febrero de 2006, ha declarado que: "Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos «salvo en los supuestos excepcionales de que dicha interpretación contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporcionalidad no encajable en un normal raciocinio», según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 y 18 de enero de 2005 ."

La consecuencia de la interpretación llevada a cabo por la sentencia es la confirmación del criterio del TEAC, en el sentido de que la recurrente suscribió la ampliación de capital de 10 de marzo de 1989 y después, el 16 de octubre de 1991, completó la venta de las acciones que había adquirido, generándose con ello un incremento patrimonial que debe ser liquidado conforme a lo dispuesto en el artículo 20.8 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada por la Ley 48/1985

(FD Quinto ).

En definitiva, no apreciando en la calificación de los contratos efectuada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional ninguno de los defectos señalados -antes al contrario, dicha calificación ha de estimarse razonable-, no pudimos más que confirmar la misma en virtud de la doctrina que, reproducida en las citadas Sentencias de 20 de noviembre de 2008 y de 2 de julio de 2009, aparece recogida con la misma o parecida formulación en muchos otros pronunciamientos de esta Sala [Sentencia de 18 de enero de 2005 (rec. cas. núm. 7321/2001 ), FD Quinto; Sentencia de 15 de diciembre de 2005 (rec. cas. núm. 592/2003 ), FD Cuarto; Sentencia de 8 de febrero de 2006 (rec. cas. núm. 4508/2003 ), FD Quinto; Sentencia de 12 de julio de 2006 (rec. cas. núm. 5609/2001 ), FD Segundo; Sentencia de 10 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 5888/2003 ), FD Decimosexto; Sentencia de 6 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 2824/2003), FD Tercero.5 ; y Sentencia de 7 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 5987/2003), FD Tercero.5 ].

Y, en cuanto a la aplicación retroactiva del Real Decreto-Ley 1/1989, tras poner de manifiesto que los recurrentes alegaban por este motivo la « infracción de las normas de vigencia temporal de las Leyes y vulneración del principio de no retroactividad de las mismas con resultado de infracción de los artículos

20.Ocho y 26 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, artículo 1 y Disposición Final del Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo y artículo 2, apartado 3, del Código Civil.3 », concluimos en las referidas Sentencias de 20 de noviembre de 2008 y de 2 de julio de 2009 que « [e]l motivo no puede ser aceptado, porque la parte vuelve a ignorar que la Sala de instancia aprecia la existencia de un negocio atípico y complejo, entendiendo que la transmisión de acciones tuvo lugar en el año 1991, por lo que no puede existir aplicación retroactiva de la norma » (FD Sexto).

En suma, en las dos ocasiones en las que nos hemos pronunciado sobre la venta de los derechos de suscripción preferente en operaciones de ampliación de capital de las sociedades GCSA y RGCSA hemos desestimado los recursos de casación instados porque la interpretación que de los contratos -particularmente, el celebrado entre los accionistas, EISA y el Banco Central- efectuó la Sentencia de instancia no podía entenderse manifiestamente "irrazonable", "arbitraria", "absurda", "irracional", "disparatada", "ilógica" o "contraria al buen sentido" (expresiones, todas ellas, que venimos empleando en los pronunciamientos antes citados). Es evidente, sin embargo, que, tratándose de un recurso de casación para la unificación de doctrina, en esta ocasión debemos necesariamente dar un paso más y poner de manifiesto que la calificación de los negocios examinados mantenida por la Audiencia Nacional no sólo es razonable, sino que resulta acertada y, como tal, debe prevalecer sobre la efectuada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

En efecto, frente a la argumentación de la Sentencia de 28 de noviembre de 2003 de este último órgano judicial -que se limita a rechazar la existencia de un negocio jurídico indirecto porque « cuando el actor enajenó los derechos de suscripción en diciembre de 1998 no se había publicado el Real Decreto-Ley 1/89, vigente desde el día 23 de marzo de 1989 y que es la norma que sujeta la operación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas »-, en la línea de lo que hemos decidido en ocasiones anteriores en relación con operaciones similares, debemos compartir plenamente la terminología utilizada y las conclusiones alcanzadas por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de enero de 2004, que, partiendo de que « [p]ara juzgar la intención de los contratantes deb[e] atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato » (art. 1282 C.C .), estima que « la finalidad perseguida en el conjunto de operaciones descritas por la Administración y que afectan a todos los accionistas» era la de «instrumentalizar una serie de negocios jurídicos» que «pudieran provocar un tratamiento fiscal más beneficioso para las plusvalías generadas por sus acciones ». En efecto, los « accionistas celebraron conjunta y coordinadamente dos contratos típicos (venta y simultáneo depósito), regulados de forma independiente en el ordenamiento jurídico, pero que al sincronizarlos en la forma en que lo hicieron provocaron la neutralización de sus principales efectos y, con ello, lograron la obtención de un fin distinto al que les es propio »; de este modo, « en síntesis, no se está, cualesquiera sean sus expresiones literales, ante un contrato de compraventa y otro independiente de depósito, sino ante un contrato atípico y complejo, susceptible de ser calificado, incluso, de negocio indirecto que, con el ropaje formal expresado, encubre la realidad de una operación mixta de cesión o transmisión, no en propiedad, de los derechos de suscripción, sino una deliberada finalidad de diferir en el tiempo o "congelar" la situación, en manos de entidades coordinadas, hasta la producción del cambio normativo, posiblemente de conocimiento restringido » (FD Sexto).

Razonamiento que coincide con el que pusiera de manifiesto el T.E.A.C. en su Resolución de 25 de abril de 2003 al señalar que lo que en realidad se produjo fue « la realización simultánea de dos operaciones entre los accionistas y la entidad EISA, consistentes en la venta de los derechos de suscripción y la consiguiente constitución de un depósito, en ambos casos, por el mismo importe, de cuya conjunción se desprende la inexistencia de transferencia económica entre ambas partes, situación que se produce cuando, posteriormente, se compran por EISA las acciones, al ampliarse igualmente el depósito; mientras que, por el contrario, dicha transferencia económica a favor de los accionistas y, en consecuencia, del reclamante, sí se produce realmente cuando se venden a otras sociedades las acciones, que es cuando cada accionista obtiene el efectivo en que se valoran sus títulos » (FD Sexto). En definitiva -concluía acertadamente el T.E.A.C-, « el interesado realizó un contrato de venta y otro de depósito con el fin de evitar la aplicación de una norma más perjudicial desde el punto de vista fiscal, que sería la vigente en el momento en el que económicamente cabe considerar producido el incremento de patrimonio, debiendo añadirse, a mayor abundamiento, que, asimismo, tampoco supuso ningún coste patrimonial para EISA la compra de acciones efectuada el 10 de marzo de 1989, ya que inmediatamente vio incrementado el depósito constituido por los accionistas en el mismo importe » (FD Séptimo).

Pues bien, por las mismas razones que las apuntadas por la Sentencia de instancia y el T.E.A.C., valorando en su conjunto los negocios concluidos y atendiendo a la finalidad perseguida -al igual que en otras recientes decisiones en las que hemos tenido que examinar complejos negociales semejantes al descrito [Sentencia de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 7979/2004 ), FD Cuarto; Sentencia de 13 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5442/2004 ), FD Décimo; Sentencias de 5 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 887/2006), FD Cuarto, (rec. cas. núm. 3550/2005), FD Segundo, (rec. cas. núm. 4561/2005), FD Tercero, (rec. cas. núm. 5183/2005), FD Segundo, (rec. cas. núm. 5387/2005), FD Tercero, (rec. cas. núm. 5501/2005), FD Segundo, (rec. cas. núm. 9771/2004), FD Segundo, (rec. cas. núm. 9817/2004 ), FD Segundo; y Sentencia de 28 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 10273/2004 ), FD Undécimo]-, debemos desestimar las infracciones alegadas.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a los recurrentes en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución