STS, 9 de Diciembre de 2009

JurisdicciónEspaña
Fecha09 Diciembre 2009

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a nueve de Diciembre de dos mil nueve

En el recurso de casación nº 4539/2004, interpuesto por Don Casimiro, representado por el Procurador Don Javier Freixa Iruela, y asistido de letrado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 26 de febrero de 2004, recaída en el recurso nº 1253/2001, sobre IRPF; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por Don Casimiro, contra la Resolución del TEAC de fecha 25 de septiembre de 2001 que estimó parcialmente el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de La Rioja de fecha 19 de junio de 1998, por el IRPF correspondiente a los ejercicios 1992 a 1995, siendo la cuantía mayor de 1.468.335,62 euros.

SEGUNDO

Notificada esta sentencia a las partes, por el recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 13 de abril de 2004, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO

Emplazadas las partes, el recurrente (Don Casimiro ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 31 de mayo de 2004, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expusieron, los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 60.1, párrafo segundo, del Reglamento General de Inspección y del art. 13.5 de la OM de 26 de mayo de 1986 .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de la invariabilidad de las sentencias (arts. 267 LOPJ y 24 CE), en relación con la sentencia del TSJ de la Rioja núm. 63, de 9 de febrero de 2001, recaída en el recurso 748/1998.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los arts. 26.1 de la Ley 44/1978, y 56, uno, de la Ley 18/1991, sobre imputación temporal de ingresos, en relación con los arts. 64 y ss. de la Ley General Tributaria.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los arts. 35.2, 36 y 38 del CC, que reconocen la personalidad jurídica independiente de las sociedades, de los arts. 1281 a 1289 de mismo Código, relativos a la interpretación de los contratos, así como de los arts. 23, 24 y 25 de la Ley General Tributaria, sobre interpretación de las normas tributarias, prohibición de analogía y calificación del hecho imponible.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 77, apartados 1 y 4 .d) de la LGT, del art. 25 de la CE, y de la doctrina sentada por la jurisprudencia que se cita.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando los motivos del recurso, case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad con la súplica del escrito de demanda, anulando la resolución del TEAC y la liquidación de que trae causa, y reconociendo el derecho a la indemnización de los costes del aval prestado para obtener la suspensión.

CUARTO

Por providencia de la Sala, de fecha 29 de noviembre de 2005, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación, se dio traslado a las partes sobre la posible causa de inadmisión del recurso, al estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada, por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 25 millones de pesetas. Siendo evacuado el trámite conferido a las partes mediante escritos de fechas 20 y 29 de diciembre de 2005, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 21 de septiembre de 2006, se acordó declarar la admisión del recurso de casación respecto a la liquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 1992, declarando la inadmisión del recurso de casación en cuanto a las liquidaciones correspondientes al IRPF de los ejercicios 1993, 1994 y 1995.

Por providencia de la Sala, de fecha 2 de noviembre de 2006, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 26 de diciembre de 2006, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia por la que se desestime el recurso, con los demás pronunciamientos legales.

QUINTO

Por providencia de fecha 1 de septiembre de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 2 de diciembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatorio -en lo que aquí interesa-, del recurso de alzada deducido frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja que rechazó la reclamación formulada ante las liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios de 1992, 1993, 1994 y 1995.

El Tribunal de instancia, después de rechazar diferentes motivos de impugnación formales (falta de motivación de la liquidación, falta de audiencia previa, incompetencia de la Oficina Técnica, incumplimiento de plazos para practicar las liquidaciones tributarias, falta de citación en el procedimiento del Banco de Santander y BPB), centra la cuestión en la determinación de la auténtica naturaleza de la operación llevada a cabo por el recurrente al vender unas acciones de su propiedad, acciones en este caso de la entidad INVERYESO S.A. En la sentencia se parte de los siguientes hechos:

Escrito de BPB, fechado el 3 de julio de 1991, dirigido a todos los accionistas de Inveryeso SA en el que autoriza a que "utilicen sociedades como vehículo para la venta de las aciones que se han obligado a vender a BPB en el contrato de suscripción modificado por el contrato modificativo".

En fecha 11 de abril de 1992 la familia Casimiro María Milagros constituyen la sociedad INVERCAMARA SL, con un capital de 3.000.000 ptas. coincidiendo los porcentajes de participación de cada socio con el numero de acciones de Inveryeso SA a vender a BPB según contrato de 21 de junio de 1990. Esta sociedad tributa en régimen de transparencia fiscal obligatoria.

En fecha 15 de abril de 1992 se otorga escritura pública de venta a INVERCAMARA de las acciones, por un precio de 4.718.987.570 ptas. pagadero a plazos hasta el año 2.010, modificado por escritura de 5 de mayo de 1992 hasta el año 2.011, inclusive. -5% del total el día 5 de mayo de 1992 y 5% del total el día 5 de mayo de cada uno de los años 1993 a 2.011 ambos inclusive-.

En fecha 30 de abril de 1992 D. Juan Manuel, en nombre y representación de INVERCÁMARA SL otorgó, ante Corredor de Comercio colegiado, póliza de venta de las 59.083 acciones de Inveryeso SA a la sociedad francesa BPB France SA por importe total de 4.686.234.445 ptas. precio pagado al contado en esa misma fecha".>>

En los fundamentos jurídicos de la sentencia se sienta la conclusión de que "la doble compraventa realizada, de los interesados a INVERCAMARA y de INVERCAMARA a la multinacional BPB, debe calificarse en su conjunto como un negocio simulado, que encubre una única operación de compraventa al contado de las acciones entre los hoy recurrentes y la entidad BPB". Para llegar a esta conclusión razonó de la siguiente forma:

Sala a considerar que el contrato suscrito entre los hoy recurrentes y BPB en fecha 21 de junio de 1990, debe ser calificado como auténtico contrato de compraventa de las acciones de Inveryeso SA propiedad de los mismos, contrato posteriormente modificado en alguno de sus elementos -calendario y precio- en fecha 3 de julio de 1991, y no como promesa de venta como pretenden los recurrentes, por ser en dicha fecha cuando se produce la perfección del contrato por el concurso de voluntades respecto de la cosa objeto del contrato -acciones de la sociedad Inveryeso debidamente identificadas- y el precio, sin perjuicio de la ulterior modificación en este extremo ya referida. En efecto, partiendo de lo dispuesto en el artículo 9.2 de la Ley General Tributaria a cuyo tenor los preceptos de Derecho Común tienen carácter supletorio de las normas tributarias, procede acudir a los artículos 1445 y siguientes del Código Civil que regulan el contrato de compraventa a fin de determinar su naturaleza jurídica así como el momento de su perfección. Señala el artículo 1445 del referido Código que "por el contrato de compraventa uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente" añadiendo el artículo 1450 que "la venta se perfeccionará entre comprador y vendedor y será obligatoria para ambos, si hubieren convenido en la cosa objeto del contrato y en el precio, aunque ni la una ni el otro se hayan entregado".

De los referidos preceptos se deduce que el contrato de compraventa es un contrato de naturaleza consensual que se perfecciona en el momento en que existe acuerdo sobre el precio y la cosa que se transmite. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en Sentencia de 3 de junio de 2002 (rec. 3789/1996 ), entre otras, al señalar:

"Del art. 1445 se deducen los requisitos esenciales del contrato de compraventa:

  1. Es un contrato consensual, que se perfecciona por el mero consentimiento, como resulta de la expresión "se obliga" y del art. 1450, el cual dispone que la venta se perfeccionará entre comprador y vendedor, y será obligatoria para ambos, si hubieren convenido en la cosa objeto del contrato y en el precio, aunque ni la una ni el otro se hubieren entregado. b) Es un contrato bilateral, pues de él nacen obligaciones recíprocas para ambas partes contratantes.

  2. Es un contrato oneroso, por la correspondencia entre las contraprestaciones de las partes.

  3. Es traslativo de dominio, en el sentido de que sirve de título para adquirir el dominio de la cosa vendida, de conformidad con la doctrina del título y del modo seguida por el Código Civil (arts. 609 y 1095 ).

Pues bien, en el documento privado objeto del litigio concurren todos los presupuestos necesarios para considerar el contrato como una compraventa, que quedó perfeccionada y es vinculante por consecuencia del convenio plasmado.

El contrato de compraventa celebrado constituye justo título para que posteriormente se produzca la transmisión del bien y el pago del mismo, sin que el hecho de que se demore la entrega de la finca y el precio al otorgamiento de la escritura pública, que es lo que esta Sala entiende que significa la frase «llevándose a efecto antes del 15 de enero de 1996 », sea óbice para su validez, aparte de que el comprador puede pagar, aún después de expirado el término, interim no haya sido requerido judicialmente o por acta notarial, y, en el supuesto del debate, la intimación de que se trata no fue llevada a cabo".

Contrato de compraventa de las acciones que se perfeccionó, como se ha expuesto, el 21 de junio de 1990, si bien la alteración patrimonial para los vendedores se produjo en fase de consumación o cumplimiento del contrato, esto es el 30 de abril de 1992, fecha en que tuvo lugar la efectiva transmisión de las acciones por los vendedores, con la puesta en poder y posesión de las acciones al comprador, y la entrega del precio al contado por la parte compradora a la vendedora, por lo que no cabe aceptar la prescripción aducida; fase de consumación del contrato en la que se interpuso una sociedad transparente, INVERCÁMARA SL, constituida el 11 de abril de 1992 por los hoy recurrentes y otros miembros de su familia con el propósito de, días antes de consumarse la única venta al contado de las acciones de la sociedad INVERYESO SA a la sociedad BPB France por el grupo familiar, efectuar una venta "ficticia" a plazos desde el grupo familiar a esa nueva sociedad con el objetivo de reducir la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de cada uno de los vendedores, los cuales, no obstante, se aseguraban el control y manejo de los fondos cobrados al contado de la multinacional BPB a través de los cargos que ocupan en la sociedad INVERCÁMARA.

Los propios recurrentes en su demanda no cuestionan que se pretendía por los socios de INVERYESO SA -familia María Milagros Casimiro y otras 20 personas físicas españolas- dar entrada en el capital de Inveryeso SA a la sociedad BPB, por lo que partiendo de este objetivo hay que trascender de cada uno de los concretos actos negociales y examinar la operación en su conjunto y en el caso de autos la concatenación de actos, correlación de fechas y cantidades permite a la Sala afirmar, como ya se ha anticipado, la existencia de un único contrato de compraventa de acciones al contado que se encubre mediante dos contratos de compraventa, lo que, a su vez, permite afirmar la existencia de simulación al existir un negocio simulado, consistente en la venta de los hoy recurrentes a INVERCÁMARA SA, y el contrato verdaderamente efectuado, negocio disimulado, consistente en la compraventa de los hoy recurrentes a la entidad BPB, de tal forma que, como se recoge en la resolución combatida, existiendo un único negocio traslativo entre las personas físicas a BPB, se instrumentan dos compraventas, una, de las personas físicas a la sociedad INVERCÁMARA y la segunda, de ésta sociedad interpuesta a BPB.

Huelga decir que aunque la operación esta extensamente descrita en el informe ampliatorio y en los acuerdos de liquidación, conviene recordar aquí alguno de los indicios recogidos en la resolución del TEAC, ahora combatida, que nos conducen a la conclusión alcanzada:

- Venta de acciones pactada y perfeccionada en junio de 1990, pendiente de su consumación.

- Escrito de BPB, fechado el 3 de julio de 1991, dirigido a todos los accionistas de Inveryeso SA en el que autoriza a que "utilicen sociedades como vehículo para la venta de las aciones que se han obligado a vender a BPB en el contrato de suscripción modificado por el contrato modificativo".

- Constitución en fecha 11 de abril de 1992 por la familia Casimiro María Milagros de la sociedad INVERCAMARA SL, con un capital de 3.000.000 ptas. coincidiendo los porcentajes de participación de cada socio con el numero de acciones de Inveryeso SA a vender a BPB según contrato de 21 de junio de 1990.

- Esta sociedad no realiza actividad empresarial alguna, tributando en régimen de transparencia fiscal como sociedad de mera tenencia de bienes. - Solicitud de verificación de inversión extranjera en empresa española presentada por BPB el 9 de abril de 1992 ante la Dirección General de Transacciones Exteriores, en la que se hacía constar como vendedor principal a Invercámara SL, siendo así que en tal fecha no estaba todavía constituida y, por tanto, no había adquirido formalmente las acciones de Inveryeso SA a sus socios -escritura de 15 de abril de 1992-.

Consecuentemente, la verdadera naturaleza jurídica de la venta efectuada es la de una única compraventa de acciones efectuada al contado, si bien dicha operación se planteó, desde un punto de vista jurídico formal, como una operación a plazos para poder los vendedores reducir la tributación en el IRPF e incluso disponer de un plazo de tiempo en el que realizar operaciones que le permitiesen evitar, en última instancia, la tributación efectiva del incremento de patrimonio derivado de la mencionada venta de acciones.

Frente a ello no cabe oponer, como pretende la parte, que la venta de las acciones realizada es una venta con precio aplazado, con el correspondiente devengo de intereses, pues amen de que su existencia no resulta en forma alguna acreditada, es que además carece de justificación alguna el que una venta de unas acciones pactada al contado con dos años de anterioridad y resultado de negociaciones anteriores, se realice a una entidad, constituida días antes, estipulándose un pago aplazado a veinte años; y si bien es cierto que la venta con precio aplazado es lícita, sin embargo su existencia en el supuesto examinado sí podría haberse admitido si la venta se realizarse a una sociedad independiente, previa negociación y estudio de las condiciones, pero no cuando tal venta se realiza a una sociedad constituida 4 días antes y que es controlada en su totalidad por el propio vendedor, siendo así que lo que en realidad subyace, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación, es "la voluntad de pagar el menor volumen de impuestos posible para lo que articula una ficticia venta a una sociedad, generando un grave perjuicio económico a la Hacienda Pública".

Consecuentemente, la Sala concluye que el conjunto de la operación ha implicado un incremento patrimonial para los recurrentes, suficientemente acreditado, y en consecuencia, objeto de tributación en el ejercicio 1992 en que se produce la alteración patrimonial para los vendedores hoy impugnantes, siendo así que con la operación llevada a cabo por los recurrentes han pretendido posponer --y posiblemente, así, evitar-- la tributación correspondiente a la mencionada transmisión y consiguiente incremento.

Obvio resulta que nada impide, desde la perspectiva del Derecho Civil o Mercantil, la doble operación llevada a cabo por la parte articulando, en fechas casi inmediatas, una doble y sucesiva venta de unas mismas acciones, caracterizada la primera por tratarse formalmente de una compraventa con precio aplazado, y la segunda, por tratarse de una venta al contado. Sin embargo, lo que en el presente recurso trata de determinarse es sí, tal doble operación de transmisión responde a alguna concreta causa, determinable en el mencionado ámbito de regulación de los contratos, o sí, por el contrario, la única razón de ser de tal operación, no es otra que producir unos determinados efectos, perniciosos para el sistema tributario y contrarios a los intereses generales que el mismo representa, al tratarse el mencionado sistema tributario del mecanismo constitucional (artículo 31.1 de la Constitución) para proceder a la distribución de los gastos públicos, basado en la correspondiente capacidad económica y de conformidad con los principios de justicia, igualdad y progresividad, mas sin poder tener un alcance confiscatorio.

Como ha señalado esta Sala en su Sentencia de 16 de abril de 2.003 -recurso número 597/2000-recogiendo doctrina del Tribunal Constitucional (STC 46/2000, de 17 de febrero):

"El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo personal llamado a gravar la renta de cada uno de los sujetos pasivos, estando sometido no sólo al principio constitucional de igualdad (artículo 14 CE ), sino también a los de generalidad, capacidad y progresividad que, en el ámbito específicamente tributario, concretan y particularizan aquella genérica interdicción del trato discriminatorio (SSTC 209/1988, de 10 de noviembre, F.7 y 134/1996, de 22 de julio, F. 6 A), no es posible desconocer que es a través de este Impuesto como se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario cumpla los principios de justicia tributaria que impone el art. 31.1 CE, dada su estructura y su hecho imponible (STC 182/1997, de 28 de octubre, F. 9 ). Es innegable que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por su carácter general y personal, y de figura central de la imposición directa, constituye una de las piezas básicas de nuestro sistema tributario. Se trata, indudablemente, de un tributo en el que el principio de capacidad económica y su correlato, el de igualdad y progresividad tributarias, encuentran una más cabal proyección, de manera que es, tal vez, el instrumento más idóneo para alcanzar los objetivos de redistribución de la renta (art. 131.1 CE ) y de solidaridad (art. 138.1 CE ) que la Constitución española propugna y que dotan de contenido al Estado social y democrático de Derecho (art. 1.1 CE ) (SSTC 19/1987, de 17 de febrero, F. 4 y 182/1997, de 28 de octubre, F. 9 )".

En consecuencia, de lo que se trata en supuestos como el de autos es prestar atención no a las formas, esto es, a los elementos de hecho que acompañan toda estipulación, sino a la auténtica intención de las partes en el concreto supuesto que se analiza, debiendo procederse a la interpretación y determinación de la misma, de conformidad con los principios de hermenéutica legal, para poder comprobar la coincidencia de la citada intencionalidad subjetiva con la finalidad diseñada por el legislador al configurar la figura contractual utilizada. Debemos comprobar, pues, si la entidad recurrente, al emplear la figura de doble y sucesiva compraventa, pretendía, en realidad, realizar una función diversa de la que corresponde a la causa típica de la compraventa, como era, en este caso concreto, la alteración de la aplicación del sistema tributario

.

A lo expuesto se añade que la Sala ha de rechazar la posibilidad de calificar la actuación de los recurrentes como un supuesto de economía de opción, pues ha señalado recientemente el Tribunal Supremo (Sala 2ª), en la STS de 15 de julio de 2002 que "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

Por su parte el Tribunal Constitucional (STC 46/2000 ) ha rechazado las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre, F. 3 )".

En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio, F. 6 ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio".

Desde dicha perspectiva es evidente que entre los hoy recurrentes y la sociedad interpuesta puede detectarse una manipulación distorsionadora del orden jurídico mercantil, transformando una venta al contado en una venta aplazada, que bien pudiera encajar en la reciente definición del Tribunal Supremo (STS, Sala 2ª, de 30 de abril de 2003 ) de "manipulación engañosa encaminada a eludir el pago de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que le correspondía".

Debe también rechazarse la existencia de fraude de ley . El fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. "El negocio fraudulento --como señaló la Sala en la SAN de 20 de abril de 2002 --, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil, supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)".

Pues bien, de forma similar a como razona el Tribunal Supremo (Sala 2ª), en la STS de 15 de julio de 2002, la intervención -- intermedia-- de la entidad INVERCÁMARA en la venta de las acciones debe ser calificada cómo de "carácter meramente instrumental y de fachada ... tratándose, pues, de una sociedad sin aptitud actual para operar realmente en el tráfico, y cuya intervención encuentra la verdadera causa en el propósito de distraer la atención del fisco del único acto de disposición relevante realmente realizado". En consecuencia, "a pesar de que se documentaron dos ventas, tuvo lugar una sola y a la intermedia y ficticia se le dotó únicamente de los elementos necesarios para que pudiera cumplir el papel de incidencia distractiva que se le había asignado en el complejo de la operación global".

La Sala, como reiteradamente ha expuesto, considera que se está en presencia de un supuesto de simulación relativa, pues las actuaciones de la familia Casimiro María Milagros, entre la que se encuentran los hoy recurrentes, introduciendo en el proceso unitario de la venta de las acciones, una venta intermedia a una sociedad con los mismos socios y en la que los porcentajes de participación de cada socio coincide con el número de acciones de Inveryeso a vender a BPB, según contrato de 21 de junio de 1990, tratándose dicha sociedad constituida de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, conducen a la Sala a la expresada conclusión de la simulación relativa, debiendo aflorarse como auténtico contrato el de la compraventa al contado, con todas las consecuencias de ello derivadas para los ejercicios regularizados expuestas por la Inspección, confirmadas por el TEAC y que la Sala ratifica.

La conclusión referida no queda desvirtuada por la calificación jurídica que respecto de dichos hechos haya efectuado el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja en la Sentencia aportada por la parte y que ha sido dictada en relación con otro Impuesto diferente, el Impuesto sobre el Patrimonio>>.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

SEGUNDO

En su primer motivo de casación, se aduce por los recurrentes que la liquidación infringe el artículo 60.1, párrafo segundo, del Reglamento General de la Inspección y del artículo 13.5 de la O.M de 26 de mayo de 1986, ya que no se adopta por el Inspector Jefe del órgano o dependencia desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras que en el caso concreto ha sido la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Rioja, siendo así que ha sido firmada por la Inspectora Jefe de la Oficina Técnica, que tiene un carácter meramente consultivo.

La sentencia de instancia en relación con este punto declaró la improcedencia de este motivo "bastando acudir a los acuerdos de liquidación para comprobar que tales actos fueron adoptados, en fecha 9 de julio de 1997, por la Inspectora Jefe, resultado por tanto conformes a Derecho".

Esta Sala en sus sentencias de 4 de febrero de 2007 y 16 de julio de 2009 ha establecido la siguiente doctrina:

  1. El Jefe de la Dependencia de Inspección y los Inspectores-Jefes adjuntos de cada Delegación de la Agencia respecto de dicha Dependencia y de los Servicios de Inspección de las Administraciones de la Agencia existentes en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación.

  2. El Inspector regional y sus adjuntos, en cuanto a las Unidades Regionales de Inspección, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 21 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985 .

  3. El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma.

  4. El Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditoría en cuanto a las Unidades integradas en dicha Area.

  5. El Jefe de la Unidad Central de Información, en relación con las actuaciones realizadas desde ésta".

    Por tanto, el Adjunto en Barcelona al Jefe de la Oficina Nacional tenía competencia el 18 de octubre 1992, para producir el acto de liquidación recurrido, conforme al subapartado c) acabado de transcribir.

    Alega, sin embargo, la demandante que la Resolución de 18 septiembre de 1992, no puede vaciar de contenido a la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 que, en desarrollo del artículo 60 del Reglamento de Inspección, exige al Adjunto de la Dependencia en Barcelona de la Oficina Nacional, que el Jefe de la misma formule la delegación pertinente.

    No puede aceptarse, sin embargo, tal alegación. Claramente dispone la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 que "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe....:

  6. El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma". Y los efectos del Reglamento General de Inspección no pueden ser otros que los correspondientes a la competencia para practicar liquidaciones tributarias.

    Podría suscitarse si acaso, un problema de competencia para una regulación normativa como la que se ha recogido, problema que, sin embargo, no puede considerarse existente porque el número 5 del apartado 11, artículo 103, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, autorizó al Ministro de Economía y Hacienda para que, por Orden, pudiera organizar las Unidades inferiores a Departamento o habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones normativas por las que se estructuraran dichas Unidades y se realizara la concreta atribución de competencias.

    En la técnica prevista en la ley, y que naturalmente debe ser respetada, la atribución de competencia al Presidente de la Agencia Tributaria para dictar resoluciones normativas estructurando las Unidades y realizando la concreta atribución de competencias, depende tan solo del presupuesto de que el Ministro concediera la habilitación. Y tal habilitación, se produjo por Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 24 de abril de 1992, que dispuso en su apartado segundo:

    "Se habilita al Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que dicte resoluciones normativas por las que se estructuren las Unidades a que se refiere la presente Orden, así como para que realice la concreta atribución de competencias, debiendo dichas resoluciones publicarse en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia".

    Estimamos por tanto, que la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992, tiene habilitación suficiente para atribuir a los Adjuntos al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, la condición de Inspector Jefe a los efectos dispuestos en el artículo 60 del Reglamento de Inspección ".>>

    Pues bien, habiéndose indicado en la sentencia recurrida que los actos fueron adoptados por la Inspectora Jefe de la Delegación de La Rioja, según claramente resulta del expediente examinado por esta Sala -folios 111, 136, 161 y 187-, debe llegarse a la conclusión de que no se produce la infracción denunciada, de acuerdo con la jurisprudencia expuesta.

TERCERO

Con amparo en el apartado c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional se aduce infracción de la invariabilidad de las sentencias firmes, al no haberse respetado el fallo dictado por el Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 9 de febrero de 2000, favorable a la tesis de los recurrentes, en relación con las mismas operaciones.

El motivo debe desestimarse, pues, en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio y por el mismo acto, se ha dictado sentencia por esta Sala el 20 de septiembre de 2005, que revoca una del indicado Tribunal sobre los mismos hechos y operaciones, con lo que la santidad de la cosa juzgada queda referida no a las sentencias de ese órgano judicial, sino a la del Tribunal Supremo, al margen de los efectos que respecto de los particulares recurrentes beneficiarios de aquél fallo firme deban producirse, y de lo que más adelante se dirá con respecto a la sanción.

CUARTO

A continuación se invoca infracción del artículo 26.1 de la Ley 44/1978 y 56, uno, de la Ley 18/1991, reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los que, a su juicio, se deduce que la alteración patrimonial no se produce cuando se entrega la cosa vendida, sino cuando se perfecciona el contrato y se integra en el patrimonio del vendedor el derecho a cobrar el precio (por un importe superior al valor de adquisición de las acciones vendidas), lo que hace que el incremento, si se reputase que no se está ante una promesa de venta, sino ante una compraventa perfecta, deba imputarse al ejercicio 1990, o en todo caso al de 1991, que se encuentran prescritos.

Teniendo en cuenta que el contrato de 21 de junio de 1990 se modificó el 3 de julio de 1991, es la autoliquidación de ese ejercicio, efectuada en 1992, la fecha en que se empezará a contar el plazo de prescripción, por lo que en el día de inicio de la actuación inspectora -26 de octubre de 1995 (folio 330 del expediente)-, no había transcurrido el plazo de cinco años vigente a la sazón, establecido en LGT para el cómputo de la prescripción.

QUINTO

Los recurrentes alegan en el siguiente motivo cuarto infracción de los artículos 35, 36 y 38 del Código Civil, que reconocen la personalidad jurídica independiente de las sociedades, incluso respecto de las operaciones realizadas entre una sociedad y sus socios, por lo que resulta gratuito afirmar que las personas físicas buscaban eludir el impuesto. A su entender lo que ocurrió fue que, no necesitando de manera inmediata el dinero que podían obtener de BPB al contado, decidieron vender a plazos a una sociedad propia, a través de la cual canalizar las inversiones del dinero obtenido por dicha sociedad con la reventa al contado. Esto permitiría imputar las plus valías escalonadamente en función de los cobros. Al calificar la doble compraventa como simulada, la sentencia impugnada vulnera, a su entender, las normas sobre interpretación de los contratos, pues la escritura de 10 de julio de 1990 es una escritura de compromiso de compraventa y prenda de acciones, y no una simple escritura de venta.

En su conjunto, el motivo trata de desvirtuar la conclusión obtenida por la Sala de instancia de que se estaba en presencia de un contrato simulado de venta a plazo que encumbría una contrato disimulado de venta perfecta.

Esta operación ya fue examinada por la sentencia de esta Sala de 20 de septiembre de 2005, en relación con la misma operación, si bien referida, como antes se dijo, al Impuesto sobre el Patrimonio. En ella se expresó que:

> debe acreditarla quien la alega, en este caso la Administración tributaria".

La simulación o el negocio jurídico simulado tiene, por tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia. En este sentido se ha pronunciado tanto la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 7 de noviembre de 1998, 2 de noviembre de 2002, 11 de mayo y 25 de octubre de 2004 y 7 de junio de 2005) como, sobre todo, la de la Sala 1ª de este Alto Tribunal, señalando que "El resultado de esa valoración es como se tiene declarado por la jurisprudencia (sentencias de 10 de julio de 2002, la de 3 de octubre de 2002 y 2 de febrero 21 de julio y 25 de septiembre de 2003, por solo citar algunas de las más recientes), una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica".

Siendo ello así, las posibilidades de revisión por este Tribunal al resolver un recurso de casación quedan limitadas a cuando el resultado que declara probado el Tribunal de instancia describe o incorpora realmente un negocio simulado, por ser incluible en el concepto antes definido, y a los supuestos en los que los temas de prueba tienen acceso al recurso. Esto es, a) la alegación de infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones; b) infracción de las reglas de la sana crítica, cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles; y c) integración de la relación de hechos efectuada por la Sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada (SSTS de 2 de noviembre de 1999, 23 de octubre de 2000, 17 de septiembre de 2001, 24 de octubre y 18 de noviembre de 2002, 17 de febrero y 31 de marzo de 2003, 23 de febrero de 2004, y 8 y 21 de marzo de 2005 ).

[...] La secuencia fáctica que el Tribunal de instancia declara probada es la siguiente:

"La sociedad holding INVERYESO, S.A. (propias de la familia Casimiro María Milagros - 63,77 %- y otras personas físicas-resto) era poseedora de participaciones en empresas con intereses o relacionadas con el sector de la fabricación del yeso.

IVERYESO, S.A. firma un contrato privado en fecha 21 de junio de 1990 (modificado en julio de 1991), con la mercantil BNP INDUSTRIES, PLC, por el que acuerda la entrada de la segunda en el capital de la primera con las siguientes cláusulas: Primero: suscripción de 134.605 acciones de una ampliación de capital mediante la aportación de 10.000 millones de pesetas; se otorgó escritura pública en fecha 10 de julio de 1990, por la filial BPB, LANGLAIS INVESTISSEMENTS, S.A.- luego BPB FRANCE (adquisición del 38,5% del capital social); Segundo BPB INDUSTRIES, PLC, acepta adquirir a las personas físicas españolas su participación en la sociedad por un precio de 7.280 millones de pesetas (luego elevado), convirtiéndose en la propietaria del 65% del capital social INVERYESO, S.A.. En dicha operación la familia Casimiro María Milagros vendió: 32.715 acciones los padres y 6.592 acciones cada uno de los cuatro hijos.

La segunda parte del contrato descrito, calificada por la parte actora como compromiso de venta, se implementó en dos operaciones: depósito de los resguardos de acciones en el Banco de Santander de Negocios (un tercero) para que procediera a su venta en la fecha pactada y, de otra parte la cesión de los derechos políticos a BPB FRANCE (escritura pública de 10 de julio de 1990, ante el Notario A. Fernández Golfín Aparicio, denominada de compromiso de compra y venta de acciones) previendo expresamente que dicha cesión quedaría sin efecto el 8 de mayo de 1992 si la cesionaria por causa imputable a su voluntad no hubiera comprado las acciones.

En el año 1992, tras la modificación del contrato privado realizado el 21 de julio de 1991 se procedió, con unos días de diferencia a efectuar dos ventas sucesivas de acciones: la primera (escritura pública de 15 de abril de 1992) de los miembros de la familia María Milagros Casimiro (personas físicas) a la entidad INVERCAMARA, S.R.L. sus acciones personales propias de INVERYESO, S.A. (en número de 59.083), por un precio de 4.718.987.570 pesetas, estipulándose un pago de interés de mercado del 10 por 100 (luego reducido al 9 por 100 anula) por el pago aplazado hasta el año 2010 (aunque luego en Junta General de Accionistas de INVERCAMARA se decidiera la fecha de 2011). La segunda venta (escritura pública de 27 de abril de 1992, ante el Notario A. Ruiz Clavijo Laencina nº de protocolo 938) tiene como partes INVERCAMARA que vende las acciones de INVERYESO a BPB por un precio similar (4.686.234.445 pesetas), pero en este caso la venta se pacta al contado, razón por la cual la actora entiende que no de deben estipular interés, de ahí la rebaja operada por el precio" (sic).

Pues bien, la referida descripción de hechos que se consideran probados por el Tribunal a quo puede no reflejar en su objetividad todos los elementos integrantes de la simulación o negocio simulado, en particular no incorpora el requisito de la divergencia querida entre la voluntad y la declaración efectuada con ocasión de los mencionados contratos de compraventa para encubrir en el primero de ellos, bajo la apariencia de un pago aplazado, la realidad de un pago al contado que reciban directamente los iniciales vendedores de las acciones a través o mediante la instrumentación del segundo. Pero ocurre que el Tribunal de instancia no hace una adecuada utilización de la prueba indirecta o de presunciones que es uno de los temas relacionados con la prueba que, como se ha dicho, tienen acceso a la casación.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del Estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.

[...] Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria transcendencia, por ello el Legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término, el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".

Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez mas complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos", subsumiendo en la simulación, en el fraude de Ley, en los negocios fiduciarios, y en la nueva categoría de "negocios indirectos", la combinación de varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.

Y ésto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración.

A.- En efecto, en primer lugar, la resolución del TEARR partía de premisas generales que coinciden con la jurisprudencia de esta Sala que debía tenerse en cuenta.

  1. Conforme a los artículos 114 y ss. LGT/1963 y 1214 CC, entonces vigentes (art. 217 LEC/2000 ), la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega.

  2. Para la acreditación de "formas portadoras de ocultación y engaño", que se caracterizan por su no evidencia, es preciso acudir a la prueba de presunciones. La simulación negocial se mueve en el ámbito de la intención de las partes que es refractario a los medios probatorios directos, por lo que debe acudirse al mecanismo de la presunción, respecto de la que el artículo 118.2 LGT/1963 establecía que para que la [presunción] que no estuviera establecida por la Ley fuera admisible como medio de prueba era indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trataba de deducir hubiera un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

  3. El Tribunal Constitucional, [también este Alto Tribunal y en la actualidad el artículo 386 LEC/2000 ] considera que las presunciones son un medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación.

    B.- En segundo término el TEARR, hace una correcta aplicación de la indicada doctrina al supuesto contemplado.

  4. Como indicios o hechos bases probados se señalan: 1º) la reclamante y BPB, suscribieron contrato de compraventa de las acciones de INVERYESO S.A. el 21 de junio de 1990 (posteriormente modificado en julio de 1991), donde quedó perfectamente fijado el momento de entrega de las acciones (30 de abril) y el cobro del precio al contado; y 2º) el 30 de abril de 1992 BPB recibe las acciones de INVERYESO y paga el precio.

  5. El hecho deducido de los referidos indicios es que la doble compraventa reclamante -INVERCAMARA, INVERCAMARA- BPB es un negocio simulado que encubre la compraventa al contado, mediante la interposición ficticia de una persona jurídica, en la que la primera es con un precio aplazado a veinte años y la segunda de la sociedad interpuesta al comprador con un precio al contado.

  6. Se expresa el razonamiento sobre la relación entre los indicios y consecuencia, señalando que el negocio real y verdaderamente realizado constituía una alteración en la composición del patrimonio de la reclamante en instancia que implicaba una variación en su valoración, siendo su incremento uno de los componentes de la renta del sujeto pasivo, que se oculta con la apariencia de que INVERCAMARA compra las acciones a sus socios y que contrata la venta de las mismas a BPB.

    Son por tanto, plenamente razonables los fundamentos de la resolución administrativa, originariamente impugnada, avalando con ellos una hipótesis posible, que no aparece suficiente enervada por la argumentación de la sentencia recurrida.

    En efecto, no basta, como hace la Sala del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, con señalar la frecuente utilización de la técnica de intermediación de sociedades en negocios con el fin de mitigar la fiscalidad de las personas físicas, independientemente de que el Legislador establezca tipos impositivos cuantitativamente distantes en la tributación de las personas físicas y jurídicas. Ni tampoco la mera descalificación, por artificiosidad interpretativa, de la imputación de ingresos que realiza la Administración o la invocación genérica a la autonomía de la voluntad, tratando de explicar la coincidencia entre el reparto del capital de la sociedad IVERCAMARA, S.L. y el que los miembros de la familia Casimiro María Milagros poseían en INVERSYESO, S.A., para desvirtuar los mencionados razonamientos de la resolución del TEARR.

    Así pues, resultaban aplicables los artículos 25 y 28.2 LGT/1963, redacción dada por la Ley 25/1995, y debió considerarse simulado el contrato de venta con precio aplazado que, según el principio de calificación, merecía la consideración de venta con precio al contado".>>

    Pues bien, por razón del principio de unidad de criterio, el motivo invocado debe desestimarse, ya que en esa sentencia se llega a la misma conclusión a la que llega la sentencia recurrida, de que se trataba de una operación simulada que sobre la forma de una compraventa a plazos se encubría un contrato de venta al contado.

SEXTO

En su último motivo se aduce infracción del principio de culpabilidad al imponerse una sanción cuando se ha realizado por el sujeto pasivo una interpretación razonable de la norma aplicable.

No se trata, pese a lo dicho por el recurrente, de una dudosa interpretación de normas, en cuyo caso si sería factible la exoneración de la sanción conforme a lo establecido en el artículo 77 LGT, sino de una conducta, la de disimular una operación bajo el ropaje de otra, que tiende a eludir el impuesto. Ahora bien, teniendo en cuenta que lo que si ha planteado dudas es la naturaleza de la operación, hasta el punto de que el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja la ha considerado como una compraventa a plazos en diversas sentencias en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre ella, permite concluir que el elemento intelectivo de la infracción desaparece, pues la culpabilidad precisa de una conducta dirigida a violar la Ley, sea de forma dolosa o negligente, y esa conducta, por su ausencia de dolo, no puede ser sancionada.

SÉPTIMO

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por el recurrente y, por lo tanto, estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FALLAMOS

Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 4539/2004, interpuesto por Don Casimiro, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 26 de febrero de 2004, sentencia que revocamos, y debemos ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo nº 1253/2001, declarando la nulidad por su disconformidad a Derecho del acto recurrido, sólo en el extremo relativo a la sanción impuesta en el ejercicio respecto del cual la casación ha sido admitida; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico

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